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Expediente 194 – 2020 Voto 260 - 2020 Sentencia 243 - 2020

Sentencia número 243-2020. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con veinticinco minutos del once de junio del dos mil veinte.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero independiente., contra la resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 09:53 horas del 07 de setiembre de 2017 suscrita por Gerencia de la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I.-Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 08:11 horas del 31 de julio de

2017 la Aduana Santamaría, abre procedimiento sancionatorio contra XXX, en su

condición de agente aduanero, por la presunta comisión de la infracción tributaria

aduanera regulada en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA),

sancionable con una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, por

haber aplicado el trato arancelario preferencial amparado al Tratado de Libre Comercio

entre Centroamérica y México, Ley 9122, siendo que el certificado de origen aportado

resultó inválido, por incumplir las reglas del llenado según instructivo oficial, al

momento de despachar las mercancías consignada en el DUA XXX del 03-01-2014.

Provocando que la autoridad aduanera ejerciera el control inmediato- semáforo

amarillo- y procediera a ajustar la obligación tributaria con una diferencia de impuestos

a favor del fisco por la suma de ¢1.530.464.81. (Folios 115-121)

II.-El agente aduanero se apersona a la Aduana entregando copia de la Circular CIR-

DN-033-2017, sin expresar alegatos de oposición contra el acto de apertura del

sancionatorio, ya sea por la forma o el fondo. (Folio 127)

III.-Por resolución RES-AS-DN-XXX-2017 del 03-09-2017, la Aduana dicta el acto final

del procedimiento, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de

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¢2.157.343.58 por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de

Importación con errores en cuanto al elemento origen de mercancías, y por ello le

impuso la sanción regulada en el numeral 242 de la LGA. (Folios 153-159).

IV.-Por medio del escrito de fecha 10-10-2017 el agente aduanero sancionado

interpuso los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra el acto final

del procedimiento sancionador, alegando: (Folios 162-166)

No se puede pensar siquiera que se causó perjuicio fiscal en la actuación del suscrito,

por cuanto la diferencia de tributos fue cancelada, lo que permite inferir que la misma se

hizo de buena fe,

Debe existir un causal que lleva aparejada una sanción en caso de incumplir con el

Ordenamiento Jurídico, pero además con los principios informadores del derecho penal

como la tipicidad, la culpabilidad y la proporcionalidad de la sanción a la gravedad de la

falta,

La culpabilidad como principio elemental del derecho penal aplicable al derecho

administrativo sancionador y que desemboca en la sanción, no ha sido demostrada por

esa of ida administrativa,

La Aduana no hace una interpretación armónica y adecuada de lo que dispone la

norma, ya que de manera subjetiva interpreta a su entender el artículo 242,

concluyendo que soy el responsable de una situación que no afecto en nada el régimen

jurídico aduanero.

V.-Con la resolución RES-AS-DN-XXX-2020 del 29-04-2020 la Aduana rechaza la

nulidad alegada y declara sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la multa

impuesta. Por último emplaza al recurrente conforme el numeral 200 de la LGA para

que se apersone al Tribunal a reiterar o ampliar alegatos de defensa. (Folios 167-178)


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VI.-El día 11 de junio de 2020 la Juez Instructora de este tribunal hace constar que no

existe documento que pueda ser incorporado en condición de apersonamiento en este

asunto. (Folio 194)

VII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades

legales.

Redacta el Lic. Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

I.-OBJETO Discute XXX, auxiliar de la función pública categoría agente aduanero, la

multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Santamaría, con base en el artículo 242

de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, por haber consignado incorrectamente el

origen de mercancías y la obligación tributaria en la Declaración Aduanera de

Importación Definitiva 005-2014-XXX del 03 de enero de 2014, siendo que el certificado

de origen presentado resultó inválido según lo dispuso la aduana durante el ejercicio

del control inmediato, generando una diferencia de impuestos a favor del fisco por la

suma de ¢1.078.671.79. La cual tuvo que ser cobrada de manera forzosa mediante la

garantía de cumplimiento XXX de fecha 05 de setiembre de 2016.

II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final dentro

del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que es visible a

folios 159-166 del expediente administrativo, por la persona interesada en el

procedimiento sancionador, en vista de que fue llamado en su condición de agente

aduanero a rendir cuentas por tener un interés directo en la multa impuesta en su

contra, motivo por el cual se tiene por admitido el recurso de apelación.


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III.-HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por

acreditados los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recuro de

alzada:

1. Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva 005-2014-XXX del 03 de

enero de 2014, el agente aduanero Solís Ulloa, en representación de la empresa

importadora XXX S.A., nacionalizó 180 bultos conteniendo mercancía variada,

con un valor de $22.548.94, aplicando el trato arancelario preferencial del

amparado al Tratado de Libre Comercio entre Centroamérica y México, Ley

9122, cancelando impuestos por la suma de ¢1.530.646.81. (Folios 04-13, 74-

85, 184-192)

2. Durante el ejercicio del control inmediato la autoridad de aduanas notificó el 13-

01-2014, determinó que el certificado de origen transmitido con el DUA para

gozar del beneficio de trato arancelario preferencial otorgado por el Tratado de

Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Republica de Costa

Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua adjunto al OUA no

corresponde a un certificado de origen valido, por lo que procede a informar al

agente de aduanas la desaplicación del trato arancelado preferencial. (Folios 63-

67)

3. Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2014 del 09-09-2014, la autoridad de

aduanas conoce y rechaza el recurso de reconsideración presentado contra el

ajuste practicado en ese despacho aduanero. (Folios 91-100)

4. Por oficio AS-DG-XXX-2017 del 07 de marzo de 2017, la aduana solicita al

Banco de Costa Rica proceder a ejecutar la Garantía de Cumplimiento XXX del

05-09-2016, por la deuda tributaria determinada en el despacho aduanero XXX.

(Folios 109-113)

5. La gerencia de la Aduana Santamaría instauró el procedimiento sancionatorio

contra el agente aduanero, mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2017 y acto

final RES-AS-DN-XXX-2017, imponiendo una multa de conformidad con los


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numerales 242 de la Ley 7557, por un monto de ¢2.157.343.58. (Folios 115-121,

153-159)

6. No conforme con la sanción impuesta el agente aduanero presentó los recursos

de reconsideración y apelación mediante el escrito de fecha 10 de octubre de 4-

2017. (Folios 162-166)

IV.-ASPECTO DE NULIDAD Estima este Tribunal como órgano contralor de legalidad,

que en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa,

determinando si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales

que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad

y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la

existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado

de conformidad con el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como

formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten su validez, en razón

de lo cual procede este Colegiado al estudio de los supuestos vicios que pudieren

existir en el caso. En línea con lo señalado debe tener presente el apelante que según

lo ha venido señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala Constitucional,

no se trata de declarar la nulidad por la nulidad misma, si no que antes de anular debe

evaluarse y considerarse si en el caso concreto, existen errores procedimentales y si tal

error causa o no indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la

indefensión y no se cumplió con el fin del acto debe anularse, de lo contrario deben de

mantenerse las actuaciones. Por ello debemos analizar la actuación de la aduana,

porque debe actuar amparada al ordenamiento jurídico aduanero, satisfaciendo

elementos esenciales y como formales plasmados en el ajuste, en razón de que si

actúa fuera de las reglas del derecho puede provocar indefensión al administrado. Así

las cosas aduce el agente aduanero de manera genérica aspectos de nulidad del

procedimiento sancionador, por lo cual es preciso apuntar que el acto administrativo es

la expresión formal de la voluntad de la Administración, pero tanto su existencia como

la validez, dependen de una serie de requisitos esenciales, los cuales a efectos de


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análisis se han clasificado en: materiales, que engloban los elementos subjetivos, la

competencia y la legitimación del órgano que expide el acto, así como los elementos

objetivos, referidos al contenido, motivo y fin1[1], y por otro lado se tienen los requisitos

formales del acto, que se encuentran enfocados en relación ya sea, a la forma en que

se adopta el acto, al procedimiento que se sigue para su adopción y a la motivación o

fundamentación.

Por ello hace constar el órgano que la Administración actuó con base en el antecedente

normativo previsto al efecto, reiterando que la motivación de los actos administrativos,

resulta ser una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, dado que al

conocer las razones sobre los cuales se basa el acto emanado de la Administración, el

administrado logra ejercer una efectiva defensa. Así, la motivación implica que el acto

administrativo contenga la referencia de los hechos y fundamentos de derecho sobre

los cuales encuentra fundamentación, con el fin de que el administrado conozca las

acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o restringido en sus

derechos, según sea el caso. El acto administrativo debe presentarse como una

manifestación objetiva, que busca la consecución de un fin previamente establecido por

el Ordenamiento Jurídico; en razón de lo cual, la Administración no puede actuar

discrecionalmente, sino que debe hacerlo tomando en consideración las circunstancias

de hecho y derecho que corresponden en cada caso. La motivación, no es sino la

enunciación de los antecedentes fácticos y de derecho, sobre los cuales se cimienta la

actuación de la Administración, es la expresión de las razones que han llevado a la

misma a dictar el acto respectivo. El artículo 136, inciso 2) de la LGAP define de

manera más concreta los alcances de la motivación, al indicar: “La motivación podrá

consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones

previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se

acompañe su copia.”.

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Con base en lo expuesto, tenemos que en el presente procedimiento sancionatorio,

tanto el acto inicial como el acto final que impone la sanción, en criterio de este

Tribunal, se encuentran debidamente motivados, según se analiza a continuación,

siendo de esta forma improcedente el alegato del recurrente sobre la ausencia de

razones en el actuar de la Administración Activa, y por el contrario, en autos se

constata una expresión suficiente de las circunstancias de hecho y de derecho que

llevaron a la Aduana para establecer la sanción de cita. El procedimiento sancionatorio

que nos ocupa se genera producto de la revisión física de la mercancía, siendo ambos

procedimientos independientes entre sí, a pesar de lo cual, no debe obviarse el hecho

de que uno resulta ser el antecedente del otro, siendo que en el primero, se logró

comprobar que existía una inconsistencia en el certificado de origen presentado con

este despacho aduanero, y es a raíz del mismo defecto que se da la condición fáctica y

legal para abrir el presente procedimiento sancionatorio, en el cual, la Aduana procedió,

a partir de los datos generados en el procedimiento precedente, a efectuar una relación

de hechos y prueba técnica, que sirven de fundamento para la sanción impuesta.

En definitiva, tanto el acto inicial como el final, contienen los hechos y normas que con

claridad le proporcionan a la persona investigada, la noción completa y precisa del

cuadro acusado y sancionado, respectivamente. De la misma forma, desde el inicio del

procedimiento que nos ocupa, la Aduana estableció las disposiciones que consideraba

pudieron ser violentadas, para fundamentar el error alegado en autos. Asimismo, el

acto inicial fue dictado acorde con lo prescrito por la normativa administrativa y

aduanera, conteniendo un debido análisis del caso concreto, estudiando cada uno de

los hechos que configuran la imputación efectuada al auxiliar de la función pública,

donde se relacionan los elementos del cuadro fáctico con su correspondiente respaldo

probatorio y bajo la argumentación de las razones que permitieron fundamentar la

decisión final de la Administración, aspectos todos que serán ampliados en el apartado

de fondo de la presente sentencia, donde se comprobará que el acto recurrido se

ajusta a los principios del régimen sancionador, dado que contiene los estadios que


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componen la misma, estableciéndose como efectivamente la conducta imputada es

merecedora de la sanción impuesta, razón por la cual no resulta de recibo la nulidad

aludida.

V.SOBRE EL FONDO La Aduana Santamaría impuso la sanción con fundamento en el

numeral 242 reformado mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de

2012, al juzgar errores cometidos en el despacho aduanero 005-2014-XXX del 03 de

enero de 2014, por parte del agente aduanero investigado, en vista de que el

certificado de origen transmitido no resultó válido según las reglas del Tratado e

instructivo de llenado vigentes al momento del desalmacenaje, y por ello de seguido se

revisarán las decisiones y actuaciones de la aduana a efecto de determinar si se

ajustan o no al ordenamiento jurídico y los hechos por los cuáles se le sanciona. En

primer término se debe aclarar el rol del agente aduanero y la presentación de la

declaración aduanera bajo fe de juramento, en vista de que al agente alega que no

existió diferencia impositiva porque fue cancelara eliminando el perjuicio fiscal. Así las

cosas vemos que en El CAUCA y la Ley General de Aduanas se regula la figura del

agente aduanero en el Título III, concerniente a los Auxiliares de la Función Pública

Aduanera, en cuyo Capítulo I, estatuye una serie de disposiciones generales que rigen

para todos los auxiliares, y en el Capítulo II en forma específica prescribe una serie de

disposiciones para el Agente Aduanero, iniciando con el artículo 33, el cual lo define de

la siguiente forma: “Artículo 33.—Concepto. El agente aduanero es el profesional

auxiliar de la función pública aduanera autorizado por el Ministerio de Hacienda para

actuar, en su carácter de persona natural, con las condiciones y los requisitos

establecidos en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y en esta Ley, en la

presentación habitual de servicios a terceros, en los trámites, los regímenes y las

operaciones aduaneras.

El agente aduanero rendirá la declaración aduanera bajo fe de juramento y, en

consecuencia, los datos consignados en las declaraciones aduaneras que formule de


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acuerdo con esta Ley, incluidos los relacionados con el cálculo aritmético de los

gravámenes que guarden conformidad con los antecedentes que legalmente le sirven

de base, podrán tenerse como ciertos por parte de la aduana, sin perjuicio de las

verificaciones y los controles que deberá practicar la autoridad aduanera dentro de sus

potestades de control y fiscalización. El agente aduanero será el representante legal de

su mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos

que se deriven de él. En ese carácter, será el responsable civil ante su mandante por

las lesiones patrimoniales que surjan como consecuencia del cumplimiento de su

mandato.”

En la propia norma se destaca la importancia que reviste la figura del agente aduanera,

persona al inscribirse como tal ante el Servicio Nacional de Aduanas debe procurar

colaborar en las labores encomendadas para la tramitación y nacionalización de

mercancías, describiendo y autodeterminando elementos de la obligación tributaria de

la forma correcta porque a partir de ese momento tiene una especial sujeción frente a

la Autoridad Aduanera, en los regímenes aduaneros en que intervenga, velando por

que los mismos se realicen de conformidad con la normativa aplicable. En

consecuencia sus declaraciones aduaneras las rinde bajo fe de juramento,

especificando su responsabilidad en la declaración de los datos para determinar la

obligación tributaria aduanera que el ordenamiento jurídico exige al efecto, e inclusive

la obligatoriedad de tomar todas las previsiones necesarias para realizar la correcta

declaración aduanera, disposición que a la letra prescribe en lo conducente: “Para todos

los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá

realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,

especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor

aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las

regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en

esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.


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Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección

exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y

del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la

dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los

efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de

realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.”

Por ello no son los importadores quienes presentan directamente sus trámites ante las

aduanas sino el agente contratado el efecto, y por ello asume la responsabilidad de

describir correcta naturaleza de la mercancía, suministrando la información y datos

necesarios legalmente requeridos, incluyendo entre otros, la clasificación de la

mercancía, el valor y origen de la mercancía, ya que en tal condición, como asesor de

comercio y aduanas está obligado a conocer los mecanismos para poder determinar la

obligación tributaria aduanera en todos sus elementos, utilizando inclusive los

diferentes medios que la normativa provee al respecto, es decir, si el agente aduanero

en razón de la naturaleza de la mercancía, tiene duda sobre su información, con el

objeto de declararlas correctamente, puede a través de las actuaciones previas

contenidas en la LGA, realizar el examen previo (artículo 84) a efecto de hacer una

declaración de la mercancía ajustada a la verdad real de los hechos, pudiendo además

solicitar, a la Autoridad Aduanera, en forma precedente a la presentación de la

respectiva declaración aduanera el criterio técnico correspondiente. (artículo 85 del

mismo cuerpo de leyes).

Así las cosas la sanción impuesta en este caso si cumple las reglas del debido

proceso, toda vez que respetó el derecho a la defensa y por satisfacer los postulados

de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, propios del procedimiento sancionador. Todo

ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en sede

aduanera, se rigen por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con ciertos

matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como elemento


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integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos sancionadores2.

Sobre el caso se considera que los hechos encuadran en la infracción tributaria

aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar de la función pública

declaró incorrectamente el origen con base en un documento inválido, y su

consecuente ajuste en la obligación tributaria en la Declaración Aduanera de

Importación Definitiva de interés, generando una diferencia de impuestos a favor del

fisco que tuvo que ejecutar de manera forzada, haciendo ejecutar la garantía de

cumplimiento ante la entidad bancaria como consta en el oficio AS-SG-XXX-2017 del

07 de marzo de 2017, que rolan a folios 109-113 del expediente. Consecuentemente

los hechos y base legal comunicados por el A quo al investigado, si respeta los

principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de

tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación precisa y

exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena.

1.-Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de

legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108 del

CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan a

efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea contraria a

derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea plenamente

descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo

materia represiva, es necesario que los administrados puedan tener de manera

anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer,

so pena de incurrir en una conducta sujeta a represión estatal. Toda sanción debe estar

antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la acreditación

de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra Constitución Política

contempla como uno de los pilares fundamentales de los derechos individuales, el

artículo 39, que en lo conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por

2 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995


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delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme

dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar

su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...” Se

denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o

infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la acción

prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma, el tipo

infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido

en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la

adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a

la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta

punible, derivada del principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con

base en lo expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los

aplicadores del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les

ha presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la

norma. Así, en aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente

determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que

se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar quién es el sujeto

infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.

Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la

siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera Constituirá infracción

tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de

percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero

que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya

delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función

pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del

2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")


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Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las

conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y

que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación:

Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una infracción

tributaria.

La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un

perjuicio fiscal.

Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio

constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto de los

tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos centroamericanos o

su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se consideran infracciones

tributarias aduaneras, sancionables en sede administrativa.

Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función pública

aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento del cual pueda

derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la LGA, por el

contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la falta que se

atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente el beneficio

preferencial con sustento en un documento de origen que resultó inválido, aspecto que

fue discutido por el mismo auxiliar al revisar el DUA pero que la aduana resuelve de

manera desfavorable a sus argumentos, según consta en la resolución RES-AS-DN-

XXX-2014 del 09 de setiembre de 2014, que rola a folios 91-99, quedando en firma la

diferencia impositiva producto del ajuste practicado por la aduana en ejercicio de sus

competencias de comprobación y en protección de los intereses fiscales.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso

sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le atribuye

al agente aduanero, está debidamente tipificada en el artículo 242 de la LGA, toda vez


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que declaró al momento del desalmacenaje porque incurre en errores al momento de

consignar el beneficio preferencial y su consecuente efecto en la obligación tributaria,

obligando a la aduana a ejercer sus competencias a efecto de ejecutar la garantía de

cumplimiento para saldar la deuda tributaria fiscalizada. Por eso cabe recordar al

recurrente que la presentación de una declaración aduanera de importación, se

sometida al cumplimiento de determinados derechos y obligaciones en relación al

ejercicio de su actividad, que están debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y

16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86

LGA, 110 a 117 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho

endilgado al agente –error cometido en el despacho de interés- resulta violatoria del

Régimen Jurídico Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el

numeral 86 de la LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la

declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la

obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta

declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera.

Con ello resulta claro que la declaración aduanera constituye el medio establecido para

destinar las mercancías, siendo el consignatario a través de la declaración aduanera

quien de manera libre y voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a que

pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control aduanero (ver

artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde por regla general al

agente aduanero especificándose los datos que obligatoriamente debe contener la

declaración. De ahí que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable al

agente aduanero, fue porque al momento de presentar la Declaración Aduanera de

Importación de reiterada cita, declaró un beneficio preferencial incorrectamente, y en

consecuencia tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por

incumplir el declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314, 319 de su

Reglamento. Por tanto, al haber demostrado el A Quo que el recurrente tramitó la

Declaración Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública


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aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está obligada a

tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones desde el

momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal, comprendiendo

entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera, con toda la información

requerida por la normativa para determinar la obligación tributaria aduanera, según lo

ordenan los artículos 86 de la LGA y 314, 319 del Reglamento, por ello en la especie el

incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas.

Así las cosas, en el presente caso, este Tribunal considera ajustada a derecho la

posición asumida por la autoridad de aduanas al calificar tal acción de la recurrente

como una violación al régimen jurídico aduanero.

Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de

responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras

gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de

forma tal que quien los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe

responder por tal inobservancia en el eventual caso que la Administración estime

necesario abrir un procedimiento tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber

constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción

de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona

que corresponda de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto

activo, es decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo

estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial

previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente ser

agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier persona que

adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de

esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso,

tiene la condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación

como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen

habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros,


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en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción,

no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del sujeto que puede

ser autor del hecho sancionable. De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo

referencia al marco legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la

LGA para los agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad

regulado por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de

demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen

jurídico aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se

encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la función

pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros en los

trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con

las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional.

Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el

desempeño personal de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las anteriores

disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que establece

el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de

incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que

define el concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se

apuntó líneas atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la

prestación habitual de sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo

que implica que su actividad está destinada al interés público y es por ello que existe

una regulación vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario,

hacer alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en

virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función

pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos es

conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación

comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol tradicional,

debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior, apoyándolo y para

tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo debe


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desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción

o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que

disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de

mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera.

Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de

modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los

procesos, los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones

del Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las

obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e

inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la

premisa de que la declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo que se tutela es el adecuado control de

la Aduana sobre el tráfico internacional de mercancías.

Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado,

como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol

protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación

aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA

III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de

responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales

destaca el deber de colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras,

velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de

procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales 13 a

21 CAUCA III. En efecto, como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su

creación y en vasta jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala

Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al

Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002

del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente

aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación de


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este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de que

partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le ha

delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en

su coadyuvante o cogestor. Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha

asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el

Fisco, por el ejercicio de su representación legal. Dentro de ese orden de ideas, los

agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le

impone la ley en virtud de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de

forma clara y directa el ámbito de su responsabilidad, por lo que al definirse tan

manifiestamente la misma, el régimen de obligaciones revierte un especial carácter por

la condición propia de estos sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico

Aduanero, derivan una serie de deberes determinados para el agente aduanero, en

virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de

sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como es, entre otras,

la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En

virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una responsabilidad

concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa administrativa es que

el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes precisamente por ser

un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la determinación y pago

de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento,

siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada en su

gestión, comportan alta responsabilidad fiscal.

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En

este sentido no cabe duda de que la diferencia en el monto de impuestos que se derivó

por la incorrecta declaración aduanera, por haber declarado incorrectamente un

beneficio preferencial que no correspondía y generó un perjuicio fiscal mayor a

quinientos pesos centroamericanos, como parámetro definido por la norma

sancionadora; ya que el monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según


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consta en autos y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador de la

obligación tributaria aduanera el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA

ocurrió el día 03-01-2014, (folio 184) el tipo de cambio del colón respecto del dólar era

de ¢494.89 según consta en el la Declaración Aduanera, sin lugar a dudas el perjuicio

generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente en

punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones

que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos ocupa,

circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin de percibir

claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo que sobre el

tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que ejercen las

Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función

pública. En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un

ámbito de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para

con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus funciones, lo

mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de tributos. El control

persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a

supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de

mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio

aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas

actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se

despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en

aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen determinados

hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el

ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico

tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala

constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto

funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario

aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico

tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las


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Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del Derecho

Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos, se torna en un

menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira

proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión de control de las

operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan

presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración

Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es precisamente el

ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la afectación a la

funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de dicho control. Teniendo

claro el panorama dentro del cual se estructura el Derecho Aduanero en particular, y la

Potestad Sancionatoria aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin

prevenir la lesión o puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que

la colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta por

la Ley. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el momento

mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea el beneficio preferencial

–origen- de la mercancía consignada en el despacho aduanero de interés, que implicó

a la aduana ejercer sus competencias para ejecutar de manera forzada la garantía de

cumplimiento, según lo indicado líneas atrás. Consecuentemente, lo acontecido en el

proceso de nacionalización y semáforo amarillo que le fue aplicado al desalmacenaje,

acreditan el error cometido al transmisión del DUA al sistema Tic@, todo ello tomando

en cuenta que por regla general los desalmacenajes aduaneros son autodeterminados,

prepagados y transmitidos electrónicamente al sistema informático de la aduana, según

lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su Reglamento, teniendo que

reconocer la razón a la aduana al señalar que el declarante vulneró el régimen jurídico

aduanero, lo cual significa que la ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se

completó, produciéndose el resultado previsto por la norma infraccional. El monto

correcto que debía percibir el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la

Autoridad Aduanera al ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto


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correcto de la obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la

operación de importación definitiva.

Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a sancionar no

sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual

pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar

los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral 229

de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre

este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se desprende de

los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como para entrar a

considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA,

que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de actividades al

auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo que en ellas se

dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos del presente caso,

no encuadran en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en la especie la conducta

de la agente aduanera, por aplicar declarar incorrectamente una preferencia

arancelaria incorrecta, y su consecuente obligación tributaria en el despacho aduanero

de interés, se adecúa a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA

por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida

subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.

La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la LGA,

resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa equivalente a dos

veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una

vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a

quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa


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sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera, multa impuesta

al infractor que adecúe su comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la

norma, tal y como sucedió en el presente asunto.

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto

están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez

de Azua,3 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es

indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A

estos elementos se les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son

características y actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga

y son tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos

elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa.

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a la

perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo

es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley.

Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u

omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene

la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. Luis

Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente

antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento

de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad

existente entre las manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la

voluntad de realizar la acción u con representación del resultado que se requiere 4. En

suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una

conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento

3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p4 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p


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cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar

un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la

culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la

conducta por la finalidad sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se

viola un deber de cuidado de allí que existen varias forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer

de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen

conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas

sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos

debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente

supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis

de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la

conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada con la

Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación

aduanera, indica dicho artículo: “Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las

infracciones administrativas y tributarias aduaneras

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de

mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el

cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros.

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así

adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la

Gestión Tributaria")”


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Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones

aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben

mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la

función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene por

demostrado en expediente que la actuación del agente aduanero, haya sido cometida

con dolo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,

entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado

que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,

fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción

antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de

conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el

Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su

condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que

constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la

presentación y transmisión de la declaración aduanera con datos incorrectos.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el

agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos

e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades

impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las

posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en

la especie y por haber provocado una diferencia de impuestos que fue posteriormente

recuperada por el fisco mediante la ejecución de la garantía de cumplimiento.

Consecuentemente debe recordar el agente que la formalización del despacho

aduanero requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar

todos los datos, origen, cantidades y naturaleza de las mercancías sin errores, para

satisfacer las formalidades impuestas por el ordenamiento jurídico aduanero,

asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda detectar la


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administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el

error contenido en el DUA. En autos acredita la administración la negligencia con que

actuó el agente aduanero, lesionado sus deberes como auxiliar de la función pública y

omitiendo declarar conforme lo dispone el artículo 86 de la LGA y 314, 319 de su

Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de

responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se

analizará más adelante. Puesto que el legislador reguló en esta norma (231) la

aplicación de sanciones aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de

cuidado que deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como

auxiliar de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene

por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido

cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con error u

omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado,

sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,

entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado

que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,

fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción

antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de

conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el

Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su

condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que

constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la

presentación y transmisión de la declaración incorrecta, afectando los intereses

públicos regulados en los artículos 5 y 6 de la Ley 7557, que protegen la correcta

declaración aduanera y la percepción de impuestos.

Por ello resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el

recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de la

LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente alguna eximente


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de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se

analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre

albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la

razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la recurrente

actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento y pleno

conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta

libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le

requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se puede

imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los

conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para

realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración

aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe

asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad

con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza

como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,

coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya

participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la

misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de

sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente,

hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin

que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el

presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea

sancionado con la multa creada por la ley, como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas

del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por

lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta

conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el

ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad


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precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma jurídica. Para que sea

delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la

antijuricidad es otro de los elementos estructurales del delito, aplicable de igual manera

a las sanciones administrativas. Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho",

aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste

le asigna una serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo

entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la

material, cuando se trata de una conducta antisocial.

En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna

relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento

para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo

porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).

Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"

cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de

legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger. La

antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico

que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que nos ocupar

ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la

Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se

da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta como una figura de pura

actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las potestades de control y

fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la

recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.5

5 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría


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Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida,

la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la

Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen

aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos.

Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la

infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible

visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades

de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera

secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto

funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario

aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado:

el patrimonio de la Hacienda Pública.”6

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que

es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al

ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de

alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la

oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en

el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen causas de justificación que

constituyen la conducta en atípica. En relación a posibles eximentes de culpabilidad,

señalados en la normativa aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a

ninguno de ellos, es preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del

reproche al sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias

aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el artículo

231 de la LGA al indicar: “Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o

General de la República6 ibid


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de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los

principios de razonabilidad y proporcionalidad. (….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no

generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción

administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones

típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera

expresa.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en

el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material7 sobre

el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en

términos generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e

indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y

exteriorizándose por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación

elemental, una errata, tales como, errores mecanográficos, defectos en la composición

tipográfica, entre otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración

jurídica es válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error

patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.8

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente de

responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en

caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie,

pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente

demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de una simple

7 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.8 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.


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equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha incumplido con su deber

de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación

tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de los deberes y

responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se

entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo

previsto no ha podido resistirse9, ni el caso fortuito10 o evento que, a pesar de que se

pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la

observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente

asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y pudo

evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias para no efectuar una

incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que eximan o eliminen

su responsabilidad, tal y como ha quedado debidamente demostrado supra.

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de

razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente

referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción

entre los medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que

respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen

de este principio lo encontramos en los elementos del acto administrativo (causa,

objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la

razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y

determinación concreta, la posibilidad física y, la moral. El Dr. Danós Ordoñez señala

que este principio “postula la adecuación entre medios y fines, de modo que la

9 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 17410 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.


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Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación, sanción o prestación más

gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del interés público”11.

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge

del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un

substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se

trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una

razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad.

Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser

necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia

de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de

un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha

actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es

necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La

idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado

cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos

indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente,

pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en

cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la

finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera

que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende

obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa

en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos

objetos analizados. “12

No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse de

un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de

respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con

11 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 23712 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil


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matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios de tipicidad,

culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como delimitadores de

las normas sancionadoras, conocido como “principio de proporcionalidad de las

sanciones”, derivado del conocido "principio de proporcionalidad de las penas"

formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la

garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción

cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como

"principio propio del Estado de Derecho". 13

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e

infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción

administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las

sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al ilícito

administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida estrictamente

necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa

tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable, sino la posterior

adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la valoración de la

culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos casos,

hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la

valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del

caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer. 14 Así

tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las

contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente,

13 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.

14 Dictamen C-222-2001 de la PGR.


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de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta

es analizar la culpabilidad en el caso.

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del

concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las

circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de

la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en

el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius

puniendi (estado)15. Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto

típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó

pudiendo haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La

doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al reconocimiento

de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el caso concreto,16 por lo

que desde teorías preventivas de la pena se propugna su sustitución por la idea de

motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la imputabilidad, como la

capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que

esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera.

Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que

forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría

acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le

será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida

de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como

presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado,

antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a

derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar

15 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465

16 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.


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inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser

inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto

antijurídico, no debe sancionarse.

En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente, pero

es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no realiza todas

las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una

declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción administrativa o tributaria

aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de sanciones que la ley establece para

cada caso por tratarse precisamente de un cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.

En consecuencia, un agente aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera

de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su

declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa

de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una

correcta declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86

de la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se

entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho

agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para

determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción

de la mercancía, origen, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre otros

elementos indispensables. Así las cosas, el recurrente debe estar claro de sus deberes

y conocer sus responsabilidades de cara al régimen jurídico aduanero, así como sus

consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por lo que

resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción

pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle

reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los

agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a

conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los

documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las


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formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la

responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración,

situación que aconteció en la especie donde comprueba el error cometido y el efecto

que provocó en la carga impositiva. Nótese como el auxiliar de la función pública,

posee plena capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo

mismo que el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al

que se encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante

una conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y

evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de

cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el

libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la

razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la agente

aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento los

datos y cantidades de mercancías, con pleno conocimiento de las obligaciones que le

eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su

actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente, por

haber declarado incorrectamente el beneficio preferencial en el DUA, y consecuente

ajuste en la obligación tributaria que no correspondían, lo cual no resulta razonable que

en su condición de auxiliar de la función pública y contando con los conocimientos

técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una

correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera con

errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico

aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA,

norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del

comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma

habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera,

debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y


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veracidad de sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la antijuricidad, sin

que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el

presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea

sancionado con la multa creada por la ley. Por todo lo expuesto, sustentados en las

consideraciones de hecho y de derecho, en criterio del Colegiado resulta conforme a

derecho la posición asumida por la aduana, al demostrar la violación al deber de

cuidado y diligencia por parte de la recurrente en esta causa, y descartar la existencia

de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la

conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en

el numeral 242 de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se

encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los

elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la

culpa, considera este Órgano de Alzada que debe mantener la imposición de la

sanción, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General de

Aduanas y demás normativa citada en ésta resolución, Por mayoría este Tribunal

declara sin lugar el recurso de apelación y en consecuencia se confirma la resolución

recurrida. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen. Salva el voto el

Licenciado Reyes Vargas, quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia se

revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone absolver al encartado de toda

pena y responsabilidad. También salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien

declara la nulidad de todo lo actuado desde el acto inicial inclusive.

Notifíquese XXX

Loretta Rodríguez MuñozPresidente


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Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Luis A. Gómez Sánchez

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría,

en la Sentencia 243-2020 al apreciar que existe una nulidad de las actuaciones,

misma que es alegada por el recurrente,

Indebida imputación e intimación que afecta la motivación. Sobre lo actuado

en expediente, se determina en autos una falta de claridad y precisión sobre la

fundamentación ofrecida por el A Quo en relación a la efectiva configuración de la

responsabilidad subjetiva en la actuación del agente aduanero, respecto de la cual

debía efectuarse una valoración de la conducta del posible infractor, en aras de

mostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva,

referenciado a un análisis de por qué se dio el error o incumplimiento y de cómo

pudo evitarlo el auxiliar de la función pública imputado, dado que existe una

relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo,

considerando que en la especie se da una falta de la debida motivación de dicho

aspecto subjetivo en los actos administrativos que concluyeron con la imposición

de la multa de referencia, se omite todo análisis sobre la responsabilidad subjetiva o de culpa conforme el artículo 39 de la Constitución Política , ya

que si bien la Administración puede imponer sanciones a los administrados por las

transgresiones que del Ordenamiento Jurídico que éstos cometan, siempre y

cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un

tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto

resguardo del derecho de defensa.


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Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la

transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación

del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse

debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad

sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye

la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos

fácticos, normativos y volitivos que justifiquen dicho accionar, en relación con el

tipo infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como ya

se señaló y se analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de

las sanciones de marras.

De esta forma, desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un

procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la

adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,

individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos,

tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, debiendo guardar relación con el

tipo sancionador administrativo que estima típico de la conducta u omisión tenida

por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto investigado las pruebas en que se sustentan los cargos imputados.

La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de

intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de

defensa, no siendo válido iniciar un procedimiento mediante observaciones

abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del acto conocer a

cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción administrativa;

esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse

de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado

inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una

sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de conocer qué


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hechos se le imputan y la responsabilidad que se le achaca, mediante la puesta en

conocimiento del objeto, carácter y fines por los cuales se abre el respectivo

procedimiento administrativo.

Es necesario que la Autoridad establezca una clara y directa relación de

causalidad entre la acción u omisión imputada y la falta de diligencia o dolo del

sujeto, según sea el caso, su intención o bien la previsibilidad que él mismo tuvo

del resultado final, aspectos cuyo análisis se echan de menos en autos.

Específicamente, la tipicidad de la conducta reviste, además de una fase objetiva,

relacionada con los elementos puros de la tipicidad para describir conductas,

sujeto, verbo, circunstancias, tiempo, medios y modalidades, entre otros, con otro

aspecto subjetivo, siendo este la representación o conocimiento del sujeto

imputado, el estudio del dolo o la culpa, en relación precisamente de los

elementos de la tipicidad objetiva.

No es aceptable, como sucede en autos, que el análisis de tipicidad se realice

únicamente haciendo referencia al hecho de la incorrecta declaración al presentar el certificado de origen aplicado en la importación y que se imputa a título de culpa por el hecho de ser auxiliar de la función pública o en función del cargo que desempeña, sin analizar en que consiste la culpa , se

establece la culpa por el hecho de ser agente de aduanas, impone una sanción

basado en la responsabilidad objetiva, lo que resulta contrario a los principios

constitucionales. Lo anterior se demuestra cuando en el acto de inicio al referirse a

la culpabilidad considera la aduana: “…Por lo tanto procede examinar si en la especie

puede demostrarse que la actuación del administrado supone dolo o culpa en la acción

sancionable, correspondiendo de seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para

determinar si es responsable y, por lo tanto, se le ha de imputar la conducta sancionada.…”, pero

no entra a establecer esa presunta culpabilidad, por el contrario, se limita a decir

de seguido “…esta Autoridad Aduanera considera que la infracción en el presente caso, se


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puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el administrado teniendo los

conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes, para realizar

una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por

ley, se realiza bajo fe de juramento, con un error tan claro, toda vez que no es procedente que un

agente aduanero profesionalmente preparado, rinda bajo la fe supra señalada, una declaración

aduanera en la cual incorpora un valor aduanero y una obligación tributaria aduanera que no

corresponden, dada su responsabilidad como cogestor del Fisco.…”. Como se puede

observar no hay análisis de tipicidad ni culpabilidad, se limita la aduana a realizar

enunciados generales sin entrar a desarrollar y establecer de que forma el error

imputado impide el ejercicio de la potestad fiscalizadora, tampoco considera como

y porque se vulnera el control aduanero, solo lo dice pero no hace una relación de

los mismos con la conducta subjetiva del imputado, de igual forma establece que

la acción se imputa culpa a título de negligencia sin ningún desarrollo directo del

porqué, es claro que el único análisis de culpabilidad se hace en función a la

condición de agente de aduanas, es omiso completamente en establecer en que

consiste la culpa, porque el agente es o fue negligente en su actuar, lo que implica

es la imposición automática o directa de una sanción por el hecho de ser agente

aduanero, es una sanción objetiva.

Se le citan las normas que al efecto señalan las obligaciones previstas en la

normativa aduanera, sus obligaciones y deberes como agente de aduanas, la

jurisprudencia sobre el rol de auxiliar, todo para establecer el error ocurrido, pero

sin realizar un análisis circunstanciado de toda esa información a la luz de los

hechos suscitados con el ligamen de las razones por las cuales la Administración

considera desde el inicio del procedimiento, que en la especie se podría configurar

una responsabilidad subjetiva en el actuar del agente aduanero imputado, sea si

éste ha conocido o previsto el riesgo que desplegaba su conducta, y siendo que

en la especie se imputa la configuración del tipo a modo de culpa, cómo pudo

evitarlo, cuál debió ser su conducta en apego al deber de cuidado que le exigía la

normativa aduanera, ya que no basta con hacer una exposición de la teoría del


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delito respecto del elemento subjetivo, si no se señala para el caso la eventual

responsabilidad del investigado, omitiendo en el acto de inicio del procedimiento

sancionatorio realizar un análisis de culpabilidad, toda vez que ya desde ese

momento, se debe analizar ese aspecto subjetivo de la conducta del posible

infractor, precisamente como complemento de los hechos que se le imputan a

efecto de que conozca desde su inicio las razones objetivas y las eventuales

razones subjetivas del tipo, que hacen que la aduana realice un procedimiento

tendiente a sancionar y de esa manera poder realizar una efectiva defensa.

Refleja la resolución, a criterio del suscrito, la imposición de la sanción en

aplicación de una responsabilidad objetiva en contra del auxiliar, por el solo

hecho de ser auxiliar al determinarse un error se impone la sanción, aplicando una

especie de fórmula matemática: auxiliar + error = sanción, por el mero resultado

que se da. El supuesto error, se imputa materialmente al auxiliar de la función pública, sujeto activo, de eso no existe duda, esto lo convierte en el sujeto activo

en la norma invocada por la autoridad aduanera, pero ese elemento es valioso

para identificar al sujeto infractor, falta demostrar que el sujeto incurrió en el hecho

porque “… haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda

existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”…”, no existe un análisis de la

naturaleza del error, en qué consistió y porque la participación de los personeros

o representantes para aplicar la sanción al auxiliar. En la Sentencia de este

Tribunal N°283-2018, sobre el principio de intimación se estableció:

“…Así, mediante tales derechos se persigue, no solamente que a la sociedad acusada le sean

comunicados los hechos que se le imputan a sus representantes y que son fundamento fáctico

del procedimiento, lo mismo que la especie normativa aplicada, ello en aras de que ejercite su

defensa, sino que busca también, que exista identidad entre la imputación realizada y lo que

finalmente será resuelto. En relación al primero de los objetivos, la Administración debe intimar los

cargos de forma particularizada, ya que, no es viable que el administrado deba “averiguar” o

“adivinar” cuáles son los cargos que se le atribuyen, dado que tal individualización fáctica y

normativa forma parte de los deberes procedimentales de la Administración…".


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También en Sentencia 188-20015, el Tribunal considero sobre el principio de

culpabilidad:

“…Por su parte el principio de culpabilidad implica la necesidad de demostrar la participación o responsabilidad subjetiva del presunto infractor, es decir, debe respetarse el principio de

culpabilidad, según el cual, no hay delito o infracción sin culpabilidad, puesto que no se debe penar por lo producido causalmente sino por lo que se ha realizado culpablemente. En

consecuencia, el principio de culpabilidad que se encuentra recogida en el artículo 39 de nuestra

Constitución Política, implica un juicio de reproche que se le debe formular al que pudiendo

comportarse con arreglo a derecho no lo hace, siendo que sólo puede ser sancionado, aquel a

quien la acción sancionada le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, es decir, no

puede haber responsabilidad por el mero resultado o por la mera causación de un resultado, sino

que se exige además, que se haya actuado con dolo o culpa.

Como ha señalado este Tribunal, la culpabilidad presupone la existencia de la imputabilidad o sea

la condición del infractor que lo hace capaz de actuar culpablemente ya sea con dolo o culpa. Se

fundamenta en el principio de que no hay pena sin culpa, debiéndose demostrar en cada caso el elemento subjetivo, esto es, que el recurrente efectivamente omitió el cumplimiento de la

obligación y que no existe una causa eximente de responsabilidad, es decir que no argumenta

ninguna justificación que permita establecer que no tiene culpa alguna o no le es reprochable la

conducta, pues no dependía de su actuación los hechos atribuidos.

El autor Alejandro Nieto señala que “el término “culpabilidad” se contrapone al de “inocencia”. En ese sentido, bajo la expresión “principio de culpabilidad” puede incluirse diferentes límites del ius puniendi, que tienen en común exigir, como presupuesto de la pena que pueda “culparse” a quien la sufra del hecho que la motiva. Para ello es preciso, en primer lugar, que no se haga responsable al sujeto de delitos ajenos: “principio de personalidad de las penas”. En segundo lugar, no pueden castigarse formas de ser, personalidades, puesto que la responsabilidad de su configuración por parte del sujeto es difícil de determinar, sino solo “conductas”, hechos: “principio de responsabilidad por el hecho” exigencia de un “Derecho Penal de hecho”.


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Más no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”. Por último para que pueda considerarse culpable del hecho doloso o culposo a su autor ha de poder atribuírsele normalmente a éste, como producto de una motivación racional normal: “principio de atribuibilidad” o de “culpabilidad en sentido estricto”.

Es decir, debe realizarse una valoración de la conducta del posible infractor, determinando la

existencia del dolo o la culpa en su actuación. Varios connotados tratadistas coinciden en que

existe culpa cuando obrando sin intención y sin la diligencia debida se causa un resultado dañoso,

previsible y penado por ley. En consecuencia, entre las formas de culpa encontramos: 1)

incumplimiento de un deber (negligencia) 2) afrontamiento de un riesgo (imprudencia).

Sobre el tema también este Tribunal ha dicho: “...En doctrina se define la culpa como el “Descuido

o desprecio de las precauciones más elementales para evitar un daño o impedir un mal”, que en el

caso refiere a incumplir con obligaciones específicas para la recepción, descarga y depósito de

mercancías dentro de las áreas habilitadas para depósito fiscal.

Por el término negligencia se ha definido “… omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse

en los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo custodia de las cosas y en el

cumplimiento de los deberes y misiones...” (ver sentencia 02-98)….”

Se impone la sanción sin un análisis ni desarrollo que demuestre la

responsabilidad subjetiva del inculpado, como bien se indicó en la sentencia

transcrita “…no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para

que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia):

“principio de dolo o culpa”. No está demostrado si la conducta, la acción o la omisión

que se imputa, se pudo prever o evitar, no se analiza el error en sí mismo, que tipo

de error se atribuye, material o de hecho, vencible o invencible, el hecho mismo

que genera el error, las posibilidades que tenía el auxiliar para no incurrir en la

equivocación que se le imputa, los medios puestos a su disposición que le

permitían evitar incumplir, todo esto se podía completar con su condición de


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auxiliar de la función pública, pero no imponer la sanción por el solo hecho de ser

auxiliar. Retomando lo señalado por Alejandro Nieto, solo se pueden castigar conductas, hechos, “principio de responsabilidad por el hecho”, no se pude

castigar teniendo como elemento fundamental único que se trata de un auxiliar de

la función pública agente de aduanas, depositario aduanero, transportista u otro.

De esta forma, no basta analizar el aspecto objetivo del tipo, el resultado causado

por la acción, con los elementos normativos y descriptivos, sino que resulta

necesario el estudio de la responsabilidad subjetiva, sea la posible configuración

del dolo o la culpa, según corresponda.

Si la aduana considera que el sujeto imputado omitió declarar correctamente,

necesariamente debía el A Quo también establecer el nexo causal entre la

conducta imputada y el resultado de esa conducta, señalando las razones por las

que asume responsabilidad, todo ello bajo el respeto del principio constitucional de

inocencia y derecho de defensa, garantía que obliga a la Administración a

demostrar en el acto final que nos encontramos ante una acción típica, antijurídica

y culpable, cumpliendo en la especie con el debido proceso constitucional al

amparo del artículo 39 de la Constitución Política.

De esta forma, con base en una imputación que contenga claramente establecidos

los elementos de la tipicidad objetiva y delimitada la eventual responsabilidad

subjetiva, sea a título de qué se imputan los actos, si de dolo o culpa, es que la

Autoridad Aduanera en el acto final deberá acreditar, a partir de un análisis integral

de todas las probanzas que obren en autos, que la conducta del imputado

encuadra en el tipo sancionatorio, demostrando que efectivamente la misma se

encuentra en desapego a los lineamientos normativos establecidos y a las

herramientas que le brinda la propia Administración, probando finalmente que el


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imputado es culpable de los hechos y las condiciones que se le atribuyeron

precisamente desde la imputación inicial, lo que no se da en la especie.

Consecuentemente, al generarse una nulidad en el caso de conformidad con los

artículos 132 inciso 2), 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública,

se declara la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.

Luis Gómez Sánchez

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la

importación determinó aplicar el trato arancelario preferencial al amparo del

Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR sin que tal correspondiera en razón a

inconsistencias en la documentación de respaldo, lo que en criterio de la

Administración causo perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley

General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos

veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una

vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción

administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública


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aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en

su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido

en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de

normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es

clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos

enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la

construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es

lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación

analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no

circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el

numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,

recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el

tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica


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cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad

del artículo 242 mayor, es este el aplicable.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en

el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo

cierto que el artículo 242 exige la existencia del “perjuicio fiscal” como un requisito

de la tipicidad conforme los textos vigentes al acontecer los hechos), exigiendo

que tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario.


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A los efectos de analizar la tipicidad, en cuanto la norma del artículo en análisis,

que exige la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad sobre

los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.


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Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno


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de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar

el elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas

aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las

aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2

de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.

A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,

61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su

texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.

Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo

era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy

establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del

día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la

modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.

Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las


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mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como

garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos

surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,

está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el

ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado

por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de

la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios

en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la

norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme

aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación

e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.

Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61

párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o

nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado

que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se

contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta

prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en

tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues

regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos

también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la

misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la

documental de folio 130 y siguientes que la declaración aduanera lo es una auto

determinada y fue registrada el día 03 de enero de 2014 y el adeudo determinado

por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día (folio 04, 63) .

Consta además que dicha declaración fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 63-68) pues salió con semáforo amarillo. Consta en autos acto de


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ajuste de parte de la administración, en donde se considera existe una errónea

determinación (folio 63-68) en el cual se encontraron los errores por los que se

acusa en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del

presente voto de manera que la diferencia con el adeudo determinado inicialmente

por el agente de aduana en favor del Fisco y a cargo del declarante, determinación

que fue cancelada el día 28 de marzo de 2017, lo cual se comprueba con la

documental visible a folio 111. En síntesis, habiendo pagado el adeudo y sus

intereses, lo fue conforme las disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo

cuatro, de la LGA a los efectos de considerar la no existencia de daños y

perjuicios.

3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración,

considera que se debió pagar y no se hizo, por ello existe un perjuicio fiscal y que

tal consiste, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero

que no es conforme con lo que dispone la norma.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y


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consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable.

De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no

se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma

dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En

el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que

está demostrado la interesada canceló, tardíamente debemos reconocerlo, pero la

ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados, además de las sumas que

en concepto de daño y perjuicio en la modalidad de intereses estimo la

administración, por lo que no es posible imponer pena alguna dado que no se dejó

de percibir suma alguna conforme establece la norma del artículo 242.

Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los

hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le

achaca que aplicó a una o más de las líneas del DUA trato tributario preferencial y

que en el control inmediato que comunico lo improcedente de dicho trato

tributario y agotados los recursos pertinentes se procedido a pagar el principal y el

daño y perjuicio consistente en intereses legales.

SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado (vicio en el motivo) conforme lo visto supra toda vez que lo

adeudado y sus intereses se canceló oportunamente lo cual impide que se

cumplan todos los presupuestos de tipicidad especialmente el de perjuicio fiscal y

por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS


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