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LA EXTENSIÓN DE LA AUDITORÍA
OBLIGATORIA Y DE CUENTAS EN LA LEY
DE SOCIEDADES DE CAPITAL
Por María Alvarado Riquelme
Desde la segunda mitad del siglo XX, los distintos países vienen protagonizando una
globalización de la economía en un escenario que se ha visto favorecido por la creciente
dimensión del mundo de los negocios y por una ausencia de obstáculos para la realización
de intercambios.
Este proceso está siendo mucho más intenso en los países de la Unión Europea, sometidos a
profundos cambios estructurales que están haciendo posible el funcionamiento del mercado
único europeo. En este contexto, el papel de las cuentas anuales es fundamental y muchos
son los pasos que se han dado para asegurar un contenido mínimo y homogéneo a la
información financiera suministrada regularmente por las unidades económicas. Entre ellos,
destacaremos la aplicación generalizada desde el año 2005 de las Normas internacionales
de Contabilidad entre los grupos empresariales europeos con valores cotizados.
En materia de auditoría es destacable la publicación en 2006 de la directiva relativa a la
auditoría legal de las cuentas anuales, que derogó la octava directiva, y establece los pilares
del mercado único para este tipo de servicios profesionales. Dentro de las disposiciones de
esta norma se ofrece un concepto de auditoría legal que deberá ser adoptado por todos los
Estados miembros y que nuestra ley de auditoría ha incorporado bajo la denominación de
«Auditoría Obligatoria» [TRLAC, 2011, art. 2.2].
Toda disciplina social debe tener su propio marco conceptual, entendiendo por éste, el
soporte teórico de normalización que, apoyándose en una teoría, desarrolle sus
fundamentos conceptuales [Túa, 1996]. En Contabilidad esta necesidad se entendió y ha
sido asimilada en los últimos tiempos por las diferentes normativas. Sin embargo en
auditoría, si bien existen notables intentos como los de la IFAC o las legislaciones europeas
y nacionales, particularizados en cada norma emitida, no existe un cuerpo que, apoyado en
una teoría, integre de forma lógica las nociones desarrolladas en las diferentes normas.
Nuestro propósito con este trabajo es compilar los conceptos de auditoría legal u obligatoria
y de auditoría de cuentas mostrando su extensión en la Ley de Sociedades de Capital, por
ser estas empresas las que mayores recursos económicos mueven y constituir su legislación
la referencia a la que se remiten la mayoría de la normativa aplicable a otros tipos
societarios.
Para desarrollar los objetivos anteriores, nuestro estudio está estructurado en tres secciones,
con el siguiente contenido: Sección 1 La Auditoría Obligatoria o Legal y la Auditoría de
cuentas; Sección 2 Extensión de la Auditoría Obligatoria en España y Sección 3 La
Auditoría de Cuentas en la Ley de Sociedades de Capital.
I. AUDITORÍA OBLIGATORIA O LEGAL Y AUDITORÍA DE CUENTAS
I.1. Auditoría obligatoria o legal
Dadas las implicaciones de la auditoría en el desarrollo de la economía, muchos
profesionales reclaman dejar este término para hacer referencia exclusivamente a los
servicios que tengan como objetivo la emisión de una opinión sobre unos estados
financieros o cuentas anuales.
En este sentido se pronuncia el IFAC, que engloba los servicios profesionales que un
profesional de la contabilidad puede ofrecer a terceros bajo el término «assurance1»,
1 Como podrá observarse en el cuadro, el término «Other Assurance engagements» es el utilizado para la auditoría
o revisión de información financiera no histórica.
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dejando el término auditoría/«audit or auditing» y revisión/«review» para los servicios
encaminados a ofrecer una opinión o juicio sobre información financiera histórica, el
término otros servicios de asesoramiento/«Other Assurance engagements» para la auditoría
o revisión de información financiera no histórica y el término servicios
relacionados/«Related services» para otros trabajos como procedimientos acordados o
compromisos de elaboración de información financiera. En concreto el IFAC estructura los
«assurance engagements» en las siguientes categorías:
TIPO DE SERVICIO PROFESIONAL
(Assurance Engagements)
NORMAS
PRODUCTO
GRADO DE
SEGURIDAD
1. AUDITORÍA
(«Audits of Historical
Financial Information»)
ISAs 100-999
A. Estados Financieros elaborados
bajo un marco de elaboración de
información financiera:
USGAAP.
Normas internacionales.
...
ISAs2
OPINIÓN
ALTA
B. Estados financieros preparados
bajo un marco especial de
elaboración de información
financiera
2. REVISIÓN
LIMITADA
(«Review of Historical
Financial Information»)
ISREs 2000–2699
Revisión de información
financiera histórica:
Estados financieros completos.
Estados financieros
intermedios.
Parte de los estados
financieros.
Un área del balance.
...
ISREs3
DECLARACIÓN
DE SEGURIDAD
NEGATIVA
MODERADA
3. AUDITORÍA O
REVISIÓN DE
INFORMACIÓN
FINANCIERA NO
HISTÓRICA
(«Other Assurance
engagements»)
ISAEs 3000–3699
Auditoría o Revisión de
información financiera no
histórica:
Información financiera
prospectiva.
…
ISAEs4
OPINIÓN/
DECLARACIÓN
DE SEGURIDAD
NEGATIVA
ALTA/
MODERADA
2 International Standards on Auditing.
3 International Standards on Review Engagements.
4 International Standards on Assurance Engagements.
4. OTROS
SERVICIOS
(«Related services»)
ISRSs 4000–4699
A. Procedimientos Acordados
ISRSs5
HALLAZGOS
SOBRE LOS
HECHOS
VERIFICADOS
NULO6
B. Compromiso de Elaboración de
Información Financiera
PREPARACIÓN
DE
INFORMACIÓN
NULO7
Dada la temática de nuestro trabajo, vamos a tomar como referencia concepto de auditoría
del IFAC, sobre el cual se asienta la noción de auditoría legal europea8. Por tanto, vamos a
considerar como auditoría la actividad profesional que tiene como objetivo expresar una
opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos
significativos, de acuerdo con el marco de preparación de información financiera aplicable
[IFAC, ISA 200].
La UE, en sintonía con esta línea de pensamiento, ha definido la auditoría legal como “la
auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas siempre que sean exigidas
por el derecho comunitario” [Directiva 43/CE, 2006, art.2].
De lo anterior podemos concluir que el término «auditoría legal» en Europa no coincide
con el de auditoría propugnado por el IFAC, al comprender exclusivamente la auditoría de
cuentas anuales o estados financieros obligatoria por imposición de alguna norma de
derecho comunitario.
5 International Standards on Related Services.
6 El auditor expone los procedimientos realizados, y previamente acordados, así como los resultados
obtenidos en la aplicación de esos procedimientos, de modo que el destinatario del informe deberá sacar
sus propias conclusiones al no expresar el auditor juicio global alguno.
7 La razón de la nulidad de la seguridad es por la falta de independencia.
8 La Directiva 2006/43/CE, establece en su artículo 26.1: “los estados miembros exigirán que los auditores
legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales de acuerdo con las normas
internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión (…)”.
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La Ley de Auditoría española, adapta este término bajo la denominación de auditoría
obligatoria, entendiendo por ésta “la auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas
consolidadas, que sea exigida por el Derecho de la Unión Europea o la legislación
nacional” [TRLAC, art. 2.2].
En definitiva, según se desprende de ambas normativas, la auditoría legal u obligatoria sería
la actividad profesional ejercida por un auditor contratado y formalmente habilitado, que
consiste en la revisión y verificación de estados financieros completos, o cuentas anuales,
por imperativo del derecho comunitario, mediante la realización de los procedimientos
necesarios que se desprenden de las normas y técnicas internacionales de auditoría
adoptadas por la Comisión; con el propósito de emitir una opinión sobre si los estados
financieros o cuentas anuales presentan la situación financiera, el resultado de las
operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con el marco de elaboración de estados
financieros admitido por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
aplicables.
I.2. Auditoría de Cuentas
El concepto de auditoría de cuentas no se contempla en la directiva europea de auditoría,
pero sí en nuestra normativa nacional, englobando un conjunto de servicios profesionales
más amplio que el de auditoría obligatoria o legal, desarrollados en el apartado anterior, al
abarcar9 tanto las auditorías de cuentas anuales (obligatorias y voluntarias), como otros
trabajos de revisión y verificación de documentos contables.
9 El artículo 1 del TRLAC la define como “la actividad consistente en la revisión y verificación de las
cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al
marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga
II. EXTENSIÓN DE LA AUDITORÍA OBLIGATORÍA EN ESPAÑA
En esta Sección ofrecemos un panorama de las principales empresas o entidades sometidas
a auditoría obligatoria, clasificadas en función de la norma que lo impone:
I. LEY Y REGLAMENTO DE AUDITORÍA DE CUENTAS. Veamos que entidades quedan
sometidas a auditoría legal debido a su actividad y a su tamaño:
A.- Por sus circunstancias. Deberán someter sus cuentas anuales a auditoría todas las
empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las que concurra
alguna de las siguientes circunstancias10
[TRLAC, 2011, DA 1a]:
1. Que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas
multilaterales de negociación11
.
2. Que emitan obligaciones en oferta pública.
3. Se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso,
las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades
rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los
sistemas de multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades
de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los
por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos
frente a terceros”.
10 Podemos decir que se corresponden básicamente con las entidades de interés público definidas por el
RELAC [art. 15] y las que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o
suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos o fondos de la Unión Europea por un importe
total acumulado superior a 600.000 €.
11 En el artículo 31 de la Ley del Mercado de Valores, los mercados regulados quedan definidos como
aquellos sistemas multilaterales que permiten reunir los diversos intereses de compra y venta sobre
instrumentos financieros para dar lugar a contratos con respecto a los instrumentos financieros admitidos a
negociación. Los mercados regulados españoles reciben la denominación de mercados secundarios
oficiales. A tales efectos, actualmente se consideran mercados secundarios oficiales de valores los
siguientes: las Bolsas de Valores, el Mercado de Deuda Pública en Anotaciones, el Mercado de Futuros y
Opciones MEFF, y el Mercado de Renta Fija AIAF.
7
fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas
las instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización y sus gestoras,
inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la
Comisión Nacional del Mercado de Valores.
Entre ellas quedan sometidas a auditoría obligatoria todas la Sociedades de
Garantía Recíproca, calificadas como entidades financieras por la Ley que las
regula [Ley 1/1994].
4. Las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras que no tengan
presentar cuentas anuales de su actividad en España, deberán someter a auditoría
las informaciones contables que deban hacer públicas con carácter anual y las
que con carácter reservado remitan al Banco de España.
5. Entidades aseguradoras12
que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta
al texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados
(TRLAC, DA 1a), por tanto (RD 6, 2004, art. 3.1):
Que realicen actividades de seguro directo de vida, de seguro directo distinto
del seguro de vida y de reaseguro.
Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial que consistan
en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su
importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.
Las operaciones preparatorias o complementarias de las de seguro o
capitalización que practiquen las entidades aseguradoras en su función
canalizadora del ahorro y la inversión.
Las actividades de prevención de daños vinculadas a la actividad
aseguradora.
6. Los Fondos de pensiones y sus entidades gestoras.
Además de los mercados regulados, en el mercado español operan Sistemas Multilaterales de Negociación
(SMN) que negocian tanto acciones admitidas en mercados regulados (Bolsas) como valores de Deuda
Pública Anotada.
12 La actividad aseguradora únicamente podrá ser realizada por entidades privadas que adopten la forma de
sociedad anónima, mutua, cooperativa y mutualidad de previsión social (RD 6, 2004, art. 7).
7. Las entidades que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones,
servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos o fondos
de la Unión Europea por un importe total acumulado superior a 600.000 €,
quedarán obligados a someter a auditoría las cuentas anuales del ejercicio en que
se reciban y en los posteriores en los que se ejecuten o materialicen las
inversiones relacionadas con dichas subvenciones o ayudas [RELAC, D.A. 2ª].
B.- Por su tamaño. Quedan sometidas a auditoría de cuentas [TRLAC, 2011, DA 1a]:
1. Cualquiera entidad, sea cual sea su naturaleza jurídica, y siempre que deba
formular cuentas anuales conforme al marco de información financiera que le
sea aplicable, estará obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales de los
ejercicios sociales en los que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 257
del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital no concurran las
circunstancias previstas para poder formular balance abreviado, debiendo
hacerlo en modelo normal [RELAC, D.A. 1ª]. Por tanto, deberá auditarse toda
entidad, cuyas cuentas anuales reúnan a la fecha del cierre del ejercicio, al
menos, dos de las circunstancias siguientes:
El total de las partidas del activo supere los dos millones ochocientos
cincuenta mil euros (2.850.000 €).
El importe neto de su cifra de negocios rebase los (cinco millones
setecientos mil euros 5.700.000 €).
El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio supere las
50 personas.
Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del balance, llegue a superar o bien
cese de superar dos de los tres límites numéricos anteriores, esta circunstancia
únicamente producirá efectos si se produce durante dos ejercicios consecutivos.
Si una sociedad acaba de constituirse o surge por transformación o fusión,
estará obligada a someter sus cuentas anuales a auditoría si cumple dos de los tres
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requisitos anteriores al finalizar el primer ejercicio, tal y como se desprende de la
redacción del artículo 257 del TRLSC.
La auditoría obligatoria de cuentas anuales, por razón de tamaño, en este tipo de
empresas, coincide con la obligación de presentar balance, estado de variaciones
en el patrimonio neto y memoria no abreviado y con la de formular informe de
gestión y estado de flujos de efectivo [TRLSC, arts. 257, 261y 262].
La obligación de auditoría persiste aunque la Sociedad se encuentre en concurso
[Ley 38/2011, art. 46] pero no si está en periodo de liquidación [BOICAC 12,
consulta nº 2].
Todos los grupos de sociedades que deban elaborar cuentas anuales
consolidadas [C. com., art. 42.5] deberán someter éstas a auditoría, siendo la junta
general de la sociedad dominante la obligada a designar a los auditores [C. com.,
art. 42.4].
Igualmente están sometidas a auditoría obligatoria todas las sociedades
anónimas deportivas [RD 1.251, 1999, art. 20.4].
No se puede modificar sistemáticamente la fecha de cierre del ejercicio social,
eludiendo así la aplicación de la auditoría por no superar a lo largo del ejercicio los
límites por encima de los cuales se entiende necesario dicho control [ICAC, 1997,
consulta nº 3].
Lo previsto en la Disposición adicional 1ª del TRLAC no es aplicable a las entidades
que forman parte del Sector Público estatal, autonómico o local cuya supervisión se
encuentra atribuida legalmente a los órganos públicos de control de la gestión
económico-financiera del sector público, pero sí a las sociedades mercantiles
pertenecientes al Sector Público sujetas a la obligación de someter sus cuentas anuales a
auditoría conforme a la normativa mercantil [TRLAC, D.A. 1ª] [RELAC, D.A. 5ª].
II. SOCIEDADES MERCANTILES E INDUSTRIALES. Además de las obligaciones de estas
Sociedades contenidas en el epígrafe I, el Código de Comercio y la Ley de Sociedades
de Capital establece la obligatoriedad de someter las cuentas anuales a auditoría en los
siguientes casos:
A.- En las Sociedades que no estén obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales,
los accionistas que representen, al menos, el 5% del capital social podrán solicitar
del Registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre
un auditor para que se efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado
ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de
cierre del mismo [TRLSC, art. 265.2].
La Auditoría a realizar por el auditor de cuentas nombrado por el Registrador
mercantil se limitará a las cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente
al último ejercicio [RRM, art. 360]. La retribución, o los criterios para su cálculo
serán determinados por el Registrador [RRM, art. 362].
B.- El artículo 40 del Código de comercio establece que “todo empresario vendrá
obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo
acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la
petición fundada de quien acredite un interés legítimo”.
C.- El Consejo Superior de Deportes, de oficio o a petición de la liga profesional
correspondiente, puede exigir el sometimiento de una sociedad anónima deportiva a
un auditoría complementaria por los auditores que propio consejo designe [RD
1251, 1999, art. 20].
III. Las cooperativas: las cooperativas no obligadas a auditar sus cuentas anuales por razón
de tamaño, deberán someterse a auditoría si el cinco por ciento de los socios solicitan al
Registro de Sociedades Cooperativas que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor
11
de cuentas para que efectúe la revisión de cuentas anuales de un determinado ejercicio,
siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de
dicho ejercicio [Ley 27/1999, art. 62.2].
IV. Las fundaciones. Existe obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de todas
las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran al menos dos de las
siguientes circunstancias [Ley 50, 2002, art. 25.5]:
Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros.
Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en
su caso, el correspondiente a su actividad mercantil exceda los 2.400.000 euros.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a
50.
V. Todos los establecimientos de cambio de moneda autorizados para la gestión de
transferencias con el exterior [Ley 13/1996, art. 178.4 bis].
III. LA AUDITORÍA OBLIGATORIA Y DE CUENTAS EN LA LEY DE
SOCIEDADES DE CAPITAL
Partiendo de los conceptos de auditoría obligatoria y de cuentas desarrollados en la Sección
I, pasemos ahora a analizar su extensión en la Ley de Sociedades de Capital (Apartados
III.1 y III.2), así como otros trabajos a realizar tanto por auditores (Apartado III.3) como
por expertos independientes que quedarían fuera del alcance de la auditoría de cuentas
(Apartado III.4).
III.1. LA AUDITORÍA OBLIGATORIA EN LA LSC
La auditoría obligatoria de este tipo de Sociedades coincide con lo desarrollado en Sección
II Extensión de la Auditoría Obligatoria en España, siempre que sea aplicable a Sociedades
Anónimas, de Responsabilidad Limitada o Comanditaria por Acciones
III.2. LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN LA LSC
Como hemos comentado anteriormente, el concepto de auditoría de cuentas englobaría el
de auditoría obligatoria delimitado en el Apartado anterior, las auditorías de cuentas
anuales realizadas de forma voluntaria y los trabajos de revisión y verificación contable
amparados bajo el Texto Refundido de la Ley de Auditoría y el Reglamento que la
desarrolla. A continuación desarrollamos los trabajos de revisión y verificación contable
que forman parte del concepto de auditoría de cuentas en la LSC, así como la naturaleza del
trabajo a realizar y, en su caso, la Norma Técnica del ICAC que los regulan:
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
AUMENTOS DE CAPITAL
Art. 301. Aumento por compensación de
créditos(1) (Sociedades anónimas).
El auditor ha de emitir una opinión sobre los créditos
analizados, en orden a verificar si cumplen las características
recogidas en la Ley para poder transformarse en capital social
[Resolución de 10 de abril, 1992, pár. 7].
Informe especial sobre aumento de
capital por compensación de créditos
(ICAC, 1992a, Resolución de 10 de
abril).
Art. 303. Aumento con cargo a reservas(1)
(Sociedad Anónima y/o Sociedad de
Responsabilidad Limitada).
Este informe especial deberá siempre ir respaldado por una
auditoría del balance de la sociedad que quiera realizar esta
operación [Resolución del ICAC de 27 de julio. 1992, pár. 3].
Informe especial sobre aumento de
capital con cargo a reservas ((ICAC,
1992b, Resolución del ICAC de 27 de
julio).
Fuente: elaboración propia a partir de la Resolución del ICAC de 31 de enero de 2013.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
REDUCCIONES DE CAPITAL PARA
COMPENSAR PÉRDIDAS Y
OPERACIONES ACORDEÓN
Reducción para compensar pérdidas: art. 323(2)
Sociedades anónimas y/o Sociedades de
Responsabilidad Limitada).
Como resalta el Profesor LARRIBA [1996, 297] existe una
cierta relación entre las reducciones de capital para
compensar pérdidas y los incrementos de capital con cargo
a reservas, para los cuales si existe una Norma Técnica que
los regule.
Este informe especial deberá siempre ir respaldado por una
auditoría del balance de la sociedad que quiera realizar esta
operación [Resolución del ICAC de 27 de julio. 1992, pár.
3].
Al ser una auditoría del balance serían
aplicables las NTA generales, de
ejecución del trabajo e informes, de la
auditoria de las cuentas anuales.
Art. 328. Reducción para dotar la reserva legal (2)
(Sociedades anónimas y/o Sociedades de
Responsabilidad Limitada).
A la reducción del capital para la constitución o el
incremento de la reserva legal será de aplicación lo
establecido en los artículos 322 a 326, por tanto, Este
informe deberá siempre ir respaldado por una auditoría del
balance de la sociedad que quiera realizar esta operación
[Resolución del ICAC de 27 de julio. 1992, pár. 3].
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Art. 343. Reducción y aumento del capital
simultáneos.
Entendemos que este informe especial deberá estar
respaldado por una auditoría del balance de la sociedad que
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
quiera realizar esta operación [ICAC, 1993, consulta nº 1].
Fuente: elaboración propia.
(1) Auditor de cuentas de la Sociedad, o en su defecto, auditor nombrado por el Registrador Mercantil.
(2) Auditor de cuentas de la Sociedad, o en su defecto, uno nombrado por los administradores de la sociedad.
III.3. OTROS INFORMES DE AUDITORES EN LA LSC
A continuación desarrollamos otros trabajos encomendados por la LSC pero que no forman parte del concepto de auditoría de
cuentas en la LSC, así como la naturaleza del trabajo a realizar y, en su caso, la Norma Técnica del ICAC que los regulan
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
AUMENTOS DE CAPITAL
Art. 302. Aumento por conversión de
obligaciones(2) (Sociedades Anónimas y/o
Sociedades Comanditarias por Acciones).
Se aplicará lo establecido en el artículo 414 para la emisión de
obligaciones, los administradores deberán redactar con
anterioridad a la convocatoria de la junta un informe que
explique las bases y modalidades del aumento, que deberá ser
acompañado por otro de un auditor de cuentas, distinto al
auditor de la sociedad, designado a tal efecto por el Registro
Mercantil.
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Fuente: elaboración propia a partir de la Resolución del ICAC de 31 de enero de 2013.
15
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
TRANSMISIÓN DE ACCIONES Y
PARTICIPACIONES
Art. 107. Régimen de la transmisión voluntaria
por actos inter vivos (Sociedad de
Responsabilidad Limitada(4) Sociedad
Anónima(5) y Comanditaria por Acciones(5))
Consideramos razonable que el papel del auditor se limite a
emitir un juicio como experto independiente.
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Arts. 110 y 124. Régimen de la transmisión
mortis causa(2) El auditor no ha de emitir una opinión, sino determinar el
valor razonable de las acciones con base a su juicio como
experto independiente [Resolución del ICAC de 23 de
octubre, 1991, pár. 8].
Informe especial sobre valoración de
acciones (Resolución del ICAC de 23 de
octubre de 1991).
Art. 125. Transmisiones forzosas(2) Consideramos razonable que el papel del auditor se limite a
emitir un juicio como experto independiente.
Informe especial sobre valoración de
acciones (Resolución del ICAC de 23 de
octubre de 1991).
Art. 128. Reglas de liquidación del
usufructo(2)13
Consideramos razonable que el papel del auditor se limite a
emitir un juicio como experto independiente.
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Copropiedad y Derechos Reales sobre
participaciones sociales o acciones: pago de
compensaciones. Arts. 129, 130 y 131(2).
En el artículo 131, se especifica que se utilizarán las mismas
reglas que en la liquidación del usufructo (art. 128).
Consideramos razonable que el papel del auditor se limite a
emitir un juicio como experto independiente.
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Adquisición derivativa. Art. 141(2).
Amortización o enajenación
La ley establece que la verificación del valor de las acciones
se realizará con los mismos requisitos que en la separación de
socios (art. 353). Por tanto el auditor no ha de emitir una
opinión, sino determinar un valor de transmisión o reembolso
de acciones
No hay Resolución del ICAC que lo
desarrolle.
Fuente: elaboración propia.
13 La intervención del auditor de cuentas sólo se producirá si no hay acuerdo entre las partes y a petición de cualquiera de ellas.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
VALORACIÓN DE DERECHOS DE
SUSCRIPCIÓN PREFERENTE
Art. 417(3). Supresión del derecho de
suscripción preferente (en conversión de
obligaciones convertibles).
Por asimilación con la exclusión del derecho de suscripción
preferente en ampliaciones de capital (art. 308), entendemos
que el auditor ha de emitir un informe sobre el valor razonable
de las acciones de la sociedad, sobre el valor teórico de los
derechos de suscripción preferente cuyo ejercicio se propone
suprimir y sobre la razonabilidad de los datos contenidos en el
informe de los administradores.
Informe especial sobre la emisión de
obligaciones convertibles en acciones
(Resolución del ICAC de 23 de octubre de
1991).
Régimen general de exclusión del derecho de
suscripción preferente Arts. 504 y 308(2).
Exclusión del derecho de preferencia (en
aumentos de capital en Sociedades Anónimas).
El auditor de cuentas, diferente del auditor de la Sociedad, ha
de emitir un informe sobre el valor razonable de las acciones
de la sociedad, sobre el valor teórico de los derechos de
suscripción preferente cuyo ejercicio se propone suprimir y
sobre la razonabilidad de los datos contenidos en el informe
de los administradores. Explícitamente la Resolución del
ICAC expresa que el auditor ha de emitir un juicio profesional
sobre unos procedimientos acordados [pár. 11]. Por tanto, el
resultado del trabajo es el informe de un experto
independiente, no un informe de auditoría.
Informe especial sobre exclusión del
derecho preferente de suscripción14
(Resolución del ICAC de 16 de junio de
2004).
Régimen especial de exclusión del derecho de
suscripción preferente. Art. 505(2)..
El auditor deberá determinar el valor teórico de las acciones
sobre la base de los últimos estados financieros auditados. El
artículo 505 permite el acuerdo de la Junta de accionistas de
la emisión de las acciones a cualquier precio siempre que esté
por encima del valor teórico de las acciones, que deberá ser
determinado en el informe de los administradores y del auditor
en base a las últimas cuentas auditadas. Por asimilación a
régimen general de exclusión (véase art.308) y añadir que,
creemos que el auditor no ha de emitir una opinión sino
Informe especial sobre exclusión del
derecho preferente de suscripción15
(Resolución del ICAC de 16 de junio de
2004).
14 Dado el auditor actúa en calidad de experto, esta norma es de auditoría sólo en la medida que define las obligaciones profesionales del auditor y la forma
en que éstas quedan reflejadas en dicho informe especial.
15 Dado el auditor actúa en calidad de experto, esta norma es de auditoría sólo en la medida que define las obligaciones profesionales del auditor y la forma
en que éstas quedan reflejadas en dicho informe especial.
17
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
informe como experto independiente.
Delegación de la facultad de excluir el derecho
de suscripción preferente en caso de emisión de
nuevas acciones. Art. 506(1) (sociedades
cotizadas).
El valor nominal de las acciones a emitir, más, en su caso, el
importe de la prima de emisión deberá corresponder al valor
razonable que resulte del informe del auditor de cuentas. El
auditor no ha de emitir una opinión sino informe como experto
independiente (Ver artículos 308 y 504TRLSC).
Informe especial sobre exclusión del
derecho preferente de suscripción16
(Resolución del ICAC de 16 de junio de
2004).
Fuente: elaboración propia a partir de la Resolución del ICAC de 31 de enero de 2013.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
SEPARACIÓN Y EXCLUSIÓN DE
SOCIOS
Arts. 346, 350, 353(2), 354, 355, 461 y 468
TRLSC. Arts. 15, 62 y 99 de la Ley sobre
Modificaciones Estructurales de las Sociedades
Mercantiles. Valoración de las participaciones
o de las acciones del socio y artículo 461 en el
caso de sociedad anónima europea.
El auditor, distinto del auditor de la Sociedad, ha de
determinar un valor de transmisión o reembolso de acciones
[pár. 8].
Informe especial sobre valoración de
acciones (Resolución del ICAC de 23 de
octubre de 1991).
Fuente: elaboración propia a partir de la Resolución del ICAC de 31 de enero de 2013.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
EMISIÓN DE OBLIGACIONES
CONVERTIBLES EN ACCIONES
Art. 414(2). Requisitos de la emisión.
La responsabilidad del auditor se ciñe a detallar a la Junta
General de Accionistas si el dictamen elaborado por los
administradores contiene la información necesaria y suficiente
para cumplir los requisitos del artículo 414.
Por tanto, el auditor deberá emitir un informe, como experto
independiente, sobre la razonabilidad del precio al que las
obligaciones han de ser emitidas [Resolución del ICAC de 23
Informe especial sobre la emisión de
obligaciones convertibles en acciones
(Resolución del ICAC de 23 de octubre de
1991).
16 Dado el auditor actúa en calidad de experto, esta norma es de auditoría sólo en la medida que define las obligaciones profesionales del auditor y la forma
en que éstas quedan reflejadas en dicho informe especial.
TRLSC ACTUACIÓN DEL AUDITOR NORMA TÉCNICA
de octubre, 1991, pár. 7].
Fuente: elaboración propia a partir de la Resolución del ICAC de 31 de enero de 2013.
(1)= Auditor de cuentas.
(2)=Todos los servicios profesionales que hemos marcado con este símbolo, deberán realizarse por un auditor diferente del auditor
de la sociedad (Entendemos que se refiere a aquél contratado para realizar la auditoría de cuentas anuales).
(3) Se encarga a un auditor o auditor de cuentas, sin más especificaciones.
(4) Auditor de cuentas de la Sociedad, o en su defecto, uno nombrado por los administradores de la sociedad.
(5) Auditor de cuentas nombrado por Registrado Mercantil.
III.4. OTROS INFORMES DE EXPERTOS INDEPENDIENTES EN LA LSC
Para finalizar este estudio, señalamos algunas de las operaciones societarias reguladas en el
Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital en las que se requiere la intervención
de un experto independiente y que quedarían, por tanto, fuera del concepto de auditoría de
cuentas al no tenerse formalmente que realizar por un auditor:
La constitución sucesiva de la sociedad anónima [TRLSC, art. 43]: Los promotores,
antes de realizar cualquier publicidad de la sociedad proyectada, deberán aportar a la
Comisión Nacional del Mercado de Valores una copia completa del programa de
fundación a la que acompañarán un informe técnico sobre la viabilidad de la sociedad
proyectada y los documentos que recojan las características de las acciones a emitir y
los derechos que se reconocen a sus suscriptores depósito del programa.
Transformación de una sociedad anónima existente en sociedad anónima europea: Uno
o más expertos independientes, designados por el registrador mercantil del domicilio
de la sociedad que se transforma, certificarán, antes de que se convoque la junta
general que ha de aprobar el proyecto de transformación y los estatutos de la sociedad
anónima europea, que esa sociedad dispone de activos netos suficientes, al menos,
para la cobertura del capital y de las reservas de la sociedad anónima europea
[TRLSC, arts. 474 y 275].
Valoración de las aportaciones no dinerarias en la sociedad anónima y de
responsabilidad limitada [TRLSC, art. 67]. El experto deberá elaborar un informe en el
que se describirá la aportación no dineraria, los criterios de valoración adoptados con
indicación de si los valores a que éstos conducen corresponden al número, valor
nominal y, en su caso, a la prima de emisión de las acciones a emitir como
contrapartida.
Valoración de las adquisiciones de bienes a título oneroso realizadas por una sociedad
anónima desde el otorgamiento de la escritura de constitución o de transformación en
este tipo social y hasta dos años de su inscripción en el Registro Mercantil habrán de si
el importe de aquéllas fuese, al menos de la décima parte del capital social. El experto
deberá emitir un informe con los mismos requisitos de la valoración de aportaciones no
dinerarias [TRLSC, art. 72].
Informe de expertos sobre el proyecto de fusión [Ley 3, 2009, art. 34]. Este informe
será obligatorio cuando la sociedad resultante de la fusión sea anónima o comanditaria
y podrá ser solicitado voluntariamente por los administradores de todas las sociedades
que se fusionan. El informe deberá ser realizado por uno o varios expertos
independientes nombrados por el Registrador mercantil.
En el supuesto de que una o más sociedades españolas participen en la fusión o cuando
la sociedad anónima europea vaya a fijar su domicilio en España, el registrador
mercantil será la autoridad competente para, previa petición conjunta de las sociedades
que se fusionan, designar uno o varios expertos independientes que elaboren el informe
único previsto en el artículo 22 del Reglamento (CE) n.° 2157/2001 [TRLSC, 467].
Informe de expertos sobre el proyecto de escisión [Ley 3, 2009, art. 78]. Este informe
será obligatorio Cuando las sociedades que participen en la escisión sean anónimas o
comanditarias por acciones, el proyecto de escisión deberá someterse al informe de uno
o varios expertos independientes designados por el Registrador mercantil del domicilio
de cada una de esas sociedades. Dicho informe comprenderá, además, la valoración del
patrimonio no dinerario que se transmita a cada sociedad.
En caso de liquidación de sociedades anónimas, los accionistas que representen la
vigésima parte del capital social podrán solicitar del juez de lo mercantil del domicilio
social la designación de un interventor que fiscalice las operaciones de liquidación
[TRLSC, art. 381].
21
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ARTÍCULOS, INFORMES TÉCNICOS Y MONOGRAFÍAS
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elaboración del informe especial sobre valoración de acciones en los supuestos
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[199ab]. Resolución de 10 de abril por la que se publica la Norma Técnica de
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[2004]. Resolución de 16 de junio de 2004, por la que se publica la Norma Técnica
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LEY 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía
Recíproca.
LEY 27/1999 de 16 de julio, de Cooperativas.
LEY 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades
mercantiles.
23
LEY 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
ORDEN ITC/1548/2009, de 4 de junio, por la que se establecen las obligaciones de
presentación de información de carácter contable y económico-financiero para las
empresas que desarrollen actividades eléctricas, de gas natural y gases manufacturados
por canalización.
REAL DECRETO 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del
Registro Mercantil (RRM).
REAL DECRETO 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas.
REAL DECRETO 1430/2002, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de
mutualidades de previsión social.
REAL DECRETO 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el real
decreto legislativo 1/2011, de 1 de julio.
REAL DECRETO LEGISLATIVO 6/2004, DE 29 DE OCTUBRE, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC).
REGLAMENTO (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio
de 2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.
REGLAMENTO (CE) No 2157/2001 del Consejo de 8 de octubre de 2001 por el que se
aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE)
TÚA PEREDA, J. [1996]. “¿Necesitamos un Marco Conceptual? En Ensayos de
Contabilidad y Auditoría. Homenaje a Carlos Cubillo Valverde, ICAC, Madrid, págs.
213-250.
ABREVIATURAS
BOICAC= Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
C. com.= Código de Comercio
ICAC= Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
LSC= Ley de Sociedades de Capital
RELAC= Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas
RRM= Reglamento del Registro Mercantil
TRLAC= Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas
TRLSC= Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital