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INFORME CONTABLE

Informe EspecialC1 Ajustes contables que se deben tener en cuenta para el cierre de ao

INFORME ESPECIAL

Ajustes contables que se deben tener en cuenta para el cierre de ao

Carlos Javier Subelet (*)Mara Cecilia Subelet (**)

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Voces: Ajuste contable Devengado Empresa en marcha Inversio-nes Estimacin de cuentas de cobranza dudosa Desvalorizacin de existencias Desvalorizacin de activos Propiedades de inversin Propiedades, planta y equipo Provisiones.

El objetivo del presente informe es mostrar los principales ajustes contables a tener en cuenta al n de ao, que permi-ta que la contabilizacin presente resultados correctos donde los ingresos estn enfrentados a sus costos y gastos que le son inherentes.

1. Generalidades

Debido a que los estados nancieros se preparan peridi-camente, para mostrar la situacin econmica y nanciera de la empresa a una fecha dada, resulta necesario imputar a dichos pe-rodos los ingresos, gastos o prdidas producidos en los mismos. Tomando en cuenta que la base sobre la cual se elaboran los es-tados nancieros corresponde a la base del devengado o base de acumulaciones, el ingreso se considera ganado en el ejercicio en que se realizaron las ventas o se prestaron los servicios (indepen-dientemente de cundo se cobraron), a su vez el reconocimiento de los gastos ocurre en fecha paralela al momento en que se re-conocen los ingresos (sin importar si se pagaron), permitiendo de esta manera evaluar en forma razonable la gestin nanciera de la empresa.

De esta forma, al cierre de cada ejercicio se efectan asientos de ajuste para registrar las transacciones que han ocurrido pero que an no han sido registradas, as como para corregir los asientos que fue-ron hechos incorrectamente (1). En este proceso, se revisa la infor-macin que haya resultado del registro de las operaciones, ajustando aquellas partidas que no re ejen la realidad.

2. Criterios relevantes a considerar

Conforme con los prrafos 22 y 23 del Marco Conceptual se esta-blecen dos hiptesis bsicas sobre las que funciona el sistema conta-ble que en caso de ser cambiadas daran lugar a sistemas diferentes, las cuales son: (i) la base de acumulacin (o devengo), y (ii) negocio en marcha.

Base de Acumulacin (o Devengo)

Para re ejar la real situacin nanciera de las empresas al cierre del ejerci-cio es necesario considerar adems de todas las operaciones pasadas que involucraron un ingreso o una salida de efectivo, las obligaciones futuras, preparando los estados nancieros de acuerdo con la base del devengado, segn la cual los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados nancieros de los periodos con los cuales se relacionan.En este sentido, al elaborar los estados nancieros debern contener todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio, logrando de este modo una correcta asociacin de los ingresos y gastos para determinar la utilidad del ejercicio.

Negocio en Marcha

Supuesto que la empresa est en funcionamiento, y continuar sus activi-dades de operacin dentro del futuro previsible. Por lo tanto asume que la entidad no tiene intencin ni necesidad de liquidar o cortar de forma im-portante la escala de sus operaciones. Si tal intencin o necesidad existiera, los estados nancieros deberan prepararse sobre una base diferente que debe ser revelada.

3. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa

Las cuentas por cobrar que mantiene la empresa estn expuestas al riesgo crediticio, por lo que en cada fecha del estado de situacin nanciera la empresa debe evaluar si existe alguna evidencia objetiva de que no se puedan cobrar. Las cuentas por cobrar son activos nan-cieros, por lo tanto su valuacin est regulada por la NIC 39 Instru-mentos Financieros: Reconocimiento y Medicin.

La estimacin de cuentas de cobranza dudosa es la porcin de las cuentas por cobrar (un activo nanciero) que la empresa considera como de posible incobrabilidad. Determinar el importe que no se recuperar es una prctica basada en el criterio contable conservador, creado en previsin de los dbitos de clientes de cobrabilidad dudosa, a quines se les debe suspender el crdito, debido a causales de impedimento, previa comprobacin documentada que determine que la deuda este en situa-cin de dudoso recaudo, debiendo hacerse sobre cuentas reales.

El importe de este deterioro segn la NIC 39 se producir si y slo si (i) existe evidencia objetiva del deterioro como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que cause la prdida) y (ii) ese evento o eventos causantes de

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la prdida tengan un impacto sobre los ujos de efectivo futuros estima-dos del activo nanciero, que pueda ser estimado con abilidad.

La evidencia objetiva incluye datos observables, que reclaman la atencin del tenedor del activo sobre los siguientes eventos: i) di culta-des nancieras signi cativas del emisor o del obligado; ii) incumplimiento de las clusulas contractuales, tales como impagos o retrasos en el pago de los intereses o el principal; iii) sea cada vez ms probable que el pres-tatario entre en una situacin concursal o en cualquier otra situacin de reorganizacin nanciera; iv) la desaparicin de un mercado activo para el activo nanciero en cuestin, debido a di cultades nancieras.

Conforme con el prrafo 63 de la NIC 39, toda vez que estos acti-vos nancieros se miden al costo amortizado (literal a) del prrafo 46 de la NIC 39), el importe de la prdida por deterioro ser la diferencia entre el valor en libros del activo y el valor presente de los ujos de efectivo futuros estimados descontados con la tasa de inters efectiva original del activo nanciero.

Si bien es cierto existe la posibilidad de reducir directamente el importe en libros del activo, se permite el empleo de una cuenta co-rrectora (2) tal como lo ha establecido el PCGE en la cuenta 19 Estima-cion de cuentas de cobranza dudosa, reconocindose consecuente-mente la prdida del perodo.

Atendiendo al criterio de dependencia, el PCGE establece sub-cuentas con la nalidad que la empresa pueda identi car las cuentas de cobranza dudosa por tipo de deudor.

CASO PRCTICO N 1

Estimacin de cobranza dudosa

EnunciadoLa empresa Alicif S.A. realiza al 31.12.2013 un anlisis de sus

cuentas por cobrar, teniendo como resultado, que varios de sus clien-tes tienen deudas cuyo plazo de vencimiento para su cumplimien-to ha vencido y se mantienen impagas. Dichas deudas ascienden a S/. 27,213.00. Se veri c que existe evidencia objetiva del deterioro cmo deber proceder la empresa respecto a estos clientes?

SolucinDe conformidad con la NIC 18: Ingresos de actividades ordi-

narias, el reconocimiento del ingreso se produce cuando se gana el mismo y no hay incertidumbres en la realizacin de la operacin, por ejemplo, cuando se trans ere los riesgos y ventajas signi cativos de bienes (compra-venta - ver prrafo 14) o se presta o en funcin del grado de avance (servicio) o en funcin al tiempo (intereses y regalas).

Si se producen incertidumbres respecto a la cobranza, el monto de la incobrabilidad o el monto respecto del cual la recuperacin es incier-ta, se reconoce como gasto que ajusta el monto del ingreso original-mente reconocido. As, de conformidad con la NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin en el caso de partidas por cobrar originadas por la propia empresa se deber reconocer cualquier deterioro en su valor producto de cualquier disminucin de su impor-te recuperable, si existe evidencia objetiva tal como la sealada en su prrafo 60, en cuyo caso se procede a efectuar los siguientes asientos:

REGISTRO CONTABLECDIGO DENOMINACIN DEBE HABER

68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

27,213.00

684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

27,213.00

191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por

cobrar31/12 Por la el reconocimiento de los clientes que se estima no pagarn sus obligaciones.

CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 27,213.0078 CARGOS CUBIERTAS POR PROVISIONES 27,213.00

781 Cargas cubiertas por provisiones31/12 Por el destino de la estimacin de co-branza dudosa.

4. Desvalorizacion de existencias

Al realizar el inventario de existencias al cierre del ejercicio, pue-den observarse prdidas de valor reversibles que conforme con el prrafo 28 de la NIC 2: Inventarios puede deberse a que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado. Asimismo, el costo puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al Valor Neto Realizable (3), es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso (4).

Esta reduccin en el valor de las existencias debe reconocerse en el ejercicio en que se produce la rebaja, sin embargo, resulta nece-sario que en cada periodo posterior se efecte una nueva evaluacin del VNR.

En el caso espec co de las materias primas y otros suministros mantenidos para su uso o en la produccin de inventarios, debe te-nerse en consideracin que de acuerdo a lo dispuesto por el prrafo 32 de la NIC 2 no se rebajar su valor de adquisicin siempre que se espere que los Productos Terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo.

Conforme al prrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocer como gas-to del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operacin. El importe de cualquier rebaja de valor hasta alcanzar el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los in-ventarios, ser reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida como una reduccin en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto en dicho periodo.

CASO PRCTICO N 2

Desvalorizacin y posterior venta de mercaderas

EnunciadoLa empresa manufacturera Ferluc SAC observ que al 31 de di-

ciembre 2013 se encontraban obsoletos un determinado stock de productos, cuyo costo total asciende a S/. 60,000, por lo que efec-tu la desvalorizacin de existencias por un importe de S/. 49,000. Si posteriormente logra vender los bienes obsoletos por un importe de S/. 11,000.00, cul sera el tratamiento contable a seguir?

SolucinEn primer lugar, debemos sealar que la cuenta 29: Desvaloriza-

cin de existencias es una cuenta de valuacin tal como la de ne el numeral 1.002 del Manual para la Preparacin de Informacin Fi-nanciera aprobada por Resolucin SMV N 103-99-EF/94.10 que a la letra dice: Las cuentas de valuacin reducen el costo de los activos a su importe recuperable (...) entre las cuentas de valuacin tenemos (...) la provisin por desvalorizacin de existencias.... Asimismo, debe-

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mos indicar que el prrafo 9 de la NIC 2: Inventarios, seala que las existencias deben ser medidas al costo o al valor neto de realizable, segn cual sea menor. Esto ltimo guarda perfecta coherencia con lo sealado en el prrafo 28 de la citada NIC, en la cual la prctica de reducir el valor de las existencias por debajo del costo a su valor neto realizable guarda armona con el criterio que el valor contable de los activos no debe registrarse en libros. En efecto, la disminucin en el costo de las existencias puede obedecer a varios factores siendo uno de ellos la obsolescencia.

Estando a lo expuesto en el prrafo precedente y de acuerdo a la pregunta planteada, consideramos que nos encontramos frente a lo que la doctrina contable denomina un DESMEDRO, el cual puede ser de nido como el deterioro o prdida de valor de una cosa, vale decir que se trata de mercadera obsoleta o que ha sufrido un desgaste a causa de su uso, del tiempo u otro factor como consecuencia de la naturaleza misma de las existencias.

Existencias En el 2012

Existencias desvaloriza-das por obsolescencia

Al cierre del 2013

Posteriormente en el caso se venda ser por importe de S/. 11,000.00

NO SI

DESVALORIZACIN

DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS

De acuerdo al PCGE, el registro contable ser el siguiente:

REGISTRO CONTABLECDIGO DENOMINACIN DEBE HABER

69 COSTO DE VENTAS 49,000.00695 Gastos por desvalorizacin de existencias

6952 Productos terminados29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 49,000.00

292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados

x/x Por la provisin del importe que no ser recuperable.31/12 Por la el reconocimiento de los clientes que se estima no pagarn sus obligaciones.

Posteriormente, cuando se venden los productos se efectuar el siguiente asiento por el costo de ventas y la baja de los bienes pro-ducto de su transferencia:

REGISTRO CONTABLECDIGO DENOMINACIN DEBE HABER

69 COSTO DE VENTAS 11,000.00 692 Productos terminados

6921 Productos manufacturados69211 Terceros

29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 49,000.00

292 Productos terminados2921 Productos manufacturados

21 PRODUCTOS TERMINADOS 60,000.00211 Productos manufacturados

x/x Por la salida de las mercaderas vendidas. Claro est que adems se deber reconocer el ingreso generado

por la venta, a travs del respectivo asiento de ventas.En el caso expuesto, el gasto por desvalorizacin no ser aceptado

tributariamente como deducible para determinar la renta de tercera ca-tegora dado que se trata de una estimacin contable relacionada con la potencial prdida que se pudiera generar al enajenar el bien, por lo cual en la Declaracin Jurada Anual del ejercicio 2013 se efectuar el reparo respectivo. Por dicha razn, en la oportunidad en que se produz-ca efectivamente la transferencia a un tercero (a valor de mercado) se reconocer para efectos tributarios el gasto de S/. 49,000 por desvalo-rizacin, dado que se efectiviz la prdida (ello va deduccin en la De-claracin Jurada Anual) y adems el costo computable por S/. 11,000.

5. Inversiones inmobiliarias (5)

Si la entidad ha optado por aplicar el Modelo del Valor Razonable establecido en la NIC 40, de acuerdo a la NIIF 13: Medicin del Valor Razonable, una entidad se asegurar de que dicho valor (razonable) re eje, entre otras cosas, los ingresos por cualquiera de los arrenda-mientos actuales y otros supuestos que los participantes del mercado utilizaran al jar el precio de la propiedad de inversin en condiciones de mercado actual.

Dado que para efectos tributarios lo que prima segn el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) es el costo de adquisicin del bien (costo computable), si la empresa ha escogido este mtodo, las variacio-nes que se produzcan respecto al valor razonable de valuacin, no tendr incidencia en la determinacin de la renta neta de tercera categora.

6. Servicios y otros contratados por anticipado

Son desembolsos efectuados por la empresa en forma adelantada que corresponden a activos que se consumirn cuando generen be-ne cios en un futuro, por ejemplo el pago en forma adelantada de dos aos de alquiler de local, inicialmente se reconocer el importe paga-do como un activo puesto que la empresa gana un derecho a recibir una prestacin y posteriormente se considerar como gasto conforme se est causando el gasto y la empresa lo utilice en la generacin de ingresos (devengado).

Otro ejemplo que podemos citar de gastos pagados por antici-pado es el caso de los seguros pagados por adelantado, donde el importe de las primas de seguro que se cargar como gasto contra los ingresos del perodo son aquellos importes que correspondan a los meses por los cuales se ha recibido la proteccin del mismo (en funcin al plazo de cobertura del seguro).

7. Inmuebles maquinaria y equipo (6) Desvaloriza-cin de activo inmovilizado

De conformidad con el prrafo 8 de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos (versin vigente para el ejercicio 2013), se establece que el valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. Por lo que la entidad evaluar al nal de cada periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio de deterioro del valor de algn activo. Si existiera este indicio, la entidad estimar el importe recuperable del activo.

A continuacin, se muestran los indicios internos y externos que como mnimo la empresa debe evaluar (prrafo 12 de dicha NIC):

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Fuentes externas de informacin

(a) Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha disminuido signi cativamente ms que lo que cabra esperar como consecuen-cia del paso del tiempo o de su uso normal.

(b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un fu-turo inmediato, cambios signi cativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, econmico, tecnol-gico o de mercado en los que sta opera, o bien en el mercado al que est destinado el activo.

(c) Durante el periodo, las tasas de inters de mercado, u otras tasas de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incremen-tos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma signi cativa.

(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que su capitalizacin burstil.

Fuentes internas de informacin

(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro fsico de un activo.

(f) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato, cambios signi cativos en el alcance o ma-nera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarn desfa-vorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo est ocioso, planes de discontinuacin o restructuracin de la operacin a la que pertenece el activo, planes para disponer del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideracin como nita de la vida til de un activo como nita, en lugar de inde nida

(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que in-dica que el rendimiento econmico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

La prdida por deterioro del valor se reconocer inmediatamen-te en el resultado del periodo, a menos que el activo se contabilice por su valor revaluado de acuerdo con otra norma, en cuyo caso reducir la respectiva cuenta patrimonial donde se contabiliz la re-valuacin.

8. Remuneraciones y participaciones por pagar

Para la NIC 19 Bene cios a los empleados, las vacaciones (7) son consideradas como bene cios de los trabajadores a corto plazo, es decir, son bene cios cuyo pago debe ser atendido en el termino de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los traba-jadores han prestado sus servicios. De conformidad con el prrafo 14 las ausencias remuneradas acumulativas, es decir, cuyo derecho se va acumulando en la medida en que los trabajadores presten sus servicios deben medirse a la fecha del estado de situacion nanciera reconocindose como un pasivo (gasto acumulado o devengado) y como un gasto del perodo. Similar se producir con las obligaciones por las cuales el trabajador ya hubiera obtenido este bene cio, tales como CTS y grati caciones.

9. Provisiones generales - NIC 37: Provisiones, pasi-vos contingentes y activos contingentes

De conformidad con la NIC 37 debern analizarse los riesgos e incertidumbres que rodeen a la empresa y analizar la probabilidad de su ocurrencia, as como la mejor estimacin del desembolso requerido para liquidar la obligacin a la fecha del estado de situacin nanciera. En este sentido, deber reconocer un pasivo (denominado segn la NIC 37, Provisin) en el caso de cumplir con las siguientes condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 37. (a) una entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita)

como resultado de un suceso pasado; (b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que

incorporen bene cios econmicos para cancelar tal obligacin; y (c) puede hacerse una estimacin able del importe de la obligacin.

Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una pro-visin.

A estos efectos se emplea de acuerdo con el Plan Contable Gene-ral Empresarial la cuenta 48 como cuenta que registra las provisiones.

Este tipo de pasivo que se genera, de conformidad con la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, tendra como base tributaria un valor de cero dado que no resulta deducible en el ejercicio en que se recono-ce sino en el ejercicio en que realmente queda con rmado, tal como ocurre cuando el juez dicta sentencia desfavorable y sta queda con-sentida o se realiza la efectivizacin de la garanta ofrecida al cliente.

NOTAS

(1) De nicin dada por Spiller y Gossman en Contabilidad Financiera (Mc Graw Hill, Mxico, 1998).

(2) Para nes tributarios, slo existe una posibilidad, esta es efectuar una "provisin" y luego castigar, es decir, pre ere el castigo indirecto, siempre que se cumpla con los siguientes tres requisitos para ser admitido el gasto: (i) debe ser proporcional, (ii) debe demostrarse di cultades nancieras del deudor y (iii) debe consignarse en el Libro de Inventarios y Balances de manera discriminada.

(3) Precio estimado de venta (segn la informacin ms able existente en la fecha de determinacin) de un activo en el curso normal de operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.

(4) De acuerdo con el prrafo 9 de la NIC 2: Inventarios, los inventa-rios se medirn al costo o al valor neto realizable, segn cual sea menor.

(5) Entindase por stos a los inmuebles (terrenos o edi cios) posedos para ganar alquileres o para aumentar el valor de capital o ambos a la vez; que no se destinan a la venta o a su uso por parte de la empresa.

(6) Se pone este ttulo, dado que la propia NIC 36 que trata sobre la desvalorizacin al sealar su alcance lo hace por exclusin aplicada en la contabilizacin de la desvalorizacin de todos los activos que no sean: (i) existencias, (ii) activos resultantes de contratos de cons-truccin, (iii) activos tributarios diferidos y (iv) activos resultantes de bene cios a los trabajadores.

(7) Las vacaciones son el derecho que tiene el trabajador de suspender la prestacin de sus servicios durante cierto numero de das al ao, sin prdida de su remuneracin habitual (remuneracin vacacional) siempre que cumpla con ciertos requisitos.

Sin embargo, para efectos tributarios en virtud al literal v) artculo 37 TUO LIR la remuneracin vacacional considerada renta de quinta cate-gora podr deducirse en el ejercicio a que corresponda cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentacin de la DJ Anual correspondiente a dicho ejercicio. Caso contrario constituirn una Diferencia Temporal que se revertir en el ejercicio en que se realice el pago.

(8) De acuerdo con el prrafo 29 de la NIC 27 Estados Financieros con-solidados y Tratamiento Contable de las Inversiones en Subsidiarias las empresas deben incluir las inversiones en sus subsidiarias de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos: i) Mtodo del costo, ii) Mtodo de participacin patrimonial (especi cado en la NIC 28) iii) Mtodo del activo nanciero disponible para la venta (especi -cado en la NIC 39).