208-10309-101 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones · El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...

Fiscalidad

Tema 8 Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones 2019

FISCALIDAD Tema 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

© Tea Cegos, S.A. 2019

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ÍNDICE

CONCEPTO, NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO ............................... 3

HECHO IMPONIBLE, PRESUNCIONES, SUPUESTOS DE

NO SUJECIÓN Y EXENCIONES ................................................... 6

OBLIGADOS TRIBUTARIOS .......................................................... 10

DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE .............................. 12

CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE ...................................................................... 12

NORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE .................................. 13

CÁLCULO DE LA BASE LIQUIDABLE ..................................................................... 17

DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ........................ 20

CUOTA ÍNTEGRA (GRAVAMEN) .......................................................................... 20

COEFICIENTE MULTIPLICADOR ............................................................................. 22

DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES .................................................................... 23

REGLAS ESPECIALES DE LIQUIDACIÓN .................................... 25

PARTICIÓN DE LA HERENCIA Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN ............................. 25

REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA .................................................. 27

SUSTITUCIONES ......................................................................................................... 27

USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN ............................................................. 29

ACUMULACIÓN DE DONACIONES ............................................................... 30

DECLARACIÓN DEL IMPUESTO .................................................................. 32

DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN ............................................................... 32

DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN ............................................................................................................... 32

RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS .................................................... 35



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CONCEPTO, NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo que grava los incrementos

patrimoniales obtenidos a título lucrativo (gratuito) por las personas físicas.

Es un impuesto de carácter directo, personal y progresivo:

Es de carácter directo por cuanto grava los incrementos patrimoniales obtenidos

por el sujeto pasivo, los cuales constituyen una manifestación de la capacidad

contributiva de dicho sujeto. No se trata de un impuesto indirecto (como, por

ejemplo, el IVA), pues obliga al sujeto pasivo con independencia de su

capacidad contributiva y sin considerar sus condiciones personales específicas a

la hora de calcular la deuda tributaria.

Es de carácter personal por cuanto su sujeto pasivo es la persona física, en tanto

que beneficiaria de incrementos patrimoniales.

Es de carácter progresivo por cuanto el tipo impositivo varía en función del

caudal hereditario.

En cuanto al ámbito territorial, este impuesto se exige en todo el territorio español, sin

perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico

vigentes en los territorios históricos del País Vasco y en la comunidad foral de Navarra,

respectivamente (que tienen su propia regulación del impuesto), así como de lo

dispuesto en los tratados o convenios internacionales.

Por otra parte, las comunidades autónomas tienen atribuido el rendimiento del

impuesto, así como la competencia normativa en la regulación de importantes

aspectos del impuesto, como la cuantía del patrimonio preexistente, la fijación de los

coeficientes multiplicadores, la tarifa del impuesto, las reducciones de la base

imponible, las deducciones y bonificaciones de la cuota, y la gestión y liquidación del

impuesto. El alcance de esta normativa autonómica viene determinado por la

correspondiente ley de cesión.

La reforma fiscal introduce una serie de reglas en el ISD que permiten la plena

equiparación en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los

causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los

causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las

disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera

de éste.



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Con efectos 1-1-2015 se establece que la liquidación del impuesto aplicable a la

adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que

se indican a continuación se ha de ajustar a las siguientes reglas:

1. En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o

cualquier otro título sucesorio:

a. Si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la

Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de

España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la

normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en

donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del

caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o

derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la

normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

b. Si el causante hubiera sido residente en una Comunidad

Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en

un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico

Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia

aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

2. En el caso de la adquisición de bienes inmuebles:

a. Si están situados en España por donación o cualquier otro

negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no

residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión

Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la

aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad

Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

b. Si están situados en un Estado miembro de la Unión Europea o

del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por

donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e

«intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán

derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la

Comunidad Autónoma en la que residan.



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3. En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por

donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos»,

los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado

miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán

derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la

Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes

muebles un mayor número de días del período de los cinco años

inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día

anterior al de devengo del impuesto. A estos efectos, se considerará que

las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de

una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un

mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores,

contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un

mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas

expuestas anteriormente resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades

Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1º. Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de

los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada

una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados

parte de tales bienes y derechos.

2º. Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén

situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la

aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota

tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

Por otra parte, se establece que los contribuyentes, que deban cumplimentar sus

obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado,

vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones

necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el

documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho

imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deben ingresar la deuda

tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados

reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones

Públicas.



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HECHO IMPONIBLE, PRESUNCIONES, SUPUESTOS

DE NO SUJECIÓN Y EXENCIONES

Constituyen los hechos imponibles del impuesto:

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio, como:

La donación mortis causa.

Los contratos o pactos sucesorios.

Los títulos que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que

las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de

miembros o empleados fallecidos, salvo que estas percepciones deban

tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sean

derivadas de seguros de vida para caso de fallecimiento.

Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades asignadas

por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como

tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del

10 % del valor comprobado del caudal hereditario.

Ejemplo:

Para un caudal hereditario valorado en 100.000 EUR, estará sujeto al impuesto el

albacea a quien el testador haya asignado en remuneración por sus servicios:

más de 10.000 EUR o, en su caso, más de lo que se asigne a los albaceas según los

usos y costumbres del lugar.

La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio

jurídico a título gratuito e inter vivos.

Además de la donación, tienen la consideración de negocios jurídicos

gratuitos e inter vivos los siguientes:

La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de

liberalidad.



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Ejemplo:

Juan renuncia, voluntaria y desinteresadamente, a la recuperación del dinero que

tiempo atrás prestó a Pedro. Como consecuencia del préstamo, Pedro adquirió

una cantidad de dinero que, habiendo sido condonada la deuda, no tiene la

obligación de devolver a Juan. Pues bien, esa condonación de la deuda

constituye, como la donación, un hecho imponible del impuesto, y Pedro debe

tributar por el impuesto en tanto que adquirente de esa cantidad de dinero.

La renuncia de derechos a favor de una persona determinada.

La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, en

determinadas circunstancias.

El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra

parte realizados con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la

que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados

con el mismo ánimo.

Ejemplo:

Ana renuncia al ejercicio de una acción judicial (desiste) ejercitada contra Pablo

para reclamarle una deuda. En la medida que esa renuncia conlleve que Pablo

no tiene que devolver a Ana la cantidad que le adeudaba, Pablo ha

experimentado un incremento patrimonial gravado por el impuesto y, por tanto,

debe tributar por él.

El contrato de seguro de vida, para el caso de sobrevivencia del

asegurado, y el contrato individual de seguro para el caso de

fallecimiento del asegurado que sea una persona distinta del contratante,

cuando en uno y otro caso el beneficiario sea una persona distinta del

contratante.

La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de

vida, cuando el contratante sea una persona distinta del beneficiario, salvo

los supuestos referidos en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas.



8

La ley y el reglamento que regulan este impuesto establecen unos supuestos de

presunción de la existencia de un incremento patrimonial gravado por el mismo en

determinados supuestos.

En tales casos, salvo prueba en contrario, se considera que se produce el hecho

imponible y que, por tanto, se devenga el impuesto. Estos supuestos son los siguientes:

Cuando de los Registros Fiscales o de los datos que obren en la Administración

resulta la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o

con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción de cuatro

años, conste el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge,

descendientes, herederos o legatarios.

Ejemplo:

Según los datos que constan en el Registro de la Propiedad, Elena es ahora

propietaria de una finca que tres años antes pertenecía a su madre. En tal caso se

presume que se ha dado un incremento patrimonial gravado por el impuesto,

asimilable a la donación. Esta presunción puede destruirse mediante prueba en

contrario. Por ejemplo, en este caso, demostrando que la operación no fue a título

gratuito, sino oneroso, mediando, por tanto, un precio.

En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como

representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la

existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los

bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia

de bienes o medios suficientes del menor para realizar la adquisición y su

aplicación a este fin.

Ejemplo:

Noelia compra un terreno y lo registra a nombre de su nieta Paula, de 14 años de

edad. Pues bien, salvo que se demuestre que, con anterioridad al momento en

que se verificó la compraventa, Paula tenía bienes o medios suficientes para

adquirir el terreno, se entiende que entre abuela y nieta ha tenido lugar una

transmisión lucrativa a favor de ésta, gravada por el impuesto.

.



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Las operaciones de cooperación colectiva llevadas a cabo por personas

que realizan una red para conseguir dinero u otros recursos para financiar

esfuerzos e iniciativas de estas personas u organizaciones (crowdfunding o

micromecenazgo) sin contraprestación a cambio, están sujetas al

impuesto cuando quien recibe tales cantidades es una persona física.

Por otra parte, aunque sí son incrementos patrimoniales de las personas físicas, no

están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Los premios obtenidos en juegos autorizados.

Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas.

Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que

concedan entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes,

culturales, deportivos o de acción social.

Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones,

asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y demás entidades a sus

trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o

indirectamente de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a través

de un seguro concertado por dichas entidades.

Las cantidades que los beneficiarios de planes y fondos de pensiones o de

sus sistemas alternativos perciban en concepto de prestaciones, siempre

que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible

del Impuesto sobre la Renta del preceptor.

Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un

contrato de seguro de vida celebrado con el objeto de garantizar el pago

de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas

circunstancias.

También están exentas del impuesto la transmisión o adquisición por cualquier título

del pleno dominio o del usufructo vitalicio de las explotaciones agrarias, de parte de

ellas o de fincas rústicas por parte de agricultores jóvenes o asalariados agrarios, para

su primera instalación, así como la transmisión de terrenos para completar bajo una

sola linde la superficie de una explotación agraria prioritaria.



10

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Son sujetos pasivos y, por tanto, obligados tributarios del impuesto, a título de

contribuyentes:

En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes (herederos y

legatarios).

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario

o el favorecido por ellas.

En el caso de los seguros de vida, se considera como sujeto pasivo al

beneficiario del seguro de vida para caso de sobrevivencia del asegurado,

o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del

asegurado que sea persona distinta del contratante.

En los casos de seguro de vida para caso de muerte del asegurado y en los

casos de seguro de accidentes por fallecimiento del asegurado, el

beneficiario.

Se exige el impuesto por obligación personal a:

Las personas físicas que tienen su residencia habitual en España, por la

totalidad de los bienes y derechos que adquieran, con independencia de

dónde se encuentren situados o del domicilio o residencia de la persona o

entidad pagadora.

Ejemplo:

Es exigible el impuesto por obligación personal a Pablo, residente en Málaga,

por la donación de un apartamento (aunque esté situado en Luxemburgo) por

Laurent, un buen amigo suyo residente en Alemania.

Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero,

atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas

en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.



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Se exige el impuesto por obligación real a:

Las personas físicas no residentes en España, por la adquisición de bienes y

derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estén situados, pudieran

ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. También por la

percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros de vida

cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras

españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que

operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en España por

establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el

extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estén

directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.

A estos efectos, se consideran situados en territorio español:

Los bienes inmuebles radicados en dicho territorio.

Los bienes muebles afectos permanentemente a viviendas, fincas,

explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio

español y, en general, los que habitualmente se encuentren en este

territorio, aunque en el momento del devengo del impuesto estén fuera

del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.

Ejemplo:

Laurent, residente en Alemania, está obligado por el impuesto, por obligación

real, en relación con unas naves industriales que ha heredado y que están

situadas en La Coruña.

Los extranjeros residentes en España, sometidos a obligación real de contribuir

en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de su cargo o

empleo.

Los sujetos pasivos por obligación real están obligados a designar una persona con

residencia en España para que les represente ante la administración tributaria en

relación con sus obligaciones por este impuesto.

La misma obligación recae en los sujetos pasivos por obligación personal que se

ausenten de España tras la realización del hecho imponible, salvo si su regreso se

fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de

documentos.



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Son subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resulten de

aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:

En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías, certificados de

depósito, cuentas corrientes, cuentas de ahorro, o cuentas especiales, los

intermediarios financieros y demás entidades o personas que hubieran

entregado el dinero y los valores depositados o hubieran devuelto las

garantías constituidas.

En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como

herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las

verifiquen.

En la transmisión de títulos-valores que formen parte de la herencia, los

mediadores.

El funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o

exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa

o indirectamente, una adquisición gravada por el impuesto y no hubiera

exigido previamente la justificación del pago del mismo.

DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE

CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE

Constituye la base imponible del impuesto:

En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual

de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los

bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que sean deducibles.

Ejemplo:

Los bienes y derechos que Raquel ha heredado de su abuela están valorados

en 25.000 EUR, y las cargas y deudas deducibles ascienden a 7.000 EUR. La base

imponible del impuesto es, por tanto, de 18.000 EUR (el valor neto de la

adquisición individual es igual al valor de los bienes y derechos que hereda

menos las cargas y deudas deducibles).



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En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables,

el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal

el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas

que sean deducibles.

Ejemplo:

Los bienes y derechos que Carlos ha recibido en donación están valorados en

7.000 EUR, y las cargas y deudas deducibles ascienden a 550 EUR. La base

imponible del impuesto es, por tanto, de 6.450 EUR (el valor neto de la

adquisición individual es igual al valor de los bienes y derechos que ha

adquirido por donación menos las cargas y deudas deducibles).

En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario

contratante del seguro individual o el asegurado en el caso de los seguros

colectivos.

NORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE

IMPONIBLE

ADQUISICIONES MORTIS CAUSA

En las adquisiciones mortis causa, a efectos de la determinación de la participación

individual de cada causahabiente, se presume que forman parte del caudal

hereditario:

Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la

sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de

que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder

de una persona distinta de los herederos, legatarios, parientes dentro del

tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta

presunción queda desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en

el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en lugar de

Cargas y deudas

deducibles Valor de los bienes

y derechos

Valor

neto =



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los desaparecidos con un valor equivalente.

Ejemplo:

Seis meses antes del fallecimiento de Narciso, formaba parte de su patrimonio

un lujoso automóvil que pertenece ahora a Alberto, con quien no tiene ningún

lazo familiar. Pues bien, a los efectos de determinación del caudal hereditario

de Narciso, se debe incluir el automóvil en dicho caudal, a menos que pueda

justificarse suficientemente que Alberto pagó un precio que figura en dicho

caudal.

Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento

hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en

nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer

grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción

puede desvirtuarse mediante la justificación suficiente de que el adquirente

de la nuda propiedad pagó al transmitente el dinero o le entregó bienes o

derechos de valor equivalente, suficientes para adquirirlos.

Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante

durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el

usufructo de los mismos o de otros del adquirente, o cualquier otro derecho

vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con

entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones.

Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieran

endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieran

retirado o no se hubiera tomado razón del endoso en los libros del

depositario. También los valores nominativos que hubieran sido igualmente

objeto de endoso, si la transferencia no se hubiera hecho constar en los

libros de la entidad emisora con anterioridad también al fallecimiento del

causante.

Esta presunción no tiene lugar cuando conste de un modo suficiente que el

precio o equivalencia del valor de los bienes o efectos transmitidos se ha

incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario

de su herencia, o si se justifica que la retirada de valores o efectos o la toma

de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al

fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de

éste y del endosatario.

Además de estos bienes, se presume que también forma parte del caudal hereditario



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el ajuar doméstico y, salvo prueba en contrario, debe adicionarse a la masa

hereditaria.

En la determinación del valor neto de la adquisición patrimonial por parte del sujeto

pasivo, pueden deducirse determinadas cargas, deudas y gastos.

A estos efectos, son deudas deducibles:

Las deudas que deje contraídas el causante de la sucesión, salvo las que

sean a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los

cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque

renuncien a la herencia.

Las cantidades que adeude el causante por razón de tributos del Estado,

de comunidades autónomas o de corporaciones locales o por deudas de

la Seguridad Social y que satisfagan los herederos, albaceas o

administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a

liquidaciones giradas después del fallecimiento.

También son deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal

o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los bienes o derechos

adquiridos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones.

Sin embargo, no merecen tal consideración las cargas que constituyen obligación

personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen

disminución del valor del bien transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas

que garanticen puedan ser deducidas.

Asimismo, son deducibles los gastos siguientes:

Los gastos que, cuando la testamentaría o abintestato adquiera carácter

litigioso, se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos

como consecuencia de la representación legítima de dichas

testamentarías o abintestatos, excepto los gastos de administración del

caudal relicto.

Ejemplo:

A veces, es necesario instar un procedimiento judicial para la declaración de los

herederos. En tal caso, los gastos originados por dicho procedimiento tienen la

consideración de deducibles, y, por lo tanto, se restan del valor del caudal

hereditario para determinar la base imponible del impuesto.



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Los de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Para

que estos gastos sean deducibles, deben guardar la debida proporción con

el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.

En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro de

vida para caso de muerte del asegurado, constituye la base imponible el

importe de las cantidades percibidas por el beneficiario.

Cuando el seguro haya sido contratado por cualquiera de los cónyuges con

cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario sea el cónyuge

sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la

cantidad percibida.

TRANSMISIONES LUCRATIVAS INTER VIVOS

La base imponible del impuesto en las transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones

y otras equiparables) resulta de restar del valor real de los bienes y derechos

adquiridos el importe de las cargas y deudas que se refieren a continuación:

Cargas deducibles: las de naturaleza perpetua, temporal o redimible que

aparezcan directamente establecidas sobre los bienes o derechos

adquiridos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las

pensiones. No merecen tal consideración las cargas que constituyan

obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las

prendas, no suponen una disminución del valor del bien transmitido, sin

perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser

deducidas.

Deudas deducibles: las que estén garantizadas con derechos reales que

recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el

adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la

deuda garantizada. Si no asume fehacientemente esta obligación, el

importe de la deuda no es deducible, sin perjuicio del derecho del

adquirente a la devolución de la porción de la cuota tributaria

correspondiente a dicho importe, si acredita fehacientemente el pago de

la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto.



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CÁLCULO DE LA BASE LIQUIDABLE

La base liquidable del impuesto se obtiene practicando en la base imponible las

reducciones que en cada caso proceda practicar. En las comunidades autónomas

que, haciendo uso de sus competencias normativas del impuesto, hayan establecido

sus propias reducciones, éstas se aplicarán a la base imponible una vez que hayan

sido aplicadas las reducciones previstas por la normativa estatal.

En el caso de que la reducción prevista por la normativa autonómica sea la misma

que la prevista por la normativa estatal y sólo varíe el importe, el porcentaje o los

requisitos de aplicación, si la reducción autonómica resulta más beneficiosa para el

sujeto pasivo que la estatal, la reducción que se aplicará será la autonómica.

A continuación se muestran las reducciones previstas por la normativa estatal del

impuesto, de forma separada para los supuestos inter vivos y mortis causa.

REDUCCIONES EN LOS SUPUESTOS INTER VIVOS

En las adquisiciones por título de donación o por cualquier otro negocio jurídico a

título lucrativo e inter vivos, la base liquidable coincide con la imponible.

Por ello, para determinados grupos de parentesco, el legado es menos gravoso

fiscalmente —y, por tanto, más aconsejable desde el punto de vista meramente

económico— que la donación.

Existen, no obstante, algunas reducciones cuando se trata de la adquisición de

participaciones en empresas individuales o negocios profesionales y en entidades

exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, de explotaciones agrarias o de bienes del

Patrimonio Histórico Español o de las comunidades autónomas.

Reducciones Base imponible Base

liquidable =



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REDUCCIONES EN LOS SUPUESTOS MORTIS CAUSA

En las adquisiciones por causa de muerte, la base liquidable se obtiene aplicando en

la base imponible la reducción que corresponda. Estas reducciones pueden ser

personales, en atención a la condición física o psíquica del adquirente, en

consideración a la frecuencia de las transmisiones hereditarias o en consideración al

objeto de las mismas.

Examinaremos en primer lugar las reducciones personales, que se establecen en

función del grupo en el que el causahabiente o beneficiario figure incluido de los que

se enumeran a continuación:

Grupo I. Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años:

Reducción de 15.956,87 EUR, más 3.990,72 EUR por cada año menos de 21 que

tenga el causahabiente o beneficiario. La máxima reducción por ambos

conceptos es de 47.858,59 EUR.

Grupo II. Adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años,

cónyuges, ascendientes y adoptantes:

Reducción de 15.956,87 EUR.

Grupo III. Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado y

ascendientes y descendientes por afinidad:

Reducción de 7.993,46 EUR.

Grupo IV. Adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes

y extraños:

No hay reducción.

Ejemplo:

En la sucesión de Nicolás, la reducción que debe operarse en la base imponible

del impuesto es de 27.929,03 EUR en el caso de su nieto de 18 años de edad (grupo

I: 15.956 EUR + [3 x 3.990,72 EUR); de 15.956,87 EUR en el caso de la esposa (grupo

II); y de 7.993,46 EUR en el caso de su suegra (grupo III).



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Por otra parte, cuando el sujeto pasivo sea una persona con minusvalía física,

psíquica o sensorial, además de la reducción personal que pueda

corresponderle, se le aplicará otra, independientemente del parentesco, en la

siguiente cuantía:

Grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%:

47.858,59 EUR.

Grado de discapacidad igual o superior al 65%: 150.253,03 EUR.

Además, si unos mismos bienes, en un periodo máximo de diez años, fueran objeto

de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes o adoptados,

en la segunda y ulteriores transmisiones se deducirá de la base imponible, además

de las reducciones que procedan de entre las citadas hasta ahora, el importe

satisfecho como cuota tributaria por las transmisiones precedentes. Esta

reducción también es aplicable en el caso de que los bienes transmitidos por

primera vez hayan sido sustituidos por otros del mismo valor que integren el caudal

hereditario de la siguiente o ulteriores transmisiones.

Ejemplo:

En la segunda transmisión de unos bienes que ha tenido lugar en seis años como

consecuencia de los sucesivos fallecimientos de la abuela paterna y del padre de

Natalia, de 20 años de edad, ésta podrá deducir de la base imponible del impuesto

las cantidades siguientes:

a) El importe que satisfizo su padre por el impuesto con ocasión de la adquisición

de dichos bienes al fallecimiento de su madre (la abuela de Natalia).

b) 19.947,59 EUR (grupo I: 15.956,87 EUR + [1 x 3.990,72 EUR]).

Finalmente, las reducciones de la base imponible por razón del objeto de la

transmisión son las que siguen:

En las adquisiciones mortis causa o inter vivos de explotaciones agrarias y

de superficies rústicas de dedicación forestal se aplican unas reducciones

de entre el 50 % y el 90 % del valor de las mismas.



20

En las adquisiciones mortis causa de la empresa familiar, en determinadas

condiciones es aplicable una reducción en la base imponible del 95 % del

valor de la misma. Siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez

años siguientes del fallecimiento del causante. En el caso de existir más de

un heredero, el hecho de que uno de ellos incumpla el requisito de

mantenimiento no afecta al resto si estos lo cumplen.

Del mismo porcentaje de reducción, con un límite de 122.606,47 EUR para

cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado

anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda

habitual (incluso si se trata de varios herederos). El porcentaje de reducción

se aplica sobre el valor de la adquisición mortis causa de la vivienda habitual

incluido en la base imponible, sin que proceda minorar dicho valor en la

parte proporcional de las deudas y cargas generales de la herencia.

En las adquisiciones mortis causa de bienes del Patrimonio Histórico Español

o histórico o cultural de las comunidades autónomas exentos del Impuesto

sobre el Patrimonio que tengan lugar a favor del cónyuge, descendientes o

adoptados, procede una reducción del 95 % del valor de dichos bienes.

DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

CUOTA ÍNTEGRA (GRAVAMEN)

La cuota íntegra del impuesto se obtiene aplicando a la base liquidable calculada

según lo dispuesto en el apartado anterior la siguiente escala estatal o general (en el

supuesto de que la comunidad autónoma no haya aprobado una propia):



21

BASE LIQUIDABLE

(hasta euros)

CUOTA ÍNTEGRA

(euros)

RESTO DE LA BASE

LIQUIDABLE (hasta

euros)

TIPO APLICABLE

(porcentaje)

0,00

–

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,45

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

en adelante

34,00

Ejemplo:

La cuota íntegra que corresponde a una base liquidable de 16.500 EUR es de

1.338,96 EUR (1.290,43 EUR + [519,09 EUR x 9,35 %]). La cifra de 519,09 EUR resulta de

restar 15.980,91 EUR de los 16.500 EUR a los que asciende la base liquidable.



22

COEFICIENTE MULTIPLICADOR

Una vez obtenida la cuota íntegra del impuesto tras aplicar a la base liquidable el

tipo impositivo que corresponda conforme a la escala de gravamen, debe aplicarse

sobre dicha cuota el coeficiente multiplicador que corresponda por razón del

patrimonio preexistente del beneficiario y de su pertenencia a alguno de los grupos

referidos al hablar de las reducciones personales, según la tabla que se reproduce

a continuación (en el supuesto de que la comunidad autónoma no haya regulado

sus propios coeficientes dentro del ámbito de sus competencias):

PATRIMONIO EXISTENTE

(hasta euros)

GRUPOS I Y II

GRUPO III

GRUPO IV

De 0 a 402.678,11

1,0000

1,5882

2,0000

De más de 402.678,11 a

2.007.380,43

1,0500

1,6676

2,1000

De más de 2.007.380,43 a

4.020.770,98

1,1000

1,7471

2,2000

Más de 4.020.770,98

1,2000

1,9059

2,4000

La cuota tributaria es el resultado de aplicar el coeficiente multiplicador a la

cuota íntegra del impuesto.

Ejemplo:

El coeficiente multiplicador aplicable a la cuota íntegra del impuesto es de 1,0500

en el caso de Marta, hija del causante (grupo I) y titular de un patrimonio de

548.346,34 EUR, y de 1,5882 en el caso de la suegra del causante (grupo III) titular de

un patrimonio preexistente valorado en 350.968,27 EUR. De la aplicación de estos

coeficientes multiplicadores a las correspondientes cuotas íntegras, resultarán las

cuotas tributarias.

Cuota tributaria Coeficiente

multiplicador

Cuota

íntegra = x



23

En la valoración del patrimonio preexistente, además de las reglas sobre valoración

del patrimonio establecidas para el Impuesto sobre el Patrimonio, deben tenerse en

cuenta las siguientes:

En el caso de adquisiciones por causa de muerte, debe excluirse el valor

de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el

impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el

causante.

En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título

gratuito e inter vivos equiparable, debe excluirse el valor de los bienes y

derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido

objeto de acumulación y por cuya adquisición se hubiese satisfecho el

impuesto.

En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda, debe incluirse el

valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la

sociedad conyugal.

En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo debe

computarse el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto

sobre el Patrimonio.

La valoración del patrimonio preexistente debe realizarse con relación al

día del devengo del impuesto.

DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

Sobre la cuota tributaria calculada según lo expuesto en el apartado anterior, deben

practicarse las deducciones y bonificaciones que correspondan.

Sin perjuicio de las deducciones y bonificaciones que prevén las normativas

autonómicas de este impuesto, la legislación estatal prevé las que siguen:



24

Deducción por doble imposición internacional: cuando la sujeción al

impuesto se produzca por obligación personal, el contribuyente tendrá

derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto

similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en

España.

El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al

incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o

derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hayan

sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. El

tipo medio efectivo será el que resulte de dividir la cuota tributaria por la

base liquidable, y de multiplicar el resultado por 100.

Bonificación: en las cuotas de este impuesto derivadas de adquisiciones

mortis causa y de las cantidades correspondientes a seguros de vida,

puede aplicarse una bonificación de un 50 % siempre que el causante haya

tenido su residencia habitual en Ceuta o Melilla en el momento del devengo

del impuesto y durante los cinco años anteriores. No obstante, la

bonificación se elevará al 99 % cuando el sujeto pasivo este comprendido,

según el grado de parentesco, en los Grupos I y II señalados anteriormente.

Ejemplo:

Carmina, beneficiaria de un seguro de vida de su madre, recientemente fallecida en

Ceuta, donde residió toda su vida, tiene derecho a una bonificación de un 99 %. En

cambio, la bonificación aplicable en el caso del legatario Manuel, cuñado de la

causante, es del 50 %, ya que no es descendiente, adoptado, cónyuge, ascendiente o

adoptante de la causante.

El resultado de practicar las bonificaciones y deducciones correspondientes sobre la

cuota tributaria constituye la deuda tributaria.



25

REGLAS ESPECIALES DE LIQUIDACIÓN

La normativa sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé algunas reglas

específicas relativas a algunas instituciones sucesorias y a la liquidación del

impuesto, que, entre otras, referimos a continuación.

PARTICIÓN DE LA HERENCIA Y EXCESOS DE

ADJUDICACIÓN

La partición de la herencia es la operación por medio de la cual se asigna a los

herederos unos bienes y/o derechos concretos. La puede realizar el causante en su

testamento, o bien los propios interesados. En este segundo caso, la normativa del

impuesto prevé las siguientes reglas específicas:

Cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones de la herencia que

hagan los herederos, se considera a los efectos del impuesto como si se

hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas

reguladoras de la sucesión, y, en consecuencia, los aumentos que resulten

en la comprobación de valores se prorratearán entre los distintos

adquirentes o herederos.

Ejemplo:

Martín, Salvador, Dorotea y Ramiro son herederos a partes iguales de su padre,

cuya herencia se compone de cuatro apartamentos, que tienen un valor

declarado de 300.000 EUR cada uno. La administración tributaria insta un

expediente de comprobación de valores que concluye ratificando que,

efectivamente, el valor de tres de los apartamentos es de 300.000 EUR, pero estima

que uno de los apartamentos, que los hermanos habían decidido asignar a Ramiro,

tiene un valor de 325.000 EUR.

El aumento de 25.000 EUR que supone la valoración fruto del expediente de

comprobación debe prorratearse entre los cuatro hermanos. Así pues, la base

imponible de cada uno de ellos será una cuarta parte del valor total de los

apartamentos, esto es, 306.250 EUR (1.225.000 / 4).



26

Si el testador hubiera atribuido específicamente a una persona

determinada los bienes que hayan aumentado de valor como

consecuencia del expediente de comprobación o los bienes a los que

deba aplicarse la exención o no sujeción, o si los hubiera adjudicado en

concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarían

sólo a quien adquiera dichos bienes.

Cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las

adjudicaciones efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el

título hereditario, los excesos de adjudicación se liquidan según las normas

establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados.

Ejemplo:

En el ejemplo anterior, si el padre de Martín, Salvador, Dorotea y Ramiro hubiera

asignado expresamente a Ramiro el apartamento que ha sido valorado en 325.000

EUR, el aumento de 25.000 EUR que supone la valoración fruto del expediente de

comprobación afectaría únicamente a Ramiro. De esta forma, su base imponible

sería de 325.000 euros y no de 300 000 como la que corresponde a sus hermanos.

Ejemplo:

Cristina, Carlos y Cecilia son hermanos y herederos a partes iguales de la herencia

de su madre, que así lo estableció expresamente en su testamento. No obstante,

los lotes de bienes muebles e inmuebles que ésta asignó a sus hijos en el testamento

no tienen el mismo valor, ya que el lote de Cristina tiene un valor declarado de

25.000 EUR más que el de sus hermanos.

Puesto que, por una parte, según resulta del título, Cristina, Carlos y Cecilia son

herederos a partes iguales, y, por otra, resulta que el valor declarado del lote de

Cristina no es el mismo que el de sus hermanos, el exceso de adjudicación de

25.000 EUR debe liquidarse por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados.



27

También se liquidan según las mismas normas los excesos de adjudicación

que resulten cuando el valor comprobado de los bienes y derechos

adjudicados a uno de los herederos o legatarios exceda en más del 50 %

del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto

de que los valores declarados para cada uno de los bienes inventariados

sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas

del Impuesto sobre el Patrimonio.

Para determinar si se ha producido un exceso de adjudicación en relación

con un heredero determinado, la Administración debe tener en cuenta el

conjunto de los bienes hereditarios y la escritura pública en la que se

adjudiquen todos los bienes de la herencia entre todos los herederos.

REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA

En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los

beneficiarios de la repudiación o renuncia tributan por la adquisición de la parte

repudiada o renunciada, y se les aplica el coeficiente que corresponda a la cuantía

de su patrimonio preexistente.

En cuanto al parentesco con el causante, se tiene en cuenta el del renunciante o el

del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que

correspondería al beneficiario.

Si el beneficiario de la renuncia recibe directamente otros bienes del causante, sólo

se aplica esta norma cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la

adquisición separada de ambos grupos de bienes es superior a la girada sobre el

valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que

corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.

En los demás casos de renuncia en favor de una persona determinada, se exige el

impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la

cesión o donación de la parte renunciada.

SUSTITUCIONES

La sustitución es la disposición del causante por virtud de la cual nombra a un

heredero sustituto o a un legatario sustituto para el caso de que los nombrados en



28

primera instancia no lleguen a sucederle, por fallecer antes que el causante, o por

no querer o no poder aceptar la herencia o el legado.

En la sustitución común (también llamada vulgar), se entiende que el sustituto hereda

al causante y, en consecuencia, se le exigirá el impuesto cuando el heredero

instituido fallezca antes o no pueda o quiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta

su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante.

En las sustituciones pupilar y ejemplar (en las que el sustituido es una persona física

que, por ser menor de 14 años o por estar incapacitado legalmente, no puede

otorgar testamento) se entiende que el sustituto hereda al sustituido y se le gira el

impuesto cuando se realice la sustitución, atendiendo al grado de parentesco con el

descendiente sustituido y sin perjuicio del importe satisfecho por éste al fallecimiento

del testador.

En las sustituciones fideicomisarias (aquellas por las que el testador designa a un

heredero —heredero fiduciario— al que encarga que conserve y transmita la

herencia a otro u otros herederos —herederos fideicomisarios—), se exige el impuesto

en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente

del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante.

En tal caso, se considera al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último,

Ejemplo:

Marta dispone en testamento que Clotilde, su única hija, sea la heredera de todos sus

bienes, previendo, asimismo, que si Clotilde muere antes que ella sea su nieto Manuel

quien herede tales bienes. En este caso, se exigirá el impuesto al sustituto, Manuel, y en

los cálculos liquidatorios del impuesto se considerará su patrimonio preexistente y su

parentesco con Marta.

Ejemplo:

Serafín nombra heredera a su nieta Alejandra, de 11 años de edad, y dispone que

Pedro sea su sustituto pupilar. En este caso, el impuesto se girará si, por haber fallecido

Alejandra antes de cumplir los catorce años de edad y de poder, por tanto, otorgar

testamento, Pedro la sustituye. El impuesto debe girarse cuando tenga lugar dicha

sustitución, y se exigirá el impuesto al sustituto, Pedro, considerándose en los cálculos

liquidatorios su parentesco con Alejandra.



29

como meros usufructuarios, salvo que puedan disponer de los bienes por actos inter

vivos o mortis causa, en cuyo caso se liquida por el pleno dominio.

USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN

Para la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad se aplican las

reglas siguientes:

El valor del usufructo temporal se considera proporcional al valor total de los

bienes sobre los que recaiga, en razón de un 2 % por cada periodo de un año,

sin exceder del 70 %. No se computan las fracciones de tiempo inferiores al

año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computa en el 2 % del

valor de los bienes.

En los usufructos vitalicios se estima que el valor es igual al 70 % del valor total

de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años,

minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 % por cada año más,

con el límite mínimo del 10 % del valor total.

El valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor

del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a

su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valora aplicando, de las

reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

Ejemplo:

El valor de un usufructo de 25 años sobre un bien valorado en 200.000 EUR es de 100.000

EUR, resultado de aplicar un 50 % (2 % por cada año de duración del usufructo) sobre los

200.000 EUR en los que está valorado el bien usufructuado.

Ejemplo:

Daniel, que tiene 40 años, es titular de un usufructo vitalicio sobre un bien valorado en

145.000 EUR. En este caso, el valor del usufructo es de 71.050 EUR, resultado de aplicar un

49 % (70 %, menos un 1 % por cada año que Daniel es mayor de 19 años) sobre los 145.000

EUR en los que está valorado el bien usufructuado.



30

El valor de la nuda propiedad en un usufructo temporal o vitalicio no puede ser inferior

al 30 % del valor total de los bienes.

Por otra parte, el valor de los derechos reales de uso y habitación es el que resulta de

aplicar los criterios definidos para el usufructo en sus diferentes formas (temporal o

vitalicio) sólo sobre el 75 % del valor de los bienes de los que se trate.

ACUMULACIÓN DE DONACIONES

Las donaciones que otorgue un mismo donante a un mismo donatario dentro del

plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se consideran como una

sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto, por lo que la cuota

tributaria se obtiene en función de la suma de todas las bases imponibles. En tal caso,

las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas son

deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la

acumulación.

La finalidad de la acumulación de donaciones es evitar que el donatario eluda la

Ejemplo:

El valor de la nuda propiedad en los supuestos que han servido de base para los dos

ejemplos anteriores es de 100.000 EUR y 73.950 EUR, resultado de restar en cada caso del

valor del bien usufructuado el valor del usufructo.

Ejemplo:

El valor del derecho de uso y habitación de 10 años de duración sobre un bien inmueble

valorado en 120.000 EUR es de 18 000 EUR, resultado de multiplicar por 0,75 el valor del

usufructo de dicha duración sobre el citado bien. Por otra parte, el valor del derecho del

propietario es de 102.000 EUR (el valor del bien objeto del derecho de uso y habitación

menos el valor de dicho derecho).

Matilde, de 22 años de edad, es titular de un derecho de uso y habitación perpetuo sobre

un bien valorado en 170.000 EUR. En tal caso, el valor de su derecho es de 85.425 EUR,

resultado de multiplicar por 0,75 el valor del usufructo vitalicio sobre el mismo bien (0,67).

El valor del derecho del propietario es de 84.575 EUR (el valor del bien objeto del derecho

de uso y habitación menos el valor del citado derecho).



31

progresividad del impuesto al recibir de forma fraccionada las donaciones.

En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, son acumulables a

la base imponible de la sucesión las bases imponibles de las donaciones realizadas

en los cuatro años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de

determinar la cuota tributaria como una sola adquisición.

Ejemplo:

Pablo dona la cantidad de 4 .000 EUR a María del Mar y, dos años y medio después, le

hace una nueva donación por importe de 6.700 EUR. Habida cuenta de que entre

ambas donaciones no han transcurrido tres años, ambas son consideradas, a los efectos

del impuesto, como una sola. Así pues, en las operaciones de liquidación del impuesto, el

importe de ambas se considera acumuladamente. En cualquier caso, lo que se satisfizo

por el impuesto por la primera de tales donaciones podrá deducirse de la liquidación

acumulada de ambas. De esta manera se evita que el hecho imponible de la primera

donación sea gravado en dos ocasiones.

Ejemplo:

Silvia dona 5.000 EUR a Carlos, y tres años y medio después fallece. Silvia dispuso en su

testamento un legado de 3.500 EUR en favor de Carlos. Teniendo en cuenta que entre la

donación y el fallecimiento no han transcurrido cuatro años, ambas transmisiones se

consideran, a efectos del impuesto, como una sola. En las operaciones de liquidación del

impuesto el importe de ambas transmisiones se considera acumuladamente. En cualquier

caso, el importe que se satisfizo por el impuesto por la donación podrá deducirse de la

liquidación acumulada de ambas transmisiones. Se evita así —como en el anterior

ejemplo— que el hecho imponible de la donación sea gravado en dos ocasiones.



32

DECLARACIÓN DEL IMPUESTO

DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga:

En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades —

cualquiera que sea su modalidad— por los beneficiarios de contratos de

seguro de vida para caso de muerte del asegurado, el día del fallecimiento

del causante o del asegurado, o, en su caso, cuando adquiere firmeza la

declaración de fallecimiento del ausente.

En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e

inter vivos, el día en que se causa el acto o contrato, entendiéndose por tal,

cuando se trata de la adquisición de cantidades por parte del beneficiario de

un seguro de vida para caso de sobrevivencia del contratante o del

asegurado, el día en que el beneficiario pueda exigir la primera o única

cantidad a percibir.

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación y la acción para imponer sanciones tributarias prescribe a los

cuatro años. Este plazo de prescripción comienza a contarse, en el primer supuesto,

el día en que finaliza el plazo de presentación del documento, declaración o

declaración-liquidación, y, en el segundo, desde que se comete la infracción.

DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN

Las comunidades autónomas tienen atribuida la competencia para regular en sus

territorios la gestión de este impuesto. En las comunidades que no han ejercitado esta

competencia, es aplicable lo dispuesto por la normativa estatal, a la que nos

referimos a continuación.

La liquidación del impuesto puede ser efectuada por el sujeto pasivo

(autoliquidación) o por la administración tributaria. En la autoliquidación es el propio

sujeto pasivo quien calcula el importe de la deuda tributaria, mientras que en el

segundo caso es la administración tributaria quien realiza dicho cálculo, mientras que

el sujeto pasivo sólo debe limitarse a presentar determinada documentación (por

ejemplo, certificados de defunción y del registro de actos de última voluntad, copia



33

autorizada de disposiciones testamentarias, auto judicial o acta de notoriedad de

declaración de herederos ab intestato, un inventario de bienes y derechos o, en su

caso, un ejemplar del contrato de seguro, etcétera).

La administración tributaria puede, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y

derechos, por medio del llamado “expediente de comprobación de valores”. Si el

valor declarado por el sujeto pasivo es superior al comprobado, prevalece el

declarado. Si de la comprobación resulta un valor superior al declarado, el sujeto

pasivo puede impugnarlo, y oponerse al mismo por medio de una tasación pericial

contradictoria o de los recursos que prevé la normativa tributaria contra los actos de

esta naturaleza.

La autoliquidación es obligatoria en las comunidades autónomas de Andalucía,

Castilla y León y Murcia. En las demás comunidades, los sujetos pasivos pueden optar

por la autoliquidación siempre que en ella se incluyan todos los bienes y derechos

transmitidos y, en el caso de transmisiones por causa de muerte, siempre que todos

los causahabientes opten por dicho régimen.

Los documentos o declaraciones deben presentarse en los siguientes plazos:

Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los

beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el plazo de seis meses,

contados desde el día del fallecimiento del causante o desde el día en que

adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

En los demás supuestos, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde el

día siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.

La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones puede,

no obstante, otorgar una prórroga para la presentación de los documentos o

declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte, por un plazo igual al

señalado para su presentación. Pueden formular la solicitud de prórroga de los plazos

de presentación los herederos, los albaceas y los administradores del caudal relicto

dentro de los cinco primeros meses de dicho plazo. Si transcurrido un mes desde que

es solicitada la prórroga no ha sido notificado acuerdo alguno sobre su concesión, se

considera concedida.

Por otra parte, los interesados en sucesiones hereditarias pueden solicitar a la oficina

competente, dentro de los plazos establecidos para la presentación de documentos

o declaraciones, que se practique la liquidación parcial del impuesto o llevar a cabo

una autoliquidación parcial a los solos efectos de cobrar seguros de vida o



34

accidentes, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el

mismo, o retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito, o bien en

otros supuestos análogos en los que, con relación a bienes en distinta situación,

existan razones suficientes que justifiquen la práctica de la liquidación parcial.

Las liquidaciones o autoliquidaciones parciales tienen el carácter de ingresos a

cuenta de la liquidación o autoliquidación definitiva que proceda por la sucesión

hereditaria de que se trate.

Las liquidaciones o autoliquidaciones parciales facilitan el pago de las prestaciones

de los seguros u otros supuestos, ya que permiten el pago de la prestación al

beneficiario eximiendo de responsabilidad a las entidades.

Sin perjuicio de estos supuestos de aplazamiento y fraccionamiento de pago,

también son aplicables a este impuesto las normas sobre aplazamiento y

fraccionamiento de pago del Reglamento General de Recaudación..

A partir de 1-1-2015, se aprueban nuevos modelos de autoliquidación del impuesto,

y se determina el lugar, forma y plazo para su presentación.

Estos nuevos modelos son los siguientes:

Modelo 650 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones mortis

causa». El modelo se compone de la relación de bienes que integran el

caudal hereditario, de la autoliquidación correspondiente a cada sujeto

pasivo, y de una hoja declarativa que relaciona a todos los interesados en

la sucesión.

Modelo 651 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones inter

vivos. Autoliquidación».

Modelo 655 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Consolidación del

dominio por extinción del usufructo. Autoliquidación».

Los modelos aprobados se aplican con carácter obligatorio para la autoliquidación

del ISD a partir del 1-1-2015, con independencia de la fecha de devengo, en

aquellos casos en que el rendimiento del impuesto no se encuentre cedido a las

CCAA y por tanto los contribuyentes deban cumplir sus obligaciones tributarias

respecto al mismo con la Administración del Estado.



35

Plazos de presentación:

El modelo 650, junto con la documentación correspondiente, se presenta

en el plazo de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del

causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de

fallecimiento. No obstante, la oficina competente para la recepción de los

documentos o declaraciones puede otorgar prórroga para la presentación

de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de

muerte, por un plazo igual al señalado para su presentación. La solicitud de

prórroga debe presentarse por los herederos, albaceas o administradores

del caudal relicto dentro de los cinco primeros meses del plazo de

presentación.

El modelo 655 se presenta en el plazo de seis meses, contados desde el día

del fallecimiento del usufructuario, cuando esta sea la causa de la

consolidación del dominio, o en el plazo de un mes en el resto de casos.

El modelo 651 y la documentación correspondiente se presenta en el plazo

de treinta días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause

el acto o contrato.

RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS

Son responsables subsidiarios del pago del impuesto:

Los intermediarios financieros y demás entidades o personas que hubieran

entregado el metálico y valores depositados, o devuelto las garantías

constituidas, en los casos de transmisiones mortis causa de depósitos,

garantías o cuentas corrientes.

Las entidades de seguros que procedan a la entrega de las cantidades

establecidas a los beneficiarios de seguros de vida o accidente

designados en los contratos.

Los mediadores en la transmisión de títulos-valores (acciones, valores de

renta fija...) que formen parte de la herencia.

No obstante, las entidades mencionadas no incurrirán en responsabilidad cuando la

entrega de metálico o valores de cantidades de seguros de vida o venta de títulos-

valores tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto de Sucesiones y



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Donaciones que grava la transmisión mortis causa, y siempre que se instrumente en

un cheque expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.

Por último, señalar que las entidades financieras y aseguradoras podrían ser

calificadas como responsables solidarios en la liquidación del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones si se acredita que han colaborado en la realización de una

infracción tributaria, según lo establecido en la Ley General Tributaria.

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