Lectura N 1LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS* CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO.Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y de la UNMSM.

I INTRODUCCIONEn esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, tambin conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cules son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garanta de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurdica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios1 1.II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIOSeala Rodolfo Spisso 2 que El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributacin. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenmeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de ste, que la Constitucin organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura.Ahora bien, como sabemos, la Constitucin es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgnico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretacin aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitucin. Es justamente en razn de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l , dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de garantas de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.3El derecho constitucional tributario es segn algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y segn otros autores como Catalina Garca Vizcano, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para unamejor comprensin de sus conceptos e instituciones 4.1 Velsquez Caldern, Juan M. y W ilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introduccin al Sistema

Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edicin. 1997. Per. P.18.

2 Spisso Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Desalma, 1991, p.1

3 Garca Vizcano, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones econmicas y jurdicas. De palma. Buenos Aires,1999.Tomo I, P. 219.

4 Ibidem. P. 219.Ms all de que la doctrina no est unnimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si ste est comprendido dentro del derecho tributario; en lo que s estn de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantas y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributacin, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teora de la exencin tributaria.Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una rea del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitucin (claro est) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado sta potestad tributaria, cuales son los lmites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.2.1. Potestad TributariaLa Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitucin.Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigedad), sino que su ejercicio se encuentra con lmites que son establecidos tambin en la Constitucin, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos lmites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legtimo.2.2. Lmites al ejercicio de la Potestad TributariaComo hemos indicado, se sealan en la Constitucin, pero no necesariamente todos los lmites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implcitos, es decir no es necesario que la Constitucin los seale.2.3. Constitucin de 1979En el artculo 139 de la Constitucin de 1979 se indicaba lo siguiente:Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria..De otro lado, el artculo 77 indicaba que todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicosLo primero que podemos apreciar, es que el artculo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los lmites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artculo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.2.4. Constitucin 1993En el artculo 74 de la Constitucin vigente, se establece que:Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.Como podemos apreciar, la actual Constitucin seala expresamente slo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Lmites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad.Asimismo, el ltimo prrafo de este artculo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artculo no surten efecto.Este ltimo prrafo debe ser entendido en su verdadera dimensin, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debera suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos lmites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepcin a la regla general establecida por el artculo200 de la Constitucin.Es decir, la Constitucin ha precisado en el artculo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que ms adelante trabajaremos.Sabemos de otro lado, que la propia Constitucin ha previsto en el artculo 200, numeral 4) que La Accin de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carcter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitucin en la forma o en el fondoAsimismo, el artculo 204 de la Constitucin precisa que:La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.De lo hasta aqu sealado, podemos afirmar lo siguiente:1.- La regla general est contenida en el artculo 200 y 204 de la Constitucin, segn la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante.2.- La excepcin a esto, se encuentra en el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin segn el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violacin de principios constitucionales- tributarios) puede producir efectos para atrs.3.- Esta excepcin a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitucin y no en normas de menor jerarqua, como la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el Cdigo Procesal Constitucional, entre otras.Ahora bien, veamos como el Cdigo Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 seala en su artculo 81 lo siguiente:Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el da siguiente de su publicacin. Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia.Entonces, el Cdigo Procesal Constitucional est regulando los efectos de las normas dictadas en violacin de lo establece el artculo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin, el artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional sera inconstitucional: inclusive podramos afirmar que el artculo 74 es la condicin de validez del artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional.III RESERVA DE LEYSegn este principio que est vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a travs de una ley y no por reglamento.El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debera interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el mbito de su competencia5.5 Ibidem.

Seala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos slo pueden ser establecidos con la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptacin.En derecho tributario, este principio quiere decir que slo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; as como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc. 7.Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios slo puedan ser normados a travs de la ley:Primero: Impedir que el rgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a travs de disposiciones de menor jerarqua.Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son ms dinmicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.Tercero: Impedir que se den casos de doble imposicin interna y normas tributarias contradictorias.Segn el referido autor todas estas razones tienen como denominador comn evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que as lo merezca por su sustancialidad.Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la tcnica en el mbito tributario, muchas veces es necesaria la delegacin de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situacin que se ha generalizado en distintos pases. En nuestro pas dicha situacin viene establecida como precedente en la Constitucin de 1979.Como todos los dems principios, el de legalidad no garantiza por si slo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podra el da de maana (ejemplo hipottico), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estara utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alcuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podra acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepcin alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarn este impuesto con una alcuota nica (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estara contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.IV IGUALDADSegn el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homognea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.El doctor Jorge Bravo Cucci 10 seala lo siguiente:El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una poltica econmica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la6 Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista del Instituto

Peruano de Derecho Tributario. Vol. N 12. Junio, 1987. p. 3.

7 Velsquez Caldern, Juan y W ilfredo Vargas Cancino. Op.Cit. P.101.

8 Iglesias Ferrer, Csar. Derecho Tributario. Dogmtica general de la tributacin. Gaceta Jurdica. Primera Edicin. 2000. Per. P.251.

9 Iglesias Ferrer, Csar. Op. Cit. P. 269.10 10 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edicin. Palestra Editores. Per. 2003. p.114.11 Iglesias Ferrer, Csar. Op. Cit. P. 268.

base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.En nuestro pas no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deduccin. (Hace algunos aos en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitan que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Adems hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalizacin, es mucho ms sencillo trabaja con deducciones presuntas.Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administracin Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.V NO CONFISCATORIEDADPor este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertiran en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una lnea horizontal), y aquello que podra convertirse en confiscatorio, bajo esta misma lnea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario est llegando al lmite, de tal manera que no cruce la lnea a lo confiscatorio.El principio de No Confiscatoriedad defiende bsicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributacin para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.A decir de Juan Velsquez Caldern 12Este principio tiene una ntima conexin con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratndose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presin tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.Segn el profesor Villegas citado por Csar Iglesias Ferrer 13 La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando as la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad.Como hemos sealado anteriormente, la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos postulados polticos, econmicos, o sociales.Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de lmites de la imposicin cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables.12 Velsquez Caldern, Juan. Op. Cit P. 101.

13 Iglesias Ferrer, Csar. Op. Cit. P.277.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes lmites a la imposicin: i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la carga tributaria; iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la Jurisprudencia.Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.La confiscacin puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustraccin ilegitima de la propiedad por vulneracin de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser incluso soportable por el contribuyente.2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades econmicas.VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALESSegn Jorge Bravo Cucci 14 En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la libertad de trnsito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per.A decir de Juan Velsquez Caldern 15:Esta es una de las innovaciones ms importantes en materia tributaria.Sin embargo, habra que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignacin legislativa no le hubiera dado menor proteccin pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitucin una lista (en nuestro entender abierta) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor proteccin que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaracin, tcnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporacin porque ofrece garanta a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podran verse afectados por abusos en la tributacin.De otro lado, es importante comentar que la Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:Lmites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Confiscatoriedad.Como podemos apreciar, no se seala al respeto a los derechos fundamentales como un principio ms, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legtima.VII PRINCIPIOS IMPLICITOSAsimismo, y como hemos sealado anteriormente, hay principios explcitos y otros implcitos, veamos algunos que aunque no estn contemplados en forma expresa en el artculo 74 de la Constitucin vigente, constituyen principios implcitos:7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA14 Bravo Cucci, Jorge. Op. Cit P. 117 y 118.

15 Velsquez Caldern, Juan. Op. Cit. P. 102.

Conocida tambin como capacidad econmica de la obligacin, consiste como dice el profesor FranciscoRuiz de Castilla en la aptitud econmica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone tambin respetar niveles econmicos mnimos, calificar como hiptesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligacionestributarias sin exceder la capacidad de pago.Existen 2 tipos de capacidad contributiva:1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.2. Relativa: Es aquella que orienta la determinacin de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificacin de la deuda tributaria.La persona que esta apta econmicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como ndice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, tambin la produccin de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como ndice de capacidad contributiva.De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorizacin de riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposicin, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad econmica como presupuesto de la imposicin tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad econmica para que exista imposicin tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razn por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (as sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mnimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDADEste principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.Este principio est muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicacin no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consista en lo siguiente:El artculo 51 de la Constitucin vigente seala que . La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del EstadoPromulgacin y PublicacinLa promulgacin es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso.Se entiende que con la promulgacin el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, as como dispone la publicacin como elrequisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.As, el artculo 108 de la Constitucin vigente establece que La ley aprobada segn lo previsto por la Constitucin, se enva al Presidente de la Repblica para su promulgacin dentro de un plazo de quince das.En relacin a la publicidad, la Ley Orgnica de Regiones (Ley 27867), seala en su artculo 42 que La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente sealado en la misma, debiendo publicarse adems en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Regin.16 Ruiz de Castilla, Francisco, Capacidad Contributiva y Capacidad de Pago Ponencia en VII Tributa 2001, p.91. Cusco

noviembre 2001

En este mismo sentido, seala el artculo 44 de la Ley Orgnica de Municipalidades vigente (Ley 27972) que Las ordenanzas deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdiccin. Las normas municipales rigen a partir del da siguiente de su publicacin, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicacin o difusinEn relacin a la publicacin, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del pblico en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la insercin de la norma jurdica en el diario oficial.En este mismo orden de ideas, el artculo 51 de la Constitucin vigente establece que ..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado, y finalmente recordemos el artculo 109 La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.Luego de tener clara la diferencia entre promulgacin y publicacin, veamos el artculo 74 tercer prrafo de la Constitucin Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacinDe lo sealado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artculo 74) no se trata de la promulgacin, sino de la publicacin de la ley.Como podemos apreciar, la redaccin del artculo 74 no es clara, cuando seala ao siguiente a su promulgacin, en realidad no es relevante la fecha de la promulgacin, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la repblica el 31 de diciembre del ao A y publicada el 5 de enero del ao B, va entrar en vigencia el primer da de enero siguiente al ao de su publicacin y no de su promulgacin.Asimismo, debemos sealar que, aunque no es tcnicamente correcto hablar de promulgacin, sino publicacin, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgacin y publicacin de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgara. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificacin necesaria, ya no sealar promulgacin sino publicacin.7.3. PRINCIPIO DE EQUIDADConsiste en que la imposicin del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, as se precisa que Los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa mxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos 17Como seala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las caractersticas del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relacin a la presin tributaria, la equidad significa que debe existir una relacin prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porcin que de stos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relacin a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma situacin deben soportar idntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presin tributaria, mientras que loscontribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria ms elevada 187.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACIONMediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la recaudacin no pueden generar un gasto mayor que el que por la va del tributo17 Adam Smith, La Riqueza de las Naciones, p. 684

18 Ruiz de Castilla, Francisco. Sistema Tributario y Equidad, En Revista El Foro del Colegio de Abogados de

se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendran por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economa en la recaudacin.Evidentemente la recaudacin es la funcin ms importante que debe cumplir la Administracin Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administracin para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendra ningn efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudacin, lo que se generara sera un mayor gasto para la Administracin, que finalmente se convertira en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDADConsiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisin el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alcuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuacin ilegal de la administracin.En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entenderAs lo seala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en frmulas que ser las ms elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicacin por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administracin Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que a lo largo de la historia, se advierte una constante tensin entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difcil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignacin de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto ms esfuerzos hace el legislador para llegar a frmulas impositivas justas, las reglas resultan ms numerosas y complicadas, alejndose del ideal de simplicidad 19Lamentablemente en nuestro pas el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normastributarias que regulan los tributos ms sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Ms an, hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaracin de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema.Fuentes http://blog.pucp.edu.pe/item/30553/los-principios-constitucionales-tributarios19 Ruiz de Castilla, Francisco, Ob. Cit. P. 57