ADMINISTRADORES

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Enrique Fernández DávilaJefe de Asesoría TributariaDirección General de Tributos

La fiscalidad de la retribución del administrador de las

sociedades mercantiles de capital

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1. Introducción: aspectos mercantiles de la retribución de los administradores.

La remuneración de los administradores se caracteriza por:

1º Presunción de gratuidad del cargo, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario.

2º En este último supuesto, los estatutos deberán fijar el sistema de retribución.

Art. 217 TRLSC

1.1 Normativa mercantil:

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1. Introducción: aspectos mercantiles de la retribución de los administradores.

La teoría del vínculo: dualidad administrador-relación laboral de carácter especial de alta dirección.

La condición de personal de alta dirección es incompatible con la condición de administrador.

CONSECUENCIA: Prevalece la condición de administrador única relación mercantil La relación laboral no tiene validez.

Criterio seguido por la Administración tributaria: TEAC 30/06/2010 ó 27/01/2011, DGT V1343-09.

La condición de administrador es perfectamente compatible con una relación laboral común:

El administrador realiza trabajos ordinarios en la entidad distintos de la alta dirección.Si además es socio debe tenerse en cuenta que no puede entenderse que existe una relación laboral cuando se posea al menos el 50 por ciento del capital social.

1.2 Jurisprudencia STS 13-11-2008: MAHOU):

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2. Aspectos fiscales: la deducibilidad del gasto en el IS

2.1 Punto de partida: Las Sentencias de TS de 13 de noviembre de 2008, Caso MAHOU (Ley 61/1978).

1) La teoría del milímetro:

A efectos de la deducibilidad del gasto en el IS con la Ley 61/1978, no basta con que se mencione el carácter retribuido de los administradores en los estatutos sociales sino que, ha de constar en los estatutos con certeza tal retribución. Esto es, los Estatutos deben:

establece el sistema retributivo

fijando el % participación en beneficios si es retribución variable ó,

si se trata de una retribución fija, la cantidad concreta o los criterios para su cuantificación sin margen de discrecionalidad).

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2) La teoría del vínculo:

Niega la posibilidad de simultanear la relación laboral especial de Alta dirección con la condición de administrador: una única relación de carácter mercantil

Como consecuencia de la falta de previsión estatutaria, niega la deducibilidad de tal gasto en el IS: liberalidad.

¿Resultan aplicables ambas teorías al TRLIS?

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2.2 Informe de la DGT de 12 de marzo de 2009 Supera la teoría del milímetro

La consideración como deducible (Ley 43/1995) exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

Que tenga la calificación de gasto a efectos contables.

Que el mismo esté contabilizado en resultados.

Que el TRLIS no establezca precepto específico alguno que se separe del criterio contable en cuanto a la calificación, valoración o imputación del gasto:

En el presente caso: no liberalidad (art. 14 TRLIS) : circunstancia que se entiende cumplida cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.

No analiza los efectos de la teoría del vínculo.

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2.3 Doctrina DGT Se asume la teoría del vínculo

No deducibilidad del gasto por las retribución derivada del ejercicio de las funciones de dirección y gerencia cuando el cargo de administrador es gratuito (V1323-12) por considerarse una liberalidad.

Sí es deducible el gasto por la contraprestación de servicios profesionales distintos de las labores de administrador (tanto si el relación laboral como mercantil) prestados por el administrador a la entidad (V1382-13)

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3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF

El artículo 17 LIRPF define a los rendimientos del trabajo como:

todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea sudenominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Además, se califican como rendimientos del trabajo en todo caso (art. 17.2 e)):

Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos

3.1 Concepto de rendimiento del trabajo

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Persona física

Administrador(17.2 e))

Relación laboralcomún(17.1)

Otra utilidadsocio

(25.1 d))

Prestar serviciosprofesionales

(27)

3.2 Posibles retribuciones a percibir:


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Única calificación posible (art. 17.2 e)): rendimiento del trabajo:

Para que proceda esta calificación, la norma fiscal no exige que los estatutos determinen y cuantifiquen con precisión las retribuciones.

Esta calificación resulta aplicable a la remuneración derivada de un contrato de Alta Dirección cuando sea además administrador (teoría del vínculo): DGT CV V2159-11; V1375-12

A efectos de IRPF resulta irrelevante el tratamiento en el IS (gasto deducible o no) (AN 17/06/2004); V1323-12.

Tipo fijo de retención :

Hasta 31-12-2011: 35 %.

A partir de 1-1-2012: 42 %.


3.2.1 Retribuciones derivadas de la condición de administrador :

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En contraprestación a sus servicios:

A) Existe relación laboral común.

No es incompatible. Su existencia exige cumplir requisitos normativa laboral.

Única calificación posible: rendimiento del trabajo (art. 17.1 LIRPF).

Tipo de retención: el que resulte del procedimiento general para rendimientos del trabajo.

3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador:


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B) No existe relación laboral.

Dos posibles calificaciones: rendimiento del trabajo (art. 17.1 LIRPF) ó rendimiento de actividades económicas (art. 25 LIRPF).

Gráficamente:

3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador.


RENDIMIENTO DEL TRABAJO

RENDIMIENTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

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Requisitos para entender que existe una actividad económica. Problemática de los socios profesionales

(Nota AEAT 1/12):

1º Ordenación por cuenta propia.

2º Existencia de medios de producción en sede del socio.

Resulta independiente la denominación dada por las partes (V1492-08).


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1º Ordenación por cuenta propia:

Análisis de la dependencia y la ajenidad:

Existe dependencia o ajenidad: única calificación posible: rendimiento del trabajo.No existe dependencia o ajenidad: la calificación de la renta depende de la existencia o no de medios propios de producción (requisito 2º).

¿Cómo afecta la condición de socio a este análisis?

Si el porcentaje de participación es del 50 % o más: no puede invocarse nunca que existe dependencia o ajenidad.Con un porcentaje inferior: cuestión de prueba (no es definitivo).


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2º Existencia de medios de producción en sede del socio:

Además debe estar los medios de producción en sede del socio:

Caso particular analizado por la DGT: actividades profesionales (V1492-08):

» el principal medio de producción es el propio profesional (su capacitación profesional), por lo que en estos caso puede entenderse cumplido tal requisito.


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Resultado:


Dependencia y ajenidad SI SI NO NO

Existencia de medios de

producción en sede del socio

SI NO NO SI

Calificación Trabajo Trabajo Trabajo Actividades económicas

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No se prestan servicios al margen de su condición de administrador (residual):

A) Tiene la condición de socio:

Calificación: RCM: Otras utilidades derivadas de la condición de socio (artículo 25.1 d) LIRPF).

Gasto no deducible en IS. No se aplica exención 1.500 €.

Tipo de retención:Hasta 31-12-2011: 19 %.A partir de 1-1-2012: 21 %.

B) No tiene la condición de socio:

No sujeto al IRPF: ISD

3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador:


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Períod

o de

gene

ración

supe

rior a

2 añ

os

No periodicidad ni

recurrencia en su

obtención

Límite cuantitativo: 300.000 € *

Elementos clave


3.3 Acceso a las retribuciones variables:

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Período de generación superior a 2 años

Período degeneración

2 x Período deFraccionamiento <

Período de generación

1 2


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No obtención de forma periódica ni recurrente

GeneralAnálisis a priori Análisis a posteriori

Stock-optionsNo concesión anual Modif. LES

OK

OK

OK NO

Regularización40 %


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Límite de la reducción:

300.000 euros anuales

Stock options:

SMA x PG


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3.4.1 Retribuciones en especie:

No tienen la consideración de “trabajadores” o “personal empleado”, por lo que no se aplican las exencionesrelativas a entrega de acciones; comedores de empresa / vales-comida; utilización de bienes sociales y culturales; seguro de accidente laboral o responsabilidad civil…No resultan de aplicación las reglas de valoración específicas (vehículos, utilización de vivienda…), al prevalecer la obligación de valorar por el valor normal de mercado.


3.4 Otros aspectos a considerar:

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3.4.2 Gastos de desplazamiento y estancia:

No aplicación del régimen de dietas a los gastos de desplazamiento y estancia incurridos en la condición de administrador.

El régimen de dietas únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

Sí puede entenderse que existen gastos por cuenta de un tercero, (la entidad de la que es administrador) cuando los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición del administrador los medios para que este pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento.

Es preciso acreditar que los gastos reembolsados por la entidad estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones.



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3.4.3 Rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero:

No es aplicable a los administradores de la sociedad, dado que los trabajos para los que se establece la exención son los derivados de una relación laboral:

“En el presente caso, el consultante es miembro del Consejo de Administración de una sociedad española que forma parte de un grupo de sociedades. Por tanto, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.

En consecuencia, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.” (Consulta V1567-11).


3.4. Otros aspectos a considerar:

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3.4.4 Aplicación del régimen fiscal de impatriados:

No podría acogerse al mismo por incumplir uno de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen (art. 93):

«Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo»



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3.4.5 Indemnizaciones por la extinción de la relación mercantil:

No es aplicable la exención del artículo 7 e) de la LIRPF al no ser un despido o cese de un trabajador.

En caso de nacer ex-novo: no aplicación de la reducción del 40 por ciento por no tratarse de la resolución de mutuo acuerdo de una relación laboral.

En caso de PG > 2 año, se aplica un límite máximo al rendimiento que puede reducirse si la cuantía está comprendida entre 700.000 - 1.000.000



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Las operaciones realizadas entre administrador y sociedad son OV –> VM

Ej: compraventa de elementos patrimoniales, prestaciones de servicios…Especialidad: art. 16.6 del RIS para la prestación de servicios a entidades profesionales por sus socios (se califiquen como trabajo o AE).Puede ser que no sea un obligado (INCF < 10 M€ + OV con VM < 100.000 €) o una operación (VM < 250.000 €) sujeta a obligación de documentar.

Las retribuciones de administradores presentan particularidades (se establece en los estatutos el sistema retributivo, el cargo es gratuito por defecto…). Las retribuciones de administrador no se tienen en cuenta a efectos del artículo 16.6 del RIS (DGT CV V2159-11).

4. Aspectos fiscales: incidencia en materia de operaciones vinculadas

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5.1 Normativa Impuesto sobre el Patrimonio

La LIP (art. 4.8.Dos) establece entre los requisitos para acceder a la exención de la empresa familiar que el sujeto pasivo:

1º Ejerza efectivamente2º Funciones de dirección en la entidad,

3º Percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Caso especial: grupo de parentesco: las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

5. Aspectos fiscales: efectos en la empresa familiar

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5.2 Efectos de la STS de 13 de noviembre de 2008:

¿Tiene consecuencias dicha STS más allá del IS?

Sí, por ejemplo: DGT CV V1343-09 a efectos de calificar como económica la actividad de arrendamiento de inmuebles.

¿Puede entenderse que cuando las retribuciones de administradores, consejeros delegados o miembros en general del consejo de administración no sean fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por no derivar de una previsión estatutaria, no existe una remuneración por el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad a los efectos del artículo 4.8.Dos LIP?.


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Postura DGT:

Que la STS no afectan al IP (y por tanto tampoco al ISD), ya que:

La clave es que concurran “los requisitos materiales necesarios para el disfrute” (STS 12-3-2009 y 10-6-2009). Esto supone:

el ejercicio de funciones directivas: La mera condición de administrador no es suficiente: debe ejercer funciones efectivas de dirección: «efectiva intervención en las decisiones de la empresa» (art 5 RIP) .

su acreditación mediante contrato o nombramiento: No existe una exigencia legal del tipo de contrato: relación mercantil de administrador, relación laboral de carácter especial o relación laboral común (DGT CV V1848-09).

y la percepción, como consecuencia de su desempeño, del nivel de remuneraciones legalmente exigido:

Es posible computar de forma simultánea tanto las remuneraciones obtenidas por el ejercicio de funciones directivas propias de la condición de administrador como las resultantes de la existencia de un contrato laboral de alta dirección: DGT CV V2372-10.


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GRACIAS POR SU ATENCIÓN

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