Amaro Yardín REQUIEM PARA COSTEO Argentina DE PLENA ...

Amaro Yardín Facziltad de Ciencias

Económicas. Universidad Nacional

del Litoral. Argentina

REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION ( * )

1. Justificación del tema. 2. Costeo de plena absoucióiz y costeo de abso~cióiz parcial.

3. Costeo por absorción y costeo integral.4. El costo y el valor. 5. Interpretación de la realidad económica.

6. El costeo variable y la capacidad de producción. 7. El tratanziento correcto de los costos fijos en casos de multiprodzicción.

8. Decisiones para el corto y el largo plazo.-9. Coi?clusiones.

1. JUSTIFICACION DEL TEMA

L A Contabilidad de Gestión es, indudablemente, uno de los sectores más dinámicos dentro de la teoría y la técnica contables.

Su más reciente desarrollo se ha visto acompañado por un análisis crítico de numerosos procedimientos y hasta de modelos contables que nuestra disciplina 11a venido empleando tradicionalmente con una peli- grosa despreocupación en lo atinente a la verificación de su adecuación a la realidad económica.

El fecundo camino de decidido acercamiento hacia la Economía que - , ha emprendido la Contabilidad obliga a los profesionales de esta área a

($1 11 Congreso Internacional de Costos. 1 Congreso Nacional de Contabilidad 1 de Gestión. Asunción (Paraguay), 11 al 13 de septiembre de 1991.

REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDADVol. XXII, n. 72julio-septiembre 1992pp. 675-709

Amaro Yardin M I # artículos las XZ9UIEh6 ?A, EL COSTEO DE TLENA AESORCIGi\T doctrinaies

poner especial atención en la forinulación de modelos contables, tratando que éstos representen lo más fielmente posible la verdadera naturaleza de los hechos económicos.

En el marco de esta inquietud, el presente trabajo pretende demostrar que el costeo integral o de plena absorción configura un modelo deficientemente representativo de la realidad económica, que introduce confusión en la información contable, lo que puede dar origen a la adop- ción de decisiones incorrectas:

Apoyado en tal consideración, e; trabajo concluye postulando la ex- clusión del mode'lo de coste,o . . integral del seno de la Teoría Contable.

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2. COSTEO DE PLENA ABSORCION Y COSTEO DE ABSORCION PARCIAL

Desde la aparición del criterio de costeo variable no ha cesado la dis- cusión en torno a su validez o su eficacia como modelo contable, en reem- plazo del modelo tradicional, conocido como costeo por absorción.

Numerosos trabajos, tanto de carácter didáctico con10 dentro del ám- bito profesional, fueron elaborados dando a conocer posiciones favora- bles o adversas al costeo variable.

Como es bien sabido, la diferencia que separa a ambos criterios de costeo reside en el tratamiento de los costos fijos. Para el costeo por absorción, los costos fijos tienen carácter de Activo, por lo cual ellos son considerados como componentes del costo de los productos terminados o en proceso. Para el costeo variable, por el contrario, los costos fijos no reúnen las condicioiles para ser considerados como Activo, de- biendo, por consiguiente, ser cargados al Estado de Resultados del pe- ríodo en que ellos se devengan.

De modo que, desde el punto de vista doctrinario, el problema acerca de la validez de uno u otro criterio se reduce a la determinación de la verdadera natinraleza de los costos fijos: si éstos tienen carácter de Ac- tivo, el costeo por absorción será el criterio técnicamente correcto; en caso contrario, lo será el costeo variable.

El fundamento en el cual se apoyan los sostenedores del costeo por absorción es el conocido «Principio del costo», cuyo enunciado postula que los sacrificios económicos.en que se incurre para generar ingresos deben ser llevados al Estado de Resultados sólo en el momento en que se generan tales ingresos. Expresado en otros términos, todos los costos deben dar origen á partidas de Activo que permanecerán como tales

artículos Amaro Yardin

doctrinales REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION 677

mientras no se produzca el ingreso que ha sido la finalidad por la cual aquellos costos fueron devengados.

De esta manera se logra un modelo contable que expone los resultados de un período comparando la magnitud de los ingresos con la de los costos que posibilitaron esos ingresos, aunque tales costos hayan sido devengados en períodos anteriores.

Aquí, sin embargo, creemos conveniente detenernos brevemente en un aspecto frecuentemente soslayado en el tratamiento de la cuestión bajo análisis.

El costeo por absorción, cuyos partidarios se apoyan en el «Principio del costo)), sufre de una grave incoherencia, pues aplica el señalado principio sólo parcialmente, dejando fuera del Activo a todos los costos cuyo devengamiento tenga lugar fuera de2 área de producción, es decir, los costos de administración. Lo que existe en la técnica contable no es, pues, un «costeo de plena absorción)), sino un «costeo de absorción parcial)).

Por consiguiente, el empleo del costeo por absorción, tal como es aplicado en forma prácticamente uniforme, o sea, activando únicamente los costos fijos incurridos en el área de producción, es absolutamente inco~zsisteízte dentro del campo de una seria Teoría Contable.

Conforme a la concl~~sión a que hemos arribado, el costeo de absor- ción parcial debe ser incuestionablemente desechado como modelo contable. En consecuencia, la discusión sobre la validez del costeo variable o del costeo por absorción, sólo tiene sentido si entendemos a este último como adherido enteramente al «Principio del costo», es decir, el modelo que hemos denominado «costeo de plena absorción)).

Creemos útil insistir en este aspecto, pues la experiencia demuestra palmariamente que, de una manera excluyente, el costeo por absorción es aplicado en su modalidad de «costeo de absorción parcial», por lo que no cuenta con un sustento teórico serio (1).

(1) En el ámbito de la experiencia personal del autor no se ha encontrado ningún caso de activación de costos administrativos en la aplicación del costeo por absorción. La Única referencia al tema fue encontrada en la obra Contabilidad de costos, de JOHN G. BLOCKER, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo 1, p8g. 32, que cita el artículo de W. B. CASTBNHOLZ «El método apropiado para tratar los costos de distribución)), publicado en The Accounting Revietv, septiembre de 1927, pági- nas 19-27, quien afirma que «muchos litógrafos e impresores incluyen gastos comerciales de supervisión en sus cálculos de costos y que es generalmente aceptado por liquidadores de seguros y muchos contadores que, en el caso de productos terminados, los valores apropiados de costo son la suma de los costos de fabricz- ción y comercial)).

Amaro Yardin /no artículos

REGUIEI~~ FAXA BL COSTEO DE FLENA ,~SORCIG~I doctrinales

Por consiguiente, si la Contabilidad quiere dejar de ser una disciplina de «medio pelo)) para alcanzar una cierta jerarquía científica o, al menos, la de una técnica seria y aceptable, debe excluir de su cuerpo doctrinario al costeo de absorción parcial.

3. COSTEO POR ABSORCION Y COSTEO INTEGRAL

Desde otro &ngulo de observación, el costeo por absorción se manifiesta en dos variantes:

a) Cargando a la producción del período la totalidad de los costos fijos reales devengados en el mismo.

b) Cargando a la producción del período una cierta magnitud de los costos fijos en base a una cuota relacionada con el volumen o nivel de actividad considerado normal.

Una terminología de aceptación prácticamente unánime denomina «costeo por absorción)) a la variante a) y «costeo integral)) a la variante b).

Según una corriente de opinión de creciente peso, la variante a) no constituye un criterio de costeo técnicamente aceptable, por lo que quie- nes sostienen este punto de vista sólo defienden la procedencia del criterio b), o «costo integral)).

No es ocioso recordar, no obstante, que la excluyente aplicación de este llamado «costeo intebral)) (o sea, el modelo que lleva al Activo como componentes de los inventarios sólo a los costos fijos relacionados con el nivel de producción normal, por oposición al llamado «costeo por absorción», que es el que activa todos los costos fijos reales del período) se manifiesta como «costeo de absorción parcial)), toda vez que no activa los costos de administración.

Las reflexiones desarrolladas hasta aquí podrían ser resumidas di- ciendo que los modelos contables que postulan la activación de los costos fijos en los inventarios pueden ser clasificados desde dos puntos de vista:

1." Atendiendo a los tipos de costos fijos que se activan:

a) Se activan sólo los costos fijos del área de prodi-iccióil (ros- teo de absorción parcial). !


REQUIEM PARA EL COSTEO D E PLENA ABSORCION 679 doctrinales

b) Se activan todos los costos fijos, incluyendo los de adminis- tración (costeo de plena absorción).

1 / 2." Atendiendo al nivel de producción que se toma en cuenta: ,

a) Se activan todos los costos fijos reales del período (costeo por absorción).

b) Se activan sólo los costos fijos relacionados con la produc- ción normal (costeo integral).

Analizando conjuntamente ambos criterios de clasificación, observamos que existen cuatro modelos:

: Modelo a.a: Costeo de absorción parcial sin cuota normalizada.: Modelo a.b: Costeo de absorción parcial con cuota normalizada! Modelo b.a: Costeo de plena absorción (o integral) sin cuota noma-

lizada. Modelo b.b: Costeo de plena absorción (o integral) con cuota nodma-

lizada.

Los modelos b.a y b.b (modelos de costeo integral) son inexisteves en el campo práctico.

El modelo a.a (costeo de absorción parcial sin cuota normalizada) es generalmente empleado en pequeñas empresas que no manejan présu- puestos ni predeterminaciones de costos.

El modelo a.b (costeo de absorción parcial con cuota normalizada) es utilizado por empresas que cuentan con una organización administrafiva más evolucionada, en la cual son de empleo corriente las técnicas presu- puestarias.

l

1 Desde un enfoque estrictamente teórico, el único modelo que cuenta

con las condiciones necesarias para ser considerado un criterio técdica- mente correcto es el señalado como b.b, es decir, aquel que postula! ac- tivar en los inventarios todos los costos fijos, incluidos los de adminis- tración, sobre la base de una cuota de absorción determinada en función del nivel normal de actividad.

Los otros tres modelos adolecen de falta de coherencia interna y de tan graves fallas conceptuales que no pueden aspirar a participar de una discusión seria.

Por consiguiente, las líneas que siguen estarán dedicadas a comparar los criterios de costeo variable y de costeo de plena absorción con cuota normalizada.

- > - Amaro Yafdih erticu!cs

"O REQUfEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinales

'Nuestra -posición frente al problema, manifiestamente favorable al costeo variable, ha sido ya esbozada en un artículo publicado en 1979 (2).

Luego de una docena de años de discusiones y fecundos intercambios de opiniones y experiencias, casi todas ellas en el seno del Instituto Ar- gentino de Profesores Universitarios de Costos, nos atrevemos a cantar el texto litúrgico de la misa de difuntos para el criterio de costeo de plena absorción, el cual ya no resiste la lógica fulminante de una disciplina rejuvenecida -la Contabilidad- que, liberándose de sus ancestra- les ataduras, hoy se encuentra decididamente encaminada a convertirse en una herramienta útil para la empresa moderna.

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4. EL COSTO Y EL VALOR

Quizá el aspecto que originó las mayores controversias entre los de- fensores del costeo de plena absorción y del costeo variable fue una inadecuada definición de los objetivos de la determinación de los costos.

A ello contribuyó, sin duda alguna, el célebre principio de ((valuación al costo».

La más superficial reflexión en torno al significado de este principio nos conduce inevitablemente a concluir en que él considera que el «costo» es 1o.mismo que el «valor». En efecto, «valuar al costo» equivale a decir

'que un Óbjeto vale lo que costó. En otros términos, para el principio de valuación al costo, las expresiones «valor» y «costo» son sinónimas.

No parece arriesgado afirmar que, exceptuando a los Contadores ' -atrapados por una normativa cuyo objetivo no siempre busca la ade- cuada representación de los hechos económicos-, nadie, ni los empre- sarios, ni los consumidores, ni cualquier otro operador económico, acep- ta *aquella equivalencia.

Diez años atrás escribíamos: «Tal vez la primera acotación que co- rresponda formular, aun cuando sea m a verdad de Perogrullo, es que, en todos los órdenes de la vida, salvo en la Contabilidad, costo y valor son términos que definen conceptos sumamente'claros y diferentes» (3).

(2) ;YARD~N, AMARO, «Costeo variable versus costeo de plena absorción. Algunas contribuciones al esclarecimiento de una vieja polémica», en Revista Contabilidad y Administración, Buenos Aires, Editorial Cangallo, núm. 28, octubre de 1979, páginas 465-485.

(3) YARDÍN, AMARO, y ~ O D V G U E Z JAUREGUI, HUGO, «El resultado periódico y el pl-inci<io de valüaciói~ 'al costo», en Aevista Confaáiíiáaá y Administración, Buenos Aires, Editorial Cangallo, núm. 49, julio de 1981, pág. 40.

~prtk~los Amaro Yardfn

REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION 68 1:

doctrinales

Los economistas, desde los albores de su disciplina, han considerado que la actividad productiva crea riqueza y, por consiguiente, es genera- dora de valor. La magnitud que separa al «valor» del «costo» de un producto ha sido denominada: «beneficio normal del empresario». Para el economista, así como para cualquier operador económico, el «valor» es un concepto claramente distinto del «costo».

¿Por qué la Contabilidad se ha apartado de una concepción tan simple y tan clara? Trataremos de formular alguna conjetura en torno a ello.

La Contabilidad tuvo nacimiento con el objeto de registrar operaciones de carácter fundamentalmente comercial. Es decir, operaciones de compra y venta. Como sabemos, el beneficio agregado por la actividad comercia1 consiste en tornar accesibles -en lugar, tiempo y volurnen- los productos apetecidos por los consumidores. En otros términos, la acción del comerciante consiste en adquirir bienes en determinado lugar para venderlos en otro, o en cierto momento del tiempo para venderlos más tarde, o en grandes cantidades para venderlos en cantidades me- nores.

Por consiguiente, la generación del valor por parte de la actividad comercial puede considerarse cristalizada en el momento en que se ,ve- rifica la venta. Nada impide, en consecuencia, que el valor de los bienes adquiridos por el comerciante sea equivalente a su costo, mientras ellos permanecen en sus almacenes. l

Sin embargo, este enfoque, trasladado acríticamente a la actividad industrial, es manifiestamente inconsistente. En efecto, en ésta tiene lugar un proceso, más o menos prolongado, que, modificando la composi- ción física o química de los materiales, genera un nuevo bien, cuyo valor, en condiciones normales, será superior a la sunlatoria de los valores de los elementos insumidos en su producción.

Eil consecuencia, la Contabilidad debe abandonar su excesivo apego al principio de valuación al costo, para explorar la incidencia de otros componentes del valor, tratando de encontrar elementos de juicio que permitan determinar -con el grado de subjetividad propio de toda disciplina profesional- el valor de los activos.

Podrá sostenerse, quizá, que tal aspiración resulta utópica, toda vez que es prácticamente imposible la determinación del grado de influencia de todas las variables que intervienen en la creación del valor.

Esta objeción merece, por lo menos, dos reflexiones: La primera es que no pueden ser soslayados conceptos teóricamente

correctos bajo el pretexto de que no están disponibles las herramientas

M n a Amaro Yardin a-itici'r_l~s

ObL RBQUIEM PARA BE COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinales

para llevarlos a la práctica. El desarrollo de una disciplina científica no se lleva adelante renunciando a alcanzar precisión en la conceptualización teórica porque no están dadas las condiciones para su empleo inmediato. Las ciencias duras se han desarrollado siguiendo exactamente el camino inverso. El retraso cultural relativo de la Contabilidad se debe, quizá casi exclusivamente, a la adopción del camino errado. Los profesionales de la Contabilidad nos hemos mostrado excesivamente inclinados a la búsque- da de fórmulas que permitan resolver problemas coyunturales, antes que a la investigación de la verdadera naturaleza de los fenómenos económi- cos para crear modelos adecuados -y, por consiguiente, útiles- de esa realidad.

La segunda es que la Contabilidad ha adoptado tradicionalmente el temperamento de valuación que reza: «valor de costo o de mercado, el menor de ambos)). En tal caso, se ha apartado del principio de valuación al costo para acudir a otros elementos determinantes del valor. No vemos clara la razón para sostener que puede estimarse el valor cuando éste es menor que el costo, pero no cuando es mayor.

Por lo demás, la Contabilidad admite, sin discusión alguna, la adop- ción de numerosas estimaciones altamente subjetivas. Entre ellas: la creación de previsiones, los porcentajes de amortización, la distribución de costos indirectos, etc.

Las precedentes reflexiones nos llevan a sostener que la determina- ción del costo de producción no pevsigue como objetivo la fijación del valor de los activos. Por consiguiente, la finalidad del cálculo de costos reside simplemente en esto: conocer los costos.

No debe pensarse, sin embargo, que sostener que la determinación de los costos no sirve para el establecimiento del valor configura una minusvalía para el trabajo profesional cuyo objetivo es, justamente, conocer los costos. Antes bien, se pretende liberar al cálculo de costos de un objetivo que no le corresponde, para volverlo más útil en el cum- plimiento de su verdadera finalidad (4).

Desde la aparición de la técnica del costeo variable, hace ya más de medio siglo, han sido dedicadas innumerables páginas a la vana discu- sión acerca de cuál de ambos criterios -costeo variable o costeo de plena absorción- lograba asignar a un producto un «costo» más compatible con su «valor».

(4) Mayores comentarios sobre esta postulación pueden verse en: CARTIER, ENRIQUE, YARD~N, AMARO, «Juicio a la Contabilidad de Costos)), publicado en Ezvista BspaAola de Ptnanciación y Corttabilidad, Madrid, Zditorial EDERSA, septiembre-diciembre de 1988, vol. XVII, núm. 57, págs. 603-623.


d~ctrinales REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION 683

Iloy, felizmente, la diferencia entre costo y valor ha logrado penetrar hasta en las corrientes más conservadoras. No sólo en la Contabilidad para uso interno, sino también en los Estados Contables destinados a terceros, el concepto de «valor» está -aunque, a nuestro juicio, todavía insuficientemente- diferenciado del concepto de «costo».

Los criterios de valuación al valor neto de realización configuran un completo apartamiento de la norina de valuación al costo.

No debemos perder de vista, sin embargo, que estos nuevos criterios de valuación se apoyan sólo en la consideración de resultados originados en los desfasajes en la estructura de precios relativos, dando lugar a los llamados «resultados por tenencia)).

Nos atrevemos a pronosticar que cuando la Contabilidad avance aún más en su canzino de acercamiento a la Economía, la diferencia entre «valor» y «costo» será reconocida colno un resultado lógico de la actividad productiva, con independencia de la existencia de variaciones en los precios relativos (5).

Una vez conocido el costo de un producto, si a la vez contamos con informaciones que nos suministren su valor, podemos llevarlo al inventario con esa magnitud (su valor), determinando, por la diferencia con su costo, el beneficio o el quebranto de la acción de producir.

No es ocioso insistir en que todas las limitaciones que pueda tener la posibilidad de conocer el valor de un producto aún no vendido (es decir, componente del inventario) para reflejar una utilidad (valor mayor que el costo) están igualmente existentes para el caso inverso (valor menor que el costo) y, en este último caso, nunca se puso en tela de juicio la norma «costo o mercado, el menor», que rigió durante décadas para la exposición de información contable.

Admitimos que el conociiniento del valor de un producto puede tro- pezar con serios inconvenientes prácticos. Pero insistimos en que tales inconvenientes son exactamente iguales cuando se trata de determinar un valor mayor que su costo, como cuando se lo busca para aplicar el aludido principio de «costo o mercado, el menor».

La conclusión de que el costo es un concepto distinto del valor, rati-

(5) U11 desarrollo completo de esta propuesta puede ser visto en: YARDÍN, AMARO, " RODR~GUEZ JÁUREGUI, HUGO, ((Proposición de un nuevo concepto de utilidad para la toina de decisiones», en Anales del Prinzev Congreso Nacioizal de Ciencias de la Adi~zinistracióiz (ANDECA), Santa Fe, 1973, y en: YARDÍN, AMARO, y RODR~GUEZ J~~UREGUI , Huco, «La información de resultados a la gerencia», en Revista Adminis- tl.u,cióiz de Ei7zpresas, núm. 96, Buenos Aires, Editorial Contabilidad Moderna, 1978.

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fica nuestra ya formulada afirmación sobre el objetivo del cálculo de costos: conocer el costo de un bien o servicio, no su valor.

5. INTERPRETACION DE LA REALIDAD ECONOMICA

El fluir de los hechos económicos es interpretado de manera diversa según cuál sea el enfoque adoptado por el observador.

En lo concerniente al tema bajo análisis, podemos mencionar dos enfoques incompatibles entre sí:

a) El enfoque integral, o sea, el que se apoya en los principios del costeo de plena absorción.

b) El enfoque marginal, o sea, el que se apoya en los principios del costeo variable.

Proponemos examinar ambas interpretaciones valiéndonos de un ejemplo sencillo para facilitar la exposición:

DATOS .(6): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Corto variable unitario $ 5

Costos fijos del período . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 24 Nivel de actividad normal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 unidades Precio de venta unitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 11 (7)

Para el costeo de plena absorción (enfoque integral), el costo unitario total se compone de dos partes:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Costo variable unitario $ 5 5 24 Cuota de absorción de costos fijos ............ - = $ 4 6 u

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Costo unitario total $ 9

(6) Por tratarse de un trabajo presentado a un congreso de carácter internacional, fiemos creído conveniente utilizar el signo «$» para representar las unidades monetarias, por entender que su empleo es más general para ese objetivo que algunos símbolos locales, tales como los representativos de guaraníes, pesetas o australes.

(7) Para sinlplificai el análisis, suponemos aquí que toda la producción del período es vendida dentro del mismo. De cualquier modo, aunque ello no fuera así, la valuación a u11 valor de mercado distinto del costo daría lugar a idéntico análisis, sólo que en vez de hablar de: Precio de venta=ll, tendríamos que aludir a: Valor unitario de la producción=ll. Más detalles pueden verse en el artículo «El resultado periódico y el principio de valuación al costo», ya citado.

Siendo el precio de venta igual a $ 11, cada unidad reporta un beneficio operativo de: 11 -9=2. Gráficamente, desde el enfoque integral este ejemplo puede ser representado de la forma que expone la figura 1.

MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL

Fig. 1

A nadie escapa que el resultado expuesto por este modelo no se com- padece con la realidad económica, toda vez que el beneficio que denuncia es manifiestamente inexistente, si el nivel de actividad real es distinto que el normal.

No debemos olvidar, sin embargo, que el enfoque integral comple- menta su modelo con el concepto de «costo de inactividad», el cual lo vuelve compatible con la realidad económica.

Amaro Yardin Erficmlcs '" REQUIEM PARA EL* COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinales

En efecto, cada unidad que falta para llegar al nivel normal de actividad es causa de un costo de inactividad igual a 4 (cuota de costo fijo no absorbida).

Por ejemplo (ver figura 2)) alcanzando el nivel de 4 unidades, tendre- mos, en el modelo integral, un beneficio operativo de:

PSiGDELO DEL ZNFOWJE I'L\IT'CGRAL (Ejemplo: Nivel real = 4 unidades)

I

B E N E F I C I O , I N A C T I V I D A D O P E R A T I V O

5 .

Fig. 2

artículos Ainaro Yardín


Pero deberemos soportar un costo de inactividad de:

con lo que el resultado neto será igual a cero. Conforme al modelo basado en el costeo variable (enfoque marginal),

el costo unitario del producto está compuesto exclusivamente por su costo variable, en este ejemplo igual a $ 5.

La diferencia entre el precio de venta y el costo variable se denomina «contribución marginal», la cual en nuestro ejemplo en términos unita- rios es igual a:

11-5=6

De modo que cada unidad «contribuye» con $ 6. ¿Contribuye a qué? En primer lugar, a cubrir los costos fijos, cuya incurrencia es inde-

pendiente del nivel de producción. Una vez que la cantidad de contribuciones marginales unitarias haya alcanzado la magnitud de los costos fijos, las sucesivas contribuirá11 a la formación del beneficio.

El enfoque marginal representa este ejemplo en la forma expuesta en la figura 3.

Adoptemos nuevamente el supuesto de haber alcanzado el nivel de producción de 4 unidades. Notamos que esas 4 unidades producen una contribución marginal total de:

que es, justamente, la magnitud de los costos fijos del período, por lo que el resultado es igual a cero.

Observemos comparativamente las figuras 2 y 3. A través de ellas se detecta claramente el distinto enfoque con que interpretan la realidad económica los criterios de costeo de plena absorción y de costeo variable.

Según el primero, los costos fijos se encuentran dentro del costo de las unidades de producto (en este ejemplo, a razón de $ 4 en cada unidad).'Dicho en otras palabras, cada unidad cuesta no sólo los $ 5 de su costo variable, sino también $ 4 de «su» costo fijo. Por esta razón, para el costeo de plena absorción cada unidad brinda un «beneficio» de $ 2, dado por la diferencia entre su precio de venta y la suma de su costo variable más su costo fijo.

Amaro Yardin ~ ~ ~ ~ C U L J O S REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinales

MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL

- - C O S T O S F l J O S ' . ,

Fig. 3

1 artículos Amaro Yardin

REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION 689 1 doctrinales

Conforme al enfoque marginal, cada unidad cuesta sólo su costo variable, y la diferencia entre su precio de venta y este costo constituye la magnitud con que cada unidad contribuye a cubrir los costos fijos y a dar nacimiento al beneficio. Según este criterio, los costos fijos están fuera de las unidades. No son un costo de ellas, sino un costo del man- tenimiento de la estructura a través del tiempo.

En la figura 2 se nota con claridad que, según el enfoque integral, el beneficio se encuentra alojado en las 4 unidades, a razón de $ 2 en cada una de ellas, pero como faltan producir otras 2 unidades para alcanzar el nivel normal, detectamos $ 8 de costos fijos no absorbidos que «se encuentran), en las 2 unidades faltantes.

En la figura 3 se aprecia que los costos fijos son considerados como una magnitud independiente de la cantidad de unidades, por lo cual son representados fuera de ellas.

Las figuras 4, 5 y 6 exponen los mismos conceptos a través del empleo de gráficas cartesianas ortogonales.


Fig. 4

MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL (Coi exposlci6n ciei costo cie inactiviciacij

1 V E N T A S

i 2 3 4 t 6 7 8 9

U N 1 D A D L S

Fig. 5


9 I

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Fig. 6 U N I D A D E S

artículos Amaro Yardín


La figura 4 expone un «beneficio» de $ 8 al alcanzar el nivel de 4 unidades.

La figura 5 explica que ese «beneficio» es sólo un «beneficio operativo», que debe ser confrontado con el «costo de inactividad» para conocer el verdadero beneficio. En el ejemplo, al nivel de 4 unidades, el beneficio operativo es igual al costo de inactividad, por lo que el resultado es igual a cero.

La figura 6 expone el ejemplo conforme al enfoque marginal, o sea, representando la totalidad de los costos fijos como una paraleIa al eje de las abscisas, en virtud de su independencia del nivel de actividad. A la vez, representa el costo total como una pendiente determinada por el costo variable unitario, que arranca a la altura de los costos fijos en el eje de las ordenadas.

6. EL COSTEO VARIABLE Y LA CAPACIDAD DE PRODUCCION

A esta altura del desarrollo del tema podría asaltarnos la inquietud 1 de que el enfoque marginal, al considerar a todos los costos fijos como

cargas del período, nos impide la asignación de cuotas «normales» de N ese tipo de costos a las unidades producidas y, por consiguiente, este

modelo sería insuficiente para suministrar una información complemen- ' taria tan importante como lo es el costo de inactividad, originado por la

subabsorción de costos fijos por la producción del período (8). Creemos, sin embargo, que la versatilidad del manejo contable que

brinda el enfoque marginal resulta ampliamente apta para suministrar ese tipo de información.

En efecto, a través de la aplicación de la técnica del punto de equilibrio ampliada hacia el planeamiento de los resultados (9) puede esta- blecerse fácilmente una -llamémosla así- ((capacidad normal» de planta concretada en forma de un cierto resultado esperado.

(8) Las líneas que completan este punto han formado parte del trabajo «Costeo variable versus costeo de plena absorción)), ya citado. Se reproducen aquí por considerar que su contenido es útil para fortalecer la tesis que estamos sustentando.

(9) Un desarrollo más detallado del concepto «Punto de equilibrio ampliado hacia el planeamiento de los resultados puede ser visto en: YARD~N, AMARO, «El punto de equilibrio)), en capítulo XII de la obra Tratado de Colztnbilidad de Costos, de GIMÉNEZ, CARLOS M., y colaboradores, Buenos Aires, Ediciones Macchi, 1984, páginas 521-524.

, -- Amaro Yardin a%hd~o~ OYd REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinñles

El concepto de punto de equilibrio señala, a través de la fórmula:

que una empresa que soporta un costo .fijo igual a CF y obtiene de la producción o venta de sus productos una contribución marginal unitaria igual a cm, opera sin pérdidas ni beneficios cuando produce o vende la cantidad Q de unidades en el período considerado.

Por consiguiente, si el nivel normal de actividad de la empresa fuera de Q' unidades, otra igualdad puede ser obtenida a través de la fór- mula:

donde R representa el beneficio que la empresa obtendrá mediante la producción o venta de Q' unidades. De donde:

De modo que un resultado menor que el buscado, manteniéndose inalterables cm y CF (lo), o sea, derivado de un valor de Q' menor que el esperado, constittiye una valiosa información que mide la pérdida (o disminución del beneficio) sufrida como consecuencia de la inactividad de la planta con referencia al nivel considerado normal.

Según nuestro punto de vista, la fecundidad de esta información es sensiblemente mayor que la brindada por el enfoque integral. El enfoque marginal muestra con meridiana claridad que un resultado es obtenido a través de un cierto número de contribuciones marginales unitarias ori- ginadas en un determinado número de unidades producidas o vendidas.

De igual modo, fijado un monto de beneficio esperado, el llamado «costo de inactividad» queda claramente establecido por la diferencia entre el beneficio previsto y el real. Esta diferencia resulta igual a la cantidad de contribuciones marginales unitarias faltantes para alcanzar el volumen de producción o ventas esperado.

(10) Debe recordarse que la inalterabilidad de cnz y de CF también configura una hipótesis imprescindible para la correcta interpretación dei concepto «costo de inactividad» dentro del enfoque integral.



Si se deseara representar el costo de inactividad en el Estado delRe- sultados dentro del enfoque marginal, bastaría con introducir en aiuél algunas modificaciones que lo alejen de su expresión tradicional. .

Con un ejemplo simple podremos apreciar la sencillez de esta posibilidad.

Supónganse los siguientes datos:

- Costos fijos: $ 800.000

- Precio de venta: $ 300

- Costo variable unitario: $ 200

- Nivel de actividad normal: 10.000 unidades

El resultado planeado será, en consecuencia:

R=Q'xcMz-CF R= 10.000~ 100-800.000=200.000

Si la actividad real en un cierto período fuera de 90.000 unidades, el Estado de Resultados tradicional dentro del criterio sustentado por el enfoque marginal sería:

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.700.000 Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.800.000

Cont. marginal ........................ 900.000 Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (800.000)

Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000

Esto representa un beneficio menor en $ 100.000 con referencia al beneficio esperado de $ 200.000, por lo cual puede aceptarse que esta disminución es la medida de la inactividad de la planta.

Ello puede ser representado en el Estado de Resultados a través de la expresión expuesta en el cuadro 1.

Nótese la claridad de la expresión en la segunda columna, donde aparece el monto de $ 100.000 como la insuficiencia del valor de la contri- bución marginal obtenida, a raíz de la inactividad soportada.

El mismo supuesto, bajo el criterio sustentado por el enfoque integral, aparece en el Estado de Resultados de la manera representada en el cuadro 2.

.A. Amaro Yarciin artículos

OY4 RE@JIEWi PARA EL COSTEO DE PLENA AElSClRCION doctriaales

I\/IODELO DEL ENFOQUE MARGINAL Estado de resultados con exposición del valor de la capacidad ociosa

Capacidad normal

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000 Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2.000.000)

Contribución marginal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000.000 Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Valor de la Situación

inactividad real

Beneficio ....................................

MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL Estado de resultados con exposición del costo de la capacidad ociosa

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.700.000

Costos variables :

9.000~200 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.800.000)

Costos fijos :

180.000 Costo d e inactividad :

Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000

Véase que mientras el enfoque marginal presenta un costo de inactividad de $ 100.000, eii el enfoque integral el mismo concepto alcanza sólo .a $,80.000. Ello se ,debe a que, por no manejar el concepto de contribu- ción marginal, el costeo integral interpreta que la disminución del bkne-

articulas Amaro Yardfn


ficio por inactividad alcanza sólo a la porción de costos fijos no absorbidos, mientras que para el costeo variable, el costo (11) de inactividad viene dado por el monto de la contribución marginal correspondiente a las unidades no producidas o vendidas.

Conforme al enfoque marginal, el empresario sabe que;-si alcanza el volumen de actividad normal, su beneficio aumentará exactamente en la cifra que computa como valor de la inactividad, al volverse ésta inexistente.

E1 enfoque integral no aparece tan claro y simple. En efecto, dentro de su lógica, al desaparecer la inactividad, desaparece su costo, pero el beneficio no aumenta en esa medida, $ 80.000, sino en $!100.000.

La continuación del ejemplo, trabajando a nivel de zktivídad normal, contribuirá a facilitar la comprensión de los conceptos expuestos (ver cuadros 3 y 4).

CUADRO 3

MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL Estado de resziltados con elnpleo pleno de la capacidad

Valor Capacidad de la Situación

inactividad real

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000 - 3.000.000 Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2.000.000) - (2.000.000)

Contribución marginal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000.000 1.000.000 Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (800.000)

Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200.000

(11) Quizá una terminología más apropiada para denominar al valor del per- juicio econón~ico originado por la ociosidad, dentro del enfoque marginalista, sea «lucro cesante por inactividad)), en vez de ((costo de inactividad)).

n H. ~nlaxo' Yardin artículos R"EuUE3iví Fkiin B¿ COSTBG íjB P¿ET\IH RESGRCiGN doctrinales

MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL Estado de resultados con enzpleo pleno de la capacidad

1 Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000

( Coktos variables :

i . iu.uuux zuu ....................................... (2.000.000)

. Costos fijos:

' ; ' 1 Costo de inactividad :

800.000 x o ....................................... o

10.000

Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200.000

costos fijos, El enfique marginal la niega. En situaciones de producción múltiple, la concepción del costeo de

plena absorción le permite obtener un resultado final neto por cada producto, cosa que es inadmisible dentro de la lógica del costeo variable.

,Recordemos rápidamente.que la clasificación de los costos en «fijos» y «varia6les» obedece a un criterio claramente distinto del que sirve de base á la clasificación de ellos en «directos» e «indirectos». Mientras la

. - -

- -

7. EL TRATAMIENTO CORRECTO DE LOS COSTOS FIJOS EN CASOS DE MULTIPRODUCCION

Hemos visto en el desarrollo de este trabajo que el punto fundamen- tal que separa al criterio de costeo de plena absorción del de costeo variable es la distinta concepción que adoptan frente a los costos fijos.

Mientras-el costeo variable, o enfoque marginal, los concibe como una cuantía indivisible, el costeo de plena absorción, o edoque integral, entiende que los costos fijos admiten una divisibilidad entre las d ida - des producidas (o que debieran producirse a un nivel de actividad normal).

El enfoque integral reconoce la existencia de una cuota unitaria de

artículos Amaro' Yardin


primera distingue a los costos según su vinculación con-el volumen de actividad, la segunda los clasifica conforme a su mayor o menor posibilidad de ser relacionados con un producto, un sector, una región;etc.

Por consiguiente, la realidad puede ofrecernos los siguientes distintos tipos de costos, según cuales sean sus características atendiendo a este doble enfoque:

-

1. Costos variables directos. 2. Costos variables indirectos.

3. Costos fijos directos. 4. Costos fijos -indirectos.

Las categorías 1 y 2 son, incuestionablemente, costos de las unidades (prod~icidas o vendidas, o de los servicios prestados), toda vez que tales costos serían ahorrados si esas unidades no se produjeran (o no -se ven- dieran o no se prestara el servicio). La categoría 3 es un costoLquej no aparece vinculado al volumen de actividad, pues su incurrencia no depen- de de dicho voluilmen, sino tan sólo del transcurso del tiempo. Sin embargo, no puede negarse una estrecha vinculación con una clase de producto, pues es sólo esa clase la que motivó su incurrencia en la decisión de inversión, aunque hoy se trate ya de un costo hundido o inevitable,

-aun ante decisiones de no producir (ejemplo: la amortización de un equipo de frío para la conservación de productos perecederos es un costo fijo directo de este tipo de productos).

Los costos de la categoría 4, «costos fijos indirectos)), aparecen des- vinculados tanto del volumen de actividad como de alguna clase, de producto en particular (ejemplo: amortización o alquiler del inmueble f abril).

Obviamente, estos costos, como todos los costos, deben ser recupe- rados a través del precio de venta. Pero no a través del precio de venta de algunos productos más que del precio de venta de otros. Lo único que interesa al empresario es que la sunza de todas las contribuciones marginales aportadas por todos los productos sea suficiente para cubrir estos costos fijos indirectos y, si fuera posible, obtener un remanente, en concepto de beneficio neto.

Estas reflexiones nos llevan a considerar que la asignación de costos fijos indirectos a los distintos productos (o secciones, o regiones, etc.) es, fundainentalmente, el resultado de una decisión política, antes que una cuestión derivada del devenir de los hechos económicos. I

Amaro Yardin LQQ

artículos REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCIOE.! doctrinales

Cuando un empresario debe fijar un precio de venta de un producto ante un pedido de cotización de un potencial cliente, debe evaluar la incidencia de distintos factores ajenos al costo, tales como grado de cbm- petitividad del mercado, posibilidad de permanencia en él, participación probable que tendría ese producto en la mezcla de ventas de la empresa, grado de competitividad del mercado para los otros productos de la mezcla, magnitud de la capacidad ociosa de la empresa, pronóstico sobre escasez de factores, etc.

Si una empresa tiene la posibilidad de acceder a dos mercados diferentes (por ejemplo, mercados nacional y exterior), con el mismo producto o con productos diferentes, pero con el empleo de una única estructura técnica y administrativa central, el costo de esa estructura no debe ser considerado como imputable a ninguno de los productos ni a binguno de ambos mercados. El análisis debe centrarse sobre las contri-

. buciones marginales de cada producto en cada mercado y el objetivo será conseguir la mayor suma de contribuciones marginales a través de la venta de todos los productos en todos los mercados.

Veamos, por medio de un ejemplo sencillo, la falacia contenida en la distribución de los costos indirectos fijos.

Adoptemos los siguientes datos para desarrollar el ejemplo:

Unidades A B C D -

Cantidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100,O 140,O 500,O 1 .OOO,O ......... , Precio venta unitario 50,O 20,O 2,o 10,0

. . . . . . Costo variable unitario (20,O) íO,8) (12) (2,o) Costos fijos directos ......... (1.000,O) (800,O) (150,O) (3.000,O)

Los productos A y B son elaborados en el Departamento X. Los productos C y D son elaborados en el Departamento Y

Cantidad de obreros

COSTOS FIJOS DEPARTAMENTALES : Departamento X: Salarios supervisión Departa- Obreros afectados al prod. A ... 4

. . . . . . . . . . . . . . . . . . mento X 1.500,O Obreros afectados al prod. B ... 4

Salarios supervisión Departa- mento Y . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000,O Departamento Y:

Obreros afectados al prod. C ... 3 Obreros afectados al. ijiod. D ... 7


doctrinales - 699 REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION

--

BASES PARA SU DISTRIBUCI~N :

Superjicie ocupada

Sup. ocupada por el Departa- mento X: 40 m2

COSTOS FIJOS GENERALES : Asignables al prod. A ...... 50 % ...... Asignables al prod. B 50 %

......... Alquiler galpón fabril 3.500,O Sup. ocupada por el Departa-

mento Y: 60 m2 . . . . . . Asignables al prod. c 30 % ...... Asignables al prod. D 70 %

Conforme al modelo de exposición propuesto por el enfoque marginal (cuadro 5 ) , todos los productos entregan una contribución marginal po- sitiva. A partir de la línea denominada «Contribución marginal neta productos», el modelo marginal evita toda asignación de costos a los productos, por lo que ninguno de ellos aparece como responsable de algún déficit.


l t Unidades A B C D Total

' Venta ........................ ............... Costo variable

Contribución marginal pro- ..................... ductos

Costos fijos directos productos ........................

Contribución marginal neta .................. productos

Contribución marginal depar- .................. l tamentos

Costos fijos departamentales. Contribución marginal neta

departamentos ............ Contribución marginal total ... Costos fijos generales ...... Resultado neto ...............

A Amaro Yardin artículos REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION doctrinales

Por el contrario, de acuerdo con la exposición de los resultados que se desprende del modelo sustentado por el enfoque integral (cuadro 6), el producto C es deficitario, dando lugar a un quebranto de $ 1.280.

I MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL

1 . . . Unidades A B C D Total

Si nos atuviéramos a esta información, podríamos decidir la discon- tinuación del producto C, que aparece como responsable del déficit se- ñalado.

.

'

"

..................... Venta :.. 5.000,O 2.800,O 1.000,O 10.000,O 18.800,O ............... Costo variable (2.000,O) (112,O) (600,O) (2.000,O) (4.712,O)

Contribución marginal productos ..................... 3.000,O 2.688,O 400,O 8.000,O 14.088,O

Costos fijos direc. productos. (1.000,O) (800,O) (150,O) (3.000,O) (4.95d,0) Contribución' marginal neta

productos ............... 2.000,O 1.888,O 250,O 5.000,O 9.138,O Costos fijos departamenta-

les ........................ (750,O) (750,O) (900,O) (2.100,O) (4.500,O) Contribución marginal neta

. departamentos ............ 1.250,O 1.138,O (650,O) 2.900,O 4.638,O Costos fijos generales ...... (700,O) (700,O) (630,O) (1.470,O) (3.506,O) Resultado neto . . . . . . . . . . . . 550,O 438,O (1.280,O) 1.430,O 1.138,O

l.. -; ".Pero si llevamos adelante tal decisión, nos enfrentaríamos a la situa- . " . -., ción reflejada por"ei cuadro 7 '(si"*cargamos a los otros productos los

c... . . *" '. ,

1

, :,, ' I L : :

-, , , ' t>,

1, ,, . I ' . i,

'

costos fijos indirectos no absorbidos por el producto C). '6 detecta que la situación ha.'kmpeorado. l lo se debe, obviamente,

a que, al suprimir la producción del producto C, la empresa se ve pri- vada de su conpibución marginql, sin beneficiarse con el ahorro de la parte de los costos fijos indirectos que se le atribuían; Obsérvese que lá empresa ve disminuir su beneF'i:&o en $ 250 (1.138-888),,que es justamente elavalor de la contribución marginal-neta del producto C.

dem mas, 'ese estado nos muestra que ahdra el producto'D se ha,vuelto deficitario:,por lo que parecería conveniente suprimirlo también, de manera que, al desaparecer jos; dos productos que se elabóran ,en el Depar-

I S

tamento Y, no se justifiicalrla que éste siguiera en operaciones, lo que nos ahorraría (aunque quizá no inmediatamente) la totalidad de sus

artículos Amaro Yardfn

REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION ' 7O0l doctrinales

MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL (Supresión del producto C y absorción de costos fijos indirectos

por los otros productos)

Unidades A B C D Total

Venta ........................ 5.000,O 2.800,O 0,O 10.000,O 17.800,O . Costo variable , ............... (2.000,O) (112,O) 0,O (2.000,O) (4.112,O)

Contribución marginal pro- ..................... ductos 3.000,O 2.688,O 0,o 8.000,O 13.688,O

Costos fijos direc. productos. (1.000,O) (800,O) 0,O (3:000,0) (4.800,O) Contribución maiginal neta

. productos . . . . . . . . . . . . . . . 2.000,O 1.888,O 0,0 ' 5.000,0 - 8:888,0 Costos fijos departamenta-

les ........................ (750,O) (750,O) 0,O (3.000,O) (4.500,O) Contribución marginal neta

departamentos ............ 1.250,O 1.138,O 0,o 2.000,O 4.388,O Costos fijos generales ...... (700,O) (700,O) 0,O (2.100,O) (3.500,O) Resultado neto . . . . . . . . . . . . 550,O 438,O @,o (100,O) 888,O

costos fijos. Si adoptáramos tal decisión nos encontraríamos con la si- tuación expuesta en el cuadro 8. El resultado de la empresa empeoraría en $ 2.000 (de un beneficio de $ 888 pasaríamos a un quebranto de $ 1.112), que es, justamente, la contribución marginal neta del Departa- mento Y.

Si se optara por el criterio de exponer el costo de inactividad originado por la supresión del producto C, tendríamos la situación representada en el cuadro 9, donde-la columna que correspondía al producto C aparece ahora titulada como ((Costo de inactividad)). .--

Observemos que mientras el producto C originaba una supues@ pér- dida de $ 1.280 (cuadro lo), el costo de inactividad que trae aparejado su supresión es de $ 1.530, lo que deteriora el resultado en $ 250t.Una deci- sión a todas luces desacertada como consecuencia.de-haberinterpretado, por aplicación del modelo integral, que el producto C arrojaba pérdida.

~ i n ~ u n o de estos equívocos es posible dentro del enfoque marginal, pues su modelo en ningún momento señala que el producto C dé origen a un quebranto. Los análisis por producto en el enfoque marginal.llegan sólo hasta la línea de la coiitribución marginal neta de los prodactos, es decir, hasta el momento en que los costos son imputables a ellos. A partir de allí los costos son imputables a los departamentos y, más ab?jo,



a la empresa en su conjunto. Esto configura, a nuestro juicio, una más cabal interpretación de la verdadera naturaleza del devengamiento de los costos.

La supresión del producto C quedaría reflejada, en el modelo marginal, como lo expone el cuadro 10.

Esto demuestra palmariamente la falacia de atribuir parte de los costos fijos indirectos a un determinado producto.

MODELO DE ENFOQUE MARGINAL

Unidades A B C D Total l

; Venta ........................ 5.000,O 2.800,O oto 10.000,O 17.800,O I Costo variable ............... (2.000,O) (112,o) 0,o (2.000,O) (4.112,O) 1 Contribución marginal pro-

ductos ..................... 3.000,O ' Costos fijos directos produc- I tos ........................ (1.000.0) Contribución marginal neta

productos .................. 2.000,O Contribución marginal depar-

.................. tarnentos Costos fijos departamentales. Contribución marginal neta

departamentos ............ Contribución marginal total ... Costos fijos generales ...... Resultado neto ... ..; ........-. -

8. DECISIONE-S PARA EL CORTO Y EL LARGO PLAZO

Las conclusiones a que hemos arribado en el punto anterior son las conocidas como de tipo coyuntural, o válidas para el corto plazo.

Los sostenedores de las bondades del enfoque integral ya no vacilan en aceptar que el enfoque marginal se manifiesta más idóneo para apoyar decisiones de esta naturaleza.

Sin embargo, persisten en afirmar que cuando se trata de la adopción de decisiones de carácter estructural, o válidas para el largo plazo, es -insoslayable el empleo del enfoque integral.

Las reflexiones que siguen están encaminadas a tratar de demostrar que el enfoque marginal es también enteramente apto para fundamentar decisiones que afecten al largo plazo.

un A Maro Yardin artículos

IY4 nzuu:zrfi FAKA EL CCSTBG EB PLENA AYUGKCXC)PJ doctrinaies

Acudamos nuevamente al auxilio de un ejemplo sencillo para exponer nuestros puntos de vista.

Supongamos que nos encontramos enfrentados a adoptar una deci- sión de inversión, cual es la de comprar un automóvil para destinarlo a la explotación de un servicio de taxímetró. Típica decisión de carácter estructural.

Los datos que hemos recabado nos permiten formular el siguiente presupuesto:

Combustible:

- Un litro de gasoil cada 10 km. - Costo de un litro de gasoil: $ 3.100.

I ~eumáticos: I 4 , ".

, - Cuatro neumáticos cada 50.000 km. - Costo de cada neumático: $ 600.000.

Aceite y filtro:

- t+,atro litros y un filtro cada 8;OOO:km. - cost8 de un litro de aceite: $ 70.000. - Cósto de un filtro ? , e : . de aceite: $' 120.000.

;-1,. "

Sueldo y cargas sotiales chófer: $ 3.000.000 mensuales. Patente automotor: $ 4.800.000 anuales. Garaje: $ 400.000 mensuales. Nivel de actividad normal (km:): 10.000 mensuales. Ingreso previsto por km.: $ 1.200.

La información suministrada por los enfoques integral y marginal pueden apreciarse en los cuadros 11 y 12. . ,Si nos atenemos al modelo. integral, estamos en condiciones de c,om- parar el ingreso previsto por cada kilómetro recorrido ($ 1.200) con el costo total por kilómetro ($ 788), -lo que nos permite esperar un beneficio de $ 412 por kilómetro. Si suponemos que cubriremos el nivel de actividad normal, esto es, 10.000 km. mensuales, nuestro beneficio por *mes será igual a:

$ 412 X 10:000=$ 4.120.000


REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION 705 doctrinales

CUADRO 11 4


Costo por kiíómetro

COSTOS VARIABLES :

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Combustible : 3.100/10 310 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Neumáticos : 600.000 x 4/50.000 48

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aceite y filtro: (120.000+70.000~4)/8.000 50

COSTOS FIJOS :

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sueldo y cargas sociales: 3.000.000/10.000 300

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Patente autonlotor : 4.800.000/(10.000~ 12) 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Garaje : 400.000/10.000 . . . . .: 40

.. - -


Costo por kilómetro

COSTOS VARIABLES :

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Combustibles : 3.100/10 310 Neumáticos : 600.000~ 4/50.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Aceite y filtro (120.000+70.000~4)/8.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

Costo por mes

COSTOS FIJOS :

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sueldo y cargas sociales 3.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Patente y automotor : 4.800.000/12 400.000

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Garaje 400.000

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TOTAL 3.800.000

Amaro Yafdin enr artículos

R;SQUIEP& ?Al;;i: ZL COYTZO UZ PLZiik ABSClRCíi3i.I doctrinaies

Esta información es suficiente para adoptar la decisión de inversión, en lo concerniente a los aspectos vinculados con los costos.

Ahora bien, si observamos el modelo propuesto por el modelo marginal, notamos que el mismo no proporciona el dato de un costo total unitario. Ello se debe al fundamento ya comentado, según el cual este enfoque niega toda vinculación, o relación de causalidad, entre los costos fijos y las unidades producidas o vendidas. Sin embargo, ello no impide que este modelo sea apto ?ara siiministrar infnrm-clin iS?ti! pzrz el tipc de decisiones que estamos examinando.

Para eilo debemos recurrir a la técnica, comentada anteriormente, del empleo del punto de equilibrio ampliado al planeamiento de los resultados.

Según hemos visto, la fórmula:

nos permite relacionar entre sí las siguientes variables:

Volumen de actividad: Q'

Costos fijos: CF

Resultado deseado: R

Precio de venta: PV Costo variable unitario: cv

de inodo que, conociendo los valores de cuatro de ellas, podemos prever el valor de la restante.

En el ejemplo que estamos analizando, nuestro empresario maneja los siguientes datos:

Q' =10.000 km. por mes CF=$ 3.800.000 por mes pv = $ 1.200 por km. cv =$ 408 por km.

Despejando en la fórmula (a) el término R, tenemos:



Es decir, por vía del modelo marginal de igual manera que a través del modelo integral, el empresario puede prever que, dadas determina- das condiciones, su beneficio mensual alcanzará a $ 4.120.000.

Obsérvese, además, que el empleo de la fórmula (a) permite analizar, en forma rápida y sencilla, distintas alternativas.

En efecto, supongamos que el empresario de nuestro ejemplo desee saber cuántos kilómetros debe operar en un mes para obtener un beneficio de $ 2.000.000. Le basta con la directa aplicación de la fórmula (a) con los datos siguientes:

Q'= CF + R 3.800.000+2.000.000 - =7.323 km. pv - cv 1.200 - 408

Si deseáramos saber a qué precio se debería vender el kilómetro para obtener un beneficio de $ 2.200.000 mensuales, en el supuesto de que se operara al nivel de 8.000 km. mensuales, tendríamos:

Nótese que en todos los casos, dentro del modelo marginal, los costos fijos son manejados como una magnitud con identidad válida exclusivamente cuando es considerada en str totalidad, y no dividida en cuotas asignables a cada unidad de producción.

Podrá argüirse, quizá, que el enfoque integral llega a idénticas conclusiones operando convenientemente sobre las variables. Es cierto, pero vale la pena señalar que el dato de $ 788 de costo unitario es entera- nzevlte intitil para cualquier análisis en el que se modifique el nivel de actividad.

Y este tipo de análisis es harto frecuente en cualquier estudio de fac- tibilidad en el que se examinen diversas alternativas.

Parece que las precedentes reflexiones son suficientes para demostrar que ambos modelos, el del enfoque integral y el del enfoque marginal, son aptos para apoyar decisiones de carácter estructural.,

Veamos ahora cómo se comportan los modelos bajo examen cuando ellos han de servir de base para una decisión de carácter coyuntural o de corto plazo.

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- . .Supongamos que ya montada la empresa (es decir, ya adoptada la :'aeciS'ión estructural de adquirir el taxi de nuestro ejemplo) nos enfren- táramos ante la necesidad de cotizar el precio de un servicio especial ~onsistente en un viaje interurbano de 400 km. En primer lugar, habrá que determinar si contamos con capacidad ociosa, es decir, si tomar ese viaje no nos estaría impidiendo realizar servicios normales que nos re- portarían, lógicamente, ingresos normales.

Eii el caso de que contemos con capacidad ociosa suficiente: el precio a cotizar deberá reconocer como piso los ,$ 408 de costo variable por kilómetro, desde el momento en que éste es el único costo realmente imputable a l servicio que se aotiza, .yasque si el servicio no se concreta, ese costoAAo se devenga. Todos lbs otros costos serán soportados con independencia de la prestación o no del servicio.

Si se encuentran adecuadamente separados los costos variables de los fijos en la información que suministra el modelo integral, también a través de éste se llegaría a la conclusión correcta. Pero, una vez más, notemos que el dato de $ 788 como costo total por kilómetro es absolutamente inútil. a ,

Creemos que las precedentes reflexiones son suficientes para demostrar que el modelo sustentado por el enfoque marginal interpreta mejor la realidad económjca:y, por ello; es riotoriamente más apto para fundar todo tipo de decisiones, sean ellas de carácter coyuiitural o de corto plazo (afirmación que, repetimos, comparten los sostenedores del enfoque integral), como de carácter estructural o de largo plazo.

Siendo esto así, les lógica la subsistencia de un modelo manifiestamente alejado de la realidad económica y notoriamente insuficiente para fundar todo tipo de decisiones?

9. CONCLUSIONES

Creemos que del desarrollo de las precedentes reflexiones pueden ser extraídas las siguientes conclusiones:

a) «Costo» y «valor» son conceptos diferentes. Por consiguiente, debe ser desechado el principio de «val~~ación al costo».

b) El cálculo de costos no persigue el objetivo de determinar el valor de, los bienes o servicios, sino sólo su costo.

c) Los costos fijós no forman"parte del costo~unitario de los productos o servicios, pues si éstos no son producidos o vendidos,

1 artículos Amaro Yardin

ISTEO DE PLENA ABSORCION 709 doctrinales REQUIEM PARA EL Cí

tales costos no desaparecen. No existe relación de causalidad entre los costos fijos y el volumen de actividad.

d) Los costos fijos indirectos no forman parte del costo de los departamentos (o sectores, o regiones, etc.), pues éstos no desaparecen si cesa la actividad de tales departamentos.

e) La asignación de costos fijos indirectos a determinados productos o servicios o a determinados departamentos (o sectores o regiones, etc.) es exclusivamente una decisión de política empresa- ria, no un costo de esos productos, servicios, departamentos, etc.

f ) El modelo integral, tal como es usado en toda la técnica contable aplicada actualmente, es manifiestamente incoherente dentro de una consistente Teoría General de la Contabilidad.

g) Los modelos integral y marginal son igualmente idóneos para apoyar decisiones de carácter estructural.

h) Para decisiones de carácter coyuntural el modelo marginal es manifiestamente más apto, encontrándose limitaciones en el modelo integral.

i) Si el modelo marginal es perfectamente idóneo para fundar decisiones tanto de carácter coyuntural cuanto estructural, y:

el modelo integral es deficiente para apoyar decisiones de tipo coyuntural, y, además, su empleo práctico actual lesiona seriamente la consistencia de una Teoría General de la Contabilidad.

LA TEORIA Y LA TECNICA CONTABLES GANARIAN EN CALIDAD, SERIEDAD Y EFICACIA SI EXCLUYEN DE SU SENO AL MODELO INTEGRAL O DEL COSTEO DE PLENA ABSORCION.

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