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RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA ANTE EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA (TEAF)
PAUTAS PREVIAS:
Una vez interpuesta la reclamación económico administrativa, el TEAF remitirá una carta en la que concede el plazo de un mes para formular las correspondientes alegaciones.
Antes de formular las alegaciones, la empresa tiene a su disposición el expediente, pero no es obligatorio acudir al TEAF para consultarlo y en este caso no parece necesario ni relevante revisarlo.
Tras recibir la carta de trámite de audiencia de alegaciones, se presentará el escrito de alegaciones siguiendo el modelo que hemos confeccionado y que se muestra en este documento a partir de la siguiente página.
El plazo de resolución del TEAF puede ser de hasta un año desde que se interpuso la reclamación (enero de 2011).
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AL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
FORAL DE BIZKAIA
ASUNTO: Formulación de alegaciones en relación con la reclamación
económico-administrativa nº _______, interpuesta contra el Acuerdo _______ por
el que se gira la liquidación nº ________ por el recurso cameral permanente
sobre el IS liquidado en el ejercicio 2011
D. ___________, con NIF nº __________, en nombre y representación de la mercantil
_____________ (en adelante, su representada), con CIF ____________ y domicilio a
efectos de notificaciones en _______________ (Bizkaia),
EXPONE
PRIMERO.- Con fecha __ de diciembre de 2011 le fue notificado a su representada
Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, con
número de referencia _______, por el que se le giraba a su representada la liquidación
nº _____________ por el concepto recurso cameral permanente liquidado en el
ejercicio 2011 y calculado sobre el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) del
ejercicio 2010, de la cual se derivaba una cantidad a ingresar de ________ euros.
SEGUNDO.- Estimando que el citado acuerdo era contrario a Derecho y lesivo para
sus intereses, su representada interpuso la reclamación económico-administrativa nº
_________ contra dicho acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de
Bizkaia (en adelante, TEAF), de conformidad con lo previsto en el artículo 233 y
siguientes de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, del Territorio
Histórico de Bizkaia.
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TERCERO.- Con fecha _______ el TEAF le ha comunicado a su representada la
apertura del plazo de un mes para formular el escrito de alegaciones en la reclamación
económico-administrativa nº ______, trámite que se cumple mediante la presentación
del presente escrito.
En uso de la referida facultad, a continuación su representada fundamenta su
pretensión sobre la base de las siguientes,
ALEGACIONES
PRIMERA.- INTRODUCCIÓN: NATURALEZA Y EVOLUCIÓN NORMATIVA DEL
RECURSO CAMERAL PERMANENTE
Aunque el concepto de recurso cameral permanente es anterior en el tiempo, el primer
precedente normativo relevante se encuentra en la Ley 3/1993, de 22 de marzo,
Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación (en adelante,
Ley 3/1993). Se trata de una ley que recoge tanto el régimen sustantivo de
funcionamiento de las cámaras como su régimen económico, al que dedica el capítulo
tercero (artículos 10 a 17, ambos inclusive), destacando la regulación del conocido
como recurso cameral permanente.
En la propia exposición de motivos de la Ley 3/1993, se afirma la naturaleza de
exacción parafiscal del recurso cameral permanente:
“Ante todo, la nueva regulación del denominado ‘recurso cameral
permanente’ no deja dudas acerca de su carácter de exacción parafiscal.
En efecto, no sólo el nacimiento y la cuantificación de la obligación de pago
quedan totalmente al margen del efectivo disfrute de los servicios
prestados por las Cámaras1 y las respectivas bases están constituidas por
bases o cuotas de tributos que recaen sobre los beneficios empresariales,
1 Esta nota diferenciaría al recurso cameral permanente del concepto de “tasa”
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reales o presuntos, sino que además, el régimen jurídico global de los
diversos conceptos incluidos en el recurso cameral permanente se asimila
totalmente al de los tributos en lo referente a la gestión, recaudación,
recursos y responsabilidades”
Las exacciones parafiscales no se definen propiamente en la normativa general
tributaria, si bien se viene entendiendo que constituye una fuente de financiación de
entes y organismos públicos con base privada, cuya actividad tiene un fin público
externo al propio de la Administración pública. De hecho, la referencia a las
exacciones parafiscales se encuentra, por lo que hace referencia al Territorio Histórico
de Bizkaia, en la disposición adicional primera de la NFGT2, donde se establece que
“las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por
esta Norma Foral en defecto de normativa específica”.
Por tanto, y no formando parte de la tradicional enumeración de los tributos (i.e., tasas,
contribuciones especiales e impuestos), las exacciones parafiscales se asimilarían a
estos.
Una vez identificada la naturaleza del recurso cameral permanente, resulta preciso
citar los hitos normativos que nos han traído en el Territorio Histórico de Bizkaia
hasta la cuestión que se dilucida en la presente reclamación económico-administrativa.
En este sentido, la disposición adicional primera de la Ley 3/1993 señalaba
expresamente que “la regulación del recurso cameral permanente contenida en la
presente Ley se entenderá sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los
Territorios Históricos del País Vasco y Navarra”. De este modo y aparentemente en
uso de tal habilitación, en el ámbito del Territorio Histórico de Bizkaia se publicó la
Norma Foral 10/1993, de 18 de noviembre, por la que se establece y regula el recurso
cameral permanente (en adelante, NF 10/1993).
Tras un largo período sin novedades legislativas reseñables en esta materia, con
fecha 3 de diciembre de 2010 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real
Decreto-ley 13/2010, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para
2 Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia
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fomentar la inversión y la creación de empleo (en adelante, RDL 13/2010). Entre las
medidas adoptadas destaca la modificación sustancial de la Ley 3/1993, la cual se
manifiesta, resumidamente, en los siguientes términos:
- Se deroga el artículo 12 de la Ley 3/1993, que era el que específicamente
regulaba el recurso cameral permanente
- Se modifica el artículo 13 de la Ley 3/1993, introduciendo el nuevo concepto de
“cuota cameral” y recogiendo expresamente que los obligados al pago de la
cuota cameral serán “quienes decidan libremente pertenecer a una Cámara
Oficial de Comercio, Industria y Navegación”
- Se prevé que “el importe y devengo de la cuota cameral se determinará por el
Consejo Superior de Cámaras”
- Se deroga la disposición adicional primera de la Ley 3/1993, que como se ha
citado anteriormente, era la que se refería a los regímenes financieros forales
- Por último se introduce una disposición transitoria primera, para regular el
régimen de exigibilidad de los “últimos” recursos camerales
El texto de la antedicha disposición transitoria primera del RDL 13/2010 era el
siguiente:
“Disposición transitoria primera. Régimen de adaptación a la
modificación de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras de
Comercio, Industria y Navegación.
1. A partir del 1 de enero de 2011 sólo serán electores de las Cámaras de
Comercio, Industria y Navegación quienes hayan manifestado previamente
su voluntad de serlo, sin perjuicio de lo previsto en el apartado siguiente. El
censo electoral al que hace referencia el artículo 8.1 de la Ley 3/1993, de
22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y
navegación deberá actualizarse en consecuencia.
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2. Las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que
todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente
Real Decreto-ley cuyo devengo se haya producido o vaya a producirse
durante 2010 no serán ya exigibles. No obstante lo anterior, cuando se
trate de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto
de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros, en
el ejercicio inmediatamente anterior, las exacciones que todavía no hayan
sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley
lo serán de acuerdo con la normativa hasta ahora en vigor siempre que su
devengo se haya producido o vaya a producirse en 2010. En ningún caso
originarán derecho a la devolución las exacciones devengadas, exigibles e
ingresadas en 2010.
3. En el plazo de un año desde la entrada en vigor de este Real Decreto-
ley, las Cámaras y su Consejo Superior adaptarán a lo en él dispuesto el
contenido de sus actuales Reglamentos de Régimen Interior, que deberán
ser aprobados por la respectiva Administración tutelante.”
El alcance del apartado 2 de esta disposición transitoria suscitó no pocas dudas
interpretativas, por sus referencias a exigibilidades anteriores y posteriores a la
entrada en vigor del RDL 13/2010, la cual se produjo el propio 3 de diciembre de 2010.
Con el fin precisamente de aclarar la aplicación de la antedicha disposición transitoria
primera del RDL 13/2010, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT)
emitió un informe con fecha 7 de marzo de 2011 en el que se diferenciaban los
siguientes escenarios:
- El recurso cameral permanente que se haya devengado con anterioridad al 3
de diciembre de 2010, será exigible. Tal sería el caso, sin distinción entre
sociedades, del recurso cameral permanente calculado sobre el IS del ejercicio
2009, cuyo devengo correspondería al 31 de diciembre de 2009 y, en
consecuencia, resulta anterior a la entrada en vigor del RDL 13/2010
- El recurso cameral permanente que se devengue con posterioridad al 3 de
diciembre de 2010 (por ejemplo, el calculado sobre el IS del ejercicio 2010, que
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es el que aquí nos ocupa), ya no será exigible con carácter general. No
obstante, este recurso cameral permanente sí resultará exigible para aquellas
sociedades cuyo volumen de operaciones en el ejercicio precedente haya
excedido de 10 millones de euros
Como colofón a esta exposición de antecedentes normativos es importante traer a
colación que la disposición final cuadragésima sexta de la Ley 2/2011, de 4 de
marzo, de Economía Sostenible (en adelante, LES), tras un curioso devenir en su
tramitación que luego se expondrá, añadió un nuevo párrafo a la controvertida
disposición transitoria primera del RDL 13/2010, tratando de recuperar la “habilitación
foral” inicialmente derogada:
“El régimen transitorio del recurso cameral permanente regulado en este
apartado se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de los
Territorios Históricos del País Vasco y Navarra”
Cabe reseñar en cualquier caso que pese a esta “nueva habilitación”, en el ámbito del
Territorio Histórico de Bizkaia no se ha modificado, en ningún término, la NF 10/1993,
por lo que no ha existido ninguna “adaptación foral vizcaína” de lo previsto en territorio
común en el RDL 13/2010.
Como se argumentará a continuación, el fundamento básico de su representada se
basa en la insuficiente cobertura normativa en el Territorio Histórico de Bizkaia
para la exigencia del recurso cameral permanente calculado sobre el IS del
ejercicio 2010 para sociedades cuyo volumen de operaciones no exceda de 10
millones de euros, y la consecuente aplicación del régimen transitorio previsto
en el RDL 13/2010.
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SEGUNDA.- FALTA DE JUSTIFICACIÓN DEL ARGUMENTO DEL “DESFASE
TEMPORAL” COMÚN-FORAL PARA LA EXACCIÓN DEL RECURSO CAMERAL
PERMANENTE CALCULADO SOBRE EL IS 2010 A EMPRESAS DE MENOS DE 10
MILLONES DE EUROS DE VOLUMEN DE OPERACIONES
1. Exposición del argumento del “desfase temporal” de la Diputación Foral de
Bizkaia
Un primer argumento que al parecer sostiene la Diputación Foral de Bizkaia es que a
través de esta liquidación de la exacción del recurso cameral permanente3, se
consigue “igualar” el tratamiento que reciben las cámaras de comercio de territorio
común con las cámaras forales, al existir un “desfase temporal” o “decalage” entre la
recaudación del recurso cameral permanente en territorio común respecto de la
recaudación en el Territorio Histórico de Bizkaia.
Tal “desfase temporal” trae causa de la diferente redacción del artículo relativo a la
recaudación del recurso cameral de la Ley 3/1993 frente a la NF 10/1993. Así:
- Ley 3/1993 (artículo 14.2): “las liquidaciones del recurso cameral permanente
se notificarán por las entidades que tengan encomendada su gestión dentro
del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del
correspondiente impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la
forma y plazos previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de
notificación individual”
- NF 10/1993 (artículo 4.2): “las liquidaciones del recurso cameral permanente
podrán notificarse por las entidades que tengan encomendadas su gestión a
partir del mismo ejercicio de ingreso o presentación de la declaración del
correspondiente impuesto, y los obligados al pago deberán efectuarlo en la
forma y plazos previstos para las liquidaciones tributarias en el Reglamento de
Recaudación del Territorio Histórico de Bizkaia”
3 La relativa al Impuesto sobre Sociedades del 2011, calculada sobre la cuota del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2010
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De este modo y yendo a los orígenes del asunto, en territorio común se liquidó en el
ejercicio 1993 la exacción del recurso cameral sobre la base del IS 1991. En el
ejercicio 1994 se liquidaría el recurso cameral sobre la base del IS 1992, y así
sucesivamente. De acuerdo con el informe de la DGT de 7 de marzo de 2011, el último
recurso cameral que se liquidaría para las empresas de menos de 10 millones de
volumen de operaciones sería en el ejercicio 2011, calculado sobre el IS 2009. En
total, se habrían pagado exacciones sobre el IS a lo largo de un período de 19 años.
En el ámbito foral vizcaíno, sin embargo, se liquidó en el ejercicio 1993 la exacción del
recurso cameral sobre la base del IS 1992. En el ejercicio 1994 se liquidaría el recurso
cameral sobre la base del IS 1993, y así sucesivamente. Por tanto, si se aplicara tal
cual el régimen transitorio de territorio común, el último recurso cameral a liquidar a
contribuyentes de menos de 10 millones de euros sería el de 2010, calculado sobre el
IS 2009. Ello nos llevaría a que solamente se habrían liquidado 18 años de recursos
camerales, frente a los 19 de territorio común. Para evitar dicho “desfase”, se liquidaría
ahora el recurso cameral calculado sobre el IS 2010, también para las empresas de
menos de 10 millones de euros de volumen de operaciones.
Sin perjuicio de lo anterior es importante precisar que el “desfase temporal” es de tipo
“voluntario” por parte de la Diputación Foral de Bizkaia, puesto que la promulgación de
la NF 10/1993 es en todo caso posterior a la Ley 3/1993, por lo que la NF 10/1993
pudo perfectamente en su momento asumir el procedimiento liquidatorio de territorio
común, y careció de la voluntad de hacerlo.
2. Pretendida fundamentación “legal” del argumento
El argumento “jurídico” de la Diputación Foral de Bizkaia se sostiene al parecer en el
devenir normativo de la disposición final cuadragésima sexta de la LES. En efecto, en
el Boletín Oficial de las Cortes Generales (Senado) del 28 de enero de 2011, se
publicó la enmienda número 249 del Grupo Parlamentario de Senadores Nacionalistas
(GPSN), en la que se proponía una enmienda de adición respecto a una nueva
disposición final a la LES (finalmente fue la disposición final cuadragésima sexta).
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Tal enmienda propugnaba modificar en profundidad el apartado 2 de la disposición
transitoria primera del RDL 13/2010 transcrito en la alegación primera anterior, y
presentaba la siguiente redacción:
“2. Las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente cuyo
devengo se haya producido en el 2009 serán exigibles de acuerdo con
la normativa vigente hasta la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando se trate de entidades sujetas al
Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya
sido igual o superior a diez millones de euros, en el ejercicio
inmediatamente anterior, las exacciones que constituyen el recurso
cameral permanente serán exigibles de acuerdo con la normativa vigente
hasta la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley siempre que su
devengo se haya producido o vaya a producirse en 2010, o que se
produzca en 2011. En ningún caso originarán derecho a devolución las
exacciones devengadas, ingresadas y exigibles con arreglo a esta
disposición y a la normativa vigente hasta la entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley.
Las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que
todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del
presente Real Decreto-Ley cuyo devengo se haya producido o vaya a
producirse durante 2010, serán exigibles en los territorios del País
Vasco y Navarra. No obstante lo anterior, cuando se trate de entidades
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuyo importe neto de cifra de
negocios haya sido igual o superior a 10 millones de euros, en el
ejercicio inmediatamente anterior, las exacciones que todavía no hayan
sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley
lo serán de acuerdo con la normativa hasta ahora en vigor siempre que su
devengo vaya a producirse en 2011 y 2012. Todo ello de conformidad
con sus regímenes financieros forales.
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Durante este período transitorio seguirán vigentes los artículos relativos al
recurso cameral permanente, en particular, los artículos 12, 13, 14 y 17 y
Disposición Adicional segunda de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica
de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación”.
Por tanto, parece que la enmienda señalada perseguía hasta tres objetivos:
- Recuperar la habilitación foral perdida tras la derogación de la disposición
adicional primera de la Ley 3/1993
- Extender un año más la exigibilidad del recurso cameral permanente en todos
los territorios
- En el caso concreto de los territorios del País Vasco y Navarra, acomodar el
régimen transitorio al “decalage establecido en la Ley 3/1993”
En este sentido, el texto de la enmienda contiene la justificación (a modo de
“exposición de motivos”) al primero y último de los objetivos citados, y se expresa de la
siguiente manera:
“Por otro lado, el Real Decreto Ley 13/2010 deroga expresamente la
Disposición Adicional Primera de la Ley 3/1993 que establecía que ‘La
regulación del recurso cameral permanente contenida en la presente Ley
se entenderá sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los
Territorios Históricos del País Vasco y de Navarra’. Puede entenderse por
tanto que con la eliminación de esta referencia se pretende que los efectos
de la eliminación del Recurso Cameral Permanente sean los mismos en
todo el territorio español y que por lo tanto, la transitoriedad que permite a
las Cámaras la continuidad del cobro del Recurso Cameral Permanente
durante el período transitorio se aplique con los mismos efectos a todas las
Cámaras del Estado.
Por ello y dado que en los Territorios Históricos del País Vasco y
Navarra el momento del cobro del recurso cameral permanente es
diferente y a fin de hacer posible que la aplicación de la transitoriedad sea
idéntica en el Territorio Común que en los Territorios Históricos del País
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Vasco y Navarra, se hace necesario aclarar y precisar lo dispuesto en
el apartado segundo de la Disposición Transitoria Primera, mediante
la introducción del texto que se propone para los mismos”.
3. Motivos de oposición al argumento del “desfase temporal”
3.1 Falta absoluta de cobertura legal
La cuestión esencial radica en que el texto que finalmente se incorpora como
disposición final cuadragésima sexta de la LES nada tiene que ver con la redacción
anteriormente transcrita, pues la enmienda no llega a buen puerto.
Efectivamente, en el informe de la ponencia relativo al proyecto de LES publicado en
el Boletín Oficial de las Cortes Generales (Senado) el 7 de febrero de 2011, se aprobó
una enmienda transaccional fundamentada, entre otras, en la antedicha enmienda
número 249 del GPSN, mediante la cual esta última enmienda decae y se sustituye
por la que finalmente se incorpora como disposición final cuadragésima sexta de la
LES y cuyo texto es el siguiente:
“Cuadragésima sexta. Modificación del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3
de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras
para fomentar la inversión y la creación de empleo
Se añade un párrafo al apartado 2 de la disposición transitoria primera del
Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito
fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de
empleo, con la siguiente redacción:
‘El régimen transitorio del recurso cameral permanente regulado en
este apartado se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de
los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra’”
Así y tras un largo periplo legislativo, se mantiene la redacción de la disposición
transitoria primera del RDL 13/2010 y simplemente se añade el párrafo citado.
Además, la redacción final de este párrafo se parece mucho a la redacción original de
la disposición adicional primera de la Ley 3/1993 y no queda referencia alguna al
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asunto del supuesto “desfase temporal” o “decalage territorio común-foral” al que se
hacía referencia en la justificación de la enmienda originaria.
De este modo, la corrección del supuesto “desfase temporal” habría requerido su
puesta en práctica a través de una de las siguientes fórmulas:
- Que hubiera prosperado la enmienda del GPSN en los términos en que estaba
expresada
- Que el legislador foral vizcaíno hubiera regulado un régimen transitorio que
recogiera el testigo del “desfase temporal” contenido en la enmienda del GPSN
Ciertamente, ninguna de las dos opciones se ha puesto en práctica, por lo que no
cabe sino concluir que la corrección del desfase temporal no ha prosperado, bien por
falta de voluntad real del legislador, bien por inacción.
3.2 De la jurisprudencia del Tribunal Supremo se deduce que el argumento del
“desfase temporal” es falaz
La disposición derogatoria única de la Ley 3/1993 establecía la derogación expresa de
la Ley de Bases de 29 de junio de 1911, que venía a establecer una regulación antigua
del recurso cameral y que habría estado en vigor por tanto hasta el ejercicio 1992,
inclusive. Con anterioridad, el Tribunal Constitucional había declarado inconstitucional
la adscripción obligatoria a las cámaras prevista en esa Ley de Bases.
Sobre la base de dicha inconstitucionalidad, un buen número de empresas recurrieron
las liquidaciones que tomaban como referencia las cuotas del IS correspondientes a
los ejercicios 1991 y 1992 (estas serían en territorio común las liquidaciones de los
ejercicios 1993 y 1994, y en el ámbito foral sólo la relativa al ejercicio 1993), sobre la
base de que no procedía exigir el nuevo recurso cameral permanente calculado sobre
la base del IS de ejercicios en que estaba en vigor la Ley de Bases de 1911.
Tras más de una década de litigio, finalmente el Tribunal Supremo se pronunció al
respecto en sendas sentencias de 10 de febrero de 2005 y 7 de marzo de 2007, en las
que se concluía de la siguiente manera:
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“Por todo lo razonado ha de concluirse afirmando que, a diferencia de lo
que ocurre con las cuotas devengadas y liquidadas con posterioridad a la
entrada en vigor de la Ley 3/1993, las liquidaciones practicadas, como
ocurre con la aquí enjuiciada, tras la entrada en vigor de la Ley 3/1993
respecto a cuotas que, conforme a lo hasta aquí expuesto, hayan de
entenderse devengadas conforme a la normativa derogada (i.e. 1991),
se encuentran afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de
las bases 41 y 51 de la Ley de 19 de junio de 1911 y art 1º del Real
Decreto-Ley de 26 de julio de 1929, ya que el devengo no puede
ampararse en la nueva ley, sino en las normas declaradas
inconstitucionales en cuanto implican la adscripción forzosa a las
Cámaras”
Por tanto, en ambas sentencias se da la razón a la empresa recurrente, declarándose
nulas las liquidaciones del recurso cameral recurridas. Incluso, se condena en costas a
la Administración del Estado, que había recurrido en casación.
Siguiendo este criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo, no habría procedido la
exacción con carácter obligatorio de los recursos camerales calculados sobre las
cuotas del IS de 1991 y 1992. Esto significaría que la primera exacción sobre el IS
obligatoria sería la siguiente:
- En territorio común, la liquidada en 1995, que tomaría como base la cuota del
IS de 1993
- En el Territorio Histórico de Bizkaia, la liquidada en 1994, sobre la base del IS
de 1993
De esta manera, lo “justo” sería la aplicación del régimen transitorio en territorio foral
vizcaíno de modo idéntico a como está regulado en territorio común, sin ninguna
“acomodación”, la cual precisamente causaría una situación de desventaja competitiva
a las empresas vizcaínas.
Así, y para las empresas de menos de 10 millones de euros de volumen de
operaciones:
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- En territorio común se pagarían en total 17 cuotas obligatorias. Serían las
liquidadas en el período 1995-2011, ambos inclusive, tomando como base la
cuota de los IS del período 1993-2009, ambos inclusive
- En el Territorio Histórico de Bizkaia se pagarían en total también 17 cuotas
obligatorias. Serían las liquidadas en el período 1994-2010, ambos inclusive,
tomando como base la cuota de los IS del período 1993-2009, ambos inclusive
Y, por lo tanto, no procedería en el Territorio Histórico de Bizkaia la exacción del
recurso cameral calculado sobre el IS 2010 para empresas de menos de 10 millones
de euros de volumen de operaciones, que es el caso que nos ocupa.
Pretender basar el “desfase temporal” en una forma de liquidar el recurso
cameral permanente que ha sido rebatida claramente por el Tribunal Supremo,
supone un ejercicio de tergiversación de la normativa y de la realidad aplicables.
TERCERA.- IMPROCEDENTE EXACCION DEL RECURSO CAMERAL
PERMANENTE SOBRE LA BASE DE LA SUPUESTA HABILITACION FORAL
CONFERIDA POR LA LES
Otro argumento de oposición radica en que la eventual habilitación foral concedida por
la disposición final cuadragésima sexta de la LES es ineficaz, puesto que la misma no
ha sido utilizada por el legislador foral vizcaíno y, además, llegaría “tarde”, de acuerdo
con lo que seguidamente se va a exponer.
Como se ha expuesto en la alegación primera anterior, el RDL 13/2010 derogó la
disposición adicional primera de la Ley 3/1993, por lo que a fecha 3 de diciembre de
2010 no existía tal habilitación foral.
Sin embargo y como se ha desarrollado en la alegación segunda anterior, la LES
añadió el siguiente párrafo al apartado 2 de la disposición transitoria primera del RDL
13/2010, con el fin de recuperar la “habilitación foral” inicialmente derogada:
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“El régimen transitorio del recurso cameral permanente regulado en este
apartado se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de los
Territorios Históricos del País Vasco y Navarra’”
En opinión de su representada, esta pretendida recuperación de la habilitación foral
resulta del todo punto ineficaz, por los motivos que seguidamente se exponen.
1. Solamente habilitaría para el establecimiento de un régimen transitorio en
relación con el recurso cameral permanente de ámbito foral
Es significativo el encaje normativo de la modificación al RDL 13/2010 contenido en la
disposición final cuadragésima sexta de la LES, puesto que en lugar de introducir una
nueva disposición adicional a la Ley 3/1993 (donde antes se confería la habilitación
foral con carácter general), ahora se incardina tal habilitación foral en la disposición
transitoria primera del RDL 13/2010. Este hecho debería ser interpretado en el sentido
de que la habilitación foral no es de carácter general, sino única y
exclusivamente en relación con el régimen transitorio previsto en el RDL
13/2010, de modo que:
- Si las instituciones forales regulan un régimen transitorio propio, tal régimen
transitorio sería de aplicación en su ámbito de actuación4
- Si las instituciones forales no regulan un régimen transitorio propio, sería de
aplicación el previsto en el RDL 13/2010
Pues bien, dado que no ha existido tal regulación foral vizcaína, debería
entenderse aplicable el régimen transitorio previsto en el RDL 13/2010, con la
interpretación contenida en el informe de la DGT de 7 de marzo de 2011. En
consecuencia, no sería exigible el recurso cameral permanente calculado sobre el IS
del ejercicio 2010 para contribuyentes con un volumen de operaciones inferior a 10
millones de euros.
2. La entrada en vigor de la habilitación foral es extemporánea
4 La Comunidad Foral de Navarra, como se expondrá en la alegación quinta de este escrito, sí ha
regulado un régimen transitorio propio
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Por otra parte se puede sostener la falta de efectos prácticos de la disposición final
cuadragésima sexta de la LES por la circunstancia de su entrada en vigor.
Prácticamente la integridad de la LES entra en vigor el 6 de marzo de 2011 y la citada
disposición final cuadragésima sexta no es una excepción. Asumiendo que la pérdida
de la habilitación foral se produce el 3 de diciembre de 2010 y que la recuperación de
la misma, con los argumentos de oposición existentes, se supone que tiene lugar el 6
de marzo de 2011, lo cierto es que el recurso cameral permanente calculado sobre
el IS 2010 se habría devengado el 31 de diciembre de 2010, fecha en la que, al no
existir propiamente la habilitación foral, tendría que ser de aplicación lo previsto
en cuanto al régimen transitorio en territorio común, según el RDL 13/2010.
CUARTA.- EFECTOS DEL REAL DECRETO-LEY 13/2010 SOBRE LA NF 10/1993
Más allá del régimen transitorio de exigibilidad del recurso cameral permanente, lo
cierto es que el RDL 13/2010 introduce dos importantes novedades ya expuestas en la
alegación primera anterior:
- Se deroga el artículo 12 de la Ley 3/1993, que era el que específicamente
regulaba el recurso cameral permanente
- Se modifica el artículo 13 de la Ley 3/1993, introduciendo el nuevo concepto
de “cuota cameral”
La adaptación de la NF 10/1993 al RDL 13/2010 ha sido nula, lo cual contrasta
sobremanera con la forma casi mimética como se adaptó en su momento la NF
10/1993 a la Ley 3/1993. Como hemos comentado, en la exposición de motivos de la
NF 10/1993 se hace especial referencia a la Ley 3/1993 como “embrión” de la propia
NF 10/1993.
Pues bien, a juicio de su representada tal falta de adaptación tiene las siguientes
implicaciones:
1. La NF 10/1993 regula un concepto ahora mismo inexistente, el recurso
cameral permanente
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Así como la Ley 3/1993 era una ley de régimen sustantivo de las cámaras de
comercio, industria y navegación, la NF 10/1993 únicamente regulaba el recurso
cameral permanente.
El RDL 13/2010 modifica la Ley 3/1993 (que sigue en vigor), derogando expresamente
el recurso cameral permanente, sin perjuicio del régimen transitorio establecido.
Si la NF 10/1993 trae causa de la Ley 3/1993, y ya no existe en la Ley 3/1993 el
concepto de recurso cameral permanente, la aplicabilidad de la NF 10/1993 se
encuentra ciertamente en entredicho. De hecho, al regular un concepto inexistente lo
lógico sería entender que se ha producido la derogación tácita de la misma. Así,
virtualmente no habría normativa foral vizcaína sobre la materia.
Y ello, sin perjuicio de la posibilidad otorgada por la LES de la regulación de un
régimen transitorio para el recurso cameral permanente en territorio foral vizcaíno.
Pero como tampoco se ha establecido, no hay ninguno. Dicho lo cual y al no existir
normativa foral vizcaína aplicable al caso, debería entenderse aplicable el régimen
transitorio de territorio común, con la consecuencia ya comentada: no sería exigible el
recurso cameral permanente calculado sobre el IS 2010 a las empresas de menos de
10 millones de euros de volumen de operaciones.
2. Debería haberse regulado el nuevo concepto de “cuota cameral”, con la
inclusión de un régimen transitorio para el recurso cameral permanente
La pretendida habilitación foral que concede la LES debería haberse utilizado para el
establecimiento de la nueva “cuota cameral”. Cuestión distinta es a través de qué
mecanismo jurídico debería regularse, pues parece que la nueva cuota cameral
perdería su naturaleza de exacción parafiscal, por lo que posiblemente no debería ser
a través de una norma de naturaleza tributaria.
En cualquier caso, nos remitimos a lo comentado anteriormente en cuanto a la
necesidad del establecimiento de un régimen transitorio propio por parte del legislador
vizcaíno y que, dado que no lo ha hecho, sería aplicable el previsto en el RDL
13/2010.
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QUINTA.- ALCANCE DE LA COMPETENCIA NORMATIVA DE LAS
INSTITUCIONES FORALES EN RELACIÓN CON EL RECURSO CAMERAL
A juicio de su representada, no es posible tampoco aislar la NF 10/1993, como si fuera
una norma “distinta y separada” de la Ley 3/1993, con entidad y sustantividad propias
y absolutamente autónoma de esta.
La Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, del Estatuto de Autonomía para el País
Vasco consagra en su artículo 10 las materias en las que la Comunidad Autónoma del
País Vasco tiene competencia exclusiva, entre las que específicamente figura, en el
número 21 la “cámara agraria, de la Propiedad, Cofradías de Pescadores, Cámaras
de Comercio, Industria y Navegación, sin perjuicio de la competencia del Estado en
materia de comercio exterior”.
No obstante y como ya se ha señalado anteriormente, no consta la existencia de ley
del Parlamento Vasco que haya regulado el régimen sustantivo de las cámaras de
comercio, industria y navegación, por lo que se entiende que la ley aplicable al
régimen jurídico-sustantivo de las mismas sería la Ley 3/1993.
Por lo que hace referencia al recurso cameral permanente en sí mismo, y participando
como hemos comentado de la naturaleza de los tributos, la norma habilitadora de la
competencia regulatoria foral debería ser el Concierto Económico5. En el apartado 1
del artículo 1 del mismo se definen de forma genérica las competencias de las
instituciones de los Territorios Históricos:
“Las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán
mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen
tributario”
Consecuentemente debe entenderse que existe competencia genérica para regular
exacciones fiscales como el recurso cameral permanente por parte de las instituciones
5 Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad
Autónoma del País Vasco. A su vez, esta ley supone la plasmación de lo previsto en el artículo 41 del Estatuto de Autonomía para el País Vasco
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forales. Sin embargo, el Concierto Económico distingue en su desarrollo dos tipos de
tributos concertados:
- Los de naturaleza autónoma, que son aquellos en los que las instituciones
forales tienen plena capacidad normativa, siempre respetando los principios
generales que informan el concierto (solidaridad, estructura impositiva general,
coordinación, armonización fiscal, colaboración y sometimiento a tratados o
convenios internacionales)6
- Los de naturaleza común, que son aquellos que se deben regir por las mismas
normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado.
No obstante, las instituciones competentes de los Territorios Históricos pueden
aprobar sus propios modelos de declaración e ingreso, que contendrán al
menos los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de
ingreso que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la
Administración del Estado7
Pues bien, en la redacción del actualmente vigente Concierto Económico no se
encuentra referencia alguna a las denominadas exacciones parafiscales.
Curiosamente, en el anterior concierto económico8 sí había una única referencia a las
exacciones parafiscales en el título de su artículo 34, si bien en el texto de dicho
artículo no se regulaba el carácter de las exacciones parafiscales como tributo
concertado de naturaleza autónoma o común.
Ante tal laguna legal, se pueden apuntar los siguientes hechos relevantes:
6 Dichos tributos serían el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre
Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los tributos sobre el juego y las tasas
7 Estos tributos serían el Impuesto sobre la Renta de no residentes, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre las Primas de Seguro, los Impuestos Especiales, el Impuesto sobre las ventas de determinados hidrocarburos y otros impuestos indirectos
8 Aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo
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- La NF 10/1993 recoge el “testigo normativo” directamente de la habilitación
conferida por la disposición adicional primera de la Ley 3/1993, sin que en su
exposición de motivos se haga ninguna referencia al Concierto Económico
- La regulación contenida en la NF 10/1993 es coincidente en los aspectos
sustantivos con la prevista en la Ley 3/1993 respecto al recurso cameral
permanente. Tal similitud alcanza tanto a las categorías de las exacciones
(sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas, sobre los rendimientos
sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando deriven de
actividades comerciales, industriales o navieras, y sobre el Impuesto sobre
Sociedades), como a los tipos impositivos aplicados a cada una de las
exacciones
- Se asume que la derogación de la disposición adicional primera de la Ley
3/1993 supone la pérdida de la habilitación foral, porque la misma se pretende
recuperar a través de la modificación de la disposición transitoria primera del
RDL 13/2010
Los anteriores aspectos contribuyen a interpretar que la realidad legislativa
existente desde el año 1993 apunta hacia que la exacción parafiscal del recurso
cameral permanente, y pese a su regulación formal a través de norma foral, se ha
considerando en la práctica como un tributo concertado de naturaleza común,
esto es, que se rige en la práctica por las mismas normas sustantivas
establecidas en cada momento por el Estado, aunque puedan establecerse
diferencias en ciertas cuestiones de declaración e ingreso.
En este sentido, la regulación de un régimen transitorio como el establecido en la
disposición transitoria primera del RDL 13/2010, que condiciona la exigibilidad o no del
recurso cameral permanente en relación con devengos posteriores al 3 de diciembre
de 2010 a según si la sociedad excede o no los 10 millones de volumen de
operaciones, sería ciertamente un aspecto sustantivo. Por tanto, y siguiendo este
criterio, la regulación foral a este respecto debería ser coincidente con la de territorio
común.
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SEXTA.- PRECEDENTES EN OTROS TERRITORIOS FORALES
Por último, su representada ha tenido conocimiento de determinadas actuaciones de
otras instituciones forales, que refuerzan las conclusiones a que llega su representada,
y que seguidamente se desarrollan.
1. Comunidad Foral de Navarra
La Comunidad Foral de Navarra sí ha regulado un régimen transitorio propio para el
recurso cameral permanente a exigir en dicho territorio. En concreto, a través de la Ley
Foral 9/2011, de 24 de marzo, de modificación de la Ley Foral 17/1998, de 19 de
noviembre, de la Cámara de Comercio e Industria de Navarra.
Sin perjuicio de la controversia que tal régimen transitorio pueda suscitar, lo que no es
objeto de este escrito, lo cierto es que la Comunidad Foral de Navarra sí ha atendido
la necesidad de regular un régimen transitorio propio si deseaba tener opción de
aplicar un régimen transitorio distinto del de territorio común.
Nuevamente, puesto que ello no se ha llevado a cabo en territorio foral vizcaíno, se
entendería que prevalece en el citado territorio el régimen transitorio previsto en
territorio común.
2. Territorio Histórico de Gipuzkoa
En el Territorio Histórico de Gipuzkoa la exacción del recurso cameral permanente
calculado sobre el IS 2010 se liquida conjuntamente con la propia declaración del IS
de dicho ejercicio. En este sentido, su representada ha tenido conocimiento extraoficial
de los siguientes extremos:
- Con ocasión de la campaña del IS 2010, la Diputación Foral de Gipuzkoa colgó
en su página “web” una indicación sobre la voluntariedad de la exacción para
aquellos contribuyentes cuyo volumen de operaciones no excediera de 10
millones de euros
- Para aquellas empresas de menos de 10 millones de euros de volumen de
operaciones que, junto con la liquidación del IS 2010, pagaron el recurso
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cameral permanente, se están tramitando y estimando en la actualidad
eventuales solicitudes de devolución de ingresos indebidos
Y en virtud de lo expuesto,
SOLICITA
Que teniendo por presentado en tiempo y forma el presente escrito tenga por
formuladas las alegaciones en la reclamación económico-administrativa nº ________,
y, sobre la base de las mismas y previos los trámites pertinentes, inste la anulación del
acuerdo por el que se le gira la liquidación nº _______9.
En_____, a __ de febrero de 2012
_________________________ Fdo.: D. __________________ _________________________
9 Sólo para quien pagó el importe derivado de la liquidación del recurso cameral permanente habría que
incluir la expresión: “instando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada citada en el expositivo primero anterior, junto con los intereses aplicables”