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ANOTACIONES SOBRE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

monografíastributarias

Carlos E. Weffe H.

A n o t a c io n e s so b r e l a D e fr a u d a c ió n T r ib u t a r ia

e n e l Im p u e st o a l V a l o r A g r e g a d o

C a r l o s E . W e f f e H .Profesor Asistente, por concurso de oposición, de pre y post-grado en la Universidad Central de Venezuela. Jefe de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de pre-grado en la Universidad Monteávila. Ex Profesor de post-grado en la Universidad M etropolitana, la Universidad Católica del Táchira, la Universidad Fermín Toro y la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT).

Galardonado con el Premio Academia de Ciencias Políticas y Sociales 2011.

A n o t a c io n e s so b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en

e l I m p u e st o a l V a l o r A g r e g a d o

Prólogo D r. A lberto A rteaga S ánchez

Profesor Titular de Derecho Penal en la Universidad Central de Venezuela Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

P resentación Juan C arlos Fermín F ernández

Profesor de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa en la Universidad M etropolitana.

Caracas, Venezuela 2011

© Carlos E .W effeH ., 2011.© De esta edición,Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2011.Av. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,Torre Miranda, Núcleo A, piso 2, oficina A-26 Chacao, Caracas 1060, Venezuela.

8 +58 212 2643309 • 2645642 B www.avdt.org.ve H [email protected]

Queda hecho el depósito de Ley lf 105220113363493

ISBN: 978-980-12-5307-5

Diagramación: Oralia Hernández D.P ortada: JeGóm ez Comunicaciones Integradas

Impresión: Editorial Torino, C.A.

Reservados todos los derechos. El contenido de esta obra no podrá reproducirse total ni parcialmente, ni almacenarse en sistemas de reproducción, ni transmitirse en forma alguna, ni por ningún procedimiento mecánico, electrónico o de fotocopia, grabación u otro método, inventado o por inventarse, sin previo acuerdo y permiso escrito del autor y de los editores.

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C O N S E J O D I R E C T I V O 2011 -2 013

Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios Márquez V icepresidente

Juan C. Castillo CarvajalSecretario G eneral

Am alia C. O ctavio S. Tesorero

Carlos E. W effe H.Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del V icepresidente

Serviliano A bache Carvajal Su plente del Secretario G eneral

M arco O sorio UzcáteguiSuplente del Tesorero

Pedro E. Baute Caraballo Su plente del Vocal

Al Jefe, que porque todo sabe, sabe todo porqué.In Memoriam, a José, por haber sido mi amigo, por confiarme el cuido de su mayor tesoro, y por haber vivido la vida -como dijo Levine- como él quiso que nosotros viviéramos la nuestra, dejándonos así la huella imperecedera de su ejemplo.A Myriam, responsable de mi vocación docente, de quien aprendí que “el amor a la Patria y a sus semejantes, la honradez, el trabajo creador, el espíritu de superación y la solidaridad humana’'’ son las cualidades necesarias para andar por el buen sendero, en la esperanza de que -en estas líneas- pueda ver mi esfuerzo por seguir su inspiración y su consejo.AAlcira, que en silencio inspira en mi idénticos sentimientos.A Efraín, por el Ska, por el Desorden -en Público y en privado-, por viajar a sus sueños en el Subterráneo Caracas-Tokyo y por ser mi mejor amigo.

P o s t S c r ip t u m

En el lapso transcurrido entre la presentación y defensa de la p rimera versión de este trabajo en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, a finales de 2010, y su entrega -luego de necesarias ampliaciones, y uno que otro ajuste- a la imprenta para su publicación, mi padre abandonó este mundo.

Ya para entonces había decidido dedicar esta monografía a las personas mencionadas previamente, miembros del núcleo esencial de mis afectos. M e enfrenté, así, a un grave dilema: preterir a quienes ya había dedicado una palabra de cariño, agradecimiento y encomienda de mi ensayo, dedicándolo a mi extinto padre; o bien, manteniendo inalterada la expresión de mi sentimiento, tributar a la memoria de Carlitos un nuevo esfuerzo que, con la ayuda de Dios, verá la luz en el futuro.

Opté por la segunda alternativa.Espero que el indulgente lector sepa disculpar esta brevísima di

gresión. A pesar de mi decisión, era imposible para mí no mencionar aquí, siquiera en un inciso, a quien además de la vida, compartió conmigo la buena lectura, la discusión animada y el debate razonado de ideas y conceptos. De quien aprendí, antes que de cualquier otra persona, la lógica como forma de pensar correctamente. A quien me enseñó a amar y venerar a la Virgen del Valle, mi protectora. De quien aprendí, junto con Lysbeth, mi madre, los valores que blasono, y a quien amé - y amo, hasta la muerte y más allá- entrañablemente. De quien aprendí, en resumen y a su manera, a ser un hombre de bien. A quien extraño.

Gracias por todo, socio. Espero estar a la altura de tu ejemplo.

C arlos E. W effe H.Caracas, junio de 2011.

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A c t a p a r a e l A s c e n s o a l a C a t e g o r ía d e P r o f e s o r A s is t e n t e

Quienes suscriben, miembros del Jurado designado por el Consejo de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas y por el Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico de la Universidad Central de Venezuela, para evaluar el Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral de conformidad con el artículo 63 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la UCV, presentados por el Profesor Carlos Enrique W effe H ernández, titular de la cédula de identidad N° V-12.389.691, a los fines de su ascenso en el escalafón universitario a la categoría de P rofesor A sistente, dejan constancia de lo siguiente:

1.- Leído, como fue, el Trabajo de Ascenso titulado: “A notaciones sobre la D efraudación T ributaria en el Impuesto al V alor A gregado” por cada uno de los miembros del Jurado, se fijó el día 28 de octubre de 2010, a las 8:00 a.m., para que el autor lo exponga, lo que hizo en la Sala de Conferencias “Antonio Moles Caubet” del Instituto de Derecho Público, mediante una exposición oral de su contenido, luego de lo cual respondió a las preguntas que le fueran formuladas, todo de conformidad con el artículo 64 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Central de Venezuela.

2.- A las 11:00 a.m. del día 28 de octubre de 2010, se dio inicio a la prueba de la Clase Magistral. Efectuado el sorteo del tema en presencia del interesado, resultó ser el N° 3, titulado “E l D erecho T ributario” del programa especialmente elaborado para este fin por el Consejo de Facultad; luego se concedieron dos (2) horas al profesor para preparar su exposición, permitiéndosele utilizar los materiales bibliográficos que

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consideró oportunos. Acto seguido, el profesor procedió a exponer el tema elegido a la suerte en presencia del Jurado en pleno y del público presente. A la 1:30 p.m. finalizó la exposición, solicitando el Jurado las aclaraciones que consideró necesarias y discutió su contenido con el profesor, dando así cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 del Reglamento antes citado.

3.- Una vez finalizadas las pruebas del Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral, el Jurado en pleno procedió a deliberar, habiéndose acordado por U nanimidad emitir el veredicto global de S uficiente, de conformidad al artículo 69 ejusdem, por considerar que tanto la Clase Magistral como el Trabajo de Ascenso reúnen los requisitos establecidos en los artículos 64, 65 y 66 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la UCV, esto es, dominio del tema y competencia pedagógica, así como el hecho de que el Trabajo significa un aporte personal del autor que por el enfoque, desarrollo y por la metodología empleada, constituyen una contribución valiosa en la materia.

4.- El Jurado, conforme a lo pautado en el artículo 99 del Reglamento, por U nanimidad, resolvió otorgar al Trabajo de Ascenso M ención H onorífica, por considerar que el trabajo presentado es una aportación a la materia, sobre un tema novedoso, y ha sido desarrollado con precisión y metodología científica.

En fe de lo cual se levanta la presente Acta en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre de dos mil diez (2010), dejándose también constancia de que conforme a lo dispuesto en el Reglamento, que actuó como Coordinador del Jurado el profesor Manuel Rachadell.

(Fdo.) M anuel Rachadell (Fdo.) A lfredo A rismendi A guanaPor el Consejo de la Facultad Por el Consejo de la Facultad

Coordinador Profesor TitularProfesor Titular

(Fdo.) A sdrúbal G rillet Correa Por el Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico

Profesor Titular

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A g r a d e c im ie n t o s

La preparación, puesta a punto, presentación -com o Trabajo de Ascenso para optar a la categoría de Profesor Asistente de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Universidad Central de Venezuela, su destino inicial- y publicación de estas Anotaciones requirió del valioso aporte de varias personas, a quienes -com o partícipes de los aciertos del tex to- quiero expresar, aun mínimamente, mi agradecimiento: a Betty A ndrade R odríguez, quien con infinita paciencia y fino intelecto discutió conmigo cada uno de los puntos que componen el trabajo, y aportó brillantes muestras de su dotada inteligencia a la solución de los problemas que el tem a plantea; a mi padrino, el Prof. Pedro B errizbeitia M aldonado , así como al Prof. Dr. José Tadeo S aín S ilveira, por compartir conmigo su sabiduría en el Derecho penal, bajo la forma de una interesantísima discusión sobre el problema de la autoría en la defraudación tributaria, que me sirvió de mucho a la hora de componer esa parte de la obra; al Prof. Dr. Manuel Rachadell, por su tutoría, así como por guiar sabiamente el proceso de presentación y defensa del trabajo; a los profesores Dres. Alfredo A rismendi A guana y Asdrúbal G rillet C orrea, por sus valiosos comentarios y observaciones sobre el escrito, así como por honrarlo -e n su condición de Jurado Calificador- con la máxima distinción académica a la que puede aspirar, en la Universidad Central de Venezuela, un trabajo de este tipo; al Prof. Dr. Humberto R omero-M uci, por permitirme usar el sistema de clasificación por él empleado para su importante compilación jurisprudencial sobre la tributación estadal y municipal a los fines de la elaboración del Apéndice', y por último, pero no por ello menos importante, mi agradecimiento al Prof. Dr. Alberto A rteaga S ánchez, maestro de los penalistas venezolanos, y al Prof. Juan Carlos F ermín F ernández, notable cultor del Derecho tributario -y

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especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos, con su amistad, así como por las palabras que -desde sus áreas de especialidad- confluyen en presentar al amable lector el objeto y contenido del trabajo.

Carlos E. W effe H. Caracas, junio de 2011.

A b r e v ia t u r a s

sSPA

SCSCPTS2CT

TS9CT

TSCTRC

S1CAPEZ

T2JPEZ

JAISLRSENIAT

MCTALCIAT

SentenciaTribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa.Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional.Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Penal.Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Región Capital.Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital.Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.Sala Primera de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia.Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia.Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta.Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.Modelo de Código Tributario para América Latina. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.

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P r ó l o g o

Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compañero en las mismas lides dentro del mundo del derecho, me ha pedido prologar el trabajo que ha presentado a los fines de su ascenso en el escalafón a la categoría de profesor asistente, con el cual entra, con paso firme, a la plenitud de la carrera docente en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela.

IEl tema de su monografía es la defraudación tributaria, con especial

referencia al impuesto al valor agregado, materia que aborda en sus postulados generales y en la aplicación de la normativa contenida en la legislación especial a casos que se han planteado en nuestros tribunales.

La defraudación tributaria, clásico ejemplo de evasión dolosa de las obligaciones fiscales, utilizando el recurso al engaño y a la inducción en error, con perjuicio al patrimonio público y provecho injusto para el obligado, ha sido estudiado entre nosotros por Carmen Luisa B orges, en ensayo monográfico que constituye antecedente importante en el tratamiento de esta materia en Venezuela, seguido ahora por el trabajo de W effe, referido específicamente al impuesto al valor agregado.

El autor alude a la pretendida «juventud» de este delito, siguiendo a B orges, dado que había adquirido su categoría de hecho punible autónomo a partir del año 2001, “con el Código Orgánico Tributario de ese año y bajo el influjo de la orden criminalizadora del Constituyente de 1999”, aunque con toda razón observa que la doctrina y la jurispru

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dencia encuadraron anteriormente la defraudación tributaria en el tipo penal de la estafa contemplado ahora en el artículo 462.1 del Código Penal Venezolano.

La verdad es que si bien no existía en la legislación ordinaria ni especial el tipo penal específico de la defraudación tributaria antes del Código Orgánico de 2001, a mi juicio, ello no era óbice para aplicar la fórmula de la estafa que se introdujo en nuestra legislación penal en la reforma de 1897, la cual tomó como modelo al Código Z anardelli y derogó las normas que hacían referencia a la evasión fiscal, lo cual no implica su real derogatoria, sino su sustitución por una norma genérica como la de la estafa, que permanece en nuestro Código y que, de no existir un tipo específico como el de la defraudación tributaria, nada se opone a que se considere ese hecho como estafatorio, en la medida en que se dan todos los elementos de la estafa, siendo así, por lo demás, que defraudar no significa otra cosa que ocasionar un perjuicio económico que puede consistir en no percibir lo que se le debe a una persona, con el correlativo beneficio de quien lo debía, mediante maniobras engañosas u ocultamiento de informaciones destinadas a inducir en error al sujeto pasivo del engaño que puede ser diverso de quien padece el efectivo perjuicio y que, tratándose del Estado, perjudicado por las maniobras realizadas, la estafa se ve agravada por lo expresamente dispuesto en el propio Código Penal, cuando hace referencia a que el hecho se produzca en perjuicio o detrimento de una administración pública o, en definitiva, del Estado. Sin duda, una fórmula como la de la estafa, elaborada por el Código de Z anardelli y adoptada por nosotros, con la mención expresa de las agravantes, recogía perfectamente la incriminación de la defraudación tributaria, así como también ciertas modalidades de estafa como la denominada «procesal», poniendo de relieve el acierto de una magistral descripción delictiva que debe mantenerse como tal, en un sistema armónico y coherente, con una tradición indiscutible que, lamentablemente, resultó afectada por la reforma de 1964, al añadir innecesariamente algunos casos específicos de estafa comprendidos en la definición, cuando lo que se imponía era la simple adición de algunos fraudes no estafatorios.

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P r ó l o g o

Pero además se impone observar que, por lo señalado, no resulta cierto que haya sido a raíz de la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario de 2001 cuando se criminaliza la defraudación tributaria en Venezuela, así como tampoco es cierto que se haya acatado la orden de máxima represión del Constituyente de 1999, ya que, en el texto vigente, la defraudación tributaria solo se sanciona penalmente a partir de cierto monto, lo que me parece inexplicable e injustificable a la luz de su concepción como estafa al Fisco que, por ende, deja de ser delito si el monto del enriquecimiento indebido es superior a 2.000 unidades tributarias y, además, la orden de imprescriptibilidad de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, solo encontró acogida en la no prescripción de la pena, verdadero saludo a la bandera, por los escasos procesos que llegan a su fase final de condena, aunque evidentemente, el Código Orgánico Tributario, estableciendo este régimen de prescripción, respetó el derecho de los contribuyentes a no tener que sobrellevar, sine die, la amenaza de una acción penal que podría instaurarse en cualquier momento por causas solo imputables a una Administración ineficiente. Pero, por otra parte, tampoco refleja esa orientación represiva en grado extremo la consagración expresa de la causal de extinción de la responsabilidad penal por el pago del monto de la obligación tributaria a cargo del infractor, lo cual convierte a este hecho punible, constitutivo, p er se, de un hecho grave que afecta al Estado y lesiona el orden público económico, en una infracción que se subsana con un arreglo pecuniario igual a lo defraudado, sin tomar en cuenta el plus del daño social ocasionado.

II

Centrado ya en la materia de la defraudación tributaria, después de las referencias históricas, Carlos W effe se adentra en el estudio de los elementos esenciales del delito, en los problemas de la autoría y en otros aspectos de la responsabilidad penal por el hecho defraudatorio, incluyendo planteamientos que tienen que ver con el iter criminis, la concurrencia con otros delitos y la causal especial de extinción de la acción penal, a la que hicimos alusión antes, como lo es la aceptación por

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parte del infractor de la determinación realizada por la Administración y el pago del monto de la obligación tributaria, supuesto especial que ha sido objeto de censura y dura crítica por parte de Alejandro A ngulo F ontiveros, como lo observa el autor.

Después de estas consideraciones y análisis del tipo en sus elementos esenciales y circunstanciales, Carlos W effe estudia las particularidades de la defraudación tributaria con relación al impuesto al valor agregado por disminución fraudulenta de la cuota tributaria, por la obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos soportados y la defraudación del impuesto al valor agregado en operaciones internacionales.

En la parte final, el autor hace alusión a las escasas decisiones que se han producido en materia de defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado en Venezuela, reuniendo en un Apéndice, que será importante referencia para los estudiosos de la materia, nos ofrece una ilustrativa reseña de las sentencias dictadas por nuestros tribunales y que tienen que ver con la defraudación tributaria.

Sin duda este trabajo de W effe es un valioso aporte al estudio de la materia, con planteamientos que incitan a la polémica y de los que se puede disentir pero que, por encima de todo, contribuirán a profundizar en un tema que ocupa un lugar preferente en la vertiente penal del derecho tributario.

Una vez más, ante las reflexiones del autor, es necesario llamar la atención sobre las limitaciones del derecho penal para contribuir al orden en la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, apartándonos del mito de la efectividad mágica de la amenaza de sanciones privativas de libertad, máxime si ésta solo se presenta como una simple advertencia simbólica, sin fuerza alguna, ante hechos graves de defraudación tributaria.

No me cabe la menor duda, para concluir estas líneas, de que el trabajo de Carlos W effe, que aborda este tema de indiscutible actualidad e interés académico y práctico, servirá de estímulo para la polémica,

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P r ó l o g o

de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustración para todos los interesados en las cuestiones penales relacionadas con el derecho tributario.

Caracas, junio de 2011.Dr. A lberto A rteaga Sánchez

Profesor Titular de Derecho penal en la Universidad Central de Venezuela Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

P r e s e n t a c ió n

La mejor presentación del libro que el lector tiene en sus manos, es la trayectoria académica y profesional de su autor, y es por ello que estoy plenamente seguro de que esta obra tendrá la misma amplia acogida que han tenido los otros libros publicados por Carlos W effe. Podemos estar de acuerdo o no con las opiniones del autor, pero no podemos deja r de reconocer en los trabajos de Carlos W effe esa pasión, ese impulso irresistible por el estudio del Derecho Tributario y, en particular, del Derecho Penal Tributario. Es por ello que creo no exagerar-n i dejarme llevar por el gran aprecio que por él siento- al señalar que Carlos W effe ocupa hoy un puesto de honor entre los mas destacados estudiosos del Derecho Penal Tributario en nuestro país.

En estas «Anotaciones», Carlos W effe aborda el instituto de la defraudación tributaria, con especial referencia al Impuesto al Valor Agregado, lo cual es por demás bienvenido, pues, en nuestro medio son muy pocos, por no decir prácticamente inexistentes, los estudios que se han publicado sobre este tema. La defraudación en el IVA puede darse a través de diversas modalidades fraudulentas que, en general, están dirigidas a ocultar, total o parcialmente, la realización de operaciones gravadas (y con ello el monto del IVA realmente repercutido en las ventas o prestaciones de servicios), y a incrementar artificialmente el monto del impuesto soportado o crédito fiscal deducible. En la mayoría de los casos los actos defraudatorios son ejecutados directamente por el propio sujeto pasivo o contribuyente ordinario, pero en otros se hace necesaria la participación o intervención de alguno de los otros sujetos intervinientes en la cadena de producción y comercialización de bienes y servicios, e incluso del consumidor final.

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Hay que tener en cuenta, por otra parte, que en razón de las especiales características técnicas de este impuesto y, en particular, del mecanismo de determinación de la obligación tributaria adoptado por el legislador venezolano (basado en el método de sustracción sobre base financiera, en la modalidad de impuesto contra impuesto), no siempre los actos o conducta fraudulenta desplegada por el autor (por ejemplo, la ocultación de ventas o el incremento artificial de los créditos fiscales mediante la utilización de facturas falsas), se traduce o materializa en un perjuicio económico directo e inmediato para el sujeto activo. Este perjuicio no se da, por ejemplo, por lo menos no inmediatamente - e incluso existe la posibilidad de que jam ás llegue a producirse-, si el contribuyente tiene un excedente de créditos fiscales (excluidos los soportados en facturas falsas) suficiente para no generar impuesto a pagar, incluso considerando los débitos fiscales dejados de declarar como consecuencia de la ocultación total o parcial de operaciones gravadas. Igual situación se produciría en el caso de un contribuyente exportador que, a pesar de incrementar artificialmente sus créditos mediante la utilización de facturas falsas, no solicite la recuperación del IVA soportado en dichas facturas.

De igual forma hay que destacar aquellos supuestos -m uy frecuentes en la práctica- en los cuales hay ocultación de ventas o prestaciones de servicios, pero no repercusión del impuesto. Aquí, el contribuyente ordinario no cobra o traslada el impuesto al adquirente del bien o contratante del servicio, por lo que, si no ha mediado la cooperación de éste, resulta dudoso hablar de un enriquecimiento indebido para el sujeto pasivo derivado del aprovechamiento del correspondiente débito fiscal. No obstante, no puede negarse el hecho que, como consecuencia de la no repercusión del impuesto, hay un enriquecimiento para el comprador/receptor, aun cuando éste no sea consciente de tal situación, lo que plantea también la duda de si el vendedor puede ser acusado de defraudación por el sólo hecho de haber procurado este beneficio.

En su trabajo W effe habla de dos formas típicas de defraudación en el IVA: “(i) la omisión fraudulenta del pago de la cantidad que, si

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P r e se n t a c ió n

bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contribuyente del tributo, corresponde económicamente al contribuyente de

facto, contribuyente económico o tercero incidido p or el tributo; y (ii) la obtención indebida de devoluciones de tributos en función de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, lo que puede verificarse de varias m a n e r a s Precisando un poco más, sostiene el autor que en nuestro sistema jurídico - a diferencia de lo que ocurriría en España- no basta para que se configure la defraudación, que el sujeto pasivo (contribuyente ordinario) cobre y haga suyo el impuesto o débito fiscal, (pues esto, en su criterio, solo sería punible a título de contravención), sino que es necesario que “la omisión de pago de la obligación tributaria tenga su origen en la repercusión del tributo al siguiente eslabón de la cadena de comercialización y, fraudulentamente, se omita su pago a la Administración Tributaria según el mecanismo de cálculo del impuesto al valor agregado...”

Para W effe la forma genérica de defraudación en el IVA (encuadrable en nuestro sistema tanto en el tipo genérico como en el agravado), puede darse: (a) por el incremento ficticio de créditos fiscales mediante el uso de facturas falsas; (b) por el ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, mediante la simulación de operaciones no sujetas, exentas o exoneradas, o bien, mediante el empleo de facturas que reflejan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales; (c) la simulación de retenciones soportadas, “ ...cuando el sujeto pasivo -m ediante facturas «falsas», además de otros mecanismos fraudulentos, como lo serían falsos comprobantes de retenciones- acredita haber soportado retenciones de impuesto que, realmente, no ha soportado”; y (d) la simulación de impuesto soportado por la exportación de bienes, “ ...generándose así el «derecho» a obtener la recuperación del impuesto al valor a g r e g a d o Si hemos interpretado correctamente al autor, entendemos que en los supuestos mencionados en los puntos (a), (c) y (d), la conducta defraudatoria consiste, fundamentalmente, en el incremento artificioso o fraudulento del monto de los créditos fiscales o del impuesto retenido, con la consiguiente disminución del IVA a pagar en el respectivo período de imposición.

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Sin embargo, en el caso de la «simulación de retenciones soportadas», pensamos que la defraudación requiere (si se desea que tenga alguna posibilidad de resultar exitosa), de artificios más sofisticados que el simple uso de facturas falsas, pues, en el IVA la retención supone, por una parte, la realización de una venta o prestación de servicios gravada por parte del contribuyente ordinario que va a ser objeto de retención, con la consiguiente generación del correspondiente débito fiscal e incremento del monto a pagar por concepto de impuesto; y por la otra, la existencia de un comprador o receptor del servicio que califique como agente de retención, entere el impuesto retenido y emita el comprobante de retención correspondiente, a lo que habría que agregar la existencia en nuestro país de sistemas automatizados, que permiten a la Administración Tributaria conocer el monto efectivamente retenido y enterado por cuenta de cada contribuyente ordinario, lo que facilita un efectivo control del monto que ese contribuyente tiene derecho a rebajar o descontar en su declaración por este concepto, y dificulta, en consecuencia, las posibilidades prácticas de un modelo defraudatorio por esta vía. En el caso de los exportadores, no vemos claro que la defraudación se configure por el simple hecho de que nazca o surja el derecho a obtener la devolución, pues, creemos que mientras el contribuyente no solicite y obtenga la efectiva devolución del IVA soportado en las facturas falsas, no llega a producirse un verdadero perjuicio para el Fisco Nacional.

En relación con el supuesto mencionado en el punto (b), asumimos que el autor se refiere al caso de simulación de ventas gravadas por parte de un contribuyente ordinario que presenta un real excedente de créditos fiscales, suficiente para neutralizar o anular el IVA o débito fiscal generado en la operación. Al margen de la responsabilidad que pudiera tener el vendedor o prestador del servicio por su participación o cooperación en la comisión del ilícito, la defraudación la comete aquí el contribuyente ordinario que compra el bien o recibe el servicio, quien logra disminuir el monto del impuesto a pagar, incrementando artificialmente sus créditos fiscales como consecuencia de una operación simulada. Sin embargo, esta técnica defraudatoria pierde eficacia en el IVA si el adquirente del bien o servicio es agente de retención, pues, estará

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P r e se n t a c ió n

obligado a asumir el efecto económico que implica enterar el 75% del IVA repercutido en la operación simulada.

La obtención indebida de reintegros o devoluciones constituye el tipo agravado de defraudación, el cual, según W effe, se configura en el IVA mediante “/<? obtención fraudulenta de «recuperaciones» del impuesto «soportado» p o r e l contribuyente «exportador», o bien p o r el sujeto pasivo que obtiene mendazmente, mediante el empleo de facturas falsas, la recuperación de retenciones soportadas”. Analiza también el autor la defraudación del IVA en operaciones internacionales, el llamado fraude carrusel, así como el tratamiento dado a la defraudación tributaria en la jurisprudencia de nuestros tribunales, aspectos estos cuya lectura recomendamos al lector, para no hacer aun más extensa esta presentación.

Si el objetivo perseguido por Carlos W effe con esta obra fue despertar el interés sobre el tema de la defraudación en el IVA, éste se ha alcanzado perfectamente en mi caso. La lectura de este libro no sólo me ha llevado a analizar situaciones que antes no me había planteado o que no había tenido oportunidad de estudiar con la suficiente profundidad, sino que también ha despertado mi interés por una materia, el Derecho Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante y enigmática. Carlos, por todo eso, te doy las gracias.

Juan C arlos F ermín Fernández Profesor de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa

Universidad Metropolitana.

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rI n d ic e

Acta para el Ascenso a la Categoría de Profesor A sistente................ 11A gradecim ientos............................................................................................13Abreviaturas....................................................................................................15Prólogo.............................................................................................................17Presentación................................................................................................... 23índice....................................... 29Introducción................................................................................................... 33

Capítulo IAnotaciones preliminares: el delito de defraudación tributaria 371. Antecedentes históricos.........................................................................372. Elementos esenciales del delito.............................................:.............47

a) Sujeto activo........................................... 47b) Sujeto pasivo.....................................................................................58c) Acción típica.....................................................................................61

(i) Tipo genérico............................................................................. 61(ii) Tipo agravado: ocultación de inversiones mantenidas

en jurisdicciones de baja imposición fiscal..........................63(iii) Tipo agravado: obtención indebida de devoluciones

o reintegros.................................................................................65d) Antijuridicidad, entendida teleológicamente............................ 68e) Culpabilidad...................................................................................... 70f) Condiciones objetivas de punibilidad......................................... 72g) Indicios de defraudación tributaria.............................................. 74h) Iter criminis.......................................................................................79

(i) Consumación. Arrepentimiento post delictual.................... 79(ii) Tentativa. Frustración...............................................................81

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i) Concurrencia delictual.................................................................... 82j) Delito continuado............................................................................. 85k) Coparticipación criminal................................................................ 871) Pena..................................................................................................... 93m) Causas especiales de extinción de la acción penal y

de la ejecución de la pena...............................................................95

Capítulo IIAnotaciones concretas: el delito de defraudacióntributaria en el IVA........................................................................................991. Consideraciones generales...................................................................992. Defraudación del impuesto al valor agregado por disminución

fraudulenta de la cuota tributaria a pagar: tipo genérico 1053. Defraudación del impuesto al valor agregado por obtención

fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos «soportados»: tipo específico............................................................. 107

4. Defraudación del impuesto al valor agregado en operacionesinternacionales: el fraude «carrusel» o en cadena, mediante «truchas»................................................................................................. 108

5. Defraudación del impuesto al valor agregado en lajurisprudencia venezolana........................... 111a) ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre,

caso República v. Jorge Luis Negrón Serge..............................I l lb) SSCP 313/2009, de 2 de julio,

caso República v. Jorge Luis Negrón Serge..............................116c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio,

caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República. ..122d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso

Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República 127e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio,

caso Inversiones Gozaky, S.A. v. República............................. 131f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre,

caso Arrenda Line, S.A.v. República..........................................1366. Conclusiones..........................................................................................140

30

Í n d ic e

Apéndice:La defraudación tributaria en la jurisprudencia venezolana............ 1571. Tipicidad................................................................................................ 157

1.1. Identidad con la estafa agravada.............................................1571.2. Identidad con la contravención............................................... 1621.3. Formas de comisión................................................................... 1791.4. Preterintención............................................................................ 190

2. Presunciones legales e indicios de defraudación tributaria....... 1923. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos........................201

3.1. Con la falsedad documental.....................................................2013.2. Con el contrabando.................................................................... 2043.3. Con la contravención.................................................................2143.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos

a la cualidad de agente de retención....................................... 2193.5. Con el incumplimiento de deberes form ales.........................220

4. Circunstancias modificativas de laresponsabilidad penal tribu taria ....................................................... 223

5. Las sanciones........................................................................................2316. Prescripción de la acción p en a l........................................................2367. Procedimiento de imposición y presunción de inocencia.......... 254 ‘

Bibliografía................................................................................................. 259a) Doctrina extranj e ra ..............................................................................259b) Doctrina nacional................................................................................ 263c) Legislación extranjera.........................................................................267d) Legislación nacional............................................................................267e) Jurisprudencia nacional...................................................................... 271

In t r o d u c c ió n

El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sistema tributario venezolano, impacto notable en la configuración del sistema de persecución y represión de ilícitos tributarios, al extremo que, por obra de la posible promulgación del tributo, se propuso - y se adoptó finalm ente- una reforma al Código Orgánico Tributario en 1992, para incorporar “nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la inminente creación del impuesto al valor agregado”{.

Así lo expuso José Andrés O c ta vio a l presentar, mediante carta de 13 de agostó de 1990, a la consideración del entonces Contralor General de la República -José Ramón M e d in a - el Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario que sería, luego del proceso de formación de leyes, finalmente publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992. En este sentido, la Exposición de M otivos del Proyecto señala lo siguiente: “...conscientes de la necesidad de enfrentar nuevas exigencias, tales como la proyectada adopción de un impuesto a l valor agregado, hemos preparado algunas proposiciones de reforma de las normas p er tinentes d el Código, que den adecuada satisfacción a tales requerimientos, incluyendo nuevos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones, pero dentro del conjunto coherente del Código Orgánico Tributario en materia sancionatoria, que consideramos debe ser conservado como un valor ju ríd ico y social de elevada importancia". La reforma, en lo atinente al impuesto al valor agregado, se manifestó en su artículo 15. Según la exposición de Motivos, “Bajo este número se modifica todo el articulado de la Sección Tercera del Capítulo II, Titulo III del Código, relativa a l incumplimiento de deberes fo r males, con el objeto de incorporar varios tipos de infracción, tom adas del proyecto de Ley del Impuesto a la Venta de Bienes y Prestación de Servicios (IVA), pero dejando una disposición de carácter general p a ra cualquier otro incumplimiento de deberes form ales no tipificado especialmente. Esta nueva sección incluye desde el articulo 101, que sustituy e e l actual articulo 100, hasta el 113. Si bien se han tomado las infracciones previstas en el proyecto d e IVA, incluyendo la elevación d e las sanciones, éstas se han establecido con limites mínimos y máximos, con e l objeto de mantener la orientación subjetiva del Código en materia de infracciones, que perm ite aplicar el sistem a de atenuantes y agravantes que

33

A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c i ó n T r i b u t a r ia e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

A este escenario debe añadirse la intención del constituyente de 19992 de criminalizar a la evasión fiscal3, para lo cual “dentro de los dos años siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional [debía dictar] una reforma del Código Orgánico Tributario que contribuya a modernizar la administración tributaria, ampliando las facultades de regulación, control y penalización delfraude fiscaC4 (Interpolado nuestro). Como cometidos del mandato constituyente, la Disposición Transitoria Quinta imponía “la eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley”, así como la orden de tipificar los «delitos tributarios graves», respecto de los cuales debía, igualmente, eliminarse la prescripción de la acción penal y de la ejecución de la pena5, y ampliarse las penas “contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en

el propio Código prevé, sobre el término m edio de la pena, a sí como las dem ás disposiciones punitivas de carácter general, incluyendo la aplicación supletoria del Código Penal''. Exposición de M otivos del Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario [1990], en O c t a v io , José Andrés; Comentarios Analíticos a l Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, pp. 406

2 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraordinario, del 19 de febrero de 2009.

3 Según el primer aparte del artículo 317 de la Constitución, “La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas p o r la ley, p o drá ser castigada p e n a lm e n te La evasión fiscal debe, en este contexto, equipararse al fraude fiscal y no al mero incumplimiento de la obligación tributaria principal, sólo castigable -en la medida en la que los medios para tal incumplimiento sean ilegítim os- a título de contravención.

4 Exposición de M otivos de la Constitución. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraordinario, del 19 de febrero de 2009.

5 Esta última, la prescripción de la ejecución de la pena para los «delitos tributarios graves» -entendiendo por tales a la defraudación tributaria y a la apropiación indebida de anticipos im positivos- fue cumplida por el artículo 58 del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17 de octubre de 2001), de acuerdo con el cual “Las sanciones restrictivas de libertad previstas en los artículos 116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripción”. Paradójicamente, la ejecución de la pena por divulgación d e secreto fisca l, delito tributario tipificado en el artículo 119 del Código, y que tiene un sujeto activo calificado -entre ellos, funcionarios de la Administración Tributaria- prescribirá “p o r el transcurso de un tiempo igual a l de la condena”.

34

In t r o d u c c ió n

el ejercicio de su profesión”, y “contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción”. Adicionalmente, se ordenó al legislador revisar “atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas”, “e/ incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal” y la «extensión» de la responsabilidad solidaria por ilícitos tributarios, ‘ fiara perm itir que los directores o directoras y asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar ilícitos tributarios”6.

De este modo, a partir de la Constitución de 1999 - y con el único antecedente de la Constitución de 18197, en la cual se calificaba a los evasores fiscales como “criminales indignos de la protección de la sociedad’' - el sistema represivo fiscal se configura como uno criminaliza- dor, donde -d e una forma u o tra- se privilegia el fin recaudatorio, y no la protección del orden económico8. Así las cosas, partiendo del hecho de que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial recaudador en el sistema tributario venezolano actual9, es igualmente6 Todas estas son normas de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, cuya

flagrante inconstitucionalidad ha sido puesta de manifiesto por la doctrina. Al respecto, véase O c t a v io , José Andrés; “La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999”, en VJom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000, pp. 165 a 1 7 5 ; D ía z C o l in a , Mary Elba; “Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999”, en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pp. 1 7 7 a 193; B o r g e s V e g a s , Carmen Luisa; La defraudación tributaria. Serie Trabajos de Grado N° 9. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 38 a 40; y W e f f e H, Carlos E; Garaníismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe, Caracas, 2010, p. 44.

7 Constitución Política de 11 de agosto de 1819, consultada en B r e w e r - C a r ía s , Alian R.; Las Constituciones de Venezuela. Tomo I. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2008, p. 622.

8 W e f f e ; G arantism o... pp. 568 a 575.9 A pesar que, según señala P a d r ó n A m a r é , el impuesto al valor agregado “no puede ser

planteado como un impuesto único, ni como el impuesto predom inante del sistem a”. P a d r ó n A m a r é , Oswaldo; “Estructuras fiscales, pobreza y desigualdad”, en Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 21. En el sentido del texto, C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristóbal; “Presentación”, en Imposición a l Valor Agregado (¡VA) en Venezuela. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. XII.

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A n o t a c i o n e s s o b r e l a D e f r a u d a c i ó n T r i b u t a r i a e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir acciones típicas del delito de defraudación tributaria estén referidas a dicho tributo, por lo que resultan válidas algunas anotaciones sobre las formas de configuración del fraude fiscal en el impuesto al valor agregado, aderezadas con algunos comentarios sobre la [escasísima] jurisprudencia en la materia, y complementadas con el Apéndice, que contiene la compilación sistemática de esta última.

A n o t a c io n e s p r e l im in a r e s :EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

1. Antecedentes históricosSegún B o r g e s V eg a s , el Código Penal de 187310 es la semilla “de

lo que hoy podrían ser delitos económicos”, en función de los bienes jurídicos cuya lesión castigan sus disposiciones11. En este sentido, su artículo 223 castigaba a quien “requerido por competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquellos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo de los impuestos que debiera haber satisfecho sin que en ningún caso pueda bajar de veinticinco venezolanos”, con lo que por primera vez en nuestro ordenamiento, y desde que la Constitución de 1819 calificase, con toda rotundidad, a los evasores fiscales como “criminales indignos de la protección de la sociedad"’, se tipificó alguna forma de defraudación fiscal.

El tipo era el primero de los delitos referidos a «la ocultación fraudulenta de bienes o de la industria»; mas, sin embargo, su previsión sólo10 Código Penal de 20 de febrero de 1873, que empezó a regir desde el 27 de abril del mismo

ario, consultado en Leyes y D ecretos de Venezuela (1870-1873), Tomo 5. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1983, p. 464.

11 Tales bienes son, en su enumeración, los siguientes: (i) venta de productos químicos y sustancias medicinales que puedan causar estragos; (ii) venta de alimentos corrompidos; (iii) daño a las aguas de consumo público; y (iv) falsedad de la moneda. B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 41, en texto principal y pie de página.

C apítulo I

37


duró 24 años. Las distintas leyes penales especiales se refirieron a temas distintos al de la defraudación tributaria: (i) la Ley sobre los delitos contra la independencia, integridad y orden público de la Nación y de los Estados de 188212 afectó al Título I, Libro 2o del Código Penal; (ii) la ley penal especial promulgada en 1884 incidió13, a su vez, sobre la piratería y el agavillamiento; (iii) la Ley sobre responsabilidad de los empleados nacionales y de los Presidentes y altos funcionarios de los Estados fue objeto de la prim era ley penal especial de 189114; (iv) la segunda ley penal especial de 189115 fue sobre los delitos contra los particulares y por infracción de garantías; y finalmente (v) el nuevo Código Penal, del 14 de mayo de 189716, inspirado en el Código Z anardelli de 1889 y base de nuestra codificación penal actual, derogó la norma. De tal modo, la defraudación tributaria desapareció de la codificación penal general como delito especial, situación que se mantiene hasta nuestros días. Ello indica la juventud relativa del delito17, considerando que la12 Ley de 20 de mayo de 1882, sobre los delitos contra la independencia, integridad y orden

público de la Nación y de los Estados, por la cual se reforma la ley única, título 1, libro 2o del Código Pena!, consultada en Leyes y D ecretos de Venezuela (1882-1883). Tomo 10. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1989, p. 464.

13 Ley de 6 de junio de 1884, sobre piratería y agavillamiento, que deroga la Ley I, Título V, libro 3o del Código Penal, consultada en Leyes y D ecretos de Venezuela (1884). Tomo 11. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1989, pp. 110 y 111.

14 Ley de 30 de junio de 1891, sobre responsabilidad de los empleados nacionales y de los Presidentes y altos funcionarios de los Estados, consultada en Leyes y D ecretos de Venezuela (1890-1891). Tomo 15. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 328 a 330.

15 Ley de 9 de julio de 1891, sobre los delitos contra los particulares y por infracción de garantías, consultada en Leyes y D ecretos de Venezuela (1890-1891). Tomo 15. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 351 a 353. El texto único del Código Penal, según la Resolución del Ministerio de Relaciones Interiores del 25 de agosto de 1891, por la cual se dispone la impresión de mil ejemplares del referido Código, puede consultarse en Leyes y D ecretos de Venezuela (1891-1893). Tomo 16. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 16 a 78.

16 Código Penal de 14 de mayo de 1897, consultado en Leyes y D ecretos de Venezuela (1897). Tomo 20. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1992, pp. 197 a 283.

17 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 45.

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A n o t a c i o n e s p r e l i m i n a r e s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r ía

defraudación no adquirió -nuevam ente- categoría de delito autónomo sino hasta 2001l8, con el Código Orgánico Tributario de ese año y bajo el influjo de la orden criminalizadora del constituyente de 199919.

No obstante, como señala con acierto A rteaga,“A partir del Código [Penal] de 1897, nuestra legislación penal abandona, al regular la estafa, el sistema enumerativo y casuístico de los Códigos anteriores [del que formaba parte, como tipo especial autónomo, la defraudación tributaria], para optar por una fórmula definitoria y conceptual, de acuerdo al modelo italiano de 1889, conocido con el nombre de Código Zanardelli. Esta fórmula, seguida por la descripción de otros fraudes, se repite,

18 Es esta la opinión de B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 45. Sin embargo, tanto la doctrina como la jurisprudencia han asimilado a la defraudación tributaria con el delito de estafa agravada en perjuicio de una administración pública, ex artículo 462.1 del Código Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005), lo que ha permitido la persecución de conductas defraudatorias fiscales bajo esta figura delictiva, antes de su consagración como delito autónomo en el Código Orgánico Tributario de 2001. A l respecto, véase el Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.

19 En efecto, ya desde los debates de la Asamblea Nacional Constituyente de 1999 se defendió apasionadamente la calificación de la evasión fiscal com o delito, susceptible de la protección más severa que puede brindar el derecho penal: la pena de privación de libertad, a lo que debe sumarse la inconstitucional pretensión de eliminar -por vía de la Disposición Transitoria Quinta- la prescripción de la acción penal y de la ejecución de la pena para tales delitos, cuestión que sólo halló consagratoria parcial -respecto de la prescripción de la ejecución de la pena- en el artículo 58 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se evidencia de las intervenciones, en el seno de la Constituyente, de los diputados Alfredo P e ñ a , Francisco V is c o n t i, Claudio F e r m ín , Guillermo G a r c ía P o n c e , Alian B r e w e r - C a r ía s , Rodolfo S a n z , Flumberto P r ie t o , María B r ic e ñ o d e Q u e ip o , Luis V a l l e n il l a y Freddy G u t ié r r e z . Vid. A s a m b l e a N a c io n a l C o n s t it u y e n t e ; Acta de la Sesión Plenaria de la Asam blea N acional Constituyente del 7 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 5 y 6; Acta de la Sesión Plenaria de la Asam blea Nacional Constituyente d e l 20 d e octubre d e 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 80 y 90; A cta de la Sesión Plenaria de la Asam blea N acional Constituyente del 2 de noviembre d e 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 79 y 80; y Acta de la Sesión Plenaria de la Asam blea N acional Constituyente del 8 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 13 a 25. Un comentario un poco más extenso sobre lo dicho puede hallarse en W e f f e ; Garantismo... pp. 563 a 568.

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A n o t a c i o n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r i a e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

con algunas variantes, en los códigos venezolanos de 1897, 1904,1912,1915 y 1926, modificándose el sistema en la última reforma parcial de 1964 [variación que resultó inalterada en la reforma del Código Penal de 2005]” (Interpolados nuestros)20.

Así, bajo la inspiración del Código Z a n a r d e l l i , el Código Penal incorporó desde 1897 la figura agravada de la estafa “en detrimento de una administración pública, o de algún establecimiento público de beneficencia”, tal como lo previo el ordinal 2o del artículo 420 de ese Código21, figura a la que -doctrinal, e incluso jurisprudencialm ente- se ha asimilado a la defraudación tributaria22.

Tomando como base tal asimilación, es posible registrar la continuidad del tipo de la defraudación tributaria, ya no como tipo especial como lo había sido hasta 1897, sino como una de las formas que puede revestir la estafa agravada en perjuicio de una administración pública ex artículo 462.1 del Código Penal23, hasta -p o r lo m enos- 1982, cuando el Código Orgánico Tributario24 de ese año tipificó a la defraudación2n A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; La estafa y otros fraudes en la legislación pen a l venezolana.

5a edición. Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1990, p. 33.21 Código Penal promulgado en 14 de mayo de 1897, consultada en Leyes y Decretos de

Venezuela (1897). Tomo 20. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1992, p. 268.

22 Como producto de la asimilación descrita en el texto, según la norma del -h o y - artículo 462.1 del Código Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005), se ha pretendido el castigo de hechos ocurridos después de 1994 y antes de 2001 con la pena de prisión allí prevista. Al respecto, véase el Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.

23 A r t e a g a concuerda con lo expuesto, cuando discurre en estos términos: “e l delito de estafa se considera agravado cuando se ha cometido en perjuicio de ‘una administración pública, de una en tidad autónoma en la que tenga interés el Estado o de un Instituto de Asistencia Social ’. En este caso, la agravación de la pen a encuentra su explicación en el interés público lesionado p o r el hecho. La ley quiere castigar más severam ente a l autor de la estafa, cuando su conducta engañosa ha redundado directam ente en perjuicio del Estado o d e cualquier en tidad de carácter público o en que tenga interés el propio Estado”. Sin embargo B o r g e s V e g a s , cuando refiere la «juventud» com o delito de la defraudación tributaria, parece excluir la posibilidad de castigar a ésta por vía de la estafa agravada en comentarios, ex artículo 462.1 del Código Penal. Vid. A r t e a g a ; La estafa ... pp. 87 y 88; y B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 45.

24 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de 1982.

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A n o t a c i o n e s p r e l i m i n a r e s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r ia

fiscal separadamente, como un ilícito «administrativo»25, con dos formas de realización. En la primera, según el artículo 94, comete defraudación “e/ que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra form a de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”, agravándola el hecho de que se cometa “con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción”. La defraudación, así caracterizada, se castigaba con (i) pena de multa, de dos a cinco veces el monto del tributo omitido; y adicionalmente (ii) comiso de las mercancías u objetos, y de los vehículos y demás elementos utilizados para la comisión de la infracción; o (iii) clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la infracción, por un máximo de seis meses, cuando dicho establecimiento sea elemento esencial para la comisión de la infracción. La segunda era cuando ésta iiconsist[ía] en el ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas”, caso en el cual la defraudación “será penada con prisión de tres meses a dos años”.

La reforma del Código Orgánico Tributario de 199226 no modificó el tipo previamente descrito, mas en la reforma de 199427, promulgada mediante el discutible mecanismo de la habilitación legislativa al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia «económica y financiera» ex artículo 190.8 de la Constitución de 196128, se añadió al artículo 95 del Código, que regulaba las penas aplicables a la defraudación, una mención de acuerdo con la cual la defraudación se25 Entendida aquí la expresión como ilícito cuya persecución y castigo corresponde a la

Administración Tributaria, y no com o afirmación respecto de la naturaleza de tales infracciones, siempre, en nuestra opinión, de naturaleza penal. Al respecto, véase W e f f e ; G arantism o... pp. 148 a 151.

26 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.466 Extraordinario, del 11 de septiembre de 1992.

27 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994.

28 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de 1984. Su articulo 190.8 disponía lo siguiente: “Son atribuciones y deberes del Presidente de la República: [ ...] 8 o. - D ictar m edidas extraordinarias en m ateria económ ica o financiera cuando a si lo requiera e l interés público y haya sido autorizado p a ra ello p o r ley esp ec ia r .

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castigará con las penas previamente mencionadas, “sm perjuicio de las sanciones previstas en el Código P en a r29, cuestión ampliamente criticable, dada la estricta reserva legal de delitos y penas ex artículo 136.24 de la Constitución entonces vigente y la violación que, adicionalmente, la remisión en comentarios significaría para la regla de non bis in idem, por la concurrencia así prevista del tipo previsto en el Código Penal con el previsto en el Código Orgánico Tributario30.

Como se ha anotado previamente, la reform a constitucional de 1999 impuso al legislador orgánico la criminalización del fraude fiscal, aspiración que se concretó mediante la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, claramente inspirado en las soluciones del Modelo de Código Tributario preparado en 1997 por el Centro In- teramericano de Administraciones Tributarias31. En este sentido, el ar-

29 Reenvío que sirvió de base a la jurisprudencia para calificar com o delito de estafa agravada, susceptible de prisión, a hechos cometidos entre 1994 y 2001. Al respecto, véase el Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.

30 Comentando el Decreto-Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1994, O c ta vio denuncia con toda rotundidad su inconstitucionalidad, con fundamento en que la mayoría de sus disposiciones - y entre ellas la que modifica a la defraudación fisca l- no ostentan la cualidad de «medidas extraordinarias en materia económica o financiera» que exigía el artículo 190.8 de la Constitución, entonces vigente. Al comentar en concreto la norma del artículo 95, que establecía la pena aplicable a la defraudación, O c ta v io indica que el texto de la reforma no aclara “si la pena pecuniaria es sustituida p o r la que establece el Código Penal p a ra el delito de estafa, o s i se aplicarán ambas penas", sin que la ley traiga “ningún desarrollo normativo sobre tan importante materia, de imperiosa necesid a d p a ra su correcta interpretación y aplicación". Por su parte, C a r m o n a B o r ja s se pronuncia en idéntico sentido: “D ada la am plitud de la habilitación, e l margen de acción del Prim er M andatario se prestaba a abusos, como en efecto ocurrió, a l adoptarse medidas que escapan de lo económico y financiero, todo lo cual hacía susceptible a ta l proceder de impugnaciones p o r inconstitucionalidad". O c ta v io , José Andrés; “Comentarios al Código Orgánico Tributario - 1994 - Antecedentes - Características - Consideraciones Generales sobre la Reforma de 1994 - D isposiciones Preliminares”, en Comentarios a l Código Orgánico Tributario 1994. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1995, pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristóbal; “Los Decretos-Leyes com o instrumentos de adopción de medidas tributarias”, en H omenaje a José Andrés Octavio. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999, pp. 96 a 98.

31 P it a , Claudino; A g u ir r e P a n g b u r n , Rubén; D e n t o n e , Carlos; E s p a r z a , Carlos; y L a r a B e r r ío s , Bernardo; M odelo de Código Tributario d e l CIAT. Preparado para el Centro

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tículo 116 del Código tipifica el delito en comentarios, en los siguientes términos:

“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.), a expensas [del derecho] del sujeto activo a la percepción del tributo.La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años. Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la defraudación se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años.Parágrafo Único.- A los efectos de determinar la cuantía señalada en este articulo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide por años. Si se trata de tributos que se liquidan por períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año” (Interpolado nuestro).

Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panamá, 1997, consultado el 7 de julio de 2009 en httD://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo código tributario 1997.pdf. En lo relativo a las disposiciones pen ales tributarias (p. 22), las «Consideraciones Generales» del M odelo en comentarios señalan lo siguiente: “A l desarrollar las normas en materia de Derecho tributario penal, se tuvo en consideración que en los p a íses con un elevado incumplimiento de las obligaciones tributarias, e l sistem a de infracciones y sanciones debe estructurarse con un criterio más pragm ático y menos teorizante. E l mismo debe plantearse fundam entalm ente como un cuerpo de normas ju r ídicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un m ayor nivel de cumplimiento. Esto se logrará en la m edida que el incumplimiento tenga como consecuencia p a ra el infractor la asunción de un riesgo efectivo de tener que cumplir con sus obligaciones tributarias forzadam ente y con una carga adicional derivada d e la sanción que le será aplicada

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http://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo


Así, el Código Orgánico Tributario de 2001 recoge, inspirado en el Modelo de Código Tributario del CIAT, “un criterio más pragmático y menos teorizante, fundamentalmente como un cuerpo de normas jurídicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor nivel de cumplimiento”, donde la criminalización del fraude fiscal se justifica “en razón de la gravedad del perjuicio causado”, y donde “es el elemento subjetivo el que determina la punibilidad del responsable aún cuando también se analizan los elementos objetivos

Concretamente, en lo relativo a la defraudación “resalta el establecimiento de una cuantía delimitadora de 2.000 unidades tributarias para la imposición de la pena privativa de libertad, en este caso con prisión de 6 meses a 7 años, la cual se agrava en los casos de ocultación de inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal y en los casos de obtención indebida de devoluciones o reintegros". De tal manera, el legislador justifica el establecimiento de los tipos agravados de defraudación tributaria “pues es evidente que mediante la aplicación indebida de un beneficio fiscal o un reintegro se causa un daño patrimonial al Fisco Nacional, pero con el elemento diferencial que alude a aquellos supuestos en que el sujeto consigue, no solamente evadir el tributo, sino obtener una devolución a su favor”32. La propia discusión

32 Idénticas palabras a las usadas en la Exposición de Motivos, citada en el texto, empleó el diputado Ricardo S a n g u in o al referirse a la defraudación tributaria, cuando presentó el proyecto para su aprobación en primera discusión. Sin embargo, ya desde la primera discusión del proyecto el diputado Ramón José M e d in a llamó la atención de sus colegas respecto de la atribución a la jurisdicción penal ordinaria del conocimiento de los casos de defraudación fiscal: “P or último, una referencia a la cuestión de orden penal, nosotros estamos de acuerdo con la inclusión de la m ateria punitiva en este ámbito. Ahora bien, creo que se excede la atribución y la búsqueda que el legislador debe tener en esta materia, cuando se le da la facu lta d jurisdiccional a la jurisdicción pen a l ordinaria. Insistim os en lo que ha sido un principio sostenido p o r nosotros en todas y cada una de las discusiones de esta materia, y es que creemos que debe ser la ju risdicción contenciosa tributaria especial, creada p a ra esta materia, que es la que verdaderam ente tiene en base a su especialización o conocimiento suficiente de la misma, p a ra que aplique también la sanción de orden pen a l como hace con las sanciones de orden adm inistrativas y las sanciones pecuniarias que y a conviene el Código vigente”. D iario de D ebates de la sesión de la Asam blea Nacional, 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, pp. 9, 16, 17, 151 y 154.

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del Código recoge este sentimiento: a guisa de ejemplo, el diputado Rodrigo C abezas argumentó, en la segunda discusión del Proyecto que, finalmente, se convertiría en el Código Orgánico Tributario, la crimina- lización de la defraudación fiscal en los siguientes términos:

“De manera que este Código no fue cocinado en Miraflores, a escondidas del país, y traído acá para sorprender a la minoría o a la oposición que hoy reclama participación. La participación estuvo plenamente garantizada; por supuesto, y esto es lo segundo, aquí hay dos visiones, dos visiones respetuosas, no voy a descalificar a nadie, pero tenemos dos visiones y el país también las tiene que entender y las debe entender. Una visión que supone una visión de Estado, que supone un conjunto de instrumentos legales, la Ley del SENIAT; la Ley del Código Orgánico Tributario; la Ley de Remisión Tributaria, que tiene como objetivo romper uno de los elementos estructurales que heredamos de quienes malgobernaron este país, que es la gravísima evasión y la defraudación al Fisco que ya todos conocemos: 70% de evasión en las aduanas, 40% de evasión en el IVA, 70 o 65% de evasión en el Impuesto sobre la Renta. Hay entonces una visión de Estado que pretende romper ese elemento estructural de la economía venezolana, buscando una eficiente y mayor recaudación tributaria no petrolera.Estos instrumentos responden a eso y en esa visión general están efectivamente inscritos. Ahora bien, en particular tenej mos que rechazar la versión que da el Presidente de Acción Democrática según la cual ésta es una especie de parapeto inventado. Creo que no ha leído bien el Código Orgánico Tributario y los 343 artículos que le acompañan, este es un excelente instrumento para el Gobierno Nacional a los efectos de mejorar la recaudación tributaria {Aplausos).Ahora, esa es nuestra visión. La oposición pudiera interpretar que estamos elaborando un instrumento de ley que no va a servir; déjennos el riesgo entonces. Esta visión mayoritaria quiere aplicarla en esa dirección y por ello es que en el Código Orgánico Tributario hemos ampliado el rango de los ilícitos

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formales, de los ilícitos materiales, de los ilícitos referidos a lo fiscal, y por ello también es -y así el país tiene que saberlo y se lo hemos hecho saber en el transcurso del día de hoy- que las sanciones y el capítulo relativo a las sanciones han sido ampliados, han sido fortificados, porque así lo reclama el país, así lo reclama la estrategia gubernamental, y se lo dicen al Presidente de Acción Democrática que ha dicho que no lo conoce, porque también así lo reclama quien coordina este proceso, el Presidente Hugo Chávez Frías.Puedo hoy decir -esto no es ningún secreto- que el Presidente está tan atento a este proyecto que tiene comunicación personal permanente sobre este proyecto con los diputados Ricardo Sanguino y Rodrigo Cabezas, a los efectos de seguir la comunicación, y hubo momentos en que los artículos 116,117 y 118 en los que se había cedido tuvimos que rectificar porque el Presidente nos pidió una rectificación en términos de mejorar las sanciones que allí se estaban estableciendo. De manera que el Presidente está muy preocupado de esto y está a la espera de que la Asamblea Nacional efectivamente lo pueda aprobar.Ahora, son visiones. El diputado Palacios, a quien absolutamente nadie le va a quitar los méritos que tiene en esta materia, tiene pleno derecho a hacer las proposiciones, pero van contra nuestra visión.Hace dos artículos atrás y en los anteriores, el diputado Palacios se ha empeñado en que las cargas de las sanciones se disminuyan, nosotros pensamos que no. Es la decisión de la mayoría, es la visión de la mayoría. Dejen entonces que la mayoría asuma el riesgo de construir un instrumento jurídico que cree ciertamente le va a servir no a Chávez, le va a servir al país.Este instmmento no es contra los bodegueros, ustedes lo saben. Este instmmento no es contra el pequeño, mediano empresario. Este instrumento tiene un objetivo, es para erradicar la eva-. sión, es para derrotar la evasión, para derrotar la elusión fiscal. De eso se trata y por esa razón creo que vamos por buen

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sendero y cuando observamos tan radical oposición, presumo que vamos por muy bien sendero” (Énfasis añadido)33.

Sin embargo, sorprendentemente los artículos 116 y 117, que consagran el tipo de la defraudación tributaria y los indicios, tasados legalmente, de los que podría deducirse la posible comisión del delito en comentarios, fueron aprobados sin discusión alguna. La única intervención parlamentaria durante el debate de estos artículos fue la de la diputada Liliana H ernández, quien se limitó a dejar constancia de la lectura deficiente que de los artículos en discusión hizo el Secretario, para solicitar que tal lectura se hiciese claramente34.

2. Elementos esenciales del delito.Tal como puede verse de la fórmula empleada por el legislador

para tipificarla, los elementos esenciales de la defraudación tributaria son los que se tratan a continuación:

a) Sujeto activo.En principio, el autor de la defraudación es el deudor de la obli

gación tributaria, o dicho en otros términos, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria35 es quien puede ser el sujeto activo de la33 D iario de D ebates de la sesión de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia

fotostática en poder del autor, pp. 505 y 506.34 Así lo expresó la diputada H e r n á n d e z : “N o es p a ra debatir, Presidente, pero estamos

hablando y a de los ilícitos, y y o agradecería p o r p a rte de la Secretaría, que como el respaldo de esta Ley es lo que quede grabado, p o r fa v o r todo lo que tenga que ver con ilícitos, con pena, con sanciones, sea lo que se lea, que quede entendible a los efectos de la grabación. Porque es una de las partes más delicadas del Código, porque e l verdadero respaldo que tiene esta Ley. a los efectos de su publicación, es lo que haya sido grabado aquí. Entiendo que e l Secretario está cansado, p ero hay que darle la velocidad prudente p a ra no atropellar las pa labras y p a ra que se pueda entender lo que se está leyendo D iario de D ebates de la sesión de la Asam blea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia fotostática en poder del autor, pp. 516 y 517.

35 Según el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, “[e]s sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en ca lidad de contribuyente o de responsable”. En la dicción del artículo 22 eiusdem, son contribuyentes “los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica e l hecho imponible”, condición que puede recaer (i) en las personas naturales, con capacidad de ejercicio o no según el derecho civil; (ii) en las personas jurídicas in genere, incluyendo en esa definición a todo ente colectivo a los que otras ramas del derecho atribuyan calidad de sujeto de derecho; y (iii) en las entidades o

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defraudación, con lo que el delito en comentarios es calificable como uno especial, de sujeto activo calificado36. No está exenta de problemas esta solución: como anota B o r g e s V e g a s 37, de admitirse que sólo el contribuyente o responsable puede ser sujeto activo del delito, entonces se abre la puerta a la posibilidad de que el agente, manipulando la forma jurídica propia del derecho privado en lo atinente a la representación de la persona jurídica, utilice a un tercero como vehículo para la comisión de los delitos, pudiendo quedar impune el verdadero autor, o bien con una pena reducida por la calificación que pueda hacerse del grado de su participación en el delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni de su representante ex artículo 90 del Código Orgánico Tributario38.

De tal modo, parece tomar partido el legislador penal tributario39colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. Responsables son, por su parte y de acuerdo con el artículo 25 del Código, “los sujetos pasivos que, sin tener e l carácter de contribuyentes, deben p o r disposición expresa de la ley, cum plir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes”. Así, no solamente el realizador del hecho generador de la obligación tributaria calificará como sujeto activo de la defraudación, sino todo aquel que ocupe la posición deudora en una relación jurídica tributaria lato sensu.

36 Los delitos son clasificables en (i) comunes, cuando por la descripción típica la acción punible es realizable por cualquier sujeto de derecho; y (ii) especiales, cuando el tipo exige del agente alguna cualidad, especial y preexistente al hecho, que lo habilite para realizar la acción punible. Sobre esta base, como quiera que el agente de la defraudación debe ser, antes de cometerla, contribuyente o responsable de un detenninado tributo por haber (i) realizado el hecho generador, en el caso del contribuyente; o bien (ii) por haberse colocado en la especial situación de hecho que, de acuerdo con la ley y ante la realización por un tercero del hecho generador, lo obliga al pago del tributo ju n to con -responsable stricto sen su- o en lugar —su stitu to- del contribuyente, en el caso del responsable, la defraudación tributaria es calificable com o un delito especial. Así lo hace B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 81.

37 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 8 2 a 8 6 .38 Artículo 90, Código Orgánico Tributario.- “Las personas ju ríd icas responden p o r los ilí

citos tributarios. P o r la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas d e la libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan participado en la comisión del ilícito”.

39 El artículo 87 del Código Orgánico Tributario prevé una pena disminuida, entre dos terceras partes y la mitad de la pena aplicable al autor, “a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a com eter e l ilícito o refuercen su resolución”. La regulacióh especial se separa, así, de la calificación de coautor que a los instigadores da el artículo 83 del Código Penal, de acuerdo con el cual “el que ha determinado a otro a com eter el hecho” incurre en la misma pena del autor.

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por la concepción eminentemente normativa de la autoría40 en los llamados «delitos de infracción de un deber», sostenida por R oxin41 y por Jakobs42. En efecto, para ambos la noción de autoría en los delitos40 Para A r t e a g a , “de acuerdo con nuestra legislación, es autor quien perpetra o realiza el

hecho constitutivo de cada tipo delictivo”, razón por la que dice adscribir “a una noción restrictiva de autoría”. Esa noción restrictiva se evidencia, en el caso de tipos com o el de la defraudación tributaria -d e sujeto activo calificado- en la forma que puede revestir la autoría del extraneus: para A r t e a g a , será únicamente autor quien ostente la cualidad exigida por la norma como elemento esencial del tipo respectivo, lo que -e n nuestro casóse identifica con la posición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. En términos de A r t e a g a , “debe analizarse la figura y determ inar cuál es la función de la circunstancia: s i desem peña el p a p e l de un elemento accidental del delito o si form a parte de la esencia del delito. En el p rim er caso, se comunica o no según la regla establecida en e l artículo 85 que hemos citado antes; en e l segundo, se comunica a todos los partícipes, que responderán p o r el delito específico cometido, aunque evidentemente no pueden ser autores de tal hecho. [ .. .] P or esto, a título de ejemplo, el parentesco en el parricid io no se comunica p o r ser circunstancia personal; pero en el peculado, un particu lar puede ser participe, aunque no autor”. A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 11a Edición. Ediciones Liber. Caracas, 2009, pp. 520, 531 y 532. Sobre la autoría en el Derecho penal, vid. D o n n a , Edgardo Alberto; “El concepto de autor”, en D ogm ática y Ley Penal. Libro H omenaje a Enrique Bacigalupo. Tomo I. Ediciones del Instituto Universitario de Investigación Ortega y Gasset. Marcial Pons, Madrid, 2004, pp. 177 a 199.

41 R o x in , al hablar de la coautoría en los delitos de infracción de deber , categoría en la que se inscribe la defraudación tributaria, desecha la aplicación de la teoría del dominio del hecho, dominante para la determinación de la autoría en el Derecho penal moderno. Al respecto, R o x in señala lo siguiente: “Lo correcto de la solución propuesta [la de desechar la teoría del dominio del hecho] se deriva forzosam ente de una consideración práctica: s i se quisiera requerir p a ra la autoría, jun to a la infracción d el deber, adem ás el dominio del hecho [en tanto, para nuestra hipótesis, el representante «formal» de la persona jurídica defraudadora no tiene tal dominio], los participes se dividirían en dos grupos completamente heterogéneos: en señor del hecho con deber de lealtad [el autor mediato] y en obligados a lealtad sin dominio del hecho [el administrador «formal», el «testaferro», el «hombre de paja»]. Lo cual no sólo eliminaría el concepto unitario de participación en los delitos de infracción de deber, sino que también forzaría a la consecuencia intolerable de que no habría autor s i e l ejecutor obró sin incumbirle deber de lealtad y el obligado perm aneció en un segundo plano”. R o x in , Claus; Autoría y D om inio d el Hecho en D erecho Penal. Traducción de la sexta edición alemana por Joaquín C u e l l o C o n t r e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons. Madrid, 1998, p. 387.

42 Para J a k o b s , los delitos de infracción de deber -a los que llama «delitos con deber que elude la accesoriedad»— son aquellos “en los que determ inadas personas tienen que responder de la existencia de un bien y no sólo de que la prop ia organización no afecte a un bien, menoscabándolo”. En estos casos, “la relación del interviniente con el bien es siem p re directa, es decir, sin mediación accesoria, o sea, p o r su p a rte siem pre en concepto de autor, y adem ás sin tener en cuenta en absoluto un hacer”, de modo que en cualquier caso

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que, como la defraudación tributaria, son la consecuencia del incumplimiento [fraudulento, en nuestro caso] de un deber legal de actuación de naturaleza extra-penal, está circunscrita al sujeto sobre quien recae tal deber, esto es, en nuestro caso, el contribuyente o responsable independientemente de si éste domina el curso causal de la acción punible, o dicho en otros términos, con prescindencia de si el sujeto pasivo del tributo tiene o no el «dominio del hecho», según la concepción de We-LZEL43.

De tal manera, la punibilidad del agente que manipula la forma jurídica societaria para sustraerse formalmente a la situación de garante -representación de la persona jurídica contribuyente o responsable- del cumplimiento del deber extrapenal -obligación tributaria societaria- cuyo incumplimiento fraudulento da lugar a la realización del tipo de la defraudación tributaria, y utiliza para ello a un tercero («testaferro»), sería únicamente punible como participe, bajo la forma de instigación44. Por su parte, el representante «formal» de la sociedad será siempre

el garante de la protección del bien jurídico, por obra de un mandato o cualidad normativa extrapenal, es autor. ”[p]ara los mencionados garantes, incluso los delitos com isib lespor cualquiera se convierten en delitos de infracción de deber, hasta en caso de comisión". D e tal modo, J a k o b s extiende -e n nuestra opinión- el concepto de autor en los delitos de infracción de deber, sobre la base de una referencia meramente normativa, ad infinitum, en clara colisión con la reserva legal punitiva. J a k o b s , Günther; Derecho Penal. P arte General. Fundamentos y teoría de la imputación. 2a edición. Traducción del original alemán por Joaquín C u e l l o C o n t r e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 791. De la crítica hecha toma nota G o n z á l e z G u e r r a , Carlos; D elitos de infracción de un deber. Su capacidad de rendimiento a la luz del derecho pen a l económico. Ad Hoc, Buenos Aires, 2006, pp. 70 y 71.

43 Para W e l z e l : “/ s]eñor del hecho es aquel que lo realiza en form a final, en razón de su d ecisión volitiva. La conformación d el hecho m ediante la voluntad d e realización que dirige en form a planificada es lo que transforma a l autor en señor del hecho. P or esta razón, la voluntad fin a l de realización (el dolo de tipo) es el momento general de dom inio sobre el hecho”. W e l z e l , Hans; Derecho Penal Alemán. P arte General. 11a edición. Traducción del original alemán por Juan B u s t o s R a m ír e z y Sergio Y á ñ e z P é r e z . Editorial Jurídica d'e Chile, Santiago, 1970, p. 145.

44 Sin embargo, R o b ig l io considera que esa misma función de garante sirve p o r s í sola, sin necesidad de participación person al en el hecho, com o base para la imputación de la defraudación, a título de autoría, en cabeza del extraneus, conclusión idéntica a la que, en nuestro medio, sostiene A n g u l o F o n t iv e r o s . Vid. R o b ig l io , Carolina; La autoría en los

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autor, tanto porque tiene el dominio causal del hecho como porque se encuentra, normativamente hablando, en la posición de garante del bien jurídico tutelado, como ejecutor de la voluntad societaria.

La doctrina española ha puesto ciertos reparos a la formulación de R o x i n , resumida en las ideas precedentes. Como señala M ir P u i g , la atribución de responsabilidad penal al garante en los tipos de infracción de deber

“[S]e opone al principio de legalidad, porque desconoce la necesidad de que en tales delitos se realicen también los actos expresamente requeridos en el tipo. La validez de esta crítica depende, claro está, del concepto de «realización» de los actos típicos. Sólo será válida si ésta se entiende exclusivamente en el sentido de «ejecución material del último acto decisivo». Pero cabe pensar que el autor mediato también «realiza» el tipo. Habrá que ver, pues, si los «delitos consistentes en la infracción de un deber» pueden considerarse «realizados» en autoría mediata por el titular del deber infringido que se sirve de la otra persona no obligada para la práctica material de los actos últimos necesarios para completar el tipo”45.

Esta última posibilidad, la de que los delitos de infracción de deber sean comisibles en autoría mediata por el titular del deber infringido,

delitos tributarios. Ad Hoc. Buenos Aires, 2 0 0 4 , p . 3 2 3 ; y A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro; “La defraudación tributaria”, en Revista de Derecho Tributario N° 75. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1997, p p . 65.

45 M ir P u ig , Santiago; D erecho Penal. P arte General. T edición. Editorial Reppertor. Barcelona, 2004, p. 378. Respecto de la [rejformulación de J a k o b s a la teoría de los delitos de infracción de deber como “defraudación de expectativas definidas exclusivamente a través de la lesión de la institución que le sirve de deber”, según la expresión de G o n z á l e z G u e r r a , la crítica va orientada en similar sentido. Según el resumen que hace este último, las críticas a la concepción fúncionalista de la autoría en este tipo de delitos afectan a la reserva legal punitiva, en tanto la posición de garante en la que se coloca al titular del deber fundamentaría, independientemente de su grado de participación personal en el hecho -por omisión del deber de cuidado del «ámbito institucional» que le ha sido asignado por su «rol», o por la protección del «bien jurídico», según el caso - su punición en cualquier supuesto. Al respecto, véase el interesante desarrollo de G o n z á l e z G u e r r a ; Los d e lito s ... pp. 65 a 73.

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quien se sirve de un tercero no ob ligad o para la realización de lo s actos necesarios para com pletar e l tipo, es respondida afirm ativam ente por el propio M ir P u ig46, si b ien no se corresponde exactamente con el su puesto que, sugerentem ente, plantea B o r g e s V eg as: ¿es p osib le que el sujeto cuya capacidad contributiva es m edida mediatamente, a través de la im p osic ión de tributos a la persona juríd ica de la cual es a cc io n ista y que, en con secu en cia , está tanto en p osic ión de garantía respecto d el b ien juríd ico tutelado por la tip ificación penal de la defraudación fisca l47 com o en la de obtener, v ía dividendos, el provecho ilícito que es el resultado últim o de la com isión d el d elito analizado, se deshaga formalmente de las con d ic ion es necesarias para la autoría [la representación de la p ersona jurídica] para, manteniendo los hilos de la administración, colocar a un tercero [«testaferro», «hom bre de paja»] que realice m aterialm ente lo s h ech os con stitu tivos de defraudación fiscal, de m odo que al prim ero no le sea atribuible el h ech o a título de autor, sim p lem en te por no ostentar formalmente la cualidad d e representante de la socied ad que defrauda?

46 Para ello, M ir P u ig seríala el ejemplo de la secretaria particular del funcionario público que, por indicación de éste, destruye unos documentos que el funcionario tiene confiados por razón de su cargo, incurriendo así en el tipo descrito en el artículo 413 del Código Penal Español, de acuerdo con el cual se castiga la sustracción, destrucción, inutilización u ocultación dolosa de documentos cuya custodia le esté encomendada a una autoridad o funcionario por razón de su cargo, delito castigado con prisión de uno a cuatro años, multa de siete a veinticuatro m eses e inhabilitación especial para empleo o cargo público por tres a seis años. En el caso concreto, la secretaria no reúne las condiciones subjetivas exigidas por el tipo para ser calificada como autora, pero su obrar doloso no calificado sí puede permitir que con su obrar la «persona de atrás» -e l funcionario, quien sí reúne las condiciones subjetivas del tip o- lesione el bien jurídico. Ahora bien, al tratar la autoría mediata, M ir P u ig niega toda posibilidad de com isión de los delitos especiales - lo s aquí llamados de sujeto activo calificado- p o r quien no reúna la cualificación necesaria, con lo que el español niega, al igual que el Código Orgánico Tributario, carácter de autor al sujeto que obra según lo dicho por B o r g e s V e g a s , analizado en el texto principal. Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de Código Penal Español. Boletín Oficial del Estado N° 152, de 23 de junio de 2010; y M ir P u ig ; D erecho Pena!... pp. 380 a 382 y 386.

47 Sobre el bien jurídico tutelado en el Derecho p--nal tributario, vid. B u st o s R a m ír e z , Juan; “Bien jurídico y tipificación en los delitos contia la hacienda pública”, en Los-delitos contra la hacienda pública. Bien ju ríd ico y tipos legales. Tecnos, Madrid, 1987, pp. 11 a 55; y W e f f e ; G arantism o... pp. 311 a 316.

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La fórmula adoptada por nuestra legislación penal tributaria se pronuncia por la negativa: el agente de la defraudación tributaria será punible, pero no a título de autor sino como partícipe, dado el tratamiento que a la instigación da el Código Orgánico Tributario, distinta de la del Código Penal48. Una solución distinta, en el sentido de extender la responsabilidad a título de autor al extraneus pareciera que, como lo señala M ir P uig, atenta contra la reserva legal punitiva; así, para resolver el problema no es posible -e n nuestra opinión- la interpretación extensiva del artículo 90 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de atribuir representación de la persona jurídica que es contribuyente o responsable del tributo defraudado a quien ostente la dirección efectiva49 de la48 Véase nota 41.49 La noción de «dirección efectiva» se emplea, en el ámbito del derecho internacional tri

butario, para denotar el lugar desde el cual se toman las decisiones fundamentales de administración y control de una sociedad que realiza operaciones de carácter extraterritorial, a los fines de la imputación del enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta. El concepto se emplea en el artículo 8 del Modelo de convenio para evitar la doble imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que ha servido de base para la negociación y ratificación de la red de convenios para evitar la doble imposición de nuestro país; y es equiparable a la noción de «beneficiario efectivo» al que se refiere el M odelo de la OCDE para el tratamiento de los dividendos, intereses y regalías. En este sentido, se ha dicho que la sede de dirección efectiva “es e l lugar donde se loman sustancialmente las decisiones com erciales clave y las decisiones de gestión necesarias p a ra ¡levar a cabo las actividades em presariales o profesionales d e la entidad. La sede de dirección efectiva será, en general, el lugar donde la persona o grupo de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo, un directorio o consejo de administración) toma sus decisiones, e! lugar donde se determinan las líneas de acción de la entidad como un todo; no obstante, no puede establecerse una regla precisa y deben tomarse en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes p ara determ inar la sede de dirección efectiva. Una en tidad puede tener más de una sede de gestión pero sólo una sede de dirección efectiva. Por tanto, tanto a nivel interno como internacional el criterio fundam ental p ara determ inar la residencia fisca l de una en tidad es e l lugar donde ésta tiene su dirección efectiva , término que en e l artículo 8.1 TRLIS, es referido como lugar donde radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. Este lugar, como hemos visto en los Comentarios, no es donde se realiza la adm inistración ordinaria de la entidad (llevanza de contabilidad, pago o gestión de los suministradores de electricidad, gas, teléfono, etc.) sino el lugar donde se realiza la key management, el control ejecutivo de la entidad, sino el de la propia actividad o negocio de la entidad y no meramente sus títulos”. G il d e C a m p o , Miguel, M e l l a d o B e n a v e n t e , Francisco M. y M o l in a A l g u e a , Enrique; La nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal. CISS, 2007, pp. 226 y 227. Sobre el beneficiario efectivo, véase C o r a s a n it i, Giuseppe; “Dividendos, Intereses, Cánones y

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sociedad, esté o no investido estatutariamente o por vía de mandato de tales atribuciones50. Tal interpretación es absolutamente violatoria de la reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa et stricta51, por lo que, a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva, el «verdadero autor», en el sentido en comentarios, sólo será reo de defraudación fiscal como partícipe: esto es, como instigador, según lo previsto en el artículo 87 del Código Orgánico Tributario52, y en consecuencia sólo se le castigará con la pena prevista para el autor, disminuida de dos terceras partes a la mitad, mientras que a este último deberá imputársele responsabilidad por la comisión p o r omisión53 del delito. Obviamente, lo expuesto aplicará en la medida en que sea atribuible al «testaferro», u «administrador

Plusvalías en el Modelo OCDE”, en Curso de Derecho Tributario Internacional. Coordinado por Víctor U c k m a r . Tomo I. Temis, Bogotá, 2003, pp. 445 a 449; y V eg a B o r r e r o , Félix Alberto; E l concepto de beneficiario efectivo en los convenios p a ra evitar la doble imposición. Serie Documentos N° 8/05. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2005, in totum.

50 Sin embargo, en España se llegó a una solución similar previo a la reforma del Código Penal de 1995, por vía de la utilización de la teoría del levantamiento del velo corporativo. Al respecto, comenta S ilva S á n c h e z : “siem pre según este punto de vista, aun cuando se tratara de un delito especial y las condiciones de autoría de éste (la de deudor, o la de obligado tributario) recayeran sobre la persona jurídica, cuando la sociedad desem peñara la única función de velo respecto de deudas u obligaciones tributarias en puridad afectantes a una persona física , po d ría hacerse directam ente responsable a esta última. Y tal directa responsabilización p o r un delito de alzamiento de bienes o contra la H acienda pública no vulneraría, en opinión del Tribunal Supremo, e l principio de legalidad”. Sin embargo, el pretendido remedio es insuficiente: el levantamiento del velo sólo incide en los casos en los que la sociedad es un ente ficticio , un vehículo - e n una especie de autoría mediata- para que el sujeto realmente responsable disfrace su responsabilidad; cuando la sociedad es real, y tiene sustento efectivo, la teoría del levantamiento del velo corporativo resulta insuficiente. S ilva S á n c h e z , Jesús María; El nuevo escenario del delito fisca l en España. Colección Justicia Penal. Atelier Libros Jurídicos, Barcelona, 2005, pp. 23 a 28.

51 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 82.52 Artículo 87, Código Orgánico Tributario.- “Se aplicará la misma sanción que a l autor

prin cipa l del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de lagraduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a com eter el ilícito o refuercen su resolución”. En el mismo sentido, B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 84.

53 Los delitos de comisión por omisión - o de omisión im propios- son delitos en los que lorelevante “es la constatación de una causalidad hipotética, es decir, la p o sib ilidad fác tica que tuvo e l sujeto de evitar el resultado. Si se da p o r seguro o, p o r lo menos, como muy probable que si e l sujeto hubiera realizado la acción mandada e l resultado no se hubiera

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A n o t a c i o n e s p r e l i m i n a r e s : e l d e l i t o d e D e f r a u d a c i ó n T r i b u t a r ia

de derecho», la autoría del delito de defraudación fiscal. Si respecto de él concurre alguna causa de justificación o de inculpabilidad, la acción quedará impune, por increíble que parezca: dado que la «persona de atrás» o, si se quiere, el «autor mediato» es punible sólo como partícipe, en calidad de instigador ex artículo 87 del Código Orgánico Tributario, la indemnidad de aquél determina la impunidad de éste, en razón del principio de accesoriedad de la participación54.

La legislación penal española, desde su reforma de 1995, salvó el problema de la reserva legal en la extensión de responsabilidad a la «persona de atrás» en el supuesto defraudatorio planteado por B o rg es V eg as, por la vía de consagrar la figura del llamado «administrador de hecho»55, equivalente a la figura de la dirección efectiva que hemos sugerido previamente. El «administrador de hecho» es una respuesta a las formas de alejamiento de la responsabilidad penal del verdadero autor del delito mediante el abuso de la forma societaria, o bien por el empleo de interpuestas personas, «hombres de paja» en la terminología española. De este modo, se resuelve la contradicción entre la atribución de responsabilidad penal al sujeto que ostente la dirección efectiva de la sociedad y el nulla poena sine lege stricta et scripta. Como relata S ilva Sánchez,

producido, entonces se p o drá imputar el resultado a l sujeto deda omisión". M u ñ o z C o n d e , Francisco; Teoría General del D elito. 2a edición. Temis, Bogotá, 2004, p. 27. Sobre los delitos de omisión impropia en nuestro derecho, véase F ig u e r o a O r t e g a , Yván José; “Los delitos de omisión impropia en la legislación penal venezolana”, en Temas de Derecho Penal Económico — Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 171 a 222.

54 En este sentido expone J a k o b s , al hablar de la autoría en los tipos de infracción de deber, lo siguiente: “flja i posiciones de garante en virtud d e responsabilidad p o r organización no dejan a l margen el principio de accesoriedad, y a que en estos deberes se trata exclusivamente de la correcta estructuración del propio ám bito de organización, es decir, de la responsabilidad en virtud de dominio". J a k o b s ; Derecho P en a l... p. 791.

55 La norma es el artículo 31 del Código Penal Español, cuyo texto es el siguiente: “El que actúe como adm inistrador de hecho o d e derecho d e una persona ju ríd ica o en nombre o en representación legal o voluntaria de otro, responderá personalm ente, aunque no concurran en é l las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o fa lta requiera p a ra p o d er ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre".

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“Tras la entrada en vigor del Código Penal de 1995 la fórmula a través de la cual se ha tratado de afrontar esta clase de situaciones es el recurso a la figura del ‘administrador de hecho’ que consagra el art. 31 CP. Para ello, es necesaria, en todo caso, una interpretación radicalmente fáctica de la referida expresión, que la identifique con el ‘dominio social’ ejercido de cualquier modo, con independencia de cualquier acto de nombramiento e incluso de la constatación de una trascendencia frente al exterior de la actuación materialmente ‘administradora’.Así pues, podría afirmarse que, frente al distanciamiento jurídi- co-formal que propician las fórmulas de ingeniería financiera, el Código Penal vigente, en lo relativo a la imputación a título de autor de delitos especiales propios cometidos en el ámbito de sociedades, se sirve de una figura que, según parece, da acogida legal a la más amplia interpretación fáctica o económica: el ‘administrador de hecho”56.

El «administrador de hecho» ha sido entendido como una forma de manifestación del principio de personalidad de la pena, y no propiamente un supuesto de responsabilidad penal de las personas jurídicas57; en efecto, como indica S ilv a S á n c h e z respecto del caso de la defraudación tributaria, el «administrador de hecho» “parte de que el obligado

56 S ilva S á n c h e z ; E l nuevo... pp. 23 y 24.57 A sí lo concibe G ó m e z L ó p e z , comentando la norma idéntica del artículo 29 del Código

Penal Colombiano. Sin embargo, en el caso español el novísimo artículo 31.1 bis del Código Penal, incorporado mediante la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, señala expresamente la responsabilidad penal de la persona jurídica en nombre de la cual actúa el «administrador de hecho», o en beneficio de la cual se produce la lesión del bien jurídico. Así lo dice la norma: “En los supuestos previstos en este Código, las personas juríd icas serán penalm ente responsables de los delitos cometidos en nombre o p o r cuenta d e las mismas, y en su provecho, p o r sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho. / / En los mismos supuestos, las personas ju ríd icas serán también penalm ente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y p o r cuenta y en provecho de las mismas, p o r quienes, estando som etidos a la autoridad de las p e r sonas físicas mencionadas en el párrafo anterior han podido realizar los hechos p o r no haberse ejercido sobre ellos e l debido control atendidas las concretas circunstancias del caso”. G ó m e z L ó p e z , Jesús Orlando; Teoría d e l D elito. Ediciones Doctrina y Ley. Bogotá, 2003, pp. 1.219 y 1.220.

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tributario está perfectamente determinado (es una sociedad). A partir de ahí, trata de contribuir a la búsqueda del sujeto (persona física) penalmente responsable de la infracción penal cometida en el marco de la actividad de la referida sociedad obligada tributaria”58, con lo que la figura -com o se ha dicho previam ente- permite la extensión del concepto de autor a la «persona de atrás» sin lesionar con ello la reserva legal punitiva. Sin embargo, ello sería únicamente aplicable a la defraudación tributaria en cuanto se la calificase como un delito de «dominio social»59 -caso en el cual las reglas de participación aplicables a la defraudación no serán diferentes de las que aplican en la generalidad de los casos, reconducibles al artículo 83 del Código Penal-, lo que supondría un fundamento autónomo de la responsabilidad del extraneus, y no como un delito de infracción de un deber, donde la ausencia de la cualidad específica que hace posible la lesión antijurídica justificaría la atenuación de la pena para éste: esta última es la clasificación en la que la mayoría de la doctrina ubica a la defraudación tributaria60, y -p robablem ente- sea la razón por la que el artículo 87 del Código Orgánico Tributario se separa de la regulación penal general.58 S ilva S á n c h e z ; E l n u evo ... p. 27.59 O en todo caso, como sostiene S ilva S á n c h e z , com o un «delito especial de infracción de

deber con elementos de dominio», fórmula ecléctica entre las dos tipologías de delitos analizadas en el texto. En criterio del español, “el delito de defraudación tributaria es un delito especial en el que concurren tanto la dimensión de posición como la dimensión de infracción de deber. El delito fisca l no es, según creo, un delito que se configure sólo p o r la conjunción de la infracción de deberes tributarios form ales y la producción de un perjuicio p ara la Hacienda pública [ ...] Pero e l delito fisca l tam poco es un delito de mera organización, en el que la provocación de la producción de un resultado de perjuicio para la Hacienda pública constituya p o r s í misma el tipo. E l tipo delictivo se constituye, p o r tanto, p o r la conjunción de actos concretos de organización, la infracción de deberes tributarios y la producción de perjuicio ", sentido en el cual la defraudación “seria uno de los delitos especiales en los que, a la organización, se le suma efectivamente la infracción de un deber institucional, comprendiendo, p o r tanto, ambas dimensiones". Vid. S ilva S á n c h e z ; El nuevo... p. 71. En el mismo sentido parece pronunciarse, si bien con base aparente en la calificación de la defraudación fiscal com o un delito de «posición», Y a c o b u c c i, Guillermo J.; “La conducta típica en la elusión tributaria (un problema de interpretación normativa)”, en Derecho pen al tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A l t a m ir a n o y Ramiro M. R u b in s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 121 a 126.

60 Un magnífico desarrollo del punto está contenido en S ilva S á n c h e z ; El nu evo ... pp. 5 3 a 78.

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Obviamente, una segunda solución es la de categorizar al instigador de los delitos tributarios -en tre ellos, naturalmente, la defraudación tributaria- como coautor, a guisa de como lo hace el artículo 83 del Código Penal, modificándose -o derogándose- en consecuencia el artículo 87 del Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la graduación de pena del instigador; mas esta salida, como puede verse, es ahora únicamente un dato de lege ferenda61.

b) Sujeto pasivo.Por su parte, el sujeto pasivo del delito es, a tenor de lo dispues

to en el artículo 18 del Código Orgánico Tributario, “el ente público acreedor del tributó”. En el caso del impuesto al valor agregado, dada la reserva expresa que de este tributo hacen los artículos 156.12 de la Constitución y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado62, el sujeto pasivo es, indiscutiblemente, la República.

No obstante, dos problemas son identificables en la determinación del sujeto pasivo en la defraudación fiscal: (i) cuando ésta se comete sobre contribuciones especiales o parafiscales, cuando el sujeto activo del tributo es uno de aquellos entes cuya personalidad jurídica y patrimonio están separados del de la República, los Estados o los M unicipios, como por ejemplo, el Instituto Nacional de Capacitación y61 Una posición que, según resefia S ilva S á n c h e z , ha rechazado la jurisprudencia española,

con fundamento en la ausencia de las cualidades especiales del sujeto en los delitos de sujeto activo calificado. Sin embargo, esta solución sería, en su fundamento, más armónica con el sistema de coparticipación criminal del Código Z a n a r d e l l i, base de nuestro sistema penal. Vid. S ilva S á n c h e z ; E l nuevo... pp. 55 y 56.

62 Artículo 156, Constitución.- “Es de la competencia d e l P oder Público Nacional: [ ...] 12.- La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y dem ás ramos conexos, el capital, la producción, e l valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y dem ás especies alcohólicas, cigarrillos y dem ás manufacturas de! tabaco; y d é lo s demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios p o r esta Constitución o p o r la ley”. Por su parte, e l artículo 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.632, del 26 de febrero de 2007) dispone que “La creación, organización, recaudación, fiscalización y control d e l impuesto previsto en esta L ey queda reservada a l P oder N acional”.

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Educación Socialista (INCES) o el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS); o (ii) respecto de la defraudación fiscal cometida sobre tributos estadales o municipales.

El primero de los dos casos debe resolverse afirmativamente, esto es, atribuyendo la posibilidad de encuadramiento en el tipo defraudatorio a aquellas conductas descritas en el tipo -sim ulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño- referidas a alguno de estos tributos. Como es pacíficamente reconocido, la relación jurídica tributaria no solamente puede darse frente a un ente público de base territorial; de acuerdo con el artículo 13 del Código Orgánico Tributario, “[l]a relación jurídico tributaira surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley”, por lo que -en tanto los entes parafiscales antes mencionados son de las ‘'''distintas expresiones del Poder Público”- éstos son titulares de competencia tributaria63

En el segundo de los supuestos planteados, el problema deriva de la autonomía que los artículos 15964 y 16865 de la Constitución recono

63 Para nosotros, el poder tributario lato sensu puede dividirse en tres momentos de configuración: (i) p o d er tributario stricto sensu, que se agota en la creación del tributo y la regulación de sus elementos esenciales mediante la ley, ex artículos 317 de la Constitución, 3 del Código Orgánico Tributario y, respecto de los Municipios, 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.015 Extraordinario, del 28 de diciembre de 2010); (ii) p o testa d tributaria, resumible en el ejercicio de la potestad reglamentaria a la que se refiere -respecto del Poder Federal- el artículo 236.10 de la Constitución, con relación a las leyes tributarias; y (iii) com petencia tributaria, equivalente a la actividad administrativa de inspección, recaudación, control y fiscalización del cumplimiento del tributo.

64 Artículo 159, Constitución.- “Los Estados son entidades autónomas e iguales en lo p o lítico, con personalidad ju ríd ica plena, y quedan obligados a mantener la independencia, soberanía e in tegridad nacional, y a cum plir y hacer cum plir esta Constitución y las leyes de la República”.

65 Artículo 168, Constitución.- “Los M unicipios constituyen la unidad p o lítica prim aria de la organización nacional, gozan de person alidad ju ríd ica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y d e la ley. La autonomía municipal comprende: / . - La elección de sus autoridades; 2.- La gestión de las materias d e su competencia; 3.- La creación, recaudación e inversión de sus ingresos. Las actuaciones d el M unicipio en e l ám bito de sus com petencias se cumplirán incorporando la participación ciudadana a l proceso de

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cen a los estados y a los municipios, y de la atribución consecuencial de poder sancionador a dichos entes político territoriales66, por lo que se ha discutido si ello implica -dada, a su vez, la aplicación supletoria que, en principio, tiene el Código Orgánico Tributario67 respecto de ellos- que la defraudación de los tributos estadales y municipales puede sólo ser objeto de tipificación por leyes estadales u ordenanzas municipales, y en consecuencia sólo puede ser objeto de la aplicación de penas pecuniarias, por la interdicción que para el establecimiento de penas res

definición y ejecución de la gestión pública y a l control y evaluación de sus resultados, en form a efectiva, suficiente y oportuna, conforme a la ley. Los actos de los Municipios no podrán ser impugnados sino ante los tribunales competentes, de conform idad con esta Constitución y con la ley"

66 A] respecto, véase M o r e n o df, R iv a s , Aurora; “La Infracción Tributaria”, en XXI Jom adas "J.M. Domínguez E sco va r” (El Sistema Tributario Venezolano). Ediciones del Colegio de Abogados del Estado Lara, Barquisimeto, 1995, pp. 165 a 171; M o r e n o d e R iv a s , Aurora; “El ilícito tributario en la legislación venezolana”, en Temas de Derecho Penal Económico - H omenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 520 a 522; V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; “La Potestad Sancionadora, en Materia Tributaria, de Estados y Municipios”, en VI Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario: Impuesto sobre la Renta e Ilícitos Tributarios. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 389 a 427; V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; “La potestad sancionadora, en materia tributaria, de Estados y Municipios”, en Temas de D erecho Penal Económico - Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 435 a 480; V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; La federación descentralizada. Mitos y realidades en el reparto de tributos y otros ingresos entre los entes po lítico territoriales en Venezuela. Los Angeles Editores. Maracaibo, 2010, pp. 519 a 555; R a m ír e z van d e r V e l d e , Alejandro, B a u t e C a r a b a l l o , Pedro y P l a n c h a r t M e n d o z a , Antonio; Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Ediciones Torres, Plaz & Araujo, Caracas, 2000, pp. 97 a 101; y W e f f e ; Garantismo... pp. 160 a 183.

67 Artículo 1, segundo aparte, Código Orgánico Tributario.- "Las normas de este Código se aplicarán en form a supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división po lítico territorial. El po d er tributario de los estados y municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo e l establecim iento de exenciones, exoneraciones, benefi'- cios y demás incentivos fiscales, será ejercido p o r dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución”

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trictivas de la libertad tienen los estados y los municipios, por imperio del artículo 156.32 de la Constitución68. En este caso, tanto la reserva que de la materia penal stricto sensu tiene la República, por imperio del artículo 156.32 de la Constitución, como de la reserva especial que de la tipificación de delitos tributarios -e n ejecución de la norma antes m encionada- contiene el parágrafo único del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual “[l]o.v ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones”, es indispensable concluir que, en nuestro sistema, la defraudación de tributos estadales y municipales debe castigarse de conformidad con lo previsto al respecto en el Código Orgánico Tributario69.

c) Acción típica.(i) Tipo genérico.

La defraudación tributaria no es sino un tipo especial de fraude , que en el derecho penal común encuentran su regulación en el Capítulo III del Título X del Libro Segundo del Código Penal, el cual trata de los

68 Artículo 156.32, Constitución.- “Es de la competencia d el P oder Público Nacional: [.*..] 32.- La legislación en m ateria de derechos y garantías constitucionales; la civil, mercantil, penal, penitenciaria, d e procedim ientos y de derecho internacional privado; la de elecciones; la de expropiación p o r causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de prop iedad intelectual, artística e industrial; la del patrim onio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblam iento; la de pueblos indígenas y territorios ocupados p o r ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionam iento de los órganos del Poder Público N acional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias d e la com petencia nacional"

69 En el mismo sentido, B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 93 y 94; V ig il a n z a ; La p o testa d [2002]... pp. 422, 424 y 425; V ig il a n z a ; L a fed era c ió n ... p. 551; y W e f f e H., Carlos E; “Aplicación del Código Orgánico Tributario a la tributación estadal y municipal: estado de la cuestión”, en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaim e P arra Pérez. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2009, pp. 688 a 691. En contra, M á r q u e z B a r r o s o , Raúl Gustavo; “Autonomía municipal e ilícitos tributarios. Aportes para su unificación y mejoras” en Revista de D erecho Tributario N° 92, Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 28.

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delitos contra la propiedad y más específicamente “de la estafa y otros fraudes” . En ese caso, se entiende por fraude genérico -o estafa- la acción de un sujeto que induce en error a otro, con el propósito de causarle a éste un perjuicio económico indebido en beneficio propio o de un tercero70; y de allí pueden deducirse los elementos esenciales del tipo penal de la estafa. Éstos son: (i) acción u omisión engañosa, realizada dolosamente71, dado que el artículo 61 del Código Penal prohíbe el castigo de las acciones que no son dolosas o, por lo menos, culposas72; (ii)70 A sí lo tipifica el artículo 462 del Código Penal: “E l que, con artificios o m edios capaces

d e engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para s í o p a ra otro un provecho injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años. La pen a será de dos a seis años s i e l delito se ha cometido: 1 - En detrimento de una administración pública, de una en tidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de asistencia social. 2.- Infundiendo en la persona ofendida el tem or de un peligro imaginario o el erróneo convencimiento de que debe ejecutar una orden de la autoridad. E l que cometiere e l delito previsto en este articulo, utilizando com o m edio de engaño un documento público falsificado o alterado, o emitiendo un cheque sin provisión de fondos, incurrirá en la pena correspondiente aumentada de un sexto a una tercera p a rte”.

71 Según A r t e a g a S á n c h e z , cuando el Código Penal se refiere a los «artificios o medios capaces de engañar» com o el medio de com isión de la estafa “quiere hacer referencia al proceder engañoso y astuto, que se vale de tretas, ficciones o fingimientos, trampas, dobleces, disimulos o simulaciones, o de cualesquiera otros m edios de la misma índole”. A r tea g a S á n c h e z ; La estafa... p. 57. Esta construcción es plenamente aplicable, en nuestra opinión, a la mención de «simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño» a que se refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, por lo que es im posible , en nuestra opinión, que se configure el delito cuando el artificio empleado por el sujeto activo sea inidòneo para sorprender la buena fe de la Administración Tributaria, o por la omisión pura y simple de cumplimiento de la obligación tributaria. Véase en este sentido B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 106 y 107; y en contra, A n g u l o F o n t iv e - r o s ; La defraudación... pp. 25 y 26. Igualmente en contra, sobre la base de la realización efectiva del engaño con prescindencia de la capacidad objetiva del hecho para engañar al buen padre de fam ilia , si bien referido al tipo general de estafa y no a la defraudación tributaria, que -co m o puede verse- tiene caracteres especiales, se encuentra A rtea g a S á n c h e z ; La estafa ... pp. 67 a 69; y respecto de la defraudación tributaria A n g u l o F o n t i- v e r o s ; La defraudación... p. 27.

72 Artículo 61, Código Penal.- “N adie puede ser castigado como reo de delito no habiendo tenido la intención de realizar el hecho que lo constituye, excepto cuando la ley se lo atribuye como consecuencia de su acción u omisión. E l que incurra en faltas, responde de su propia acción u omisión, aunque no se demuestre que haya querido com eter una infracción de la ley. La acción u omisión penada p o r la ley se presum e voluntaria, a no ser que conste lo contrario”.

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que induzca al sujeto pasivo del ilícito en error73-, y (iii) que ese error sea susceptible de causar un perjuicio económico al sujeto pasivo del delito, bien sea en provecho del estafador o de un tercero.

Todo lo expuesto es plenamente aplicable al campo de la defraudación tributaria. En efecto, para que se configure el fraude fiscal es necesario (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en escena74 del contribuyente o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, todo lo cual perfila a la defraudación tributaria como un tipo penal en blanco, en la medida en que la ley tributaria debe integrar la norma puntiva en lo relativo a (i) la determinación de la existencia o no de una relación jurídico tributaria, que sirva para calificar a su sujeto pasivo como posible agente de la defraudación tributaria; (ii) la cuantificación de la obligación tributaria así configurada, para establecer la magnitud del perjuicio fiscal que, por integración con la circunstancia objetiva prevista en la norma penal tributaria, dé punibilidad al hecho; y (iii) el valor de la unidad tributaria, en el mismo sentido anotado previamente75.

(ii) Tipo agravado: ocultación de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Por su parte, el artículo 116 del Código Orgánico Tributario agrava la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a cabo el artificio engañoso productor del perjuicio económico del Fisco,

73 Lo que equivale a “influir de alguna manera en la fa lsa noción que una persona tienesobre algo y ello se logra, no sólo haciendo surgir e l error, sino también fortaleciendo oreforzando el que y a existía, o impidiendo que la víctim a salga de éF . A r tea g a S á n c h e z ; La estafa ... p. 72.

74 En contra A n g u l o F o n t iv e r o s ; La defraudación... p. 25.75 Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 260 a 263.

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emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de baja imposición fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvío en la definición del concepto «jurisdicciones de baja imposición fiscal» a la Administración Tributaria76, un tipo agravado en blanco, que en principio sería aplicable sólo a defraudaciones ocurridas con relación al impuesto sobre la renta. No vemos posible -e n principio- que el tipo agravado en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado,76 Según el artículo 194 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial de la Repúbli

ca Bolivariana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007), “[p]ara efectos d e esta Ley, se consideran jurisdicciones de baja imposición fiscal, aquellas que sean calificadas como tales p o r la Administración Tributaria, mediante providencia a d m in is tr a t iv a Tal competencia la ejerció la Administración Tributaria dictando la Providencia Administrativa N° SNAT/2004/0232, del 20 de abril de 2004 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.924, del 26 de abril de 2004), mediante la cual se declararon com o jurisdicciones de baja imposición fiscal, para efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las siguientes jurisdicciones: (i) Anguila; (ii) Antigua y Barbuda; (iii) Archipiélago de Svalbard; (iv) Aruba; (v) Ascención; (vi) Belice; (vii) Bermudas, (viii) Brunei; (ix) Campione D ’Italia; (x) Commonwealth de Dominica; (xi) Commonwealth de las Baha- mas; (xii) Emiratos Arabes Unidos; (xiv) Estado de Bahrain; (xv) Estdo de Kuwait; (xvi) Estado de Qatar; (xvii) Estado Independiente de Samoa Occidental; (xvii) Estado Libre Asociado de Puerto Rico; (xviii) Gibraltar; (xix) Gran Ducado de Luxemburgo; (xx) Granada; (xxi) Groenlandia; (xxii) Guam; (xxiii) Hong Kong; (xxiv) Islas Caimán; (xxv) Islas de Christmas; (xxvi) isla de Norfolk; (xxvii) Isla de San Pedro y Miguelón; (xxviii) Isla del Hombre; (xxix) Isla Qeshm; (xxx) Islas Cook; (xxxi) lisas de Cocos o Kelling; (xxxii) Islas del Canal (Islas de Guemesey, Jersey, Aldemay, Great Sark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou y Lihou); (xxxiii) Islas Malvinas; (xxxiv) Islas Pacífico; (xxxv) Islas Salomón; (xxxvi) Islas Turcas y Caicos; (xxxvii) Islas Vírgenes Británicas; (xxxviii) Islas Vírgenes de los Estados Unidos de América; (xxxix) Kiribati; (xl) Labuán; (xli) Macao; (xlii) Malta; (xliii) Montserrat; (xliv) Niue; (xlv) Palau; (xlvi) Pitcaim; (xlvii) Polinesia Francesa; (xlviii) Principado de Andorra; (xlix) Principado de Liechtenstein; (1) Principado de Monaco; (li) Reino de Swazilandia; (Iii) Reino Hachemita de Jordania; (liii) República Dominicana; (liv) República Gabonesa; (lv) República Libanesa; (lvi) República de Albania; (lvii) República de Angola; (lviii) República de Cabo Verde; (lix) República de Chipre; (Ix) República de Djibouti; (Ixi) República de Guyana; (lxii) República de Honduras; (Ixiii) República de las Islas Marshall; (lxiv) República de Liberia; (lxv) República de Mauricio; (lxvi) República de Nauru; (Ixvii) República de Panamá; (lxviii) República de Seychelles; (lxix) República de Túnez; (lxx) República de Vanuatu; (lxxi) República del Yemen; (lxxii) República Oriental del Uruguay; (lxxiii) República Socialista Democrática de Sri Lanka; (lxxiv) Samoa Americana; (Ixxv) San Vicente y las Granadinas; (lxxvi) Santa Elena; (lxxvii) Serenísima República de San Marino; (lxxviii) Sultanato de Omán; (lxxix) Tokelau; (lxxx) Tokelau; (lxxxi) Tristán de Cunha; (lxxxii) Tuvalu; (lxxxiii) Zona Especial Canaria; y (lxxxiv) Zona Libre Ostrava.

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toda vez que la norma en comentarios exige, como requisito esencial para la configuración del tipo que la conducta defraudatoria se verifique mediante ocultación de inversiones mantenidas en alguna de estas zonas.

Ello sólo podría ocurrir, en el caso del impuesto al valor agregado, mediante la ubicación de falsos contribuyentes exportadores en zonas de baja imposición fiscal que «adquieran» de un contribuyente ordinario venezolano bienes o servicios exportables, que en consecuencia generen el derecho a la recuperación del tributo ex artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado77 y lo obtengan fraudulentamente, en una operación de tipo carruseP8. Sin embargo, creemos que en un supuesto tal el hecho de que el supuesto «importador» esté ubicado en una jurisdicción de baja imposición fiscal no es determinante para la configuración del tipo, que igualmente se verificaría si el «importador» no se hallare en una de estas demarcaciones territoriales; y, además, la defraudación que se estaría verificando sería la del tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o reintegros, lo que excluiría la aplicación del tipo agravado en comentarios.

(iii) Tipo agravado: obtención indebida de devoluciones o reintegros.

Un segundo tipo agravado de defraudación tributaria está previsto en el segundo aparte del artículo 116, de acuerdo con el cual en el supuesto que la defraudación “se ejecute medienta la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años'". Es este el caso en el que la maquinación falaz está orientada a engañar a la Administración Tributaria respecto de (i) la cualidad de sujeto beneficiario de la recuperación de tributos «sopor

77 Artículo 43, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados p o r la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación’'’

78 Véase el Capítulo II, punto 3, más adelante.

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tados» en la actividad productiva, o del reintegro de tributos «pagados indebidamente»79; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo anterior, (ii) la condición de acreedor de tal derecho respecto de una operación concreta.

En este sentido, en el caso que la condición de beneficiario de devoluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto único, se plantea el problema de si la pérdida sobrevenida de dicha condición puede configurar un supuesto de comisión p o r omisión de la defraudación tributaria. B o r g e s V e g a s es de esta opinión: en su criterio,

“En este caso de cambio de presupuestos consideramos que nace para el sujeto la obligación de despejar a la Administración del error en el que está, ya que de lo contrario, el sujeto se estaría valiendo de presupuestos que ya no se ajustan a los requerimientos

79 La recuperación es el derecho que tiene el contribuyente en casos específicos -norm almente exportación de bienes y servicios- de obtener la devolución de los tributos que haya soportado efectivamente para la fabricación del bien o la prestación del servicio finalmente exportado. Como puede verse, al momento de pagar los tributos a cuya recuperación se tiene derecho por el hecho de la exportación del producto final de su proceso productivo, el contribuyente p a g a bien; son éstas obligaciones tributarias válidas, ciertas, líquidas y exigibies de acuerdo con las disposiciones legales aplicables en cada caso concreto, Nominalmente -dada la supletoriedad de sus normas, lo que ha significado que en la práctica estas normas sean un saludo a la bandera- la recuperación de tributos está regulada en los artículos 200 a 207 del Código Orgánico Tributario. Por su parte, el reintegro es expresión, en lo tributario, de la acción de regreso por p a g o de lo indebido a la que se refiere el artículo 1.178 del Código Civil (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982), de acuerdo con el cual “Todo pa g o supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición”. A sí, en el reintegro la obligación tributaria cuyo pa g o previo origina el derecho de repetición ha sido pagada indebidam ente , y es esto lo que genera en cabeza del sujeto pasivo -esta vez, contribuyente o responsable- el derecho a obtener el retomo de la cantidad que constituye, así, enriquecimiento sin causa para el Estado. El procedimiento para obtener el reintegro de tributos pagados indebidamente está regulado en los artículos 196 a 199 del Código Orgánico Tributario. Para un análisis crítico de Los procedimientos de recuperación de tributos y de pago de lo indebido en el Código, véase C a s t il l o C a r v a ja l , Juan Carlos; Repetición y recuperación de tributos en e l D erecho tributario venezolano. Lizcalibros. Caracas, 2006, in totum\ y R a m ír e z van d e r V e l d e , Alejandro; “Los procedimientos administrativos previstos en el nuevo Código Orgánico Tributario”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 572 a 579.

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legales y que inducen en error a la Administración, y mediante comisión por omisión se entraría en el supuesto de cualquier otra forma de engaño y en consecuencia habría defraudación. En todo caso, continuar disfrutando del beneficio a partir de la modificación hay que verlo concretamente, porque si las devoluciones o reintegros funcionan de manera automática, sí cabría la posibilidad de cometer el delito por omisión, pero si se requiere de acciones por parte del sujeto para que el beneficio sea acordado, entonces la defraudación se comete por vía de acción [...]Al cambiar los presupuestos fácticos o jurídicos, quiere decir que los datos hasta ahora aportados ya no son los requeridos por la ley tributaria o son insuficientes para otorgar la respectiva devolución o reintegro, es decir la situación fáctica del sujeto ya no se ajusta al tipo tributario. A partir de ese momento nace en el sujeto el deber de actualizar su situación frente a la Administración Tributaria, lo que lo coloca en la posición de garante, y en los delitos de resultado, tal deber equipara la omisión con la acción, por lo que al obtener el reintegro o la devolución a sabiendas de no ser acreedor, no se evita el nacimiento del error, y se constituye la defraudación mediante comisión por omisión”80

Creemos, sin embargo, que las afirmaciones de B o r g e s V e g a s -co n las que concordam os- deben matizarse; sólo en la medida en que la omisión del contribuyente o responsable sea calificable pomo dolosa, esto es, como producto de la conciencia y la voluntariedad en la infracción del deber normativo de garantía consistente en la notificación de la modificación de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no para la obtención del beneficio, podrá imputarse defraudación tributaria agravada: de lo contrario - y como con cierta frecuencia puede ocurrir- podría verificarse un error de tipo que excluirá la responsabilidad penal del sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta omisiva que, en este caso, constituye el tipo penal81.80 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 112 y 113.81 Cfr. M o d o l e l l , Juan Luis; “La problemática del error en materia tributaria. Especial re

ferencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Cara-

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Por su parte, la mayor lesividad del bien jurídico tutelado en este caso justifica plenamente la agravación del tipo, pues como dice B orges V egas en este caso “se produce una efectiva disposición patrimonial p or parte del Estado, lo que la convierte en una acción muy parecida a la de la estafa, a diferencia de otras posibilidades de defraudación, en las que no se produce erogación sino que el tipo se conforma mediante el no incremento patrimonial” 2̂.

d) Antijuridicidad, entendida teleológicamente.La antijuridicidad se presenta como el elemento valorativo de la

acción83 que presumiblemente, dado su carácter típico, resulta actualcas, 2002, p. 438. Sin embargo, para M a iw a l d en este caso se configura un error d e prohibición, que sólo excluiría la culpabilidad en caso de error inimputable al sujeto pasivo: “El que la solución en fa v o r de un error de prohibición no se haya impuesto hasta ahora es sorprendente y a p o r la circunstancia de que en e l derecho tributario la información sobre la situación ju ríd ica en caso de un deber de comunicación objetivam ente existente, le está encomendada a l afectado, y de que, a la inversa, la lesión de este deber d e informarse fundam ente a l reproche p o r la conducta tributaria equivocada. Así, p o r ejemplo, el OLG Hamm declara en un caso d e evasión tributaria imprudente, respecto de los deberes del acusado: ‘Aquel que ejerce determinada profesión o determinada industria, tiene que hacerse instruir sobre los deberes tributarios que se vinculan a su profesión o industria. P ara evitar e l reproche de culpabilidad, a él lo alcanza un deber a la información, en posición decisiva... 'Correspondientemente, e l Tribunal d el Imperio había destacado ya reiteradamente, que a aquel que ejerce determ inada profesión o que se haya en determ inada posición jurídica, como el dueño de una casa de comercio, debía exigirsele que se instruyera —mediante la tenencia y seguimiento regular de revistas técnicas confiables o d e cualquier otra form a apropiada, como m ediante informaciones en sitios profesionales- sobre las obligaciones tributarias que están vinculadas con el ejercicio de su profesióno con la posición jurídica. Ya p o r su form ulación, tales reflexiones evocan asociacionesreferidas a l ám bito del error de prohibición. Así, está reconocido p a ra la cuestión de la reconocibilidad de la antijuridicidad de una acción, y, con ello, p a ra la evitabilidad de un error de prohibición, que 'un m edio apropiado p a ra e l conocimiento de la antijuridicidad d e determ inada conducta, p o r p a rte d e l autor, lo configura... la obtención de informacion e s M a iw a l d , Manfred; Conocimiento del ilícito y dolo en el Derecho Penal Tributario. Traducción del original alemán de Marcelo A. S a n c in e t t i. Ad-Hoc, Buenos Aires, 1997, pp. 68 y 69.

82 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 112.83 Entendida aquí la acción en el sentido preconizado por W e l z e l , para quien la acción “es

ejercicio de actividad fin a l”, pues “el hombre, gracias a su saber causal, puede prever, dentro de ciertos limites, las consecuencias posib les de su actividad, ponerse, p o r tanto, fines diversos y d irigir su actividad, conforme a su plan, a la consecución de esos fines”.

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o potencialmente en forma concreta84, lesiva de bienes jurídicos. Es en ese sentido que F ern án d ez C a r r a s q u il la la entiende como “la concreta referencia al núcleo valorativo de los tipos penales”85, siempre supeditada, como emanación del principio-garantía de reserva legal punitiva, a la tipicidacfi6 . Así, no basta que la acción haya sido identificada -p o r medio de la taxatividad legal penal- como una volición humana susceptible de dañar o poner en peligro al bien jurídico de que se trate, sino que -e n todo caso- las exigencias de contingencia, mínima intervención y última ratio implican que -ad em ás- la acción haya dañado efectivamente, o haya puesto en peligro concreto, al bien jurídico; esto es, que el acto sea antijurídico, o contrario al Derecho. Como señala M u ñ oz C onde,

“[e]l término antijuridicidad expresa la contradicción entre la acción realizada y las exigencias del ordenamiento jurídico. A diferencia de lo que sucede con otras categorías de la teoría del delito, la antijuridicidad no es un concepto específico del derecho penal sino un concepto unitario, válido para todo el ordenamiento

De tal manera, una vez que el sujeto (i) ha establecido el fin querido; (ii) ha evaluado y elegido los medios que -a su ju ic io - son idóneos para el logro de la meta; y (ii) pone en ejecución su plan, com o ejercicio de actividad consciente - fin a l- dirigida a un objetivo. Vid. W e l z e l ; Derecho Penal... p. 53.

84 Pues lo contrario, esto es, la protección absoluta de bienes jurídicos extendiendo la cri- minalización a las actividades previas a la lesión efectiva o potencialmente real del bien jurídico, tiene como consecuencia la configuración de un Derecho Penal del enemigo, negado absolutamente en el ámbito del Estado Social y Democrático de Derecho pues “[e]/ ámbito interno se tiene que orientar en un régimen de libertades a l status del autor en cuanto ciudadano". Vid. J a k o b s , Günther; “Criminalización en el estado previo a la lesión de un bien jurídico”, en Fundamentos del Derecho Penal. Ad-Hoc, Buenos Aires, 1996, pp. 184 a 193, y 239.

85 F e r n á n d e z C a r r a s q u il l a , Juan; Principios y Normas Rectoras del Derecho Penal (Introducción a la Teoría del D elito en el Estado Social y D em ocrático de Derecho). 2a edición. Grupo Editorial Leyer, Bogotá, 1999, p. 225.

86 Pues como señala W e l z e l , la antijuridicidad consiste entonces en “un ‘ju ic io negativo de v a lo r ’o como un 'juicio de d esva lo r’sobre la conducta típica", que no recae “ sobre un hombre individual (ni siquiera el juez), sino [sobre] el ordenamiento ju ríd ico como tal". Se configura así com o “un ju ic io de valor 'objetivo ’, en tanto se pronuncia sobre la conducta típica, a p a rtir de un criterio general: el ordenamiento jurídico". W e l z e l ; Derecho P en al... p. 77.

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jurídico, aunque tenga consecuencias distintas en cada rama del mismo”87

En este sentido, la antijuridicidad de la defraudación tributaria se verifica mediante la lesión, siempre efectiva en tanto constituye un delito de resultado, al orden económico88. Así, en apariencia y dadas las características propias del delito en comentarios, sólo la causa especial de justificación que deriva del artículo 234 del Código Orgánico Tributario89, de acuerdo con el cual no podrá imponerse sanción a los sujetos pasivos en dos casos: (i) cuando hayan adoptado el criterio de la Administración Tributaria, expresado en opinión emitida sobre el asunto consultado; o (ii) en caso de silencio de la Administración Tributaria frente a la solicitud de opinión del contribuyente o responsable en la que éste haya expresado razonadamente su interpretación del derecho aplicable al caso, situación en la que puede configurarse, o bien el consentimiento del ofendido - y en consecuencia, una causa de justificación que excluye la antijuridicidad del hecho90- o bien un supuesto de exclusión del dolo por error de tipo, que dependiendo de la tesis que se siga respecto de los elementos esenciales del delito, puede excluir el tipo subjetivo o la culpabilidad, y en ambos casos excluye la responsabilidad penal tributaria.

e) Culpabilidad.La culpabilidad es, segú n A r te a g a , “<?/ juicio de reproche personal

que se dirige al sujeto por haber violado con un determinado comportamiento psicológico los deberes que le impone el ordenamiento jurídico penal tendiente a la regulación de la vida social, o, en otras palabras,87 M u ñ o z C o n d e ; Teoría... p . 6 5 .88 Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 323 a 327.89 Artículo 234, Código Orgánico Tributario - “N o p o d rá imponerse sanción a los contribu

yentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada p o r la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto. Tampoco p o drá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya form ulado en e l p la zo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado a l form ular la consulta”.

90 En ese sentido B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 123.

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el juicio de reproche personal que se dirige al sujeto p or haberse comportado en form a diversa a la exigida p o r el ordenamiento jurídico- penal”91. Ese juicio de reproche está compuesto por tres elementos, que varían en función de la concepción del delito que se tenga. Los elementos comunes a las dos principales nociones del delito92 son (i) la imputabilidad, entendida como la capacidad de entender y de querer en derecho penal o, dicho de otra manera, la capacidad jurídica de ser sujeto de derecho penal; y (ii) la normalidad volitiva, o el examen de las circunstancias en las que el sujeto desarrolla su accionar, de manera de determinar si -dadas las condiciones en las que se dio la acción típica y antijurídica- le era exigible o no adecuar su conducta al mandato de la norma penal.

Respecto de la primera, los elementos de engaño que exige la defraudación tributaria hacen poco probable la configuración de las causas de inculpabilidad que la afectan: la inimputabilidad, recogida en el Código Orgánico Tributario93 al regular las causas eximentes de responsabilidad penal tributaria y resumibles en (i) la minoridad', y (ii) el estado mental suficiente para privar al sujeto de la conciencia o de la libertad en sus actos. En el caso de la segunda, el análisis fáctico de cada caso determinará si se verifican causas de inculpabilidad, si bien parece poco probable la configuración de alguna en el caso de la defraudación tributaria; se nos ocurre el caso del representante de personas jurídicas que, bajo la influencia del extraneus, comete el delito desde la posición de garante que posee -dadas sus cualidades especiales- respecto del normal cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica la que podría, en caso de que se produzca una suerte de autoría mediata94

91 A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible. Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1992, p. 83.

92 Entendiendo por tales al esquema neoclásico o causalista del delito y a la concepción finalista d e l delito. Una magnífica y provechosa presentación esquemática de tales corrientes de la dogmática penal puede encontrarse en A g u d e l o B e t a n c u r , Nódier; Curso de Derecho Penal. Esquemas del D elito. 3a edición. Temis, Bogotá, 2007, pp. 34 a 119.

93 Artículo 85, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias que eximen de responsabilidad p o r ilícitos tributarios: 1.- E l hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años; 2.- La incapacidad mental debidam ente com probada..."

94 Al respecto, véase el análisis previo en el punto 2.a) de este mismo capítulo.

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en la que el intraneus, por constreñimiento moral del extraneus cuya capacidad contributiva se mide mediatamente en la de la sociedad, realice los actos materiales de la defraudación tributaria sin la mencionada normalidad volitiva.

Es el tercer elemento el que ofrece motivo de discusión a la doctrina: para la doctrina neoclásica o causalista, el nexo psicológico entre el autor y su hecho -do lo y culpa en sentido estricto- es fundamento esencial de la culpabilidad, mientras que para el finalismo lo será la conciencia de la antijuridicidad del hecho. Para ambos casos, es la doctrina del error la relevante, a los fines de excluir la responsabilidad penal tributaria por defraudación tributaria. Ese error puede configurarse, según la doctrina causalista, respecto de los elementos que integran el tipo -e rro r de hecho- o respecto de la norma aplicable a la conducta, error de derecho95; mientras que para la doctrina finalista el error respecto de los elementos objetivos del tipo configura el llamado, precisamente, error de tipo , y el conocimiento equivocado respecto de la antijuridicidad de la conducta, o el error sobre alguna causa de justificación, configura el llamado error de prohibición, respecto de los cuales hemos ya realizado las consideraciones relevantes al hablar del hecho típico de la defraudación tributaria.

f) Condiciones objetivas de punibilidad.De otro lado, la regulación positiva del Código Orgánico Tribu

tario respecto de la defraudación tributaria consagra lo que la doctrina penal denomina una condición objetiva de punibilidad.

En este sentido, las condiciones objetivas de punibilidad son aquellos requisitos que el hecho debe cumplir para que sea punible del modo en que lo prevé la ley penal. No deben confundirse los supuestos; si bien la presencia de la condición objetiva de punibilidad es necesaria para que se castigue el delito, dicha condición no es necesaria para que se verifique la acción criminal, en tanto dicha circunstancia es ajena al

Artículo 85, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias que eximen d e responsabilidad p o r ilícitos tributarios: [ . ,]3.- El error de hecho y de derecho excusable...”

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delito e independiente de la voluntad del autor96. Un ejemplo claro de lo expuesto es el delito de incesto, tipificado en el artículo 380 del Código Penal97. Según el mencionado dispositivo, quien haya tenido relaciones con un ascendiente o descendiente, con algún afín en línea recta o con un hermano o hermana, germanos, consanguíneos o uterinos, ha cometido el delito de incesto. Sin embargo, la pena -presidio de tres a seis años- será aplicable sólo si el delito ha sido cometido en circunstancias capaces de causar escándalo público.

Es esa la idea que subyace en la regulación de la defraudación fiscal98: si bien el delito es perfecto una vez verificados los elementos

96 Las condiciones objetivas de punibilidad “son 'circunstancias que están en inmediata conexión con el tipo, pero ni figuran en el tipo de injusto ni en la cu lpabilidad’, que contemplan la causa d e no aplicación d e la pen a p o r cuestiones d e po lítica crim inar', por lo que su conocimiento no requiere estar abarcado en el dolo del agente para la configuración del tipo. En materia tributaria, “la cuantía defraudada se convierte en uno de los grandes p ro blem as aplicativos 'de esta figura delictiva. La doctrina se divide entre los que consideran que la cuantía es un elemento d e l tipo y los que consideran que se trata de una condición objetiva de punibilidad. P ara los prim eros, la cantidad tipificada en los delitos de fraude de subvenciones 'tiene que ser comprendido p o r e l dolo d el autor ’. Las razones que se esgrimen p ara considerar la cantidad establecida un elemento del tipo son: que a l p er te necer a l tipo se ha de presuponer que es un elemento del mismo, teniendo qué justificarse, p o r m edio de la interpretación, en el caso en que se considere una condición objetiva de punibilidad; y que no abarcaría e l castigo d e las form as imperfectas, como exigiría el Convenio P IF ’. De lo dicho se deriva el principal problema de la calificación de la cuantía defraudada como elemento del tipo o como condición objetiva de punibilidad, o dicho en otros términos, si el dolo del autor debe cubrir tal circunstancia para configurar o no el delito. V a l l s P r i e t o , Javier; E l frau de de subvenciones en la Unión Europea. La necesidad de un espacio europeo de normas penales. Dykinson, Madrid, 2005, pp. 124 a 127. Por su parte, J i m é n e z S e g a d o define a las condiciones objetivas de punibilidad como “aquellas circunstancias ajenas a l delito e independientes de la voluntad del autor que son tenidas en cuenta p o r el legislador p a ra la imposición o agravación de la pena”. J i m é n e z S e g a d o , Carmelo; La exclusión de la responsabilidad criminal. Estudio jurisprudencial pen a l y procesal. Dykinson, Madrid, 2003, p. 108.

97 Artículo 380, Código Penal.- “Todo individuo que, en circunstancias capaces de causar escándalo público, tenga relaciones incestuosas con un ascendiente o descendiente, aunque fu era ilegítimo, con algún afin en linea recta o con un hermano o hermana, hermanos, consanguíneos o uterinos, será castigado con prisión de tres a seis años”.

98 N o es esta calificación, sin embargo, pacífica en la doctrina. Un resumen de las posturas sobre el punto -e n un sentido coincidente con el del texto- puede hallarse en B o r g e s V e g a s ; La defraudación....pp. 1 2 0 y 121.

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de (i) acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, ésta sólo será punible en dos circunstancias:

(i) Respecto del tipo genérico y del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, es necesario que cuantitativamente el perjuicio fiscal producto de la defraudación sea superior a 2.000 unidades tributarias en un año civil, y

(ii) Respecto del tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o reintegros, es necesario que cuantitativamente el perjuicio fiscal producto de la defraudación sea superior a 100 unidades tributarias en un año civil.

En efecto, según el parágrafo único del artículo 116 del Código, “ [a] los efectos de determinar la cuantía señalada en este artículo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide p o r años. Si se trata de tributos que se liquidan p or períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año”.

g) Indicios de defraudación tributaria.El artículo 117 del Código Orgánico Tributario enumera un total de

15 indicios de defraudación, a saber: (i) Declarar cifras o datos falsos, u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria; (ii) no emitir facturas u otros documentos obligatorios; (iii) emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real; (iv) ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas; (v) utilizar dos

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A n o t a c i o n e s p r e l i m i n a r e s : e l d e l i t o d e D e f r a u d a c i ó n T r i b u t a r i a

o más números de inscripción, o presentar certificado de inscripción o identificación del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo; (vi) llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos; (vii) contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias; (viii) no llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley; (ix) aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios; (x) omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente; (xi) producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen; (xii) ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas; (xiii) emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los que correspondan; (xiv) elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia; y (xv) omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

El origen de la norma es el artículo 100 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), que calificaba varias situaciones -m enores, en número, a las consagradas como indicios hoy en día por el Código Orgánico Tributario- como presunciones de la comisión del delito que nos ocupa, por cuanto “[s]<? trata, como ya se ha dicho, de presunciones simples que admiten la prueba en contrario por parte del contribuyente. Esta inversión de la carga de la prueba está justificada p or las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determinadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos números de este artículo. Probado p or el Fisco el hecho que sirve de base a la presunción, aunque éste en sí mismo no sea fraudulento, se

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presume la intención de defraudar p o r parte del contribuyente”99. Fórmula semejante, para justificar una norma idéntica, utilizaron los proyectistas del Modelo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) para justificar la inclusión de hechos “sobre los cuales existe una presunción de que serán el medio para defraudar, esto es, de ocurrir la intención ya estaría probada o establecida. Se trata de presunciones que admiten la prueba en contrario p or parte del sujeto pasivo. Esta inversión de la carga de la prueba está justificada p o r las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determinadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos números de este artículo. Detectado p o r el Fisco el hecho que sirve de base a la presunción, aunque éste en s í mismo no sea fraudulento, se presume la intención de defraudar p o r parte del sujeto pasivo”100.

El Código Orgánico Tributario de 1982, en tanto siguió la doctrina del MCTAL - y con base en la exclusión de la pena de privación de libertad para la defraudación tributaria- acogió estas presunciones, con lo que, según su Exposición de Motivos, “aquellas situaciones de hecho que generalmente acompañan a la defraudación [...] colocan al presunto infractor en la necesidad de comprobar que esas conductas no reflejaron su intención de defraudar al Fisco”, de modo que “los intereses fiscales quedan suficientemente garantizados, sin necesidad de recurrir al uso de la pena privativa de libertad, con los anotados inconvenientes que ella conlleva”101', y la reforma de 1994, además de mantener respecto de estos hechos la categoría jurídica de presunción, añadió cuatro supuestos a los tres originales, lo que según O c t a v io “tiene como evidente y justificado propósito facilitar la aplicación de la sanción prevista para la evasión tributaria dolosa”102. Sin embargo, el Código Orgánico Tributario de 2001 modificó la calificación jurídica

99 G iu l ia n i F o n r o u g e , Carlos M., G o m e s d e S o u s a , Rubens y V a l d é s C o s t a , Ramón; M odelo de Código Tributario. 2a Edición. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana. Washington, 1968, p. 72.

io° pITA> A g u ir r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E s pa r z a y L a r a B e r r ío s ; M odelo..., p. 115.101 Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela, consultado en

O c t a v io ; Comentarios A nalíticos... p. 3 8 1 .102 O c t a v io ; Comentarios A nalíticos... p . 2 2 1 .

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de estos hechos, y de presunciones pasó a reputarlos como indicios, y a aumentar su número hasta los 15 supuestos previamente enumerados.

Son varias las reflexiones que la norma en comentarios inspira. En primer lugar debemos celebrar -jun to con F r a g a P it t a l u g a 103- el cambio normativo en la calificación jurídica de estos hechos, que de presunción - y en consecuencia violatoria de la presunción de inocencia, de raigambre constitucional y de validez absoluta en el derecho sancionador ex artículo 49.2 de la Constitución, e igualmente consagrada en el artículo 8 del Código Orgánico Procesal Penal104- pasaron

103 “El cambio no ha sido sin duda caprichoso ni es meramente semántico; antes p o r el contrario, es un intento claro e inequívoco de m origerar el contenido y alcance de una norma que era radical y absolutamente inconstitucional, sobre todo a la luz de la nueva Constitución de 1999, en la cual se consagra de manera expresa, p o r p rim era vez en nuestra historia, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. [ ...] La inconstitucionalidad de esta norma era escandalosa, tanto bajo la vigencia de la Constitución de 1961, que reconocía el derecho a la presunción de inocencia a través de la cláusula residual contenida en su artículo 50, como y especialmente, bajo la vigencia de la Constitución de 1999” F r a g a P i t t a l u g a , Luis; “Indicios de Defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y Derecho Constitucional a la presunción de inocencia”, en Revista de Derecho Tributario N° 101. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, pp. 13 y 43. Sin embargo, llama poderosamente la atención que Carlos E s c a r r á M a l a v é , en el voto salvado que consignara en la SSP 70/2000, de 4 de julio, señalase lo siguiente: “D ebem os señalar, que en nuestro ordenamiento ju ríd ico penal, se admiten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de Salvaguarda del Patrim onio Público en lo referente a l delito del Enriquecimiento Ilícito (artículo 44) donde se presume que un funcionario o empleado público se ha enriquecido ilícitamente durante el desempeño de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si se encontrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades económicas sin p o d er justificarlo. En igual form a se encuentra el ejem plo de la defraudación fiscal, tip ificado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. P or lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abom inar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso le atribuye valor probatorio". SSP 70/2000, de 4 de julio, caso República v. Luis Manuel M iquilena Hernández, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio%20de%20m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm. 16 de julio de 2009.

104 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.272, del 25 de septiembre de 2009. Su artículo 8 dispone lo siguiente: “Presunción de Inocencia. Cualquiera a quien se le impute la comisión de un hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente y a que se le trate como tal, mientras no se establezca su cu lpabilidad mediante sentencia firm e”,

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/mayo/ante-

A n o t a c i o n e s s o b r e l a D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r i a e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

a ser apreciados como indicios, con lo que la previsión legislativa se adecúa a las exigencias propias de la Constitución en lo relativo al establecimiento y valoración de los hechos constitutivos de defraudación fiscal. Sin embargo, y como ya señaláramos en una ocasión anterior105, es criticable la valoración previa ex lege implícita en la norma en comentarios, que introduce una importante distorsión en el sistema de libre valoración de las pruebas en el proceso penal, en tanto el indicio forma parte, por antonomasia, de un sistema tarifado de prueba, propio del hoy derogado Código de Enjuiciamiento Crim inal106, mas no en el proceso penal actual, donde la sana crítica es la regla. Así las cosas, es completamente ilógico - a pesar de que como señala F r a g a P it t a l u g a la nueva regulación de 2001 salva la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994- que el legislador tarife el valor probatorio de los hechos que indican, supuestamente, la posible comisión de una defraudación fiscal, siendo que el sistema probatorio penal tributario venezolano está basado sobre una realidad completamente distinta.

De otro lado, la prolija enumeración de hechos que indican la posible comisión del delito de defraudación tributaria supone, paradójicamente, serias dificultades al momento de aplicar el delito de defraudación tributaria: varios de estos hechos constituyen en sí ilícitos tributarios autónomos, por lo que su castigo directo mediante los tipos sancionadoreis tributarios que los consagran impedirían su utilización como medio de prueba de la comisión de la defraudación tributaria -p o r la violación consecuencial de la prohibición del bis in idem establecida en los artículos 49.7 de la Constitución107 y 20 del Código Orgánico Procesal Penal108- e, igualmente, lo dicho dificulta la configuración de105 W e f f e ; G arantism o ... p . 4 8 0 .106 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5 .0 2 8 Extraordinario, del 2 2 de diciembre

de 1 9 9 5 .107 Artículo 4 9 .7 , Constitución.- “E l deb ido proceso se ap licará a todas las actuaciones

ju d ic ia le s y adm inistrativas; en consecuencia: [ . . .] 7 .- Ninguna person a p o d rá ser som etida a ju ic io p o r los m ism os hechos en virtud d e los cuales hubiese sido ju zgada anteriorm ente”.

108 Artículo '20 ., Código Orgánico Procesal Penal.- “ Única persecución. N adie debe ser p er seguido pen almente más de una vez p o r e l mismo hecho. Sin embargo, será adm isible

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la tentativa para la defraudación fiscal. Ese es el principio que prevé el artículo 125 del MCTAL, de acuerdo con el cual las sanciones por infracciones tributarias “no se aplicarán si los hechos constituyen un delito o una infracción más grave, previstos en este Código o en otras leyes”, si bien la Exposición de M otivos parece limitar su aplicación a los ilícitos relacionados con el incumplimiento de los deberes por los funcionarios de la Administración Tributaria109, y otro tanto hace el Modelo del CIAT, si bien con una fundamentación más general110, aunque -paradójicam ente- esta norma no ha sido recogida en el Código Orgánico Tributario, ni cuando éste se redactó bajo el influjo del M CTAL ni ahora, sobre la base del Modelo del CIAT.

h) Iter criminisn i.(i) Consumación. Arrepentimiento post delictual.

El delito consumado es aquel respecto del cual se han verificado todos los extremos; el agente llevó a cabo, hasta sus últimas consecuencias, la acción típica, antijurídica y culpable que ha sido descrita por la ley en un esquema de delito determinado. Respecto de la defraudación tributaria, la consumación se verificará cuando se den, en el plano de la

una nueva persecución penal: 1.- Cuando la p rim era fu e intentada ante un tribunal incompetente, que p o r ese motivo concluyó e l procedim iento; 2.- Cuando la prim era fu e desestim ada p o r defectos en su prom oción o en su ejercicio".

109 “La Comisión, recogiendo una sugestión de sus colaboradores, incluye en el Proyecto una infracción novedosa en m ateria de derecho tributario, y a que generalm ente los ilícitos en ella previstos están sancionados p o r o tros cuerpos de leyes. Teniendo en cuenta la p o sib ilidad d e que esos actos no llegaran a configurar un delito o una infracción más grave (Art. 125) se establecen sanciones especiales p a ra los funcionarios que violen los deberes del cargo, y a sea en form a dolosa (Art. 122) o culposa (Art. 124). E l Art. 123 prevé un caso especial de violación de dichos deberes que se da frecuentem ente en materia tributaria, p o r lo que ha parecido oportuno preverlo en form a expresa". G i u l i a n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u s a y V a l d é s C o s t a ; M o d elo ... pp. 84 y 87.

1,0 “Se busca solucionar un eventual concurso de leyes penales sobre los mismos hechos, estableciendo que los hechos serán encuadrados en los ilícitos con sanciones más g ra ves, especialm ente s i se trata de figuras contem pladas en e l derecho pen a l común". P i t a , A g u i r r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E s p a r z a y L a r a B e r r í o s . ; M odelo ..., p. 116.

111 Seguim os aquí, en líneas generales, el desarrollo de B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 129 a 132.

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realidad, los requisitos de (i) acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la maniobra engañosa del contribuyente o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, perjuicio que se concretará al término del plazo para la determinación del tributo, sea ésta realizada p or el sujeto pasivo o sea realizada conjuntam ente en una determinación mixta, según lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 130 del Código Orgánico Tributario112.

De tal manera, cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comisión del delito antes del vencimiento del plazo para la determinación del tributo no habrá consumación, sino en todo caso podría haber tentativa', y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se verifique luego de vencido el plazo para la determinación del tributo, entonces estaremos en un supuesto de aplicación (i) de una circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento espontáneo, ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario113, si para el arrepentimiento no medió actuación determinativa oficiosa previa de la Administración Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada de responsabilidad penal tributaria ex artículo 96.6 del Código Orgánico Tributario114, en el caso que ya la Administración Tributaria hubiere

112 En su encabezamiento, el artículo 130 del Código Orgánico Tributario dispone lo siguiente: “Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina e l nacimiento de una obligación tributaria, deberán determ inar y cum plir p o r s í mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria p ara que la determinación sea efectuada p o r la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario'’.

113 Según el artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario, “Son circunstancias atenuantes: [. ,.]3 .- La presentación de la declaración y pago de la deuda p a ra regularizar el crédito tributario”.

114 Artículo 96, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias atenuantes: [ ,. .]6 - Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedim ientos administrativos o judiciales, aunque no estén expresamente previstas p o r la ley”

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iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la p o sible aplicación de la causa de extinción de la acción penal prevista en el parágrafo único del artículo 115 del Código, en el supuesto que el agente no sea reincidente115.

(ii) Tentativa. Frustración.Según el artículo 80 del Código Penal, hay tentativa “cuando, con

el objeto de cometer un delito, ha comenzado alguien su ejecución por medios apropiados y no ha realizado todo lo que es necesario a la consumación del mismo, p or causas independientes de su voluntad’, la que será castigada, ex artículo 82 eiusdem, con la pena aplicable al delito atenuada entre la mitad y las dos terceras partes. Por su parte, hay delito frustrado “cuando alguien ha realizado, con el objeto de cometer un delito, todo lo que es necesario para consumarlo y, sin embargo, no lo ha logrado p o r circunstancias independientes de su voluntad’, y será castigada con una rebaja de una tercera parte de la pena que habría correspondido al delito consumado.

Difícilmente puede configurarse tentativa o frustración respecto de la defraudación tributaria, si bien no es imposible. Una de las áreas grises en la regulación del tema es la consideración de, por ejemplo, la cuantía de la defraudación -la s 2.000 unidades tributarias a las que se refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario- como una condición objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser este último el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defraudación, en la medida en que la cuantía a defraudar no se haya alcanzado por razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable116.

115 Artículo 115, Código Orgánico Tributario.- “Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales l y 2 de este artículo, la acción pen a l se extinguirá s i e l infractor acepta la determinación realizada p o r la Administración Tributaria y pa g a el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en form a total, dentro del p lazo de veinticinco (25) dias hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este Código"

1,6 Cfr. B a j o F e r n á n d e z , Miguel; Compendio de Derecho Penal. Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2003, pp. 601 y 602.

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La segunda, a la que nos referimos al hablar de los indicios de defraudación11̂ , es la que se deriva de la punición directa y autónoma, por parte del Código Orgánico Tributario, de toda una serie de conductas que constituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudación, de manera que “es difícil separar tales supuestos, de los actos que se adentran en el tipo de defraudación, o que al identificarlos, no sean constitutivos de otros ilícitos, caso en el cual, deben ser castigados según el ilícito cometido y no como tentativa de defraudación”1™. Otro tanto debe decirse de la frustración, considerando que la defraudación es un delito de resultado.

i) Concurrencia delictual.El concurso de delitos119 tiene particularidades dignas de mención

respecto de la defraudación tributaria. Tratándose de un delito castigado con privación de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de ilícitos cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilícitos sea defraudación tributaria pueden calcularse según los siguientes supuestos:

(i) Cuando la defraudación tributaria concurre con otros delitos no tipificados en el Código Orgánico Tributario se aplicará la pena más grave, aumentada con la mitad de las restantes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 del Código120.

117 A l respecto, véase el punto 2.g) previo.118 B o r g e s V e g a s ; La defraudación ... p. 131.119 Sobre el régimen del concurso de ilícitos tributarios en el Código Orgánico Tributario de

1994, véase W e f f e ; G arantism o... pp. 365 a 393.120 Artículo 81, Código Orgánico Tributario.- “Cuando concurran dos o más ilícitos tribu

tarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la m itad d e las otras sanciones. D e igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la m itad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que p o r su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este articulo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siem pre que las sanciones se impongan en un mismo procedim iento”.

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Según B o r g e s V e g a s , este caso se configuraría en supuestos como el de la concurrencia entre alguna de las formas del delito de falsedad documental121, previstas en los artículos 316 a 325 del Código Penal y la defraudación tributaria, aún cuando los numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario prevén formas de comisión del primero de los delitos mencionados como indicios de defraudación, en el sentido desarrollado anteriormente122. De tal modo, si bien en principio podría interpretarse que la especialidad del derecho penal tributario frente al derecho penal común, consagrada en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, supone la aplicación del sistema de acumulación jurídica para el supuesto de concurso en estudio, resultan dudosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso ideal de delitos123 a los ilícitos tributarios, dado su contenido más benigno -sistem a de absorción- que el previsto en el Código Orgánico Tributario, que por su contenido parece regular exclusivamente al concurso real de ilícitos. Si bien la norma del Código no hace distinciones, lo que permitiría concluir -en el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplica para todo tipo de concurso de ilícitos, no es menos cierto que tal interpretación violaría los principios de proporcionalidad, igualdad, fragmentariedad y mínima intervención del Derecho penal; y (ii) aún en el caso que no sea aplicable la norma de concurso ideal, creemos posible entender que el delito de falsedad documental en comentarios debe calificar como un acto preparatorio

121 Es esa la calificación jurídica que hizo la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, al decidir una solicitud de radicación de juicio por defraudación fiscal, falsedad de documento y apropiación indebida calificada. Cfr. SSCP 175/2001, de 16 de marzo, caso República y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Patríck Guenin, Pierre Baradat Liro y Ornar Antonio García. Consultada en http://www.tsi.eov.ve/decisiones/ scp/m arzo/0175-160301 -rOl 0122.htm. 14 de julio de 2009.

122 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 133 y 134.123 Artículo 98, Código Penal.- “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones lega

les, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pen a más grave”

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http://www.tsi.eov.ve/decisiones/


o como un acto de ejecución, según los casos, cuyo castigo debe quedar comprendido en el de la defraudación tributaria;

(ii) Cuando la defraudación concurra con otros delitos tipificados en el Código Orgánico Tributario - a saber, apropiación indebida de anticipos impositivos y divulgación de secreto fiscal- se aplicará la regla general, esto es, la pena más grave (que siempre será la de defraudación tributaria, toda vez que esa determinación debe hacerse en abstracto) aumentada con la mitad de las penas restantes; y

(iii) Cuando la defraudación concurra con otros ilícitos tipificados en el Código Orgánico Tributario, castigados con pena pecuniaria, clausura de establecimiento, comiso y destrucción de los elementos materiales objeto del ilícito o utilizados para comterlo, inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sean acumulables con la de la defraudación, se aplicarán conjuntamente según el sistema de acumulación material ex artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En este último supuesto, es particularmente notable la supuesta concurrencia que se da entre la defraudación tributaria y la contravención, tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario124, por la mención contenida en este último tipo

124 Artículo 111, Código Orgánico Tributario.- “Quien mediante acción u omisión, y sin p e r ju ic io de la sanción establecida en el artículo ¡16, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco p o r ciento (25 %) hasta el doscientos p o r ciento (200 %) d e l tributo omitido. Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación d el valor de determ inados bienes, y el avalúo adm inistrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción p o r este respecto. Las leyes especiales podrán exim ir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez p o r ciento (10%) del tributo omitido".

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A n o t a c io n e s p r e l i m i n a r e s : e l d e l i t o d e D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r ia

de acuerdo con la cual la pena se aplicará «sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116». En nuestra opinión, tal concurrencia es fa lsa : la defraudación fiscal es un tipo específico de la evasión tributaria125, que en su forma simple equivale a la contravención y que en su forma específica, en función del medio de comisión (fraude, maquinación, engaño) y de su mayor lesividad al bien jurídico tutelado, es tipificado como un delito separado , no acumulable con el tipo genérico de contravención.

j) Delito continuado.Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que

tienen natural eco en el tratamiento de la defraudación tributaria126. En

125 Como hemos dicho en una oportunidad anterior, la evasión fiscal “comprende a la contravención y a la defraudación, que como una de sus form as típicas contiene a la simulación; aquí estamos en presencia de la licitud típica, toda vez que las acciones que componen estos conceptos implican la violación directa, tanto de reglas como de principios". W e - f f e ; Garantismo... p. 225.

126 Sobre el delito continuado en el derecho penal tributario venezolano, véase la SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (M inisterio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Caracas, 1966, pp. 82 y 83; la SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República (M inisterio de Hacienda), en Jurisprudencia... pp. 223 y 224; la SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Adm inistración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi. gov.ve/decisiones/spa/iunio/00877-170603-2001 -0857.htm. 9 de julio de 2009; la SSPA 152/2007, de Io de febrero, caso Corporación H.M.S. 250, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www. tsi.gov.ve/decisiones/spa/febrero/00152- 1207-2007-2003-0684.htm l. 9 de julio de 2009; la SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatería Francesco Plus, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http:// www.tsi.gov.ve/decisiones/sDa/febrero/00584-7508-2008-2007-0469.htm l. 9 de julio de 2009; la STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loterías La Guama v. República (Servicio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-000381-0066-2008.html. 9 de julio de 2009; la STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Adm inistradora Yuruari, C.A. v. República (Ser\’icio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41- U-2007-000426-0070-2008.htm l. 9 de julio de 2009; y sobre la aplicación retroactiva

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http://www.tsi

http://www

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/sDa/febrero/00584-7508-2008-2007-0469.html

http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-000381-0066-

http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-AP41-


la SSPA 948/2008 de 13 de agosto127, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo: (i) que los principios y normas penales - y entre ellas, el delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal128- son únicamente aplicables en caso de silencio de la ley tributaria; (ii) aún en ese caso, la ley penal es aplicable sólo cuando la solución ofrecida es “compatible con las características propias del Derecho Tributario”, con lo que la Sala coincide, en estos dos primeros planteamientos, con la STS2CT 70/2008, de 15 de ju lio129;(iii) el «período» en el impuesto al valor agregado determina la sepa- rabilidad de las conductas punibles, de modo que no puede hablarse de continuidad de la acción ni de violación del non bis in idem, pues en todo caso se está hablando de conductas diferenciadas; (iv) el concepto de «período» en la descripción de la pena aplicable a los ilícitos tributarios formales excluye, como norma especial, la aplicación supletoria del delito continuado ex artículo 99 del Código Penal; y (v) derivado de todo lo expuesto, para la Sala el aumento de pena que implica el delito continuado es injusto, al no tomar en cuenta el número de «períodos» en los que el sujeto pasivo cometió las infracciones.

del nuevo criterio de la Sala Político Administrativa respecto de la inaplicabilidad de esta figura a los ilícitos tributarios ocurridos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, la SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso F ábrica Nacional de Pañales D esechables de Valencia, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de A dm inistración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/ Noviembre/O 1187-241110-2010-2007-0594.htm l. 27 de noviembre de 2010. Un resumen del problema de la aplicación del delito continuado en nuestro derecho tributario sancionador puede leerse en W e f f h ; G arantism o... pp. 365 a 412.

127 SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso D istribuidora Costa Norte, C.A. v. República (Servicio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http:// www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.html. 9 de julio de2009.

128 Artículo 99, Código Penal.- “Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siem pre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la p en a de una sexta p a rte a la m itad”.

129 STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A. v. República (Servicio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en htto://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41 -U-2007-000426-0070-2008.htm l. 9 de julio de 2009.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.html


Aplicando estas consideraciones a la defraudación tributaria, es posible argumentar que la noción de «periodo» a la que se refiere la condición objetiva de punibilidad de cuantía en el delito en comentarios divide la acción, en tantos delitos como años lleve el sujeto pasivo cometiendo la defraudación, conclusión que se radicalizaría en tanto habría, en este caso, varios hechos generadores de la obligación tributaria, que al fungir como presupuestos objetivos de la acción la harían divisible, conclusión que nos parece reprobable desde todo punto de vista. Es perfectamente posible la comisión continuada, respecto de varios hechos generadores - o mejor dicho, de varias relaciones jurídico tributarias- del delito de defraudación fiscal, en la medida en que la conducta del agente la acción punible se realice, aún en conductas «diferenciables», en condiciones que todas ellas pueden ser asociadas, precisamente, p or el designio común. En consecuencia, aún cuando naturalísticamente estas acciones puedan considerarse como separadas, en tanto constituyen modificaciones aisladas o individualizadas del mundo sensorial exterior, no es posible considerarlas jurídicamente como unidades aisladas, sino como partes de un todo, en tanto forman parte de la misma acción

finalI3°.k) Coparticipación criminal.El Código Orgánico Tributario contiene un régimen general de co

participación criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de personas en el delito, así como supuestos especiales sólo aplicables a la defraudación tributaria. Un ejemplo del primero es el artículo 86 del Código, según el cual los coautores -esto es, quienes “se dividen entre

130 “Una unidad de acción, en el caso de existencia de una plu ra lidad de acciones naturales, só lo puede adm itirse p o r razones jurídicas. Partim os ahora de la existencia de una plu ra lidad de acciones naturales (actos de voluntad) en el sentido hasta aquí expuesto (parágrafo 66). N o obstante ello puede aparecer como una unidad en sentido jurídico; esto se deduce d el parágrafo 74 del Código, pues en él no se habla p u ra y simplemente de varias acciones, sino de varias acciones ‘independientes p o r tanto, varias acciones no independientes aparecen jurídicam ente como una unidad" M e z g e r , Edmund; Tratado de Derecho Penal. Tomo II. Traducción de la 2a edición alemana por José Arturo R o d r í g u e z M u ñ o z . Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1949, p. 349.

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sí la tarea de realizar el hecho típico”13l— estarán castigados con la m isma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproduciéndose así la regla general en esta materia contenida en el artículo 83 del Código Penal132.

Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliadores necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Respecto de los primeros, el régimen especial previsto en el Código Orgánico Tributario para la defraudación tributaria es más benigno que el ordinario: mientras el artículo 83 del Código Penal los castiga con una pena idéntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en la defraudación -p o r obra del artículo 87 del Código Orgánico Tributario133- se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a la mitad. Ello genera el problema anotado al comentar el sujeto activo de la defraudación134, en los casos en los que el «verdadero autor» de la defraudación -u n extraneus al deber especial de sujeción que justifica la calificación del autor del delito, y que sirve de base a la caracterización de la defraudación fiscal como un delito especial, o de sujeto activo calificado- manipule la fórmula societaria de representación para no ser tildado como sujeto activo calificado, esto es, contribuyente o responsable. Con relación a los restantes partícipes, el artículo 88 del Código Orgánico Tributario reduce la pena de dos terceras partes a la mitad, en los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la norma como «aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades»; (ii)131 C u r y , Enrique; Derecho Penal. P arte General. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile, San

tiago, 1994, p. 219.132 Artículo 83, Código Penal.- “Cuando varias personas concurren a la ejecución de un

hecho punible, cada uno de los perpetradores y los cooperadores inmediatos queda suje to a la pena correspondiente a l hecho perpetrado. En la misma pen a incurre el que ha determ inado a otro a com eter e l hecho”.

133 Artículo 87, Código Orgánico Tributario.- “Se aplicará la misma sanción que a l autor prin cipa l del ilícito disminuida d e dos terceras p a rtes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a com eter e l ilícito o refuercen su resolución”

134 Véase el punto 2.a) previo.


auxiliadores sub-sequens, que son «aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito».

A todas estas penas debe añadirse accesoriamente, en el caso de profesionales y técnicos que actúen como partícipes -e n calidad de auxiliadores necesarios- de la comisión de la defraudación tributaria mediante el empleo de sus conocimientos, técnicas y habilidades de índole profesional, la de la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual al de la pena impuesta, una vez cumplida ésta135. Aclara el Código, no obstante, que el auxilio necesario no se configura en el caso de la manifestación pura y simple de opiniones y dictámenes técnicos «en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos»136, lo que en opinión de B o r g e s V e g a s “es inconstitucional p or discriminatoria”, en tanto viola “el principio de progresividad ante la ley y el de la progresividad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una pena menor que la del cómplice cuando este último es un profesional o técnico que actuó en el ejercicio de su profesión”, de modo que al autor, “incluso si también es un profesional, pero no actuó en el ejercicio de su profesión, sólo se le aplica la privación de libertad; en cambio, al cómplice además de la privación de la libertad, se le inhabilita en el ejercicio de su profesión”131.

Sin embargo, en nuestra opinión el parágrafo único del artículo 88 del Código Orgánico Tributario pretende una suerte de «interpretación auténtica» del régimen de participación de asesores fiscales en la defraudación tributaria. En efecto, más que una atenuación o exclusión de

135 Artículo 89, Código Orgánico Tributario.- “Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación p a ra e l ejercicio d e la profesión, p o r un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión d e l ilícito de defraudación tributaria”

136 Artículo 88, Código Orgánico Tributario.- “Parágrafo Unico: No constituyen suministro de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictám enes de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglam entarios relativos a los tributos en ellos establecidos"

137 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 132 y 133.

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la pena por el hecho de actuar «en el ejercicio de la profesión» para tales asesores, es posible afirmar que la norma pretendió delimitar el ámbito del ejercicio profesional que constituye el auxilio necesario para la participación en la defraudación, tipificándolo como en esencia antijurídico138: el empleo doloso por el profesional del conocimiento técnico especializado en el área tributaria que posee para cometer o facilitar la comisión de la defraudación tributaria, cuestión que -naturalm ente- difícilmente ocurrirá para cualquier otro profesional que eventualmente sea partícipe en la comisión del delito en comentarios.

Fue en el contexto señalado que, en las discusiones previas a la sanción del hoy Código Orgánico Tributario, se produjeron distintos atemperamientos de la norma original, que castigaba como partícipe a cualquier asesor que hubiere prestado «apoyo», conforme o no a derecho, al autor de la defraudación tributaria, situación que hizo necesaria la aclaratoria contenida en el tantas veces mencionado parágrafo único

138 En el sentido de la opinión vertida en el texto, señala S i l v a S á n c h e z lo siguiente: “[l]a información ju ríd ica neutra (reine Rechtsauskunft), que se manifiesta en actos de descripción del ordenamiento ju ríd ico no constituye participación punible. Ello, aunque el asesor sepa de modo seguro que e l asesoram iento que presta va a determinar la comisión d e delitos p o r e l asesorado. Y lo mismo sucede cuando la información, d e contenido técnico, versa sobre el m odo en que realmente se produce la persecución de hechos hipotéticamente delictivos y la aplicación del Derecho. O con la información sobre posibilidades fácticas, siem pre que ésta se mantenga en el marco de lo descriptivo-neutral. / / [ . . . ] El problem a surge, entonces, cuando e l a sesor abandona e l ám bito de la pura información sobre normas, aplicación de las mismas y alternativas de conducta p a ra prestar el consej o de actuar en un sentido delictivo determinado, p o r estim ar que dicha actuación resulta recomendable en términos de coste/beneficio (atendidas las posib ilidades de descubrimiento, la duración d el eventual procedim iento, los m edios d e defensa, la m agnitud de la sanción, las ventajas derivadas de la conducta delictiva, entre otros muchos factores) [ ...] / /A l respecto, en prim er lugar debe señalarse que el consejo es de muy difícil subsunción en el concepto juríd ico-penal de inducción, que requiere la constatación de un influjo psíqu ico directo que haga surgir la decisión delictiva. D ado que e l consejo responde a la estructura de un mensaje técnico de naturaleza condicionada o hipotética ‘s i quieres..., entonces haz... ’, debe rechazarse su naturaleza de acto inductor". S i l v a S á n c h e z ; E l nuevo... pp. 90 y 91. Similar criterio sostiene M o r e n o d e R i v a s , Aurora; “Responsabilidad personal de los representantes, gerentes, administradores y asesores tributarios de empresas”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 281 y 282.

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del artículo 8 8 . La relación de los hechos la hace M o n t il l a V a r e l a , para entonces presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, quien -com o ta l- participó en las discusiones del proyecto:

“Como en todas las versiones de los Códigos anteriores a éste de 2000, el ‘anteproyecto’ tipifica la coautoría y la instigación como ilícito tributario, y por supuesto las sanciona (‘anteproyecto’ arts.86 y 87); pero el cambio, posiblemente inspirado en la Disposición Transitoria Quinta139, es la imputación en los profesionales [sic] del delito de defraudación cuando resultare que atribuido a sus conocimientos, técnicas o habilidades (sic) el resultado fuera un ilícito que se le señalare a un contribuyente asesorado en el caso por un profesional. Se le asimilaba entonces a quienes, cumpliendo promesa, prestaren apoyo o ayuda posterior a la comisión de un ilícito (‘anteproyecto’ art. 88), como es la situación que quedó plasmada en el aparte a) del artículo 88 del Código finalmente aprobado.Adicionalmente, ya no es el caso de cualquier ilícito sino para el específico de defraudación, se estableció la suspensión del ejercicio de la profesión a los profesionales y técnicos que participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión de este delito, vale decir, la defraudación (‘anteproyecto’ art. 89).El primer atemperamiento se produjo durante las reuniones de la Comisión del SENIAT con la integrada por miembros de las Academias y la AVDT. Fue entonces cuando se agregó un Parágrafo Único al artículo 88 según el cual [...], texto que se mantuvo para el Código aprobado. Luego, ya en las revisiones de la Subcomisión de la Asamblea, se le dio una conformación más lógica a la normativa de los delitos de colaboración, eliminando el tipo que había creado el proyectista especialmente para los profesionales y técnicos. Así, para que -para el Código- [sic]

139 Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, que señalaba com o parte de la -entonc e s - proyectada reforma del Código Orgánico Tributario ”[l]a am pliación d e las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en com plicidad p a ra com eter delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en e l ejercicio de la profesión”.

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ellos quedaron incluidos en la hipótesis de cualquier mortal para los supuestos de cualquier ilícito -material o sujeto a privación de libertad- pero con la eximente [s/c] supra mencionada del Parágrafo Ú nico” 140

Sobre la base de lo previamente expuesto, no nos resulta clara la inconstitucionalidad que B o rg es V eg a s le atribuye al parágrafo único del artículo 88 del Código Orgánico Tributario: debe insistirse, en nuestra opinión, que la norma tantas veces mencionada delimitó el auxilio necesario para la participación en la defraudación por el profesional en materia tributaria exigiendo de éste el empleo doloso de sus conocimientos como medio específico de comisión o de auxilio necesario para la comisión de la defraudación tributaria, no comprendiendo -p o r ser lógicamente distinto- el supuesto en el que un partícipe en el delito no haga uso de tales habilidades, sea profesional en el área tributaria o no.

Por su parte, el régimen de los encubridores podría calificarse como de diferenciado. Por una parte, el régimen general queda diferido -e n razón del silencio del Código Orgánico Tributario sobre esta materia - a la regulación penal ordinaria, que tipifica al encubrimiento como un delito autónomo, ex artículo 254 del Código Penal141; por la otra, en lo atinente al delito de defraudación tributaria, el artículo 88.b) del Código Orgánico Tributario señala un régimen especifico para este tipo, de acuerdo con el cual el encubrimiento es, para este delito, una forma más de participación criminal, y en consecuencia, quienes “sinpromesa anterior al ilícito y después de la ejecución de éste adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito,'> serán

140 M o n t j l l a V a r e l a , Armando; “Anotaciones sobre los antecedentes del nuevo Código Orgánico Tributario”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 62 y 63.

141 Artículo 254, Código Penal.- “Serán castigados con prisión de uno a cinco años los que después de cometido un delito penado con presid io o prisión, sin concierto anterior a l d elito mismo y sin contribuir a llevarlo a ulteriores efectos, ayuden sin embargo a asegurar su provecho, a eludir las averiguaciones de la autoridad o a que los reos se sustraigan a la persecución de ésta o a l cumplimiento de la condena y los que de cualquier modo destruyan o alteren las huellas o indicios de un delito que m erezca las antedichas penas”.


castigados con la pena correspondiente a la defraudación, disminuida de dos terceras partes a la mitad.

1) Pena.Tradicionalmente, la defraudación tributaria era un delito castiga

do con el principal de los mecanismos de sanción del derecho penal económico: la m ulta142. La Exposición de Motivos del prim er Código Orgánico Tributario, en 1982, justificaba su empleo en los siguientes términos:

“Respecto a esta infracción, la Comisión Redactora ha seguido la doctrina del Modelo de sancionarla sólo con pena de multa y no con la privación de libertad. Comparte la comisión el criterio de los redactores del Modelo, y de muchos destacados tributaristas, de que la realidad social y jurídica de los países de la América Latina no aconseja el establecimiento de pena privativa de la libertad para la defraudación tributaria, pues por una parte ella puede convertirse en un instrumento de arbitrariedad y coacción por motivaciones extrajurídicas o de otra índole, y por la otra, la adopción de las penas privativas de la libertad obligaría a suprimir las presunciones de culpabilidad y trasladaría la aplicación de las penas al campo del Derecho Penal, lo cual reduciría considerablemente su eficacia, como lo demuestra la experiencia de algunos países”143

Reflejó así el Código lo que era la tendencia doctrinal en toda América Latina, y que tuvo su expresión más acabada en las conclusiones de las XIX Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Al discutir sobre la criminalización de las infracciones tributarias, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ratificó que, en su142 Sobre la multa en el derecho penal económ ico venezolano, véase B o r g e s V e g a s , Carmen

Luisa; “La multa”, en Temas de Derecho Penal Económico - Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 35 a 53.

143 Exposición de M otivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela, en O c t a v i o ; Comentarios A nalíticos... p. 378.

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opinión, “ [1]<3 sanción penal tendrá carácter de último recurso del Estado cuando éste asegure a través de una legislación clara y precisa un control igualitario y general, así como la correcta gestión del gasto público”, cuyo fin no debe caer “en un objetivo directamente recaudador”, lo que -s in em bargo- no obsta para que la regulación espontánea de la situación fiscal, “antes que la Administración haya iniciado fo rmalmente la investigación, impide el ejercicio de la acciónpenaf,u 4

No obstante - y como fue desarrollado ya previamente145- la predisposición del constituyente venezolano de 1999 fue la de criminalizar al fraude fiscal, tendencia que acogió el legislador orgánico tributario en 2001 bajo la influencia del Modelo de Código Tributario del CIAT. Así, la defraudación tributaria en Venezuela está castigada con pena de prisión, esto es, la que “se cumplirá en los establecimientos penitenciarios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna de las mismas penitenciarías destinadas a l cumplimiento de las penas de presidió", caso en el cual “se mantendrá la debida separación entre los condenados a una u otra pena” y tiene como penas accesorias (i) la inhabilitación política durante el tiempo de la condena; y (ii) la sujeción a la vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de la condena, terminada ésta146. De tal manera, la prisión en la defraudación tributaria es: (i) de 6 meses a 7 años, con un término medio de 3 años y 9 meses ex artículo 37 del Código Penal147, en el caso del tipo genérico; (ii) la144 I n s t i t u t o L a t i n o a m e r i c a n o d e D e r e c h o T r i b u t a r i o ; Conclusiones y Recomendaciones

d el Tema I d e las X IX Jornadas Latinoam ericanas de D erecho Tributario -L isb o a 1998- La criminalización d e las infracciones tributarias, consultado en http://www.iladt.ore/ documentos/detalle doc.asp?id=382. 9 de ju lio de 2009.

145 Véase la Introducción y el punto 1 previo.146 Todo de conformidad con los artículos 14 y 15 del Código Penal.147 Artículo 37, Código Penal.- “Cuando la ley castiga un delito o fa lta con pen a compren

dida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término m edio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta e l superior, según e l mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en e l caso concreto, debiendo com pensárselas cuando las haya de una u otra especie. No obstante, se aplicará la pena en su lim ite superior o en e l inferior, cuando a si lo disponga expresamente la ley, y también se traspasará uno u otro lim ite cuando a s í sea m enester en virtud de disposición lega l que ordene aumentar o rebajar la pena correspondiente a l delito en una cuarta parte, que

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misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en el caso del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal; y (iii) prisión de 4 a 8 años en el caso del tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o reintegros.

Por su parte, como señaláramos al hablar de los supuestos de concurrencia delictual148, la mención contenida en el artículo 111 del Código, de acuerdo con la cual la contravención se castigará «sin perjuicio de la pena por defraudación tributaria» no puede interpretarse como un supuesto de agravación de la pena, por la supuesta concurrencia entre la defraudación y la contravención, en tanto aquella comporta -obv iam ente- una disminución ilegítima de ingresos tributarios. El concepto genérico de evasión tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisión simple - la contravención- como su forma de comisión específica - la defraudación-, por lo que, dado que el legislador diferenció las dos conductas al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudación está únicamente limitada, en nuestra opinión, a la privación de la libertad.

m) Causas especiales de extinción de la acción penal y de la ejecución de la pena149.

Las causales ordinarias de extinción de la acción penal tributaria, es decir, (i) la muerte, que según el artículo 83 del Código Orgánico Tributario “extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra coautores y partícipes”', (ii) la amnistía; (iii) la prescripción150; y (iv) las

entonces se calculará en proporción a la cantidad de pen a que el ju ez habría aplicado a l reo s i no concurriese el m otivo del aumento o de la disminución. Si p a ra el aumento o rebaja mismo se fijaren también dos limites, e! tribunal hará dentro d e éstos e l aumento o rebaja respectivo, según la m ayor o menor gra ved a d del hecho. En todos estos casos se tendrá siem pre presente la regla del artículo 94".

148 Véase el punto 2.i) previo.149 Sobre las causas de extinción de la acción penal y de la ejecución de la pena en el Código

Orgánico Tributario, véase W e f f e ; Garantismo... pp. 66 a 70.150 En materia de prescripción de la acción penal paira la defraudación tributaria en el im

puesto al valor agregado, véase la SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, caso Inversiones Calderón, S.R.L. v. República , consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/ noviem bre/01483-191108-2008-2008-0833 .html. 14 de julio de 2009.

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demás causas de extinción de la acción tributaria conforme al Código son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudación tributaria.

Sin embargo, a estas causas comunes de extinción de la acción penal y de la ejecución de la pena en el derecho penal tributario deben adicionarse los supuestos especiales de (i) extinción de la acción penal tributaria151 derivada del allanamiento total del sujeto pasivo a la determinación tributaria oficiosa hecha por la Administración Tributaria, y que conste en la Resolución que culmine válidamente el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria ex artículo 191 del Código Orgánico Tributario; y (ii) la no prescripción de la ejecución de la pena para la defraudación tributaria.

Respecto del primero de los casos, el parágrafo único del artículo 115 del Código prevé que, en el caso de la defraudación tributaria y de la apropiación indebida de anticipos, la acción penal se extingue “si el infractor acepta la determinación realizada p o r la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en form a total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario') beneficio que no procederá cuando, de acuerdo con el artículo 82

151 Así lo considera, respecto del § 371 de la Ordenanza Tributaria Alemana, o Abgabenord- nung (AO), J a k o b s ; Derecho P en a l... pp. 900 y 901. Otro tanto sostienen, con base en la norma contenida en el artículo 16 de la Ley 24.769 R i q u e r t , Marcelo Alfredo; Cuestiones de Derecho Penal y Procesal Penal Tributario. Ediar, Buenos Aires, 1999, p. 124; y V i l l e g a s , Héctor B.; Régimen Penal Tributario Argentino. 2a edición. Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 233. Asimismo, una solución similar se verifica en el derecho español, mediante la llamada «regularización tributaria», contenida en el artículo 305.4 de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de Código Penal Español, si bien ésta exige la ausencia de actividad fiscalizadora previa de la Administración Tributaria - lo que, en nuestro medio, tiene únicamente eficacia atenuante ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario. Vid. S á n c h e z O s t i z , Pablo; “La ‘regularización tributaria’: paradojas de una causa de exención de pena”, en Estudios de Derecho Penal Económico. Edición coordinada por Santiago M i r P u i g , Juan Luis M o d o l e l l G o n z á l e z , José-Ignacio G a l l e g o S o l e r y Carlos Simón B e l l o R e n g i f o . Livrosca', Caracas, 2002, pp. 387 a 416; y en el mismo sentido N i e t o M o n t e r o , Juan José; “La regülarización voluntaria de la situación tributaria. Amnistías fiscales”, en Temas de D erecho Penal Tributario. Coordinado por César G a r c í a N o v o a y Antonio L ó p e z D í a z . Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 107 a 147. En contra, B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 149 a 151.

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eiusdem, el contribuyente o responsable “después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquéllos”, esto es, incurra en reincidencia; beneficio que -com o ya hemos anotado en otra oportunidad- induce a recelo. Ese recelo se transforma en absoluto rechazo para A n g u l o F o n t iv e r o s , que opina que una norma de este tipo “representa una perfecta antítesis de cómo se razona en el Derecho Criminal, que castiga conductas cuando las considera muy graves en s í mismas, abstracción hecho de cualquier otra consideración (y menos aun utilitarista -que sólo da valor al resultado y no al acto-) por lo que su enjuiciamiento p or el Estado no debe estar sujeto a negocios de cualquier índole”, de modo que la extinción de la acción penal por esta vía implica '‘un utilitarismo que desconoce la raíz ética del Derecho Criminal y el concepto substancial del delito. Se incurre así en el mismo extravío de cuando se cree conveniente ‘negociar ’ en esta materia” 152.

Por su parte, el artículo 58 del Código Orgánico Tributario dispone que “ las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artículos 116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripcióni” , posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución153. La norma resulta inexplicable en un orden democrático de derecho y de justicia como lo preconiza el artículo 2 de la Constitución154, pues choca de la manera más grosera y radical, como ya hemos dicho en otra

152 Cfr. W e f f e ; G arantism o... pp. 498 y 499; y A n g u l o F o n t i v e r o s ; La defraudación... pp. 2 0 y 21.

153 Disposición Transitoria Quinta, Constitución.- "En el término no m ayor de un año, a p a rtir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asam blea N acional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: [ ...] 4.- Eliminar la prescripción legal p a ra delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario”.

154 Artículo 2, Constitución.- “ Venezuela se constituye en un Estado dem ocrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento ju ríd ico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad socia l y, en general, la preem inencia de los derechos humanos, la ética y el pluralism o p o lítico”.

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oportunidad155, con los postulados que en materia de derechos humanos proclama la Constitución, en la cual las declaraciones internacionales de derechos humanos suscritas y ratificadas por Venezuela -com o es el caso de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por ejemp lo - que consagran la prescripción de la ejecución de la pena como un derecho humano, tienen rango constitucional “y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público”, tal como lo dispone el articulo 23 de la Ley Fundamental.

1 5 5 W e f f e ; G a r a n tis m o ... p p . 7 0 y 4 9 5 .

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C a p í t u l o II

A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia

EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. Consideraciones generales.La defraudación tributaria en el ámbito de la tributación indirecta

presenta especiales dificultades, y asimismo una difusión amplísima156. Como con acierto señala A l o n s o G o n z á l e z , el fraude fiscal en el impuesto al valor agregado se caracteriza, fundamentalmente, porque “el lucro del delincuente no es consecuencia de la ocultación a la Hacienda Pública de una parte de los beneficios empresariales, sino que el verdadero lucro resulta de sustraer a las arcas públicas el importe del impuesto que económicamente ha puesto a disposición del Fisco un tercero, el sujeto repercutido”151, lo que -com o desde ya puede verse - diferencia a la defraudación en el impuesto al valor agregado de su similar en la imposición directa158.

156 G r a b i v k e r anota que “ [ l ] o defraudación relacionada con el IVA sería tan antigua como el establecim iento mismo de aquel tributo en Francia y en otros pa íses europeos, hace p o co más de cincuenta años”. G r a b i v k e r , Marcos A.; “El reproche penal de los delitos fiscales y provisionales”, en Derecho pen al tributario. Tomo I. Coordinado por Alejandro C. A l t a m i r a n o y Ramiro M. R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 27, en pie de página.

157 A l o n s o G o n z á l e z , Luis M.; “Tramas organizadas en el delito de evasión en el IVA”, en Derecho pen a l tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A l t a m i r a n o y Ramiro M. R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 403.

158 Aun cuando, en la mayoría de los casos, las conductas defraudatorias propias del impuesto al valor agregado generan idénticos efectos en el impuesto sobre la renta. A modo de

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De tal modo, la técnica de imposición en el impuesto al valor agregado -e n múltiples fases no acumulativas, con incidencia económica, mas no jurídica, en el último de los eslabones del circuito económico159- adquiere relevancia jurídico-penal, en la medida en que la posición del sujeto pasivo - y el papel que cumple en el circuito en comentarios- determina la forma de punibilidad de los modos defraudatorios empleados. En razón de ello, las formas típicas de la defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado serán: (i) la omisión fraudulenta del pago de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contribuyente del tributo, corresponden económicamente al contribuyente de facto, contribuyente económico o tercero incidido por el tributo160; y (ii) la obtención indebida de devoluciones de tributos en función de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, lo que puede verificarse de varias maneras. Tal como señala A l o n s o G o n z á l e z ,

“En primer lugar, puede intentar disimular al máximo el importe del IVA devengado. En este caso intentará ocultar, en todo o en parte, el volumen de las operaciones sujetas al impuesto o su importe. Aunque se devengue el impuesto, o no se repercute IVA o se repercute pero no se ingresa, embolsándoselo el contribuyente y defraudando. Hablaríamos, en este caso, de un claro supuesto de conducta omisiva materializada en la ocultación del hecho imponible o en su no declaración total o parcial.

ejemplo, piénsese en el caso de la defraudación tributaria agravada mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros derivados de exportaciones, cuando los hipotéticos créditos fiscales cuya recuperación se solicita están soportados mediante facturas fa lsa s; éstas constituirán también, en régimen de concurso ideal, defraudación genérica del impuesto al valor agregado para el impuesto sobre la renta, en tanto tales operaciones sean deducidas como gastos a los fines de la determinación de la renta neta que constituye la base de cálculo de este último impuesto.

159 P l a z a s V e g a , Mauricio Alfredo; El impuesto sobre e l valor agregado - IVA. 2“ edición. Temis, Bogotá, 1998, pp. 41 a 43.

160 Vid. P l a z a s V e g a ; El im puesto... p . 42; y P a l a c i o s M á r q u e z , Leonardo; “Los sujetos pasivos en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones”, en Revista de Derecho Tributario N° 65. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1994, p. 6.

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A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l im p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o

En segundo lugar, el interés del infractor puede focalizarse en el IVA soportado. Invariablemente, buscará incrementar al máximo posible su importe con el efecto de reducir la cifra a ingresar en Hacienda mediante el sencillo expediente de intentar anular el importe del IVA devengado. Cuando el IVA soportado llega a superar el importe del IVA devengado es que se pretende generar un derecho de crédito (ilegítimo, por ficticio) ante la Hacienda Pública a partir del cual presentar una solicitud de devolución. Generalmente, se opera mediante el recurso a técnicas de falseamiento de la realidad más o menos sofisticadas, entre ellas el empleo de facturas falsas. Hablaríamos, en estos casos, de conducta activa y de declaraciones o autoliquidaciones presentadas pero mendaces.En tercer y último lugar, existen también supuestos caracterizados por la omisión del ingreso de la cuota como consecuencia de la absoluta ocultación de la actividad, por más que se hayan soportado y repercutido los IVAs correspondientes. El delincuente hace suyo directamente el IVA repercutido, prescindiendo de efectuar el cálculo que corresponde realizar en el seno del IVA para hallar el importe de la cuota tributaria”161

El primero de los casos enumerados por A l o n s o G o n z á l e z no califica como delito bajo el esquema legal de la defraudación tributaria adoptado por el Código Orgánico Tributario, significativamente distinto - a este respecto- del seguido por el legislador español162. Si,

161 A l o n s o G o n z á l e z ; Tram as... pp. 423 y 424.162 El artículo 305 de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, del Código Penal Español,

dispone lo siguiente: “1. El que, p o r acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, fo ra l o local, eludiendo el pa g o de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fisca les d e la misma form a, siem pre que la cuantía de la cuota defraudada, e l importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fisca les indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa de! tanto a l séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su m itad superior cuando la defraudación se com etiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a. - La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado

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com o señala A lonso, en ese caso “el m odus operandi aparece como inesperadamente sencillo: el sujeto pasivo de IVA repercute en factura el impuesto, lo cobra pero no lo ingresa sino que lo hace suyo y de este modo defrauda”163, entonces falta u n o de lo s requ isitos esenciales, se gún lo exp u esto previam ente, para la configuración del tipo: e l engaño

tributario, b.- La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo a l im porte de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una p lu ra lidad de obligados tributarios, c.- Además de las penas señaladas, se impondrá a l responsable la pérd ida de la posib ilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar d e los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2 .-A los efectos de determ inar la cuantía mencionada en e l apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el im porte de lo defraudado se referirá a l año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos p o r los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. 3.- Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en e l apartado 1 de este artículo se cometan contra la H acienda d e la Comunid a d Europea, siem pre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros. 4.- Quedará exento de responsabilidad pena! e l que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado prim ero de este artículo, antes de que se le haya notificado p o r la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en e l caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que e l Ministerio Fiscal, e l Abogado del Estado o el representante procesa l de la Administración autonómica, fo ra l o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el M inisterio F iscal o e l Juez de Instrucción realicen actuaciones que le perm itan tener conocimiento form al de la iniciación d e diligencias. 5.- La exención de responsabilidad pen al contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto p o r las posibles irregularidades contables u otras fa lsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber com etido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. 5. En los procedim ientos p o r el delito contemplado en este artículo, p a ra la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá e l importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya p o d id o liquidar p o r prescripción u o tra causa lega l en los términos previstos en la L ey G eneral Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los ju eces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá p o r el procedim iento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley.”

163 A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... p. 424, en pie de página. Quejándose amargamente del carácter atípico de esta conducta en nuestro Derecho se encuentra A n g u l o F o n t i v e r o s ; La defraudación... pp. 24 y 27.

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a la Administración Tributaria, haciéndola punible solamente a título de contravención16*. Sólo en la medida en la que la omisión de pago de la obligación tributaria tenga su origen en la repercusión del tributo al siguiente eslabón de la cadena de comercialización y, fraudulentamente, se omita su pago a la Administración Tributaria según el mecanismo de cálculo del impuesto al valor agregado, entonces podrá hablarse de defraudación.

Por su parte, el segundo de los casos enumerados por A l o n s o G o n z á l e z es la forma genérica en la que el impuesto al valor agregado puede ser defraudado, y que en nuestro sistema encuadraría, dependiendo de su forma, tanto en el tipo genérico como en el tipo agravado de la defraudación tributaria. Como criterio general, el contribuyente del impuesto al valor agregado busca, en este caso, disminuir la cuota tributaria a pagar, e incluso generar el excedente de créditos fiscales a que se refiere el artículo 38 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado165 para, continuadamente, defraudar el pago del impuesto dado el mecanismo de neutralización de débitos fiscales allí previsto1'66. Cabe señalar que

164 Artículo 111, Código Orgánico Tributario.- “Quien mediante acción u omisión, y sin p er ju ic io de la sanción establecida en el articulo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco p o r ciento (25%) hasta el doscientos p o r ciento (200% ) del tributo omitido / / Parágrafo Primero: Cuando la ley exija la estimación d el valor de determ inados bienes, y e l avalúo adm inistrativo no aumente e l valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción p o r este respecto. Las leyes especiales podrán exim ir d e sanción las diferencias de tributos provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes. / / Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez p o r ciento (10% ) del tributo omitido".

165 Articulo 38, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley fuere superior a l total de los débitos fiscales debidam ente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fisca l a fa vo r del contribuyen te ordinario que se traspasará a l período de imposición siguiente o a los sucesivos se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción totaF

166 Conducta que podría verificarse, en el segundo de los supuestos enunciados - la creación fraudulenta del excedente de créditos fisca les- mediante la ocultación fraudulenta de operaciones gravables con el tributo, generadoras de débitos que -a l no ser incluidos en el mecanismo de neutralización de débitos y créditos fiscales para la determinación

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cuando la técnica defraudatoria implica el uso de facturas «falsas», tal como indica A l o n s o G o n z á l e z en el texto citado, la obtención de tales documentos plantea supuestos de responsabilidad penal como partícipe para el extraneus que pone a disposición del contribuyente las facturas afectadas de falsedad.

El tercero de los casos configura el tipo agravado de defraudación fiscal por obtención indebida de devoluciones o reintegros, que en nuestro medio es verificable en el impuesto al valor agregado por la obtención fraudulenta de «recuperaciones» del impuesto «soportado» por el contribuyente «exportador», o bien por el sujeto pasivo que obtiene mendazmente, mediante el empleo de facturas «falsas», la «recuperación» de retenciones «soportadas», según lo previsto en la reglamentación administrativa sobre la materia.

Un cuarto caso, que puede añadirse a los señalados, es el que supone la comisión del delito de contrabando167. Según el artículo 3.2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es hecho generador del impuesto

del impuesto al valor agregado- produce un fingido exceso de créditos fiscales, y -en consecuencia- el delito. Si el hecho narrado lo realiza un contribuyente que de p o r s í tiene real excedencia de créditos fiscales, entonces la defraudación se configuraría (i) en su forma genérica, si el sujeto pasivo genera débitos fiscales neutralizables con los créditos fiscales, en el momento de consumo to ta l de los créditos fiscales que realmente el contribuyente posee para la determinación del impuesto al valor agregado, e inicio de utilización de los créditos fiscales falsos', o (ii) en su forma agravada, si el sujeto pasivo genera débitos fiscales neutralizables con los créditos fiscales y objeto de retención, pero en una cantidad insuficiente para su neutralización total con los créditos fiscales realmente soportados por el contribuyente, la defraudación podría darse en el caso que dicho sujeto pretendiese activar el mecanismo de recuperación de retenciones acumuladas del impuesto al valor agregado según los artículos 9 a 12 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la que se designan agentes de retención del impuesto al valor agregado (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136, del 28 de febrero de 2005). Al respecto, véase los acápites 4.2 y 4.3 infra.

167 Según el artículo 2 de la Ley sobre el delito de contrabando (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.327, del 2 de diciembre de 2005), “Incurre en delito de contrabando, y será castigada con pen a de prisión de cuatro (04) a ocho (08) años, cualquier persona que mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervención o cualquier tipo de control de la autoridad aduanera, en la introducción, extracción o tránsito de mercancías a l territorio y demás espacios geográficos de la República Bolivariana de Venezuela”

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A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l i m p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o

“la importación definitiva de bienes m u e b l e s de tal modo, cuando el sujeto pasivo -contribuyente ordinario, u ocasional del tributo según el artículo 6o de la Ley168- introduce fraudulentamente al país bienes muebles para su consumo definitivo, sin que dicha mercancía esté sometida a los controles de la autoridad aduanera, o en el supuesto de estarlo, induce fraudulentamente en error a la Administración Aduanera respecto de la calidad, existencia y cuantía de las mercancías introducidas, estaremos en un caso de concurso ideal entre la defraudación y el contrabando, donde por su mayor gravedad in abstracto deberá aplicarse al sujeto pasivo la pena por contrabando169. Veamos brevemente cada uno de estos casos.

2. Defraudación del impuesto al valor agregado por disminución fraudulenta de la cuota tributaria a pagar: tipo genérico.Como indicáramos anteriormente, el tipo genérico de la defrau

dación tributaria se verifica cuando el contribuyente de iure en el impuesto al valor agregado procura la disminución fraudulenta de la cuota tributaria a pagar, lo que tomando en cuenta el mecanismo de determinación del tributo, mediante la neutralización de «créditos fiscales» por

168 Artículo 6, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Son contribuyentes ocasionales deI impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corporales. Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el p a g o del impuesto correspondiente p o r cada importación realizada, sin que se generen créditos fisca les a su fa v o r y sin que estén obligados a cum plir con los otros créditos y form alidades establecidos para los contribuyentes ordinarios en m ateria de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de se n a d o s gravadas

169 Es ese el caso al que se refieren, por ejemplo, la SSCP 181/2006, de 3 de mayo, resolviendo una solicitud de avocamiento en el caso República v. Eligió Cedeño, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181.htm. 14 de julio de 2009; así com o el caso, relacionado con el anterior, cuya reposición a la fa se intermedia del proceso penal fue decidida por la SSCP 74/2007, de 13 de marzo, caso República v. Alvaro Gorrín Ramos, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scD/marzo/74-13307-2007-c06- 0285.html. 16 de julio de 2009; así com o la SSCP 245/2007, de 21 de mayo, caso República v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/ scp/m avo/245-21507-2007-a07-0203.htm l. 16 de julio de 2009.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181.htm

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scD/marzo/74-13307-2007-c06-

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/


el impuesto al valor agregado soportado contra los «débitos fiscales» producto del impuesto al valor agregado repercutido170, puede darse de cuatro formas fundamentales171:

(i) Incremento ficticio de créditos fiscales, mediante el empleo de facturas «falsas»172, con lo que el tipo defraudatorio se une, en un concurso aparente de delitos por consunción173, con el tipo de falsedad previsto en el artículo 321 del Código Penal174;

(ii) Ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, mediante —por ejem plo- la simulación de operaciones no sujetas, exentas o

170 Artículo 32, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “El impuesto causado a fa v o r de la República, en los términos de esta Ley, será determ inado p o r períodos d e imposición de un mes calendario, de la siguiente form a: a l monto de los débitos fiscales, debidam ente ajustados s i fuere el caso, que legalmente corresponda a l contribuyente p o r las operaciones gravadas correspondientes a l respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto d e los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. E l resultado será la cuota del impuesto a p a g a r correspondiente a ese período de imposición”.

171 Cfr. B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p p . 8 6 a 8 8 .172 Artículo 30, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Los contribuyentes que hubieran

facturado un débito fisca l superior a l que corresponda según esta Ley, deberán atenerse a l monto facturado p a ra determ inar e l débito fisca l d e l correspondiente p eriodo de imposición, salvo que haya subsanado e l error dentro d e dicho periodo. No generarán crédito fisca l los impuestos incluidos en facturas fa lsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de esta Ley, o hayan sido otorgadas p o r quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas p o r defraudación en e l Código Orgánico Tributario”. En el caso español, S e o a n e S p ie g e l b e r g anota esta modalidad com o una de las principales formas de defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado. S e o a n e S p ie g e l b e r g , José Luis; “El delito de defraudación tributaria”, en Temas de Derecho Penal Tributario. Coordinado por César G a r c ía N o v o a y Antonio L ó p e z D ía z . Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 93. Sobre la prueba de la contabilidad en el Derecho tributario, véase R o m e r o - M u c i , Humberto; “Apostillas sobre la técnica probatoria de la contabilidad”, en Revista de Derecho Tributario N° 122. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009, pp. 3 1 a 62.

173 A r t e a g a S á n c h e z ; Derecho Penal... p . 5 6 3 .174 Artículo 321, Código Penal.- “El individuo que hubiere falsificado o alterado total o

parcialm ente, alguna escritura, carta u otro género de papeles de carácter privado, de modo que haciendo él, u otro, uso de dichos documentos, pueda causarse un perjuicio a l público o a particulares, será castigado con prisión de seis a dieciocho m eses”

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A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l i t o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l im p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o

exoneradas, o bien mediante el empleo de facturas que reflejan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales175;

(iii) Simulación de retenciones «soportadas», cuando el sujeto pasivo -m ediante facturas «falsas», además de otros mecanismos fraudulentos, como lo serían falsos comprobantes de retenciones- acredita haber soportado retenciones de impuesto que, realmente, no ha soportado; y

(iv) Simulación de impuesto «soportado» por la exportación de bienes, generándose así el «derecho» a obtener la recuperación del impuesto al valor agregado. Cabe aclarar, sin embargo, que si el «derecho» a obtener la recuperación del impuesto soportado es hecho efectivo, estaremos en un caso en el que la defraudación será agravada, por la obtención indebida de devoluciones o reintegros.

Todas estas formas son punibles, de acuerdo con lo expuesto previamente, con el tipo genérico de la defraudación tributaria, castigada con prisión de 6 meses a 7 años.

3. Defraudación del impuesto al valor agregado por obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos «soportados»: tipo específico.De otro lado, uno de los tipos específicos de la defraudación tri

butaria -e l de obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros- se verifica cuando el contribuyente de iure en el impuesto al valor agre175 “P or ejemplo, un sujeto establece un acuerdo con un contribuyente y emite facturas que

reflejan ventas de bienes o servicios p o r cantidades superiores a las que realmente son, con la fina lidad de sim ular gastos y retenciones. Esta conducta puede ser aún más com p le ja s i e l sujeto de antemano tampoco tiene la intención de enterar las cantidades retenidas. Si el servicio nunca se prestó, e l contribuyente beneficiario responde p o r defraudación y el emisor d e las facturas responde a titulo de participe en la defraudación, y no p o r fa lta de enteramiento de tributos, porque a l no haber prestado el servicio nunca tuvo la condición de responsable y en consecuencia, no reúne los requisitos del tipo de fa lta de enteram iento” B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p . 9 2 .

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gado procura obtener de la Administración Tributaria (i) la devolución del impuesto al valor agregado «soportado» en la adquisición de bienes o servicios empleados en la producción nacional de bienes o servicios «exportados», ex artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado176; o (ii) la devolución de impuesto al valor agregado «soportado» por retenciones practicadas en «exceso de lo legalmente debido», según el artículo 9 de la Providencia N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan agentes de retención del impuesto al valor agregado177. A m bas conductas pueden darse, en la práctica, mediante la combinación de las conductas descritas en el punto anterior: simulación de créditos fiscales por bienes o servicios supuestamente «soportados» y objeto de retención, ocultamiento de débitos fiscales, facturas falsas, etc.

4. Defraudación del impuesto al valor agregado en operaciones internacionales: el fraude «carrusel» o en cadena, mediante «truchas»178.En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la prin

cipal forma de defraudación tributaria viene dada por el llamado fraude

176 Debe aclararse, no obstante, que en este numeral se incluyen dos conductas, sean éstas concurrentes o no: (i) la falsedad sobre la existencia o cuantía de los «créditos fiscales» cuya recuperación, en razón de la exportación, constituye el elemento material del delito; o (ii) la falsedad sobre la existencia o cualidad de la «exportación», como acto jurídico cuya verificación material genera el derecho a la recuperación mencionada.

177 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136, del 28 de febrero de 2005. Su artículo 9 dispone lo siguiente: “En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, e l excedente no descontado puede ser traspasado a l periodo de imposición siguiente a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) periodos d e imposición aún subsisten algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar p o r solicitar la recuperación del saldo total o p a rc ia l del saldo acumulado. Solo serán recuperables las cantidades que hayan sidos debidam ente declaradas y enteradas p o r los agentes de retención y se refle

je n en estado de cuenta del contribuyente, p revia compensación de oficio conforme a lo establecido en artículo 49 d el Código Orgánico Tributario”

178 Sobre el fraude «carrusel» véase A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... pp_ 426 a 429, S e o a n e S p i e g e l b e r g ; El d e lito ... pp. 88 a 91; y A l v a r a d o W e f f e r , Antonio; “El fraude en el IVA dentro de la Unión Europea (La lucha contra los ‘Operadores Carrusel’)”, en Imposición a l Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 1.133 a 1.163, e tpassim .

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«carrusel» o en cadena, mediante el empleo de «missing traders» o «truchas». Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental, del siguiente modo:

“Una empresa, que denominaremos A, registrada en un Estado miembro de la Unión Europea (UE, en adelante) que designaremos por X, realiza una entrega intracomunitaria de bienes a la empresa B, registrada en otro Estado Miembro Y. La empresa B adquiere los bienes exentos de IVA y a continuación realiza una entrega interior a la empresa C, radicada en el mismo Estado que B. La empresa B (‘missing trader’ o ‘trucha’, término de uso común para referirse a este tipo de defraudadores) repercute el IVA de la entrega interior a la empresa C, pero no lo ingresa y, al poco tiempo, desaparece. La empresa C (‘broker’ o agente o distribuidor) deduce el IVA soportado correspondiente a sus adquisiciones a B y vende los bienes en el mercado interno del país Y, repercutiendo el IVA. Como consecuencia de la falta de ingreso de B, la pérdida de recaudación del IVA es igual a la cuota pagada por C a B y no ingresada por esta últimaEn ocasiones, con objeto de dificultar la identificación de la relación existente entre B (missing trader) y C (broker), los bienes se suministran a través de una o varias empresas intermedias que se sitúan entre B y C (que se suelen denominar ‘buífer’ o ‘empresas pantalla’).El esquema descrito toma la forma de un ‘fraude carrusel’ cuando, en lugar de vender los bienes en el mercado interno del país Y, la empresa C realiza una entrega intracomunitaria exenta a una empresa del Estado originario de la mercancía (X). Una vez en este Estado, la operativa puede reproducirse indefinidamente. El fraude, entonces, suele manifestarse en la solicitud de devolución de IVA realizada por C. En el denominado fraude carrusel ‘documental’, la mercancía ni siquiera existe, sustituyéndose exclusivamente por la circulación de facturas”179

179 A g e n c i a E s t a t a l d e A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a ; Plan para la Prevención del Fraude Fiscal. Consultado el 9 de julio de 2009 en http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos Comunes/ Ficheros/lnform acion Institucional/Camnanias/Plan de prevención del fraude/ppff.pdf.

http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos


Por su lado, un caso concreto de fraude «carrusel» es el descrito por S e o a n e S p ie g e l b e r g , en los siguientes términos:

“Un ejemplo ilustrativo de tal conducta es la red descubierta en agosto de 1996, que fue desarticulada por el Juzgado Central de Instrucción núm. 5 de la Audiencia Nacional, a instancia de la Fiscalía Anticorrupción, por denuncia de la Agencia Tributaria.Se trataba de una organización integrada por una docena de empresas fantasmas que simulada operaciones de exportación a la Unión Europea y cobraban el IVA repercutido sobre ventas ficticias a países comunitarios. El sistema que utilizaban era sustancialmente el siguiente. Las empresas que facturan a la UE facturan sin IVA y, por lo tanto, tienen derecho a reclamar a Hacienda el IVA soportado en su actividad (por compra a proveedores) y no repercutido al consumidor final. Este sistema se implantó a partir de la Ley 42/1994, que establece las devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias. La red de empresas no realizaba ninguna operación real. Compraba facturas falsas, abría cuentas en Bancos nacionales y extranjeros y simulaba exportaciones haciendo transferencias de fondos entre las citadas cuentas. Más tarde, dichas cuentas se vaciaban recurriendo al pago de talones menores de 500.000 pesetas para eludir la obligatoria identificación de sus perceptores. Fue la salida masiva de talones inferiores a dicha cuantía lo que despertó las sospechas del servicio ejecutivo del Banco de España”180

El fraude «carrusel» ocurre, comúnmente, a través de comercio ficticio de mercancías de fácil transporte -dado su poco volúm en- como teléfonos celulares, discos compactos, bebidas alcohólicas y otros bienes de ese tipo, en mercados multinacionales con transacciones masivas y de múltiples operadores, en tanto esta circunstancia facilita la desaparición del «missing trader» o la «trucha»181. Como puede verse, el fraude se verifica de dos formas, tomando como base la normativa sobre defraudación tributaria venezolana: (i) tipo genérico, mediante la180 S e o a n e S p i e g e l b e r g ; El delito .. . p . 8 8 .181 Cfr. G i l d e C a m p o , M e l l a d o B e n a v e n t e y M o l i n a A l g u e a ; La nueva... p p . 95 y 96.

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omisión fraudulenta de pago de la obligación tributaria generada por B, al repercutir el tributo en C; y (ii) tipo específico p o r obtención fraudulenta de devoluciones, cuando C tramita y obtiene la devolución del impuesto repercutido por B y que no ha sido, en consecuencia, ingresado a las Arcas Fiscales.

De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude «carrusel» plantea graves dificultades respecto de la coparticipación criminal necesaria para la configuración del fraude: para poder hablar, en sentido propio, de «carrusel» es necesario que los partícipes en la cadena de comercialización actúen bajo concierto, pues de lo contrario -p o r elemental personalidad de la p en a- no podrá imputarse defraudación fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena de comercialización, exija legítimamente la devolución del impuesto al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de ellas ha sido llevada a cabo por una «trucha», tal como lo sostuvo el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las decisiones de los casos «Halifax», « University o f Huddersfield Higher Education Corporation», «Federation o f Technological Industries et al.», «Axel Kittel y Recolta Recycling SRPL» 182.

5. Defraudación del impuesto al valor agregado en la jurisprudencia venezolana.Si bien escasísimas, algunas decisiones de nuestros tribunales han

tratado el tema de la defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado. Hagamos una breve reseña de las más importantes.

a) ST2JPEZ19/2007, de 19 de septiembre, caso República v. Jorge Luis N e g r ó n S e r g e 7S?.

Esta decisión es, hasta donde conocemos, la única sentencia condenatoria a prisión por defraudación tributaria en la historia de Venezuela,

182 Comentario sobre estas decisiones y opinión, en el sentido del texto, hace A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... p. 428.

183 Consultada en http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M -054-05-013- 07.html. 10 de julio de 2009.

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http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-013-


y la defraudación supuestamente184 cometida por N egrón S erge, en su carácter de Presidente de Constructora C osta del L ago, S .A ., lo fue en materia de impuesto al valor agregado.

Los hechos ocurrieron durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 -en tre los meses de mayo de 1998 y diciembre de 2000, ambos inclusive-, por lo que la defensa opuso la excepción de atipicidad de los hechos; en otras palabras que los hechos imputados no revestían carácter penal, ex artículo 28.4.c) del Código Orgánico Procesal Penal185 por cuanto la pena sería la de multa de 2 a 5 veces el monto del tributo, ex artículos 93 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no con pena de privación de libertad ex artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001. El Tribunal decidió, sin embargo, que para el momento de comisión de los hechos éstos sí estaban tipificados, pero como la estafa agravada prevista en el artículo 462.1 del Código Penal186, lo que dotaría de punibilidad a los hechos investigados; y que, dado que el término medio de la pena por defraudación tributaria ex184 Debemos dar por supuestos los hechos, en función de la presunción de inocencia, con

forme con el artículo 49.2 de la Constitución, y por cuanto la SSCP 313/2009, de 2 de julio, declaró p resen ta la acción penal y, en consecuencia, declaró el sobreseim iento de la causa, com o se comentará en el punto siguiente.

185 Artículo 28.4.c), Código Orgánico Procesal Penal.- “Excepciones. Durante la fa se prep a ratoria, ante el Juez d e control, y en las demás fa ses d e l proceso, ante e l tribunal com petente, en las oportunidades previstas, las partes podrán oponerse a la persecución penal, mediante las siguientes excepciones de previo y especial pronunciamento: [ ...] 4.- Acción prom ovida ilegalmente, que sólo podrá ser declarada p o r las siguientes causas: [ ...] c) Cuando la denuncia, la querella de la víctima, la acusación fiscal, la acusación particular propia de la víctima o su acusación privada, se basen en hechos que no revisten carácter penaF’. La decisión del a quo fue apelada tempestivamente por la defensa, mas la Sala N° 1 de la Corte de Apelaciones de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia la declaró inadm isible, por ser inapelable la decisión de acuerdo con la ley adjetiva. SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, caso República v. Jorge Luis Negrón Serge, consultada en http://www.tsi.gov.ve/tsi regiones/decisiones/2005/noviem bre/588-15-lAa-2681-05- 331-05.htm l. 14 de julio de 2009.

186 Artículo 462.1, Código Penal.- “El que, con artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena f e de otro, induciéndole en error, procure p a ra s i o-para otro un p ro vecho injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años. La pen a será de dos a seis años si el delito se ha cometido: I. - En detrim ento de una adm inistración pública, de una en tidad autónoma en que tenga interés e l Estado o de un instituto de asistencia sociaF’

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http://www.tsi.gov.ve/tsi


artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inferior a la de la estafa agravada, entonces aquél tipo resulta más beneficioso para el reo y hace válidos nuestros comentarios anteriores respecto de la constitucionalidad de la remisión que hizo el legislador delegado al Código Penal en esta materia187.

Al momento del examen de los hechos, el Tribunal constata, mediante el testimonio de los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que llevaron a cabo el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria y mediante la valoración del expediente administrativo sustanciado por la Administración Tributaria188, que supuestamente C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A. habría incurrido en el tipo genérico de defraudación tributaria, en los términos ya largamente expuestos, por la minoración de la base imponible por el empleo de «facturas afectadas de falsedad ideológica», en tanto varias de las facturas de las cuales pretendió la sociedad mercantil representada por el imputado deducir el crédito fiscal correspondían, según la investigación llevada a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, a sujetos pasivos (i) inexistentes; o (ii) que certificaron, mediante los mecanismos de suministro de información por terceros previstos en el Código Orgánico Tributario, que no habían tenido relación alguna con C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A; de modo que, para el sentenciador,

187 Véase el Capítulo I, punto 1. D ice la Sentencia al respecto: “Una vez concluido el sumario administrativo y remitido como fue el expediente a la Fiscalía del Ministerio Público, se da inicio a la investigación, que concluye con la presentación de la acusación fiscal con la imputación del delito de Defraudación Tributaria, previsto y sancionado en los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario de 2001 que se aplica en cuanto favorece al reo por cuanto impone menor pena que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remite en cuanto a las penas y sanciones al Código Penal, delito este cometido en perjuicio del ESTADO VENEZOLANO. El citado código impone menor pena que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remitía al Código Penal en cuanto penas y sanciones

188 Al punto que el capítulo del fallo relativo a la «determinación precisa y circunstanciada de los hechos que el Tribunal estima acreditados» aparenta ser, por su redacción, una repetición de los fundamentos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo respectiva.

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“La conducta desplegada por la contribuyente representada por el Acusado JORGE LUÍS NEGRÓN SERGE estuvo dirigida a hacer ver a la Administración Tributaria que el contenido de sus declaraciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar las compras y en consecuencia los créditos fiscales, así mismo, procuró un aumento en los gastos para obtener una disminución del impuesto que en definitiva produjeron un gran pexjuicio al Estado al impedir u obstaculizar el Derecho del Fisco a la obtención del Tributo, lo que le produjo al acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como representante legal de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima un enriquecimiento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo cual lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Público, por lo que al final del juicio oral y público resultó condenado”

Ese «gran perjuicio al Estado» se habría originado, como aparece de la valoración de las pruebas hecha por el Tribunal de la causa - y que se limita, fundamentalmente, a establecer las concordancias entre las pruebas documentales constituidas por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y los Requerimientos de Información a Terceros con las pruebas testimoniales de los funcionarios actuantes del SENIAT, así como de los terceros que depusieron en juicio ratificando el contenido de las informaciones suministradas a la Administración Tributaria según las pruebas documentales señaladas anteriorm ente- por la «falsedad ideológica» de las facturas y otros documentos equivalentes que N e g r ó n S e r g e , como representante legal de C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A., habría empleado para incrementar artificialmente los créditos fiscales soportados de la sociedad mercantil en comentarios, y así disminuir fraudulentamente la cuota tributaria a pagar del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta, resultando así en un perjuicio fiscal valorado por el a quo en la cantidad de BsF. 1.648.341,10189.189 Llama la atención, sin embargo, que la decisión en comentarios valora el perjuicio fiscal

constitutivo del tipo de defraudación tributaria adicionando los intereses moratorios y las sanciones pecuniarias determinadas por la Administración Tributaria al culminar

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A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r ia e n e l i m p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o

Adicionalmente, el Tribunal dio por probado el dolo de N e g r ó n S e r g e , “ cuando en form a deliberada obstaculizó la función recaudadora del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a través de actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco NacionaF, conducta que, según el juzgador, uindujo a la Administración Tributaria a actuar bajo la creencia que el contenido de sus declaraciones y registros de sus libros era verdadero, cuando aumentaba las compras efectuadas y consecuencialmente los créditos fiscales, y los gastos, produciéndose una disminución del im p u e s to Así lo dijo el Tribunal:

“El acusado declaró cifras y datos falsos a la Administración Tributaria, así mismo [sic] omitió circunstancias que falseaban la determinación de la obligación tributaria, sus declaraciones no se correspondían con los registros de sus libros, omitió dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles y no proporcionó la documentación correspondiente; lo antes referido estuvo conformado por lo siguiente: En cuanto a Créditos Fiscales: El análisis de sus declaraciones, facturas, y comprobantes arrojó diferencias en los excedentes de créditos fiscales; facturas afectadas de falsedad ideológica como las emitida por las empresas Construcciones Olgineth, SRL, Representaciones Ha- rry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cumplían los requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar la información no fueron ubicados los domicilios que señalaban las facturas, otras no habían tenido relaciones comerciales con la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima y otras se encontraban en quiebra y nunca han sido calificadas como contribuyentes; registros sin factura original, facturas que

el procedimiento determinativo oficioso correspondiente, hasta la cantidad de BsF. 2.906.459,37. Ello, en nuestra opinión, vicia el juzgamiento del a quo, en tanto la valoración de los elementos del tipo para la configuración de la defraudación tributaria están referidos, com o analizáramos previamente -ver Capítulo I, punto 2.c).i previo- a la cuantía del tributo omitido, y no se vinculan a intereses, y mucho menos a ilícitos tributarios. La inclusión de estos últimos a los efectos de determinar el monto defraudado supone, finalmente, violación del non bis in ídem, en tanto por tal añadidura se sanciona al sujeto, aún indirectamente, dos veces por el mismo hecho.

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no cumplen con los requisitos, duplicidad de registros, créditos no deducibles, créditos no procedentes, diferencias entre las comprar declaradas y las registradas en los libros, determinación de oficio. 2.- En cuanto a los Débitos Fiscales: facturas sin soporte original, debito fiscal improcedente, y determinación de oficio. 3.- En cuanto a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte original. 4.- En cuanto a Costos: facturas sin RIF, duplicidad de registros, facturas no fehacientes, registros sin comprobación.5.- En cuanto a Gastos: Registros sin comprobación, facturas a nombre de terceros, facturas no fehacientes, gastos de viaje al exterior, facturas sin RIF, gastos no normales ni necesarios, gastos improcedentes, duplicidad de registro. 6.- Rebaja por impuesto Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaración extemporánea.Por lo que quedó probado en el debate que el acusado incurrió en los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario”

De forma que, según todo lo expuesto, el Tribunal “obtuvo plena convicción que el autor y responsable de los hechos imputados p o r el Ministerio Público y que configuran el delito de Defraudación Tribu- tarid' era el ciudadano previamente mencionado, en razón de lo cual lo sentenció a cumplir pena de prisión de 3 años y 9 meses, más las accesorias de ley. Pena que, sin embargo, fue revocada por la Sala de Casación Penal, dada la prescripción de la acción penal que, a ju icio de la Sala, se habría verificado en el caso.

b) SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso República v. Jorge Luis N eg r ó n S e r g e 190.

Fue precisamente el debate sobre el carácter atípico de los hechos -dado que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994- lo que determinó la resolución final que la Sala de Casación Penal dio al caso.

190 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/iulio/313-2709-c08-288.htm. 13 de julio de 2009.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/iulio/313-2709-c08-288.htm


En efecto, uno de los puntos esenciales del debate oral en el proceso lo fue el hecho de que, según el Código Orgánico Tributario de 1994, la defraudación estaba castigada con “multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código PenaC ex artículo 95191, remisión cuya dudosa constitucionalidad, debido a que (i) la norma no regula, propiamente hablando, «materia económica o financiera», que era el objeto de la competencia legislativa del Presidente de la República, previa habilitación del Poder Legislativo, ex articulo 190.8 de la Constitución entonces vigente, de 1961192; y (ii) como quiera que la norma regulaba -au n indirectam ente- el posible establecimiento de penas privativas de libertad, entra dentro de las materias de estricta reserva legal, y en consecuencia no susceptible de regulación por el Poder Ejecutivo, ni siquiera por via de Decretos-Leyes, fue oportunamente puesta de manifiesto por la doctrina193.

En este sentido, son posibles tres interpretaciones. La primera, según la cual la defraudación tributaria estaba -para el momento del acaecimiento de los hechos por los cuales se encausó a N e g r ó n S e r - g e - tipificada en el entonces artículo 464.1 del Código Penal194, que castigaba con prisión de dos a seis años a quien, “ com artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o para otro un provecho injusto con perjuicio

191 Además, según el mencionado artículo eran también aplicables, conjunta o separadamente, penas de (i) com iso de las mercancías y objetos, y de los vehículos y demás elementos utilizados para la com isión de la infracción; y (ii) clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la infracción, por un máximo de seis meses, cuando dicho establecimiento sea elemento esencial para cometer la infracción.

192 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de julio de 1984. Su artículo 190.8 facultaba al Presidente de la República para “Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especiar

193 Al respecto, véase O c t a v i o ; Comentarios... pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r j a s ; Los Decretos-Leyes... pp. 96 a 98.

194 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 915 Extraordinario, de 30 de junio de 1964. La norma es hoy, con idéntico texto, el artículo 462.1 del Código Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005).

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ajeno”, cuando la acción se comete “e« detrimento de una administración pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de asistencia social”, pena que habría sido reducida a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, a prisión de seis meses a siete años y que justificaría, tal como lo hizo la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, la aplicación retroactiva pro reo del artículo 116 del Código Orgánico Tributario al caso de autos.

Una segunda interpretación sería la de negar punibilidad con prisión a la defraudación tributaria bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, además de por las razones previamente señaladas, por el hecho de que la estafa agravada, cometida contra una administración pública ex artículo 464.1 del Código Penal de 1926, sería un tipo distinto, en su naturaleza, a la defraudación tributaria, razón por la cual las conductas encuadradas en el tipo defraudatorio del Código Orgánico Tributario de 1994 serían atípicas -desde el punto de vista de la norma del Código P en a l-y en consecuencia debería dictarse el sobreseimiento de la causa para N e g r ó n S e r g e .

La tercera, posición con la que coincidimos, parte de considerar la tipificación de la defraudación contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario como un tipo específico de estafa, que excluye la regulación del artículo 464.1 del Código Penal por especialidad, o en otras palabras, por un concurso aparente de delitos195. De tal modo, considerando también -desde luego- la inconstitucionalidad de la remisión ex artículo 95 del Código Orgánico Tributario al Código Penal para la determinación de la pena por defraudación, sería aplicable únicamente al caso la pena pecuniaria prevista en la ley tributaria, aplicable por la Administración Tributaria, y -e n consecuencia- los hechos juzgados en el caso bajo análisis no revestirían carácter penal, con lo que -e n consecuencia- debería dictarse el sobreseimiento de la causa para N e g r ó n S e r g e .

La Sala de Casación Penal coincidió con la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre en calificar a los hechos como una estafa agravada,195 Cfr. A r t e a g a S á n c h e z ; Derecho Penal... pp. 561 y 562.

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ex articulo 464.1 del entonces vigente Código Penal, con lo que tomó partido por la prim era de las posiciones previamente señaladas, y en consecuencia -p o r via de interpretación- extendió la penalidad con privación de libertad de las conductas constitutivas de defraudación tributaria a aquellos hechos ocurridos desde el I o de julio de 1994, fecha de entrada en vigencia de la reforma del Código de ese año según su artículo 2 3 1196. Ahora, en lo que no coincidieron el a quo y la Sala fue en la determinación de la ley penal más benigna: según la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, la pena más leve es criterio determinante para aplicar a los hechos supuestamente cometidos por N e g r ó n S e r g e el artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, mas para la Sala un análisis integral de la situación revela que, al consagrar un p la zo de prescripción más breve, la aplicación concordada de los artículos 95 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 464.1 del Código Penal de 1926 es más beneficiosa para el reo, en tanto determina -e n el caso concreto- la prescripción de la acción penal. Así lo dijo la Sala:

“De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de Apelaciones explicó las razones por las que estimó la aplicación de sucesión de leyes en este caso, el por qué consideró el tribunal ‘a-quo’ que las normas más favorables eran las previstas en la nueva codificación tributaria (artículos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que a los hechos cometidos por el acusado desde el año 1998 hasta el año 2000, les era aplicable el delito de Defraudación Tributaria, previsto en los artículos 93,94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde 1994, que

196 En palabras de la Sala, “Es con fundam ento a los anteriores razonamientos que esta Sala concluye que s i existe una sucesión de leyes penales entre las normas citadas, dado que los supuestos de hechos son los mismos entre un código y otro, sólo que la penalidad en el Código Orgánico Tributario derogado debía imponerse conforme a l Código Penal, debido a la aplicación de una técnica legislativa menos adecuada que la utilizada en el vigente Código Orgánico Tributario, pues este no sólo define el delito de defraudación sino que contiene en e l mismo texto la pena privativa de libertad a imponer, en caso de un veredicto de culpabilidad. P or lo cual consideran estos Juzgadores de Alzada que la excepción fu e debidam ente resuelta y la m otivación es suficiente, p o r lo que el fa llo que se revisa no adolece de inmotivación, p o r lo que a esta denuncia concierne. Y a s í se decide.”

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dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, establecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las penas corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artículo 464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que comprende pena corporal de prisión de dos a seis años, cuyo término medio resulta en 48 meses o Cuatro años.Así mismo [s í c ] explicó la Corte de Apelaciones, convalidando la decisión del tribunal ‘a-quo’, que no obstante las normas más favorables en su consideración son las previstas en los artículos 116 y 117 del nuevo Código Orgánico Tributario, vigente a partir del año 2001, que establecen el delito de Defraudación Tributaria con menor pena, seis (6) meses a siete (7) años, que resultan en 45 meses o 3 años y nueve meses.Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario del año 2001, puesto que consideró que eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha aplicación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescripción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la acción penal por el transcurso del tiempo.Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994 la ley más favorable en el presente caso, así como el artículo 462.1 del Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95 de la ley tributaria mencionada, tenemos además, las siguientes normas aplicables, a saber: [...]De los artículos transcritos observa la Sala, que a los fines de realizar el cálculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable o no la prescripción ordinaria o la judicial, se debe comenzar a contar desde el Io de enero del año siguiente a la fecha en que fue cometido el ilícito, y que la acción penal para perseguir el delito

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de Defraudación Tributaria e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a los 4 años, según el referido artículo 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994.Asi pues, en el presente caso, el último acto ejecutivo del delito fue el día 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la Oficina de Administración Tributaria la planilla de liquidación, por ello de acuerdo a lo previsto en el referido artículo 77.1, la fecha para comenzar a contar la prescripción en este caso es el día Io de enero de 2001.Así mismo [szc], de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 del Código Penal, referido a la prescripción judicial o extraordinaria de la acción penal, ésta opera cuando el lapso previsto para la prescripción ordinaria haya transcurrido más la mitad del mismo. En este caso para la prescripción ordinaria se requiere el transcurso de 4 años (susceptible de interrupción), y para aplicar la prescripción judicial se requiere el transcurso de 6 años, (no susceptible de interrupción).En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue cometido el hecho se encontraba vigente el criterio establecido por esta Sala en la decisión N° 455 del 10 de diciembre de 2003 (bajo ponencia del Magistrado Rafael Pérez Perdomo), que determinó como primer acto de interrupción la admisión de la acusación, en el presente caso se observa que desde el 1 ° de enero del año 2001 hasta la celebración de la audiencia preliminar en fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la acusación, ya habían transcurrido más de 4 años, tiempo que superó el requerido para declarar la prescripción ordinaria de la acción penal.Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casación interpuesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRÓN SERGE, y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL, de conformidad con lo previsto en los artículos 76.3 y 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y 318.3 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se decide”

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Así, sin pronunciamiento sobre el fondo del asunto, la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia declaró el sobreseimiento de la causa, dada la extinción de la acción penal por prescripción que supuso, así, el fin del proceso y la libertad plena para N egrón S er- ge197.

c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, caso Tiendas Karam- ba San Fernando, C.A. v. República198.La decisión ahora comentada forma parte de un grupo de sen

tencias199 en las que la Sala Político Administrativa aplicó penas por defraudación tributaria a supuestos de contradicción entre los datos

197 Sin embargo, la Magistrada Dra. Miriam M o r a n d y M i j a r e s salvó su voto, fundamentalmente porque -e n su opinión- la citación del imputado, o su declaración com o tal en el proceso, aun en la fase de investigación (previa,en el tiempo, a la audiencia preliminar que tomó como base la Sala para determinar la posible interrupción de la prescripción en este caso) es un acto suficiente para la interrupción de la prescripción ordinaria. Por su parte, M o r a n d y M i i a r e s coincidió con la mayoría sentenciadora en calificar com o un supuesto de sucesión de leyes el ocurrido entre el articulo 464.1 del Código Penal y el artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, si bien en opinión de la disidente “e/ fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 ‘eiusdem’establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la sanción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien aquí disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una debida motivación y no la tuvieron”

198 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-0687-2. htm. 10 de julio de 2009.

199 Véase la SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, caso Constructora Técnica Margarita, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http://www.tsi.gov. ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htm. 10 de julio de 2009; y la SSPA 1.578/2007, del 20 de septiembre, caso Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), consultada en httD://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578- 20907-2007-1997-13859.html. 10 de julio de 2009. En el mismo sentido, respecto de la aplicación de la preterintención como circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria en la defraudación, véase la SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/ diciem bre/06423-011205-2003-1326.htm. 15 de julio de 2009.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-0687-2

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-



contenidos en la contabilidad y la declaración impositiva respectiva, sobre todo en materia de impuesto sobre la renta, con fundamento en la presunción de defraudación prevista en el artículo 94.2 del Código Orgánico Tributario de 1994, de acuerdo con el cual se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando exista “contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activo” , idéntica al indicio de defraudación previsto hoy en el artículo 117.7 del Código Orgánico Tributario.

En el caso concreto, la fiscalización dejó constancia que la sociedad mercantil imputada habría empleado una máquina no fiscal para el registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitiría realizar la correspondiente declaración impositiva, tanto en materia de impuesto sobre la renta como para el impuesto al valor agregado, de lo que se deduce que “las ventas declaradas p or el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas r e a l e s Tal afirmación la fundamenta la fiscalización, adicionalmente, del hecho del cotejo de la información suministrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian el supuesto traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios, de lo que el fiscal actuante “presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante todo el período objeto de la

fiscalización” , de modo que entiende la fiscalización aplicable la determinación oficiosa sobre base presuntiva.

De tal manera, en el entender de la Sala los requisitos para determinar oficiosamente el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i) que el sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios para realizar la determinación oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la Administración Tributaria esté imposibilitada de obtener la información real por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya que -sobre todo- el segundo de los requisitos previamente enunciados se habría dado por la omisión de la contribuyente de entregar a la fiscalización los documentos y demás comprobantes de los cuales pudiese deducirse el valor probatorio de los libros contables respectivos.

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En consecuencia, la Sala Político Administrativa declaró culpable a la sociedad mercantil en comentarios de defraudación tributaria, con fundamento en la presunción del perjuicio fiscal, probado en autos mediante la inferencia lógica del juzgador respecto de la relación entre los ingresos declarados por la contribuyente y los depósitos hechos por terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad, con lo que -e n definitiva- la Sala aplica la pena por el ilícito de defraudación. Llama la atención, en este sentido, que la Sala da por probada la comisión del fraude mediante la comprobación de uno de los elementos típicos del ilícito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinaciones fraudulentas y del engaño del sujeto activo, elementos que -com o v im os- son indispensables para una imputación por defraudación, y confunden - a nuestro juicio, indebidam ente- a la defraudación con la contravención200. Así lo dijo la Sala:

200 Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia N acional d e Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A. vs. República (Contraloria General d e la República), consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/noviembre/O1200- 251110-2010-2010-0467.html. 16 de junio de 2011, la Sala se desdice, señalando -acertadamente, en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta productora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar de en la defraudación. Así lo dijo la Sala, aunque en un caso en el que el tributo reparado fue el impuesto sobre la renta: A p a rtir de la normativa supra transcrita, en prim er término aprecia esta Sala que la defraudación tributaria resulta una conducta dolosa p e r se, que presupone engaños, artificios o maniobras p a ra conseguir un fin determinado. P or consiguiente, p ara que la omisión de ingresos tributarios advertida en el caso de autos pudiese ser calificada como dolosa, tan evidente como p a ra perm itir a la autoridad contralora y a l ju zg a do r revisor afirmar autom áticamente la existencia de tan grave infracción a cargo de la contribuyen te omisa, sin p o n er en riesgo la aplicación de determ inados principios fundam entales y lím ites de la p o testa d sancionadora y su ordenamiento rector, necesariam ente dicha conducta debía encuadrar en la tipología específica de conductas que presuponen la intensión d e defraudar, y que como tales resultan sancionables según lo dispuesto en los citados artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis. / / P or el contrario, de acuerdo a las actas procesales que integran el expediente y una vez que se confrontaron las alegaciones y defensas opuestas p o r las partes, pudo esta Sala advertir que la infracción imputada a la sociedad mercantil contribuyente aparece como una infracción de tipo genérico referida a l incumplimiento d e l deber u obligación de ingresar e l tributo en sentido amplio, siendo que este último supuesto representa la infracción tipificada como contravención tributaria y no la defraudación. A si se declara”.

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“De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal”

En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la constatación de un perjuicio fiscal presunto, derivado de la aplicación del procedimiento determinativo de oficio sobre base presuntiva, violándose así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de la Constitución; y (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala, cuando da por probada la comisión del ilícito de defraudación sin que estén probados -o al menos analizados por la Sentencia- los requisitos de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y el engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo201.

201 Caso idéntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se consideró que existía concurso entre la defraudación tributaria y la contravención -cu e stión imposible, dado que la defraudación es un tipo especial respecto de la contravención, y ésta -por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasión tributaria que no califican com o supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de marzo, caso Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloria General de la República), consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302- 1032.hm. 14 de julio de 2009. A similar conclusión llegó la Sala, aplicando incluso el máximo de la pena -500% del tributo om itido- en el caso decidido por la SSPA 103/2002, de 29 de enero, caso Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloria General de la República), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/enero/00103-290102- 14894.htm. 15 de julio de 2009. Sin embargo, llama poderosísimamente la atención que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/enero/00103-290102-


La sentencia en comentarios fue objeto de revisión por la Sala Constitucional, en ejercicio de la competencia que le confieren los artículos

y Tributaria (SENIAT), en Resolución N° HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, cambió una calificación semejante a la comentada, realizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, con base en las observaciones contenidas en el texto, aplicadas a un caso de contravención por compensación indebida de impuesto al valor agregado. A sí lo dijo el SENIAT: “se desprenden d e los autos, suficientes indicios (precedentemente analizados) que conllevan a concluir que efectivamente la recurrente p ro cedió, aunque en form a negligente, a com pensar la deuda tributaria de impuestos indirectos con el crédito fisca l a su favor, derivado del impuesto sobre la renta paga d o en exceso, la cual como y a lo estableció la fiscalización es im procedente en todas sus partes, de conform idad con lo dispuesto en el articulo 46, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario d e 1.994, observándose que la prop ia fisca l actuante reconoció expresamente que e l procedim iento (sic) de la recurrente, tuvo como único objetivo com pensar e l impuesto indirecto autoliquidado con el crédito f isca l a su favor, representado en impuesto sobre la renta pagado en exceso (retenciones), según consta en Acta de Recepción, cursante al fo lio N ° 649 del expediente recursorio, lo que nos indica que no persiguió un provecho indebido a expensas del derecho d e l Fisco, ni se valió de terceros p a ra concertar hechos engañosos con apariencias de legítimos. [.. . ] resulta forzoso reconocer que efectivamente no m edió ninguna actitudfraudulenta ni dolosa p o r p a rte del recurrente, a l indicar en las planillas d e pa g o form a 02, que e l supuesto (sic) autoliquidado canceló con certificado de Reintegro Tributario. E llo a sí queda sin efecto la calificación de defraudación tributaria que se le imputa a la contribuyente [ ...] de conform idad con la tipificación establecida en los artículos 95 d e l Código Orgánico Tributario de fech a 11 de septiem bre de 1.992 y 93 d e l Código Orgánico Tributario de fech a 27 de mayo de 1.994, aplicables 'rationae tem poris' (sic) a los periodos im positivos investigados, lo cual nos indica claram ente que e l ente tributario regional incurrió en un fa lso supuesto de derecho a l calificar los hechos acaecidos que nos ocupa en form a errática, es decir, fueron apreciados como actos de defraudación tributaria cuando en realidad los mismos se subsumen dentro de los presupuestos de las normas que tipifican y sancionan la contravención tributaria e incumplimiento de los deberes form ales [ ...] . P or consiguiente resultan improcedentes las multas y sanciones d e clausura o cierre del establecim iento impuesto de acuerdo a lo previsto en las normas contenidas en e l encabezam iento y en el literal ‘b 'de los artículos 97 y 95 de los Códigos antes mencionados, respectivamente. Así se d e c l a r a Resolución N° HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, citada en la SSPA 1.128/2006, de 4 de mayo, caso Interlago Transport, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/mavo/01128-040506- 20051215.htm . 15 de julio de 2009. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia N acional de Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A. vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http://www.tsi.gov. ve/decisiones/spa/noviem bre/01200-251110-2010-2010-0467.htm l. 16 de junio de 2011, la Sala se desdice, señalando -acertadamente, en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta productora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar de en la defraudación.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/mavo/01128-040506-

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336.10 de la Constitución202 y 25.10 y 25.11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia203; mediante la SSC 636/2007, de 16 de abril204, se declaró que no ha lugar a lpetitum, en ejercicio del certiorari que, a ju icio de la Sala, le permite decidir en qué casos llevará a cabo la revisión.

d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República205Una segunda decisión, prácticamente idéntica a la anterior y con

los mismos sujetos, ocupó a la Sala Político Administrativa. En este caso, la Sala examinó la aplicación de penas por defraudación tributaria por supuesta contradicción entre los datos contenidos en la contabilidad y en las declaraciones impositivas respectivas, para los períodos impositivos coincidentes con los meses de junio, julio, agosto y diciembre de 1999; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, jimio, agosto y septiembre de 2000 , por supuestos débitos fiscales por ventas de bienes gravables no declarados y por excedentes de créditos fiscales declarados improcedentes, con fundamento en la presunción de defraudación prevista en el artículo 94.2 del Código Orgánico Tributario de 1994, de acuerdo con el cual se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando exista “contradicción evidente entre las constancias de202 Artículo 336.10, Constitución.- “Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal

Supremo de Justicia: [ . . . ] 10.- Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los Tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva”

203 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.522, del Io de octubre de 2010.

204 Consultada en httn://www.tsi.gov.ve/decisiones/scon/abril/636-l60407-07-0286.htm . 15 de julio de 2009.

205 Consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/sna/m avo/00675-21509-2009-2008-0408. html. 14 de julio de 2009. Un caso idéntico, si bien la decisión finalmente se limita a analizar los problemas de (i) orden de prelación de la determinación respecto de la forma de conocimiento del hecho generador, sobre base cierta o sobre base presuntiva; y (ii) la posibilidad de combinar ambas formas de determinación, es el contenido en la SSPA 1.106/2007, de 27 de junio, caso Tiendas Karamba Valle La Pascua, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iunio/01106-27607-2007-2004-3190. html. 16 de julio de 2009.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scon/abril/636-l60407-07-0286.htm

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iunio/01106-27607-2007-2004-3190


los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activó”, idéntica al indicio de defraudación previsto hoy en el artículo 117.7 del Código Orgánico Tributario.

En el caso concreto, la fiscalización dejó constancia que la sociedad mercantil imputada habría empleado una máquina no fiscal para el registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitiría realizar la correspondiente declaración del impuesto al valor agregado, de lo que se deduce que ‘ ja s ventas declaradas p o r el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales” . Tal afirmación la fundamenta la fiscalización, adicionalmente, del hecho del cotejo de la información suministrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian el supuesto traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios, de lo que el fiscal actuante “presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante todo el período objeto de la fiscalización”, de modo que entiende la fiscalización aplicable la determinación oficiosa sobre base presuntiva.

Por su parte, llama la atención que la defensa, al formalizar la apelación de la decisión de primera instancia que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido, aduce la presunta falta de consumación del ilícito, en tanto éste se entenderá consumado únicamente cuando el tributo objeto de la defraudación sea «incobrable»: “.so/o cuando sean de alguna form a incobrables dichos tributos, podrá hablarse de provecho para el sujeto pasivo, pues se habrá hecho nugatoria la posibilidad del Fisco, de cobrar el tributo que se le adeuda. En consecuencia [...] nos encontraríamos ante un delito no consumado”, de manera que “aún cuando se hubiese llevado a cabo todos los actos dirigidos a defraudar, el resultado fue frustrado p or la acción fiscalizadora [...] y como quiera que el mencionado Código [Orgánico Tributario] no establece sanción alguna para la defraudación en grado de tentativa o de frustración, dicha sanción no puede ser aplicada en form a alguna a la defraudación tributaria, ni aún de manera atenuada como la prevé el Código Penal”.

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De tal manera, nuevamente en el entender de la Sala los requisitos para determinar de oficio el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i) que el sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios para realizar la determinación oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la Administración Tributaria esté imposibilitada de obtener la información real por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya que -sobre tod o - el segundo de los requisitos previamente enunciados se habría dado por la omisión de la contribuyente de entregar a la fiscalización los documentos y demás comprobantes de los cuales pudiese deducirse el valor probatorio de los libros contables respectivos.

En consecuencia -a l igual que en el caso reseñado precedentemente - la Sala Político Administrativa declaró culpable a la sociedad mercantil en comentarios de defraudación tributaria, con fundamento en la presunción del perjuicio fiscal, probado en autos mediante la relación entrólos ingresos declarados por la contribuyente y los depósitos hechos por terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad. Llama la atención, en este sentido, que la Sala da por probada la comisión del fraude mediante la comprobación de uno de los eleméntos típicos del ilícito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinaciones fraudulentas y del engaño del sujeto activo, elementos que -com o v im os- son indispensables para una imputación por defraudación, y confunden - a nuestro juicio, indebidam ente- a la defraudación con la contravención. Así lo dijo la Sala:

“De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar sus declaraciones de impuesto al valor agregado, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia

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A n o t a c io n e s s o b r e l a d e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r ia e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

con ei artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal. En consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente Tiendas Karamba San Femando, C.A. Así se decide”

En este sentido, resulta nuevamente criticable que (i) la Sala condene con fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la constatación de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicación del procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- violándose así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de la Constitución; (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala, cuando da por probada la comisión del ilícito de defraudación sin que estén probados -o al menos analizados por la Sentencia- los requisitos de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y el engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo206; y (iii) llama

206 Caso idéntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se consideró que existía concurso entre la defraudación tributaria y la contravención -cuestión imposible, dado que la defraudación es un tipo especial respecto de la contravención, y ésta -por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasión tributaria que no califican como supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de marzo, caso Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloría General de ¡a República), consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm. 14 de julio de 2009. A lgo similar ocurrió en la SSPA 957/2002, de 16 de julio: en este caso, la Administración Contralora imputó el ilícito de defraudación tributaria por la «maquinación engañosa» que suponía la celebración de contratos de asistencia técnica entre una serie de sociedades mercantiles vinculadas entre sí por identidad de socios, donde -adem ás de diferencias en el impuesto sobre la renta causado en la ejecución de tales contratos- se rechazó el gasto a la contribuyente por la falta de retención sobre dichos gastos. Para la Sala -d e forma que consideramos absolutamente objetable- el rechazo del gasto por la ausencia de retención configuró la defraudación: “en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con el articulo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994. aplicada en su ¡imite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos sesenta y nueve mi! cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Derecho los reparos formulados por la Contraloría General de la República, por la supuesta

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A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l im p u ' \LO R AGREGADO

poderosamente la atención el por qué, si la calificación del ilícito cometido en el caso es el de defraudación tributaria, la Sala Político Administrativa no anuló la decisión del a quo y declinó la competencia en la jurisdicción penal ordinaria, dada la incompetencia que la jurisdicción contencioso tributaria tendría para conocer un caso de defraudación que, según las decisiones precedentemente expuestas, tendría categoría de delito con fundamento en el artículo 462.1 del Código Penal vigente en razón del tiempo para los períodos impositivos investigados.

e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Go- zaky, S.A. v. República207Los hechos sometidos al análisis del Tribunal comprendían el hi

potético ejercicio de la actividad de expendio de bebidas alcohólicas sin que la contribuyente hubiese obtenido previamente la autorización respectiva, cuestión que -e n el criterio de la Administración Tributaria- encuadraba en el tipo de defraudación tributaria previsto en el artículo 94.7 del Código Orgánico Tributario de 1994208, castigado -según la interpretación del Tribunal- en concordancia con el artículo 95 eiusdem209. A pesar de lo que pueda parecer en principio, el caso es relevante a

omisión de ingresos, no resulta procedente la sanción impuesta p o r ese rubro, toda vez que no queda dem ostrado el delito de defraudación a l no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión del rechazo de la deducción de los gastos, a l no haber efectuado la contribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su término medio. A sí se declara”, SSPA 9 5 7 /2 0 0 2 , d e 16 d e j u l i o , c a s o Organización Sarela, S.A. v. República (Contraloría General de la República), c o n s u l t a d a e n h t tp : / /w w w .ts i .g o v .v e / d e c i s io n e s / s D a / iu l io /0 0 9 5 7 - 1 6 0 7 0 2 - 0 7 3 9 .h tm . 16 d e j u l i o d e 2 0 0 9 .

207 Consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001- 000039-110-2006.html. 20 de julio de 2009.

208 Articulo 94.7, Código Orgánico Tributario 1994.- “Sepresum e la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: [ ...] 7. - El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies a lcohólicas”

209 Artículo 9 5 , Código Orgánico Tributario 1 9 9 4 .- “La defraudación será penada con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código Penal. Podrán aplicarse, además, conjunta o separadam ente: a) Comiso de las mercancías u objetos, y de los vehículos y dem ás elementos utilizados para la

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nuestros fines, en tanto las especies alcohólicas comerciadas ilegítimamente son bienes muebles que, para el momento de acaecimiento de los hechos, se encontraban gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En concreto, se trata de la explotación de un fondo de comercio ubicado en el Archipiélago de Los Roques, cuyo emplazamiento sirve, a su vez, de vivienda principal de dos de los accionistas de la sociedad mercantil contribuyente, mediante un contrato de concesión celebrado -dado el carácter de Parque Nacional de Los R oques- con la República, por órgano del M inisterio del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables. De acuerdo con el contrato, siempre en la interpretación que de los hechos hace la contribuyente, es posible expedir bebidas alcohólicas, siempre y cuando dicho expendio se realice dentro del área del establecimiento, a pesar de lo cual ésta nunca habría ejercido tal comercio. Sin embargo, de acuerdo con la defensa la Administración Tributaria habría supuesto falsamente dicho ejercicio, con lo que se habría configurado, así, la defraudación denunciada. Ese falso supuesto se habría complementado con la omisión de formalidades esenciales al ejercicio del derecho a la defensa de la contribuyente, en cuanto a ésta no se le habría presumido inocente sino culpable, con base en un acta fiscal «pre-impresa y por ende, vicidada por no corresponderse con la Resolución recurrida», lo que supondría que “cualquiera que hubiese sido la situación, el resultado de dicha acta sería siempre el mismo”, esto es, la imputación por defraudación tributaria, a pesar de que en la fecha de levantamiento del acta fiscal respectiva, la contribuyente se encontraba «cerrada y sin actividad».

Por su parte, la Administración Tributaria argüyó que la actuación administrativa no violó la presunción de inocencia, “ya que en cada acto dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, para

comisión de la infracción; b) Clausura del establecim iento donde se hubiere com etido la infracción, p o r un máximo de seis (6) meses, cuando dicho establecim iento sea elemento esencial p a ra la comisión de la infracción’'. Debe insistirse, entonces, en la incompetencia del tribunal para conocer del caso, pues la defraudación sería punible com o delito de conformidad con el Código Penal y, en consecuencia, los autos debieron ser remitidos a la jurisdicción penal ordinaria.

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que de esta manera la recurrente conociera con precisión las razones de la Administración y los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos d i c t a d o s y en consecuencia, como quiera que la contribuyente nada probó en contra del acto administrativo de contenido tributario que impuso la sanción, entonces debe ratificarse la pena impuesta, dada la presunción de veracidad y legitimidad de las Actas Fiscales. Idéntico argumento sirve de base para fundamentar la imputación: “la recurrente no desvirtuó mediante prueba alguna que ejerce el expendio de bebidas alcohólicas sin el debido registro y autorización de la Administración Tributaria”', con lo que -a ju ic io de la representación judicial de la República- se habrían verificado los «elementos esenciales» del tipo defraudatorio, a saber: (i) perjuicio fiscal; y (ii) el propósito deliberado o doloso del infractor de causar tal perjuicio. Ello, en el caso concreto, configuraría “una evasión del hecho imponible acaecido, encontrando la fiscalización, la realización del acto o negocio simulado p o r parte de la recurrente, y en consecuencia, ocurrido el nacimiento de la obligación tributaria”.

El Tribunal consideró, finalmente, que la contribuyente ejerció el expendio de bebidas alcohólicas sin la debida autorización y registro de licores, “por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario [sic] que así lo señale”, lo que implica la confirmación de la imputación hecha por la Administración Tributaria, dadas las limitaciones que para los poderes del Juez supone el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil210, así como de la presunción de veracidad y de legitimidad de los actos administrativos de contenido tributario. Ello supone, dada la

210 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre de 1990. Su artículo 12 dispone lo siguiente: “Los ju eces tendrán p o r norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los limites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decid ir con arreglo a la equidad. D ebe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin po d er sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, am bigüedad o deficiencia, los ju eces se atendrán a l propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena f e ”

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ausencia de actividad probatoria de la contribuyente y a juicio del Tribunal, la plena prueba de la comisión del ilícito, por cuanto “«o sólo ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacion a l La conclusión anterior se radicaliza cuando se tiene en cuenta que el comiso practicado por la Administración Tributaria de las bebidas alcohólicas almacenadas en el establecimiento evidencian, por su cuantía, que no eran empleadas para el consumo propio de los habitantes del establecimiento: “no se justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, p o r lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado”.

Son varios los comentarios que merece la decisión previamente resumida. En primer lugar, llama poderosamente la atención que el Tribunal de por probada la comisión del ilícito con base en las meras afirmaciones de hecho contenidas en el Acta Fiscal, de manera que por la ausencia de actividad probatoria del imputado se le presume culpable, con fundamento en la presunción de legitimidad y de veracidad de los actos administrativos. Ello, en nuestra opinión, conculca indebidamente la presunción constitucional de inocencia: ésta ostenta valor absoluto, en todo estado y grado de la causa, de manera que únicamente una decisión condenatoria definitivamente firme es capaz de desvirtuar la presunción en comentarios, sin que contra tal presunción, dado su rango constitucional y de derecho humano fundamental, pueda oponerse válidamente la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos. Así, mal podría alegarse, como lo hace la decisión en comentarios, que correspondía a la contribuyente la prueba en contrario de los hechos que se le imputaron en el Acta Fiscal; es precisamente lo contrario el contenido de la presunción de inocencia, por lo que, así, se configura la violación del artículo 49.2 de la Constitución.

Por otra parte, al ratificar el acto recurrido el Tribunal hace suya la argumentación de la Administración Tributaria, de acuerdo con la cual los elementos esenciales de la defraudación tributaria son: (i) perjuicio fiscal; y (ii) el propósito deliberado o doloso del infractor de causar tal

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perjuicio. Así, se confunden nuevamente los elementos materiales de la defraudación fiscal con los de la contravención: la defraudación exige, como hemos visto previamente, la concurrencia de los siguientes requisitos: (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, con lo que queda evidenciada la errónea calificación que, a nuestro juicio, hizo el Tribunal del tipo que hipotéticamente se habría configurado en el caso.

A lo expuesto debe añadirse que, a todo evento, en el supuesto analizado la defraudación que se imputa es la específica, derivada del comercio no autorizado de especies alcohólicas, con lo que -dada la despenalización parcial que el tipo sufrió por la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001- el ilícito que podría haberse imputado a la contribuyente es el previsto en el artículo 108.4 del Código Orgánico Tributario211, que castiga los hechos previstos como uno de los ilícitos «relativos a las especies fiscales y gravadas», sin que a estos efectos pueda entenderse aplicable la previsión del artículo 337 del Código Orgánico Tributario212, toda vez que la modificación legislativa resultará, en este caso, más beneficiosa para el reo y, en consecuencia,

211 Artículo 108.4, Código Orgánico Tributario.- “ Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales v gravadas: [ . . . ] 4. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. [ . . . ] Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 4 será sancionado con multa de cincuenta a ciento cincuenta unidades tributarias (50 a 150 U.T.) y la retención preventiva de las especies gravadas, hasta tanto obtenga la correspondiente autorización. Si dentro de un plazo que no excederá de tres (3) meses el interesado no obtuviere la autorización respectiva, o la misma fuere denegada por la Administración Tributaria, se procederá conforme a lo dispuesto en los artículos 217, 218 y 219 de este Código”

212 Artículo 337, Código Orgánico Tributario.- “Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994”.

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aplicable retroactivamente según lo establecido en el artículo 24 de la Constitución213.

A todo evento, en el supuesto que se entendiese que el ilícito en comentarios califica como defraudación tributaria, dada la previsión como indicio de defraudación del expendio no autorizado de bebidas alcohólicas, ex artículo 117.12 del Código Orgánico Tributario214, del mismo modo que lo hacía el artículo 94.7 del Código de 1994, entonces el Tribunal era incompetente, dado que el delito en comentarios -s iem pre referido al comercio no autorizado de bebidas alcohólicas-, tanto en 1994 como en 2001, es un delito, y en consecuencia su juzgamiento está sometido a la jurisdicción penal ordinaria, de acuerdo con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 220 del Código Orgánico Tributario de 1994215 y 334 ¿ e i Código Orgánico Tributario de 2001216.

f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, caso Arrenda Line, S.A. v. República217.En este caso, la imputación tuvo como fundamento el rechazo,

por la Administración Tributaria, de una serie de débitos fiscales de213 Artículo 24, Constitución.- “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo,

excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedim iento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas y a evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente p a ra la fech a en que se prom ovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie a l reo o a la rea".

214 Artículo 117.12, Código Orgánico Tributario.- “Se consideran indicios de defraudación, entre otros: [ ...] 12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas

215 Parágrafo primero, artículo 220, Código Orgánico Tributario 1994.- “Se exceptúan de esta disposición los procedim ientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas d e la libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción pen a l ordinaria".

2,6 Artículo 334, Código Orgánico Tributario.- “H asta tanto se cree la jurisdicción pen a lespecial, conocerán de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de la libertad, los tribunales de la jurisdicción pen a l ordinaria".

217 Consultada en http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-0322.html. 14 de julio de 2009. La decisión en comentarios quedó firme, dado el desistim iento tácito de la apelación de la contribuyente. Vid. SSPA 1.872/2007, de 21 de noviembre, caso Arrenda Line, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/ noviem bre/01872-211107-2007-2007-0784.htm l. 14 de julio de 2009.

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http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-0322



la contribuyente para los meses de mayo de 2000 , marzo, mayo, junio y octubre de 2001 , por las siguientes razones: (i) ajustes de débitos fiscales por duplicidad de registro; (ii) improcedencia del registro en el libro de ventas como factura nula del soporte de determinados débitos fiscales, “cuando la contribuyente no le presentó a la fiscalización ni en las pruebas presentadas con los descargos la factura originar', y (iii) falta de emisión de las facturas respectivas, así como de registro de las ventas realizadas en el libro de ventas, concretamente por la venta de unos vehículos tipo grúa. En este último caso, la contribuyente aduce que se trató de un mero error contable, toda vez que una de esas ventas se hizo a crédito, y el comprador -p o r erro r- habría emitido el cheque respectivo a nombre de una sociedad mercantil vinculada con la recurrente. En otras de esas operaciones, el sujeto pasivo no las habría registrado porque, supuestamente, en su opinión «no había venta», en tanto las transacciones se llevaron a cabo entre sociedades vinculadas por identidad de accionistas, de manera que -a l no haber una transferencia «real» de patrimonio, la operación -s i bien registrada erróneam ente- no causó perjuicios a la República.

En este sentido, el Tribunal analiza la calificación jurídica dada al ilícito así configurado: contravención, según la Administración Tributaria, incumplimiento de deberes formales relativos a la presentación de declaraciones, según la contribuyente ex artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001218, norma más benigna y, en consecuencia,218 Artículo 103, Código Orgánico Tributario.- “Constituyen ilícitos form ales relacionados

con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas p o r las normas respectivas. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones. 3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en form a incompleta o fuera de plazo. 4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en form a incompleta o fuera de plazo. 5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la prim era declaración sustitutiva con posterioridad a l p la zo establecido en la norma respectiva. 6. Presentar las declaraciones en form ularios, medios, form atos o lugares, no autorizados p o r la Administración Tributaria. 7. No presentar o presen tar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) p o r cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias

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A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r i a e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

aplicable retroactivamente, y defraudación, según el Tribunal. En efecto, para el sentenciador el hecho de que las ventas de los vehículos previamente comentados se hiciese mediante documentos notariados, sin que el sujeto pasivo emitiese las facturas a que estaba obligado configura el tipo de defraudación. Sin embargo, paradójicamente la pena finalmente aplicada por el Tribunal fue la de contravención, en tanto el a quo equiparó los indicios de defraudación del artículo 117 del Código con la contravención, tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994219:

“Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometió defraudación o una omisión en las declaraciones presentadas. Es evidente para el juez, y así se desprende de autos, que la contribuyente procedió a efectuar las ventas a través de las notarías, sin emitir facturas, con la clara intención de evitar el pago del impuesto al valor agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del proceso, ni demostró que no fuese cierto que la transferencia de la propiedad entre personas jurídicas diferentes fue un hecho realizado a través de documentos notariados y que no emitió factura alguna y parece al juez fu- til el argumento de la contribuyente de que se trata de confusión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994 puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 117

(50 U.T.). Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) p o r cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U .T). Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.)”

219 Artículo 97, Código Orgánico Tributario 1994.- “E l que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una d isminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto d el tributo om itido”.

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detalla ampliamente los que se considera defraudación tributaria y es similar al concepto general contenido en el artículo 97 del COT de 1994.”

Como puede verse del texto transcrito, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central confunde aquí al tipo general de la contravención con el tipo más específico de la defraudación, por vía de la equiparación de los indicios de defraudación con los elementos materiales de comisión del ilícito tributario de contravención. Debe entonces insistirse en lo inadecuado del parangón establecido por la jurisprudencia, que por vía interpretativa ha terminado asimilando la defraudación a la contravención: éstas, si bien son las formas que en nuestro derecho reviste la evasión tributaria, no son idénticas: la defraudación, como se ha dicho, no es únicamente la disminución ilegítima de ingresos tributarios, sino que es aquella disminución producto de maquinaciones fraudulentas, que inducen a engaño a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria. Así lo reconoció, aunque algo tardíamente, la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, en la que la Sala se desdice, señalando -acertadamente, en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta productora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar de en la defraudación.

En el caso concreto, el tipo claramente aplicable era el de la contravencióni: la operación que dio lugar a la disminución ilegítima de ingresos tributarios se verificó a plena luz del día, incluso frente a un funcionario que dio fe pública de la operación realizada, el notario público que autenticó los documentos de venta, y en ningún momento -según la relación que hace el sentenciador en el fa llo - se discutió la sinceridad de la transacción comercial realizada, por lo que mal pueden evidenciarse en este caso los requisitos de maquinación fraudulenta y de engaño indispensables para configurar, junto con el perjuicio fiscal, el ilícito de defraudación tributaria.

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6. Conclusiones.El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sis

tema tributario venezolano, impacto notable en la configuración del sistema de persecución y represión de ilícitos tributarios, al extremo que, por obra de la posible adopción del tributo, se propuso - y se adoptó finalm ente- una reforma al Código Orgánico Tributario en 1992, para adoptar “nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la inminente creación del impuesto al valor agregado

De este modo, a partir de la Constitución de 1999 - y con el único antecedente de la Constitución de 1819, en la cual se calificaba a los evasores fiscales como “criminales indignos de la protección de la sociedad ’- el sistema represivo fiscal se configura como uno crimina- lizador, donde —de una forma u otra— se privilegia el fin recaudatorio, y no la protección del orden económico, lo que, partiendo del hecho de que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial recaudador en el sistema tributario venezolano actual, es igualmente previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir acciones típicas del delito de defraudación tributaria estén referidas a dicho tributo.

La defraudación tributaria es un ilícito joven como delito específico'. antes de la regulación hoy vigente estuvo tipificado por 24 años, entre 1873 y 1897; desde entonces, la defraudación se recondujo al esquema de la estafa agravada en perjuicio de una administración pública que fue incorporada al Código Penal con base en el Código Z a n a r d e - l l i , permaneciendo bajo esa calificación desde entonces y hasta 1982. Desde esta última fecha, la defraudación calificó como una infracción meramente «administrativa», hasta 1994, es decir, por 12 años.

En la reforma del Código de 1994, promulgada mediante el discutible mecanismo de la habilitación legislativa al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia «económica y financiera», ex artículo 190.8 de la Constitución de 1961, se añadió al artículo 95 del Código, que regulaba las penas aplicables a la defrauda

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ción, una mención de acuerdo con la cual la defraudación se castigará con las penas previamente mencionadas, “sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código P e n a r , cuestión ampliamente criticable, dada la estricta reserva legal de delitos y penas ex artículo 136.24 de la Constitución entonces vigente y la violación que, adicionalmente, la remisión en comentarios significaría para la regla de non bis in idem, por la concurrencia así prevista del tipo previsto en el Código Penal con el previsto en el Código Orgánico Tributario. Esta última disposición ha servido de base a la jurisprudencia para declarar, en un sentido contrario al aquí anotado, que la defraudación tributaria cometida a partir de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 es punible con prisión, bajo la figura de la estafa agravada en perjuicio de una administración pública ex artículo 462.1 del Código Penal. Así las cosas, el Código Orgánico Tributario de 2001 tipificó expresamente a la defraudación tributaria como un delito especial, en su artículo 116.

Respecto de los elementos esenciales de la defraudación tributaría, el sujeto activo del delito se identifica, necesariamente, con el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, sea en calidad de contribuyente o responsable. De este modo, la defraudación debe encuadrarse como un delito especial, con sujeto activo calificado, lo que implica la posibilidad de que el agente, manipulando la forma jurídica propia del derecho privado en lo atinente a la representación de la persona jurídica, utilice a un tercero como vehículo para la comisión de los delitos, pudiendo quedar impune el verdadero autor, o bien con una pena reducida por la calificación que pueda hacerse del grado de su participación en el delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni de su representante ex artículo 90 del Código Orgánico Tributario; ello no puede evitarse, de modo alguno, con la interpretación extensiva del citado artículo, en el sentido de atribuir representación de la persona jurídica que es contribuyente o responsable del tributo defraudado a quien ostente la dirección efectiva de la sociedad, esté o no investido estatutariamente o por vía de mandato de tales atribuciones; tal interpretación es absolutamente violatoria de la reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa et stricta, por lo que, a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva,

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el «verdadero autor», en el sentido en comentarios, sólo será reo de defraudación fiscal como partícipe: esto es, como instigador, según lo previsto en el artículo 87 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia sólo se le castigará con la pena prevista para el autor, disminuida de dos terceras partes a la mitad, mientras que a este último deberá imputársele responsabilidad por la comisión p or omisión del delito.

El sujeto pasivo es, por su parte, el sujeto activo del tributo; esto es, el ente público acreedor del tributo, aún cuando tales entes pertenezcan a la Administración Pública Nacional descentralizada, o se trate de los Estados o de los Municipios, dada la reserva que en materia de delitos y penas ostenta el Poder Nacional por imperio del artículo 156.32 de la Constitución.

En lo relativo a la acción típica, la defraudación tributaria no es sino un tipo especial de fraude. En efecto, para que se configure el fraude fiscal -en su forma genérica- es necesario (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, todo lo cual perfila a la defraudación tributaria como un tipo penal en blanco, en la medida en que la ley tributaria debe integrar la norma puntiva en lo relativo a (i) la determinación de la existencia o no de una relación jurídico tributaria, que sirva para calificar a su sujeto pasivo como posible agente de la defraudación tributaria; (ii) la cuantificación de la obligación tributaria así configurada, para establecer la magnitud del perjuicio fiscal que, por integración con la circunstancia objetiva prevista en la norma penal tributaria, dé punibilidad al hecho; y (iii) el valor de la unidad tributaria.

Por su parte, el artículo 116 del Código Orgánico Tributario agrava la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a

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cabo el artificio engañoso productor del perjuicio económico del Fisco, emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de baja imposición fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvío en la definición del concepto «jurisdicciones de baja imposición fiscal» a la Administración Tributaria, un tipo agravado en blanco, que en principio sería aplicable sólo a defraudaciones ocurridas con relación al impuesto sobre la renta. No vemos posible -en principio- que el tipo agravado en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado, toda vez que la norma en comentarios exige, como requisito esencial para la configuración del tipo que la conducta deffaudatoria se verifique mediante ocultación de inversiones mantenidas en alguna de estas zonas.

Un segundo tipo agravado de defraudación tributaria está previsto en el segundo aparte del artículo 116, de acuerdo con el cual en el supuesto que la defraudación “se ejecute medienta la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años". Es este el caso en el que la maquinación engañosa está orientada a engañar a la Administración Tributaria respecto de (i) la cualidad de sujeto beneficiario de la recuperación de tributos «soportados» en la actividad productiva, o del reintegro de tributos «pagados indebidamente»; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo anterior,(ii) la condición de acreedor de tal derecho respecto de una operación concreta.

En este sentido, en el caso que la condición de beneficiario de devoluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto único, se plantea el problema de si la pérdida sobrevenida de dicha condición puede configurar un supuesto de comisión p o r omisión de la defraudación tributaria. En nuestra opinión, sólo en la medida en que la omisión del contribuyente o responsable sea calificable como dolosa, esto es, como producto de la conciencia y la voluntariedad en la infracción del deber normativo de garantía consistente en la notificación de la modificación de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no para la obtención del beneficio, podrá imputarse defraudación tributaria agravada: de lo contrario - y como con cierta frecuencia puede ocurrir- podría

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verificarse un error de tipo que excluirá la responsabilidad penal del sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta omisiva que, en este caso, constituye el tipo penal.

La antijuridicidad de la defraudación tributaria se verifica mediante la lesión, siempre efectiva en tanto constituye un delito de resultado, al orden económico. Así, en apariencia y dadas las características propias del delito en comentarios, sólo la causa especial de justificación que deriva del artículo 234 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual no podrá imponerse sanción a los sujetos pasivos en dos casos: (i) cuando hayan adoptado el criterio de la Administración Tributaria, expresado en opinión emitida sobre el asunto consultado; o (ii) en caso de silencio de la Administración Tributaria frente a la solicitud de opinión del contribuyente o responsable, situación en la que puede configurarse, o bien el consentimiento del ofendido - y en consecuencia, una causa de justificación que excluye la antijuridicidad del hecho- o bien un supuesto de exclusión del dolo p or error de tipo, que dependiendo de la tesis que se siga puede excluir el tipo subjetivo o la culpabilidad, y en ambos casos excluye la responsabilidad penal tributaria.

En lo relativo a la culpabilidad, por sus características la defraudación es cometida por sujetos imputables, por lo que la excepción de minoridad o de causa mental suficiente para privar al sujeto de la conciencia o de la libertad en sus actos -causas de inim putabilidad- tienen poca cabida al estudiar esta figura. Otro tanto ocurre con la normalidad de las condiciones en las cuales el agente despliega su acción; el único caso que se nos ocurre es, precisamente, el de la que podríamos denominar impropiamente «autoría mediata» del sujeto que, manipulando la representación de una persona jurídica, se autocoloca como extraneus y utiliza a un tercero, «intraneus», para cometer el delito, de manera que a este último se le pueda exculpar con base en anormalidad volitiva.

Así las cosas, el problema de la culpabilidad en la defraudación se reduce, fundamentalmente, al problema del dolo o de la conciencia de la antijuridicidad de la conducta por parte del sujeto activo del delito. Para ambos casos, es la doctrina del error la relevante, a los fines de

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excluir la responsabilidad penal tributaria por defraudación tributaria. Ese error puede configurarse, según la doctrina causalista, respecto de los elementos que integran el tipo -e rro r de hecho- o respecto de la norma aplicable a la conducta, error de derecho; mientras que para la doctrina finalista el error respecto de los elementos objetivos del tipo configura el llamado, precisamente, error de tipo, y el conocimiento equivocado respecto de la antijuridicidad de la conducta, o el error sobre alguna causa de justificación, configura el llamado error de prohibición.

Adicionalmente a los elementos esenciales previamente comentados, el Código Orgánico Tributario exige la configuración de una condición objetiva de punibilidad para el castigo de la defraudación tributaria: el perjuicio fiscal debe ser superior a 2.000 Unidades Tributarias en un año para poder castigar el delito, en el caso del tipo genérico y del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, y de 100 Unidades Tributarias cuando la defraudación se configure por obtención indebida de devoluciones o reintegros.

Por su parte, el artículo 117 del Código Orgánico Tributario enumera un total de 15 indicios de defraudación, que en sus orígenes configuraron presunciones de la «intención de defraudar», con lo que claramente se violaba la presunción de inocencia hoy consagrada en el artículo 49.2 de la Constitución. El cambio normativo, si bien favorable, distorsiona el sistema de apreciación y valoración de las pruebas en el proceso penal tributario, considerando que de acuerdo con el Código Orgánico Procesal Penal el juez penal tiene sana crítica en la apreciación de los elementos de convicción de los que se determina la comisión de un hecho punible. De otro lado, la prolija enumeración de hechos que indican la posible comisión del delito de defraudación tributada supone, paradójicamente, serias dificultades al momento de aplicar el delito de defraudación tributaria: varios de estos hechos constituyen en sí ilícitos tributarios autónomos, por lo que su castigo directo mediante los tipos sancionadores tributarios que los consagran impedirían su utilización como medio de prueba de la comisión de la defraudación tributaria -p o r la violación consecuencial de la prohibición del bis in

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idem establecida en los artículos 49.7 de la Constitución y 20 del Código Orgánico Procesal P enal- e, igualmente, lo dicho dificulta la configuración de la tentativa para la defraudación fiscal.

Cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comisión del delito de defraudación tributaria antes del vencimiento del plazo para la determinación del tributo no habrá consumación, sino en todo caso podría haber tentativa; y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se verifique luego de vencido el plazo para la determinación del tributo, entonces estaremos en un supuesto de aplicación (i) de una circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento espontáneo, ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario, si para el arrepentimiento no medió actuación determinativa oficiosa previa de la Administración Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada de responsabilidad penal tributaria ex artículo 96.6 del Código Orgánico Tributario, en el caso que ya la Administración Tributaria hubiere iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la posible aplicación de la causa de extinción de la acción penal prevista en el parágrafo único del artículo 115 del Código, en el supuesto que el agente no sea reincidente.

Difícilmente puede configurarse tentativa o frustración respecto de la defraudación tributaria, si bien no es imposible. Una de las áreas grises en la regulación del tema es la consideración de, por ejemplo, la cuantía de la defraudación -la s 2.000 unidades tributarias a las que se refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario- como una condición objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser este último el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defraudación, en la medida en que la cuantía a defraudar no se haya alcanzado por razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable. La segunda es la que se deriva de la punición directa y autónoma, por parte del Código Orgánico Tributario, de toda una serie de conductas que constituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudación, de manera que “es difícil separar tales supuestos, de los actos■ que se adentran en el tipo de defraudación, o que al identificarlos, no sean constitutivos de otros ilícitos, caso en el cual, deben ser castigados según el ilícito

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cometido y no como tentativa de defraudación”220. Otro tanto debe decirse de la frustración, considerando que la defraudación es un delito de resultado.

El concurso de delitos tiene particularidades dignas de mención respecto de la defraudación tributaria. Tratándose de un delito castigado con privación de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de ilícitos cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilícitos sea defraudación tributaria pueden calcularse según los siguientes supuestos:

(i) Cuando la defraudación tributaria concurre con otros delitos no tipificados en el Código Orgánico Tributario se aplicará la pena más grave, aumentada con la mitad de las restantes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 del Código. Según B o r g e s V e g a s , este caso se configuraría en supuestos como el de la concurrencia entre alguna de las formas del delito de falsedad documental, previstas en los artículos 316 a 325 del Código Penal y la defraudación tributaria, aún cuando los numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario prevén formas de comisión del primero de los delitos mencionados como indicios de defraudación. De tal modo, si bien en principio podría interpretarse que la especialidad del derecho penal tributario frente al derecho penal común, consagrada en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, supone la aplicación del sistema de acumulación jurídica para el supuesto de concurso en estudio, resultan dudosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso ideal de delitos a los ilícitos tributarios, dado su contenido más benigno -sistem a de absorción- que el previsto en el Código Orgánico Tributario, que por su contenido parece regular exclusivamente al concurso real de ilícitos. Si bien la norma del Código no hace distinciones, lo que permitiría concluir -e n el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplica para

220 B o r g f . s V e g a s ; La Defraudación... p p . 133 y 134.

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todo tipo de concurso de ilícitos, no es menos cierto que tal interpretación violaría los principios de proporcionalidad, igualdad, fragmentariedad y mínima intervención del derecho penal; y (ii) aún en el caso que no sea aplicable la norma de concurso ideal, creemos posible entender que el delito de falsedad documental en comentarios debe calificar como un acto preparatorio o como un acto de ejecución, según los casos, cuyo castigo debe quedar comprendido en el de la defraudación tributaria;

(ii) Cuando la defraudación concurra con otros delitos tipificados en el Código Orgánico Tributario - a saber, apropiación indebida de anticipos impositivos y divulgación de secreto fiscal- se aplicará la regla general, esto es, la pena más grave (que siempre será la de defraudación tributaria, toda vez que esa determinación debe hacerse en abstracto) aumentada con la mitad de las penas restantes; y

(iii) Cuando la defraudación concurra con otros ilícitos tipificados en el Código Orgánico Tributario, castigados con pena pecuniaria, clausura de establecimiento, comiso y destrucción de los elementos materiales objeto del ilícito o utilizados para comterlo, inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sean acumulables, se aplicarán conjuntamente según el sistema de acumulación material ex artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En este último supuesto, es particularmente notable la supuesta concurrencia que se da entre la defraudación tributaria y la contravención, tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la mención contenida en este último tipo de acuerdo con la cual la pena se aplicará «sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116». En nuestra opinión, tal concurrencia es falsa-, la defraudación

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fiscal es un tipo específico de la evasión tributaria, que en su forma simple equivale a la contravención y que en su forma específica, en función del medio de comisión (fraude, maquinación, engaño) y de su mayor lesividad al bien jurídico tutelado, es tipificado como un delito separado, no acumulable con el tipo genérico de contravención.

Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que tienen natural eco en el tratamiento de la defraudación tributaria. En este sentido, creemos perfectamente posible la comisión continuada, respecto de varios hechos generadores - o mejor dicho, de varias relaciones jurídico tributarias- del delito de defraudación fiscal, en la medida en que la conducta del agente la acción punible se realice, aún en conductas «diferenciables», en condiciones que todas ellas pueden ser asociadas, precisamente, p o r el designio común. En consecuencia, aún cuando naturalísticamente estas acciones puedan considerarse como separadas, en tanto constituyen modificaciones aisladas o individualizadas del mundo sensorial exterior, no es posible considerarlas juríd icamente como unidades aisladas, sino como partes de un todo, en tanto forman parte de la misma acción final.

El Código Orgánico Tributario contiene un régimen general de coparticipación criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de p ersonas en el delito, así como supuestos especiales sólo aplicables a la defraudación tributaria. Un ejemplo del primero es el artículo 86 del Código, según el cual los coautores -esto es, quienes “se dividen entre sí la tarea de realizar el hecho típico’’'’- estarán castigados con la misma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproduciéndose así la regla general en esta materia contenida en el artículo 83 del Código Penal.

Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliadores necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Respecto de los primeros, el régimen especial previsto en el Código Orgánico Tributario para la defraudación tributaria es más benigno que el ordinario: mientras el artículo 83 del Código Penal los castiga con una

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pena idéntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en la defraudación -p o r obra del artículo 87 del Código Orgánico Tributario - se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a la mitad, lo que genera el problema anotado al comentar el sujeto activo de la defraudación. Con relación a los restantes partícipes, el artículo 88 del Código Orgánico Tributario reduce la pena de dos terceras partes a la mitad, en los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la norma como «aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades»; (ii) auxiliadores sub-sequens, que son «aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito».

A todas estas penas debe añadirse accesoriamente, en el caso de profesionales y técnicos que actúen como partícipes -e n calidad de auxiliadores necesarios- de la comisión de la defraudación tributaria mediante el empleo de sus conocimientos, técnicas y habilidades de índole profesional, la de la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual al de la pena impuesta, una vez cumplida ésta. Aclara el Código, no obstante, que el auxilio necesario no se configura en el caso de la manifestación pura y simple de opiniones y dictámenes técnicos «en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos», lo que en opinión de B o r g e s V eg a s “es inconstitucional por discriminatoria”, en tanto viola “e/ principio de progresividad ante la ley y el de la progresividad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una pena menor que la del cómplice cuando este último es un profesional o técnico que actuó en el ejercicio de su profesión”, de modo que al autor, ‘‘‘‘incluso si también es un profesional, pero no actuó en el ejercicio de su profesión, sólo se le aplica la privación de libertad; en cambio, al cómplice además de la privación de la libertad, se le inhabilita en el ejercicio de su profesión’'’221.

221 B o r g e s V e g a s ; La Defraudación... pp. 132 y 133.

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La defraudación tributaria en Venezuela está castigada con pena de prisión, esto es, la que “se cumplirá en los establecimientos penitenciarios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna de las mismas penitenciarías destinadas al cumplimiento de las penas de presidio”, caso en el cual “se mantendrá la debida separación entre los condenados a una u otra pena'1'’ y tiene como penas accesorias (i) la inhabilitación política durante el tiempo de la condena; y (ii) la sujeción a la vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de la condena, terminada ésta. De tal manera, la prisión en la defraudación tributaria es: (i) de 6 meses a 7 años, con un término medio de 3 años y 9 meses ex artículo 37 del Código Penal, en el caso del tipo genérico; (ii) la misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en el caso del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal; y (iii) prisión de 4 a 8 años en el caso del tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o reintegros.

Por su parte, la mención contenida en el artículo 111 del Código, de acuerdo con la cual la contravención se castigará “sin perjuicio de la pena por defraudación tributaria” no puede interpretarse como un supuesto de agravación de la pena, por la supuesta concurrencia entre la defraudación y la contravención, en tanto aquella comporta, obviamente, una disminución ilegítima de ingresos tributarios. El concepto genérico de evasión tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisión simple - la contravención- como su forma de comisión específica - la defraudación-, por lo que, dado que el legislador diferenció las dos conductas al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudación está únicamente limitada, en nuestra opinión, a la privación de la libertad.

Las causales ordinarias de extinción de la acción penal tributaria, es decir, (i) la muerte, que según el artículo 83 del Código Orgánico Tributario “extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra coautores y partícipes'1''; (ii) la amnistía; (iii) la prescripción; y (iv) las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme al Código son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudación tributaria. A

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estas causales debe agregarse los supuestos especiales de (i) extinción de la acción penal tributaria derivada del allanamiento total del sujeto pasivo a la determinación tributaria oficiosa hecha por la Administración Tributaria, y que conste en la Resolución que culmine válidamente el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria ex artículo 191 del Código Orgánico Tributario; y (ii) la no prescripción de la ejecución de la pena para la defraudación tributaria.

Por su parte, el artículo 58 del Código Orgánico Tributario dispone que “las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artículos 116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripción”, posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución y que en nuestra opinión, en tanto contradice derechos humanos fundamentales, es inconstitucional.

La defraudación tributaria en el ámbito de la tributación indirecta presenta especiales dificultades. Como con acierto señala A l o n s o G o n z á l e z , el fraude fiscal en el impuesto al valor agregado se caracteriza, fundamentalmente, porque “el lucro del delincuente no es consecuencia de la ocultación a la Hacienda Pública de una parte de los beneficios empresariales, sino que el verdadero lucro resulta de sustraer a las arcas públicas el importe del impuesto que económicamente ha puesto a disposición del Fisco un tercero, el sujeto repercutido'1'222, lo que -com o desde ya puede verse- diferencia a la defraudación en el impuesto al valor agregado de su similar en la imposición directa, si bien la mayoría de las conductas constitutivas de defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado tienen idéntico resultado respecto del impuesto sobre la renta, en razón de la confusión entre las operaciones que constituyen hechos generadores del primero de los tributos mencionados con los supuestos de generación de ingresos, costos y gastos como elementos de determinación del segundo.

En razón de ello, las formas típicas de la defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado serán: (i) la omisión fraudulenta del pago222 A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... p. 403.

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de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contribuyente del tributo, corresponden económicamente al contribuyente de facto, contribuyente económico o tercero incidido por el tributo; y (ii) la obtención indebida de devoluciones de tributos en función de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, lo que puede verificarse de varias maneras, a saber: (i) tipo genérico, por disminución de la cuota tributaria a pagar por incremento ficticio de créditos fiscales, o por ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, o por simulación de retenciones soportadas, o por simulación del impuesto soportado por la exportación de bienes; (ii) tipo específico por obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros, por la devolución del impuesto al valor agregado «soportado» en la adquisición de bienes o servicios empleados en la producción nacional de bienes o servicios «exportados», ex artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, o por la devolución de impuesto al valor agregado «soportado» por retenciones practicadas en «exceso de lo legalmente debido».

En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la principal forma de defraudación tributaria viene dada por el llamado fraude «carrusel» o en cadena, mediante el empleo de «missing traders» o «truchas». Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental, por dos vías: (i) la falta de pago de la obligación tributaria causada por la venta de bienes, en donde el sujeto pasivo repercutió el tributo al siguiente eslabón en la cadena de comercialización; y (ii) la obtención, por los sucesivos compradores, de devoluciones por la exportación de los bienes adquiridos luego de verificado el paso anterior. El fraude «carrusel» ocurre, comúnmente, a través de comercio ficticio de mercancías de fácil transporte -dado su poco volúm en- como teléfonos celulares, discos compactos, bebidas alcohólicas y otros bienes de ese tipo, en mercados multinacionales con transacciones masivas y de múltiples operadores, en tanto esta circunstancia facilita la desaparición del «missing trader» o la «trucha». Como puede verse, el fraude se verifica de dos formas, tomando como base la normativa sobre defraudación tributaria venezolana: (i) tipo genérico, mediante la omisión fraudulenta de pago de la obligación tributaria generada por B, al repercutir el tributo

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en C; y (ii) tipo específico por obtención fraudulenta de devoluciones, cuando C tramita y obtiene la devolución del impuesto repercutido por B y que no ha sido, en consecuencia, ingresado a las Arcas Fiscales.

De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude «carrusel» plantea graves dificultades respecto de la coparticipación criminal necesaria para la configuración del fraude: para poder hablar, en sentido propio, de «carrusel» es necesario que los partícipes en la cadena de comercialización actúen bajo concierto, pues de lo contrario -p o r elemental personalidad de la pena- no podrá imputarse defraudación fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena de comercialización, exija legítimamente la devolución del impuesto al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de ellas ha sido llevada a cabo por una «trucha».

La jurisprudencia venezolana en materia de defraudación en el impuesto al valor agregado es sumamente escasa. La mayoría de dichas decisiones incurre en el vicio de confundir a la defraudación con la contravención, en tanto identifican a una con la otra en función del perjuicio fiscal producido por el empleo de la técnica evasiva, sin considerar la maquinación fraudulenta ni el engaño que son necesarios para configurar el delito. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia Nacional de Cereales y Harinas (IANCARINA), C.A. vs. República (Contraloría General de la República) la Sala Político Administrativa rectifica, señalando -acertadam ente, en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta productora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar de en la defraudación.

Así, en los pocos casos en los que -e n sentido p ropio- se ha imputado defraudación tributaria, ésta se habría verificado mediante el incremento ficticio de créditos fiscales, mediante el empleo de facturas falsas. En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la constatación de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicación del procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- violándo

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se así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de la Constitución; y (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala, cuando da por probada la comisión del ilícito de defraudación sin que estén probados - o al menos analizados por la Sentencia- los requisitos de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y el engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo. Finalmente, otro grupo de decisiones condena por defraudación mediante la extensión del tipo a supuestos de contradicción entre los datos contenidos en la contabilidad y la imposición respectiva, que califica como indicio de defraudación según el artículo 117.7 del Código Orgánico Tributario y, a su vez, constituía presunción de defraudación según el artículo 94.2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

A p é n d ic e

L a d e f r a u d a c ió n t r ib u t a r iaEN LA JURISPRUDENCIA VENEZOLANA

1. Tipicidad.1.1. Identidad con la estafa agravada.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Penal:SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htmMagistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M á r m o l d é L e ó n .

Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en Recurso de Casación contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirmó la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que - a su v ez - condenó al imputado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.Asunto: Calificación jurídica del delito. Inaplicabilidad de la remisión a 'Has sanciones previstas en el Código P en a r a que se refiere el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo a los hechos investigados.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Casación y, en consecuencia, prescrita la acción penal.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm


Doctrina Judicial:1. El delito de defraudación tributaria es punible con privación de

libertad, dada la identidad de sus elementos esenciales con los de la estafa agravada en perjuicio de una Administración Pública, tipificado en el artículo 462.1 del Código Penal, incluso en el caso de hechos ocurridos antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

2. Ello determina, dada la sucesión de leyes penales (Código Penal y Código Orgánico Tributario) la necesidad de la determinación de la ley penal más benigna, según el artículo 24 de la Constitución. En el caso concreto, esta ley más benigna es el Código Orgánico Tributario de 1994, al consagrar un lapso de prescripción más breve.

De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de Apelaciones explicó las razones por las que estimó la aplicación de sucesión de leyes en este caso, el por qué consideró el tribunal “a-quo” que las normas más favorables eran las previstas en la nueva codificación tributaria (artículos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que a los hechos cometidos por el acusado desde el afio 1998 hasta el año 2000, les era aplicable el delito de Defraudación Tributaria, previsto en los artículos 93, 94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde 1994, que dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, establecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las penas corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artículo 464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que comprende pena corporal de prisión de dos a seis años, cuyo término medio resulta en 48 meses o Cuatro años.Así mismo explicó la Corte de Apelaciones, convalidando la decisión del tribunal “a-quo”, que no obstante las normas más favorables en su consideración son las previstas en los artículos 116 y 117 del nuevo Código Orgánico Tributario, vigente a partir del año 2001, que establecen el delito de Defraudación Tributaria con menor pena, seis (6) meses a siete (7) años, que resultan en 45 meses o 3 años y nueve meses.

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L a d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario del año 2001, puesto que consideró que eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha aplicación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescripción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la acción penal por el transcurso del tiempo.Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994 la ley más favorable en el presente caso, así como el artículo 462.1 del Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95 de la ley tributaria mencionada.

VOTO SALVADOQuien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES lamenta disentir de la sentencia aprobada por la mayoría de esta Sala, bajo la ponencia de la M agistrada BLANCA ROSA MÁRMOL DE LEÓN, que declaró con lugar el recurso de casación interpuesto por la defensa del acusado JORGE LUIS NEGRÓN SERGE y decretó el sobreseimiento de la causa seguida en su contra, por prescripción ordinaria de la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria, tipificado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con el artículo 464.1 del Código Penal anterior, sobre la base de los fundamentos que a continuación se exponen:Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento declarado en el caso sub examine, haré otras consideraciones que estimo forzosas: el fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 “eiusdem”

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establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la sanción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien aquí disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una debida motivación y no la tuvieron.

Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia:ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, consultada enhttp://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-013-07.htmlJuez Ponente: Dra. Elida Elena O r t iz .

Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en juicio oral y público por la presunta comisión del delito de defraudación tributaria.Asunto: Sobreseimiento de la acción penal por transcurso del tiempo legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de la decisión.Decisión: Se condena al imputado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.Doctrina Judicial:

1. La defraudación tributaria es sancionable con la pena de prisión correspondiente a la estafa agravada en perjuicio de una Administración Pública, ex artículo 462.1 del Código Penal, incluso respecto de hechos ocurridos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

2. Sin embargo, la pena aplicable es la prevista en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues ésta es más benigna que la del Código Penal, con fundamento en el artículo 24 de la Constitución.

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http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-


Durante la celebración del juicio oral y público fueron resueltas las siguientes incidencias: PUNTO PREVIO, En fecha 17-05-2007 la defensa representada por el Abogado FERNANDO LEON, de conformidad con lo establecido en el artículo 31 ordinal 4 del Código Orgánico Procesal Penal, concatenado con el artículo 28 ordinal 4 literal “c”, plantea como excepción oponible en esta fase, la no punibilidad de los hechos que aquí se juzgan que la investigación no se inició con vigencia del Código Orgánico Tributario, motivos por los cuales solicita sea declarada con lugar, la presente excepción por las razones expuestas, ya que, no se pueden aplicar las normas que alega el Ministerio Público; porque las mismas entraron en vigencia en octubre de 2001 , y el hecho se inició en fecha 02/03/07, los hechos no son típicos, y solicitó el sobreseimiento de la presente causa. Acto seguido se apertura la incidencia y se le concedió el derecho de palabra a la representante del Ministerio Público, Abg. ERIKA PAREDES, solicitando sea declarado sin lugar la excepción opuesta por la defensa, y que se proceda a realizar la correspondiente apertura del JUICIO ORAL Y PUBLICO, a los fines de determinar la responsabilidad del ciudadano acusado de autos. La excepción fue resuelta en fecha 28-05-2007 de la siguiente manera: la Juez Presidenta procedió a resolver la excepción opuesta por la Defensa, e indica que escuchadas las exposiciones de las partes y revisada como ha sido la investigación requerida al Ministerio Público, procedió a declararla sin lugar la excepción, por considerar que los hechos imputados son típicos y se encontraban regulados el Código Penal vigente para el momento de los hechos, en el artículo 462 ordinal I o del Código Penal, y que a partir del año 2001 han sido regulados de manera especial por el legislador en el Código Orgánico Tributario, aunado al hecho cierto que el Código Orgánico Tributario del 2001 es favorable al reo en comparación con lo que prevé el artículo 462 del Código Penal, y se hace necesario aperturar el debate a los fines de verificar los hechos imputados, siendo que a lo largo de éste pudiera evidenciarse hasta la posibilidad de una calificación distinta a la considerada por las partes, conforme lo establece el artículo 350 del Código orgánico procesal Penal. De inmediato la defensa se dirige al tribunal y manifiesta que conforme al artículo 444 del Código Adjetivo Penal, interpone recurso de revocación contra

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la decisión dictada por la Juez Profesional; acto seguido de conformidad con lo establecido en el artículo 346 del Código Orgánico Procesal Penal, se apertura la incidencia correspondiente, y se le da la palabra al Ministerio Público, quien alegó que considera que ha existido otra interpretación por la parte de la defensa al momento de la excepción, el día 02/03/2001, para ese momento no se encontraba vigente el Código orgánico Tributario del año 2001, y el vigente remitía al Código Penal, pero al establecer el cálculo matemático, evidentemente mas benigna era la nueva ley, sin embargo, ese procedimiento que se inicio con un procedimiento administrativo, llego al Ministerio Público, con la nueva ley, por disposición de la norma, dentro de este mismo orden de ideas, arguye la representante fiscal, que no se está haciendo un cambio de ca^ lificación alguna, mantiene que fue defraudación tributaria, delito que ha tenido conocimiento el acusado durante todo el proceso, siendo lo procedente en derecho la aplicación del delito del artículo 116 y 117 del Código orgánico Tributario. Solicito a la juez mantenga su decisión y se mantenga el delito de defraudación tributaria. Escuchadas las exposiciones de las partes, la juez profesional de conformidad con lo establecido en el artículo 445 y 446 del Código Orgánico Procesal Penal, pasó a resolver el recurso de revocación interpuesto, indicando que en el presente caso nos encontramos en presencia de un caso de sucesión de leyes, el control Judicial lo tiene esta juez profesional, para dar cumplimiento a los principios, constitucionales, nos encontramos en la fase del juicio oral y publico, si el ciudadano JORGE NEGRON resulta culpable, deberá aplicarse la norma que mas le favorezca, es decir, la que merezca menor pena, la situación planteada por la defensa no lleva a decretar el sobreseimiento de la presente causa, en tal sentido se declara sin lugar la presente el recurso de revocación. Y ASÍ SE DECIDE.

1.2. Identidad con la contravención.Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada enh ttp ://w w w .tsi.gov .ve/dec isiones/spa /Jun io /01631-210606-2005-0687-2.htm

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-

L a d e f r a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a j u r is p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

Magistrado Ponente: Dr. Emiro G arcía R osas.Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República, en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT- DSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ochocientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve bolívares (Bs. 893.092.309,00).Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación.Doctrina Judicial:

1. La simple contradicción entre los datos contenidos en la contabilidad y la declaración impositiva respectiva, configura el ilícito de defraudación tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1994.

2. En supuestos de determinación tributaria sobre base presuntiva, la presunción de perjuicio fiscal que deriva del reparo impuesto es suficiente para la imputación del ilícito de defraudación tributaria, dada la presunción de defraudación fiscal que por este concepto contenía el Código Orgánico Tributario de 1994.

3. En el caso concreto, el perjuicio fiscal se verificó por el empleo de máquinas fiscales no sujetas al control de la Administración Tributaria, cuyas operaciones no fueron debidamente declaradas por el sujeto pasivo y que, aparentemente, configurarían la maquinación fraudulenta exigida por el tipo.

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De acuerdo a lo que antecede, debe esta Sala pronunciarse respecto a la procedencia de la multa aplicada. En este sentido, se observa la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos y determinar correctamente su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y el Código Orgánico Tributario de 1994, ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Administración Tributaria, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente.En este sentido, del contenido de los artículos 93 y 94 eiusdem se advierte lo siguiente: [...]De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.En el presente caso la representación fiscal invoca como agravantes los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y como atenuante el número 4 eiusdem, en los términos siguientes: [...]De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ponderó la sanción tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que la contribuyente “al no declarar la totalidad de sus ventas causa una

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L a d e f r a u d a c ió n t r ib u t a r ia e n l a j u r is p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

disminución de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales ” y por otro lado, que “con su intención deliberada infringe disposiciones de cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos... en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de las mencionadas agravantes.En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta alzada declarar su procedencia.Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sanción impuesta a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que representa el 360% del tributo omitido. Así se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htmMagistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .

Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre de 1994, expedidas por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara con lugar la apelación.

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Doctrina Judicial:1. La mera falta de declaración de ingresos brutos gravables con

figura, a la vez, la disminución ilegítima de ingresos tributarios característica de la contravención y el perjuicio fiscal propio de la defraudación tributaria.

2. Esa omisión de ingresos brutos gravables puede verificarse, en el caso de la defraudación, inclusive respecto de tributos determinados sobre base presuntiva.

3. En consecuencia, la conducta puede ser sancionada, en régimen de concurso, como defraudación tributaria y como contravención.

De acuerdo a dichas especificaciones y según los antecedentes sucedidos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al cumplimiento de la ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos, la que debió ser una correcta determinación de su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992; atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en los artículos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que establecen: [...]En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta desplegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas normas, de donde era obligado a la Administración Activa, una vez revisara la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, advertir en tom o a dicha contravención y aplicar en consecuencia las sanciones que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexistente actuación de la autoridad administrativa competente, bien pudo la Contra- loria General de la República actuar como lo hizo, cuando a tenor de lo dispuesto en el artículo 76 de su Ley Orgánica procedió a fiscalizar

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las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios gravables coincidentes con los años civiles de 1988, 1989 y 1990, para lo cual incluso requirió la aplicación del sistema o procedimiento mixto de determinación de oficio de rentas sobre base cierta y estimación de costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos e imponer las sanciones omitidas.En consideración a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco suministró durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesarios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor, resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyente de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes los reparos impuestos. Así se declara.Ahora bien, respecto a los reparos por omisión de sanciones, [szc] se observa que tal como fue evidenciado por el máximo órgano de control, la contravención en cuestión efectivamente causó para el Fisco Nacional una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1992, así: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra form a de engaño, obtenga para s í o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributó”, y sancionable el mismo conforme lo pauta el artículo 97 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisión de sanciones [.szc] impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra citados, a la luz de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada enhttp://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htm

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http://www.tsi


Magistrado Ponente: Dr. Emiro García R osas.Caso: Constructora Técnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución signada N° DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.A sunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara con lugar la apelación, se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%) a la contribuyente.D octrina Judicial:

1. La mera falta de declaración de ingresos brutos gravables configura, a la vez, la disminución ilegítima de ingresos tributarios característica de la contravención y el perjuicio fiscal propio de la defraudación tributaria.

2. El dolo respecto de la omisión de declaración de ingresos se presume, sobre la base del deber del sujeto pasivo de declarar la totalidad de sus ingresos.

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el. presente caso se circunscribe a decidir acerca de la procedencia de la calificación como defraudación fiscal de la sanción impuesta por el órgano contralor a car

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go de la contribuyente. Sin embargo, observa la Sala que debe pronunciarse previamente sobre los vicios que se denuncia afectan al referido fallo, a saber, la incongruencia positiva, que a decir de la apelante, trae como resultado la ultrapetita, y por otra parte el falso supuesto, luego de lo cual, la Sala deberá entrar a analizar el fondo del asunto debatido.Así delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa: [...]Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la contribuyente alegó que no resultaba aplicable al presente caso el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, en razón de que la resolución impugnada fundamenta la intención de defraudar en que “hay contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en la declaración. Esta contradicción siempre existe en los casos de omisión y ella siempre será evidente, al poder ser detectada a simple vista ”, por lo que considera “que la omisión... nunca existiría, y siempre se presumiría el fraude y la intención dolosa ”.La Contraloría General de la República consideró que la diferencia de impuesto dejada de pagar causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo, lo que conlleva a una sanción por defraudación, graduada en el presente caso, entre los límites medio y máximo dada la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del referido Código, en la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna atenuante.En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables con la Declaración signada D-201 H -88 N°

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381241 correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en que la contribuyente “no obstante llevar asentada la operación efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes demostrativos de la misma ”, omitió declarar lo percibido como ingreso en la operación relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligación de declarar la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido dolosa, no hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada tenía los comprobantes de las operaciones, las había contabilizado y además las puso de manifiesto al ente contralor”', igualmente consideró “desapercibido” el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado contrato.De acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al contenido de las normas que imponían a los sujetos pasivos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable

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y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingresos provenientes del señalado contrato y declarar una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente, que a juicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982.Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala Político A dm in istrativa:SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada enhttp://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiem bre/01578-20907-2007-1997-13859.htmlMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 272/1994, de 22 de noviembre, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de la República, que determinó una multa por defraudación de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal 1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-


Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara con lugar la apelación y se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.D octrina Judicial:



De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el análisis al caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos obtenidos, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables con la Declaración de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258 presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año civil 1990, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San Fernando, C.A y Constructora Técnica Margarita, C.A.).De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras cir

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cunstancias, en que la contribuyente “disponía de toda la información necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuantía de la obligación tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio investigado ”, y no obstante ello omitió declarar lo percibido como ingreso por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el Mantenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud Pública (FIMA), obligación que debía cumplir de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito del recurso contencioso tributario que “su representada en ningún momento se le atribuyó una conducta dolosa, una intencionalidad de defraudar el (sic) fisco, ya que p or el contrario de lo que consta en Acta y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error cometido p or mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones formuladasDe acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al contenido de las normas que imponían a los sujetos pasivos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente.

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En este sentido, de acuerdo al artículo 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento en que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos percibidos por servicio de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el Mantenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud Pública (FIMA), según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

T ribunal S up erio r Noveno de lo Contencioso T rib u tario de la R egión C apital:STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada enhttp://caracas.tsi .gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001 -000039-110-2006.htmlMagistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo M árquez B arroso.

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http://caracas.tsi


Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000- 000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).A sunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.D octrina Judicial:

1. El expendio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Administración Tributaria configura, bajo el régimen del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito de defraudación tributaria.

2. Los elementos de la defraudación tributaria son: (i) perjuicio fiscal concreto; y (ii) intención dolosa de generar el referido perjuicio, con lo que tales elementos coinciden con los de la contravención.

3. Constituye carga para el imputado demostrar la no realización del referido expendio para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acto administrativo que impone la sanción.

La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RC- DSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma del vicio de falso supuesto.El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29 de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar

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por probados, hechos que no ocurrieron; y que además tal Acta, le imputa contravenir lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, así como la defraudación tipificada en el A rtículo 94, ordinal 6 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alcohólicas sin la debida autorización y registro de licores, contraviniendo de ésta manera, lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario que así lo señale.Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha señalado la aplicación del Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil al procedimiento contencioso tributario al establecer: [...]Por lo que de su lectura se desprende que además de someter al Juez al análisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la obligación de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede pretender una decisión favorable. En este sentido no debe olvidarse el valor del Acta Fiscal, la cual está revestida de la presunción de legalidad mientras no sea desvirtuada.La recurrente no promovió ningún tipo de pruebas en su oportunidad procesal, y sólo presentó al proceso los actos recurridos, así como también la Administración Tributaria consignó el respectivo expediente administrativo.Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se encontraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorización y registro de licores, lo cual implica que no sólo ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.

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Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso supuesto, y por el contrario, como ya se señaló, del análisis de los autos se desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el tipo delictual de la sanción aplicada, por lo que la Administración actuó ajustada a derecho. Así se declara.Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. Así se declara.

No existe, a criterio de este Juzgador violación al debido proceso, por cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo hizo, por lo que se evidencia que la Administración Tributaria siguió e informó sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denunciado. Así se declara.

T ribunal S up erio r de lo Contencioso T rib u tario de la Región C entra l:STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, consultada enhttp ://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-0322.htmlMagistrado Ponente: Dr. José Alberto Y anes G arcía.Caso: Arrenda Line, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Culminación de Sumario N° RCE/ DSA/540/03/000045 del 28 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

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http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-


Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.D octrina Judicial:

1. El perjuicio fiscal derivado de la realización de ventas de bienes muebles mediante documentos autenticados ante Notario, sin la emisión de facturas, configura defraudación tributaria.

2. Sin embargo, la pena aplicable es la de contravención, en tanto la conducta es equiparable con los indicios de defraudación contenidos en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario de 2001 y con la contravención tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En cuanto a la sanción impuesta, la administración tributaria aplicó la correspondiente a la contravención, establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de defraudación, definida en el artículo 93 ibidem en la siguiente forma: [...]Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 relativo a la presentación de las declaraciones, el cual expresa: [...]Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometió defraudación o una omisión en las declaraciones presentadas. Es evidente para el juez, y así se desprende de autos, que la contribuyente procedió a efectuar las ventas a través de las notarías, sin emitir facturas, con la clara intención de evitar el pago del impuesto al valor agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del proceso, ni demostró que no fuese cierto que la transferencia de la propiedad entre personas jurídicas diferentes fue un hecho realizado a través de documentos notariados y que no emitió factura alguna y parece al juez fútil el argumento de la contribuyente de que se trata

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de confusión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos. El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994 puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 117 detalla ampliamente los que se considera defraudación tributaria y es similar al concepto general contenido en el artículo 97 del COT de 1994. [...]Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y hasta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a las ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento notariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA. Por estas razones, el juez estima que la administración tributaria aplicó correctamente el contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del código penal. Así se decide.

1.3. F orm as de com isión .T ribunal Segundo de Juicio del C ircuito Jud ic ia l Penal del E stado Zulia:ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, consultada enhttp://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiem bre/566-19-2M -054-05-013-07.htmlJuez Ponente: Dra. Elida Elena Ortiz.Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en juicio oral y público por la presunta comisión del delito de defraudación tributaria.A sunto: Comisión de defraudación tributaria por incremento ficticio de créditos fiscales, mediante el empleo de facturas falsas, y ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, mediante el empleo de facturas que reflejan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales.

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Decisión: Se condena al imputado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.D octrina Judicial:

1. La defraudación tributaria se configura mediante el aumento fraudulento de las compras y de los gastos para reducir falsamente la base imponible del impuesto al valor agregado.

2. La defraudación se cometió mediante el empleo de facturas afectadas de fa lsedad ideológica como documentos de supuesta prueba de la realización de hechos que disminuyen la base imponible del tributo, a los fines de su autodeterminación.

3. Quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser imputado del delito de defraudación tributaria por omisión, así como lo sería quien acepta una factura que no coincide con la operación real.

Una vez concluidos los procedimientos de Verificación y Determinación sin que el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como representante legal de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima se allanara parcial o totalmente se inicia la instrucción del sumario conforme lo prevé el artículo 188 del Código Orgánico Tributario (COT) del 2001, teniendo la contribuyente 25 días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las comprobantes o pruebas que le fueran requeridos, culminado este lapso en fecha 17-01-2003 sin que ía Administración Tributaria recibiera las facturas y/o comprobantes que avalaran la conducta del acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE en el cumplimiento de sus deberes formales junto al escrito presentado, por lo que procedió a confirmar totalmente las Actas de Reparo levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario Y Ventas Al M ayor correspondientes a los periodos Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998, Enero, Febrero, Marzo, Abril y Mayo de 1999; en materia de Impuesto al Valor Agregado y en materia de Impuesto Sobre La Renta y procede a efectuar

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la determinación de la Base Imponible y consecuentemente los Créditos y Débitos Fiscales, la liquidación del Tributo a pagar y la imposición de sanciones arrojando un total general de Bs. 2.906.459.373,00, tal como quedó determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. La conducta desplegada por la contribuyente representada por el Acusado JORGE LUÍS NEGRÓN SERGE estuvo dirigida a hacer ver a la Administración Tributaria que el contenido de sus declaraciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar las compras y en consecuencia los créditos fiscales, así mismo, procuró un aumento en los gastos para obtener una disminución del impuesto que en definitiva produjeron un gran perjuicio al Estado al impedir u obstaculizar el Derecho del Fisco a la obtención del Tributo, lo que le produjo al acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como representante legal de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima un enriquecimiento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo cual lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACION TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Público, por lo que al final del juicio oral y público resultó condenado. [...]Una vez concluido el sumario administrativo y remitido como fue el expediente a la Fiscalia del Ministerio Público, se da inicio a la investigación, que concluye con la presentación de la acusación fiscal con la imputación del delito de Defraudación Tributaria, previsto y sancionado en los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario de 2001 que se aplica en cuanto favorece al reo por cuanto impone menor pena que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remite en cuanto a las penas y sanciones al Código Penal, delito este cometido en perjuicio del ESTADO VENEZOLANO. El citado código impone menor pena que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remitía al Código Penal en cuanto penas y sanciones [...]En cuanto a este Tipo penal imputado y probado en el debate oral y público, es necesario citar a Juan Antonio Golía Amodio, Abogado Tribu- tarista) “ .. .El artículo 116 define la defraudación como la inducción en error a la Administración Tributaria, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obteniendo para sí o para

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un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias ( ...) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo. De acuerdo con esta definición, los requisitos exigidos para que exista defraudación tributaria son: primero, el dolo, o la intención de cometer delito; segundo, la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a expensas del fisco, y tercero, dicho enriquecimiento debe ser superior a dos mil unidades tributarias. Si analizamos el concepto en detalle, la defraudación tributaria puede ser un delito de acción o de omisión. Por su parte, los coautores, cómplices y cooperadores del delito, en principio, habrán de recibir el mismo tratamiento punitivo que el autor principal. En este orden de ideas y a título de ejemplo, quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser imputado del delito de defraudación tributaria por omisión, así como lo sería quien acepta una factura que no coincide con la operación real. La defraudación en materia tributaria es penada con prisión de seis meses a siete afios (cuyo término medio es de cuarenta y cinco meses, o bien, de tres años y nueve meses) aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, conocidas como “paraísos fiscales” .Si la defraudación se ejecuta mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades ( .. .) ésta será penada con prisión de cuatro a ocho años. Con respecto a la prueba de la comisión del hecho punible, por tratarse de un delito de intención, el legislador ha previsto en el artículo 117 una serie de indicios que establecen la presunción de existencia de dolo por parte del infractor. Ellos son: [...]Durante el debate oral y público quedó probado el dolo en la conducta del acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carácter de representante de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima, cuando en forma deliberada obstaculizó la función recaudadora del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a través de actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco Nacional, viéndose mermado al Estado Venezolano el cumplimiento de sus deberes con el colectivo, el acusado con su conducta deliberada

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indujo a la Administración Tributaria a actuar bajo la creencia que el contenido de sus declaraciones y registros de sus libros era verdadero, cuando aumentaba las compras efectuadas y consecuencialmente los créditos fiscales, y los gastos, procurándose una disminución del impuesto. El acusado declaró cifras y datos falsos a la Administración Tributaria, así mismo omitió circunstancias que falseaban la determinación de la obligación tributaria, sus declaraciones no se correspondían con los registros de sus libros, omitió dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles y no proporcionó la documentación correspondiente; lo antes referido estuvo conformado por lo siguiente: En cuanto a Créditos Fiscales: El análisis de sus declaraciones, facturas, y comprobantes arrojó diferencias en los excedentes de créditos fiscales; facturas afectadas de falsedad ideológica como las emitida por las empresas Construcciones 01gineth,SRL, Representaciones Ha- rry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cumplían los requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar la información no fueron ubicados los domicilios que señalaban las facturas, otras no habían tenido relaciones comerciales con la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima y otras se encontraban en quiebra y nuca han sido calificadas como contribuyentes; registros sin factura original, facturas que no cumplen con los requisitos, duplicidad de registros, créditos no deducibles, créditos no procedentes, diferencias entre las comprar declaradas y las registradas en los libros, determinación de oficio. 2.- En cuanto a los Débitos Fiscales: facturas sin soporte original, debito fiscal improcedente, y determinación de oficio. 3.- En cuanto a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte original. 4.- En cuanto a Costos: facturas sin RIF, duplicidad de registros, facturas no fehacientes, registros sin comprobación. 5.- En cuanto a Gastos: Registros sin comprobación, facturas a nombre de terceros, facturas no fehacientes, gastos de viaje al exterior, facturas sin RIF, gastos no normales ni necesarios, gastos improcedentes, duplicidad de registro. 6 .- Rebaja por impuesto Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaración extemporánea. Por lo que quedó probado en el debate que el acusado incurrió en los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario.

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En consecuencia de los elementos de prueba antes señalados, analizados, comparados y adminiculados entre sí, este Tribunal Unipersonal de conformidad a las reglas contenidas en los artículos 197 y 199 del Código Orgánico Procesal Penal y teniendo por norte el artículo 13 Ejus- dem, obtuvo plena certeza que fueron probados los hechos señalados en la acusación presentada por la Fiscalía del Ministerio Público que configuran el delito de DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, así mismo que de estos elementos el tribunal obtuvo plena convicción que el autor y responsable de los hechos imputados por el Ministerio Público y que configuran el delito de Defraudación Tributaria, es el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE, quien actúo en representación de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima, por lo que resultó condenado. Y ASI SE DECIDE.

T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala Político A dm in istrativa:SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/00957-160702-0739.htmMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Organización Sarela, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS6CT 561/2000, del 25 de febrero, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el reparo contenido en la Resolución N° DGACD- 2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reformó el reparo impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reduciéndolo a la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolívares con diez céntimos (Bs. 1.497.336.863,10).

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/00957-160702-0739.htm


A sunto: Comisión de la defraudación tributaria por medio del incumplimiento de los deberes relativos a la cualidad de agente de retención.Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación.D octrina Judicial:

1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestivamente en los casos previstos legal y reglamentariamente configura, además del rechazo déla deducción del gasto respecto del que no se practicó la retención o el enteramiento, el perjuicio fiscal propio de la defraudación tributaria.

Por último, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su límite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Derecho los reparos formulados por la Contraloría General de la República, por la supuesta omisión de ingresos, no resulta procedente la sañción impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de defraudación al no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la contribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su término medio. Así se declara.

T ribunal S uperio r Noveno de lo Contencioso T rib u tario de la R egión C apital:STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada enhttp://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2006/junio/2103-5-AF49-U-2001-000039-110-2006.htmlMagistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo M árquez B arroso.

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http://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2006/junio/2103-5-AF49-U-2001-


Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000- 000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).A sunto: Comisión de la defraudación tributaria por medio del expendio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Administración Tributaria.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.D octrina Judicial:



La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RC- DSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma del vicio de falso supuesto.El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29 de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar por probados, hechos que no ocurrieron; y que además tal Acta, le imputa contravenir lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, así como la defraudación tipificada en el Artículo 94, ordinal 6 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.

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Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alcohólicas sin la debida autorización y registro de licores, contraviniendo de ésta manera, lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario que así lo señale.Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha señalado la aplicación del Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil al procedimiento contencioso tributario al establecer: [...]Por lo que de su lectura se desprende que además de someter al Juez al análisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la obligación de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede pretender una decisión favorable. En este sentido no debe olvidarse el valor del Acta Fiscal, la cual está revestida de la presunción de legalidad mientras no sea desvirtuada.La recurrente no promovió ningún tipo de pruebas en su oportunidad procesal, y sólo presentó al proceso los actos recurridos, así como tam bién la Administración Tributaria consignó el respectivo expediente administrativo.Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se encontraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorización y registro de licores, lo cual implica que no sólo ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso supuesto, y por el contrario, como ya se señaló, del análisis de los autos se desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el tipo delictual de la sanción aplicada, por lo que la Administración actuó ajustada a derecho. Así se declara.

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Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. Así se declara.No existe, a criterio de este Juzgador violación al debido proceso, por cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo hizo, por lo que se evidencia que la Administración Tributaria siguió e informó sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denunciado. Así se declara.

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central:STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, consultada enhttp://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-0322.htmlMagistrado Ponente: Dr. José Alberto Y anes G arcía.Caso: Arrenda Line, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Culminación de Sumario N° RCE/ DSA/540/03/000045 del 28 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Asunto: Comisión de la defraudación tributaria en el impuesto al valor agregado a partir de la simple omisión de emisión de facturas u otros documentos equivalentes, sustituyéndolos por documentos autenticados ante Notario.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.

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http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-


D octrina Judicial:1. El perjuicio fiscal derivado de la realización de ventas de bie

nes muebles mediante documentos autenticados ante Notario, sin la emisión de facturas, configura defraudación tributaria.

En cuanto a la sanción impuesta, la administración tributaria aplicó la correspondiente a la contravención, establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de defraudación, definida en el artículo 93 ibidem en la siguiente forma: [ • • • ]

Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 relativo a la presentación de las declaraciones, el cual expresa: [...]Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometió defraudación o una omisión en las declaraciones presentadas. Es evidente para el juez, y así se desprende de autos, que la contribuyente procedió a efectuar las ventas a través de las notarías, sin emitir facturas, con la clara intención de evitar el pago del impuesto al valor agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del proceso, ni demostró que no fuese cierto que la transferencia de la propiedad entre personas jurídicas diferentes fue un hecho realizado a través de documentos notariados y que no emitió factura alguna y parece al juez fútil el argumento de la contribuyente de que se trata de confusión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos. El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994 puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 117 detalla ampliamente los que se considera defraudación tributaria y es similar al concepto general contenido en el artículo 97 del COT de 1994. [...]Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y hasta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este

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caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a las ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento notariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA. Por estas razones, el juez estima que la administración tributaria aplicó correctamente el contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del código penal. Así se decide.

1.4. Preterintención.Tribuna] Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 6.423/2005, de Io de diciembre, consultada enhttp://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/diciem bre/06423-011205-2003-1326.htmMagistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z erpa.Caso: Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra el Acta de Reparo identificado con las letras y números: DGAC-4-3-2-28 de fecha 26 de mayo de 1992, emanada de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, mediante la cual se le determinó a la contribuyente el pago de Bs. 15.236.338,92, por concepto del impuesto sobre la renta y multa.Asunto: Aplicación de la preterintención respecto del perjuicio fiscal en exceso de lo querido por el agente en la comisión de la defraudación tributaria.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación interpuesto, y parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido.Doctrina Judicial:

1. Habiéndose constatado la realización del supuesto fáctico constitutivo del tipo de defraudación, según las presunciones

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que de ese ilícito consagraba el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, se presume el dolo respecto de la totalidad de la acción y del resultado.

2. En consecuencia, resulta inaplicable la preterintención en los términos consagrados en el artículo 85.2 del Código Orgánico Tributario de 1982.

Decidido lo anterior, esta Sala pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al caso de autos, con ocasión a la multa impuesta por el Organo Contralor de conformidad con lo establecido en el artículo 96 eiusdem en un quinientos por ciento (500%) del monto del impuesto omitido, por la cantidad de doce millones seiscientos noventa y seis mil novecientos cuarenta y nueve bolívares con diez céntimos (Bs. 12.696.949,10), norm a cuyo tenor es el siguiente: [...]1.- En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, pues la intención o dolo del autor (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de dolo en dicha conducta.En el presente caso, a ju icio de la Contraloría General de la República, se configura el supuesto fáctico tipificado en los artículos 94 y 95 numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1982, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta o disminuye ilegítimamente los ingresos fiscales en forma dolosa.En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95, numeral 2 eiusdem se advierte lo siguiente: [...]De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a llevar a cabo

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su declaración de rentas, sin incluir los ingresos y los costos de adquisición por la venta de pescado y demás especies marinas, se redujo ilegítimamente el impuesto a pagar, reconociendo la misma contribuyente dicha omisión. Por tal razón, fue que el Organismo Contralor formuló el reparo correspondiente tipificando tal actuación como ilícito de defraudación, subsumida en las disposiciones contempladas en los artículos 94 y 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982.Dicha acción, a juicio de la Sala, presupone la intención o dolo de la contribuyente en causar un perjuicio al Fisco Nacional, al ser encausada su actuación en el supuesto de hecho establecido en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues este presupuesto de hecho constituye por sí mismo un hecho ilícito cometido en forma dolosa o intencional por parte de la contribuyente.Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta Alzada desechar la referida atenuante contemplada en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

2. Presunciones legales e indicios de defraudación tributaria.T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala P lena:SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada enhttp://w w w .tsi ■ gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio% 2 0 de%20 m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htmMagistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarrá M alavé (Voto Salvado).Caso: República (Ministerio Público) v. Luis Manuel Miquilena Hernández, en Antejuicio de M érito por la presunta comisión de los delitos de por la comisión de los delitos de malversación específica o sobregiros presupuestarios, tráfico de influencia y falsedad en la declaración jurada de patrimonio (previstos respectivamente en los artículos 61, 72 y 73 de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público) durante el lapso en el cual se desempeñó como Ministro de Relaciones Interiores y

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encargado del Ministerio de Justicia, según la Gaceta Oficial N° 36.634 del 2 de febrero del año 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.Asunto: Aplicación de presunciones legales iuris tantum de culpabilidad en la defraudación tributaria.Decisión: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado. Doctrina Judicial:

1. La defraudación fiscal es susceptible de configurarse a partir del uso de presunciones, como las que contenía el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin que ello viole la presunción de inocencia.

NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que se afirme, según lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: “ ... En holocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...” y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran maestro de Pisa, cuando se señala: “ ...pues la ciencia no admite el predominio de las presunciones en materias penales...”. Es el caso que en materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presunciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma genérica, a las presunciones, y es allí donde resulta extraño que no se haya tomado la cita del “maestro de Pisa” en su verdadero contexto, ya que éste señala a diferencia de lo explanado en la página 26 de la sentencia: “ ... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones juris et de jure...” . (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte Especial, Vol. II, Pág., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945). De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende se le ha atribuido una significación distinta a la expresada por el propio autor en su obra.

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En efecto, es preciso señalar que la limitante que establece “el gran maestro de pisa” es que no se pueden admitir presunciones no desvirtu a re s a los fines penales. Pero sí deja abierto, y lo expresa de manera directa, que en materia penal pueden existir para la tipificación del delito, para la alegación de los hechos acusatorios y la explanación de la querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador concatenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios que lleven a la convicción -e n el proceso judicial propiamente ta l- de que se ha cometido un hecho punible.Debemos señalar, que en nuestro ordenamiento jurídico penal, se admiten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de Salvaguarda del Patrimonio Público en lo referente al delito del Enriquecimiento Ilícito (artículo 44) donde se presume que un funcionario o empleado público se ha enriquecido ilícitamente durante el desempeño de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si se encontrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades económicas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de la defraudación fiscal, tipificado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abominar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso le atribuye valor probatorio.

T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala Político A dm inistrativa:SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada enhttp://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htmMagistrado Ponente: Dr. Emiro G arcía Rosas.Caso: Constructora Técnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra

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la Resolución signada N° DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.A sunto: Presunción de dolo en la comisión de la defraudación fiscal, a partir de la comisión del hecho típico.Decisión: Se declara con lugar la apelación, se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%) a la contribuyente.D octrina Judicial:


Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la contribuyente alegó que no resultaba aplicable al presente caso el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, en razón de que la resolución impugnada fundamenta la intención de defraudar en que ‘‘hay contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en la declaración. Esta contradicción siempre existe en los casos de omisión y ella siempre será evidente, al poder ser detectada a simple vista ”, por lo que considera ‘‘que la omisión... nunca existiría, y siempre se presumiría el fraude y la intención dolosa ”.La Contraloría General de la República consideró que la diferencia de impuesto dejada de pagar causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo, lo que conlleva a una sanción por defraudación, graduada en el presente caso, entre los límites medio y máximo dada la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del referido Código, en la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna atenuante.

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En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables con la Declaración signada D-201 H-88 N° 381241 correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en que la contribuyente “no obstante llevar asentada la operación efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes demostrativos de la misma ”, omitió declarar lo percibido como ingreso en la operación relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligación de declarar la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido dolosa, no hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada tenía los comprobantes de las operaciones, las había contabilizado y además las puso de manifiesto al ente contralor igualmente consideró “desapercibido” el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado contrato.

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De acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al contenido de las normas que imponían a los sujetos pasivos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingresos provenientes del señalado contrato y declarar una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente, que a juicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982.Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala Político A dm in istrativa:SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiem bre/01578-20907-2007- 1997-13859.htmlMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 272/1994, de 22

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-

A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c i ó n T r ib u t a r i a e n e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o

de noviembre, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de la República, que determinó una multa por defraudación de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal 1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.A sunto: Presunción de dolo en la comisión de la defraudación fiscal, a partir de la comisión del hecho típico.Decisión: Se declara con lugar la apelación y se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.D octrina Judicial:


De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el análisis al caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos obtenidos, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables con la Declaración de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258 presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año civil 1990, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San Fernando, C.A y Constructora Técnica Margarita, C.A.).

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De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en que la contribuyente “disponía de toda la información necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuantía de la obligación tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio investigado ”, y no obstante ello omitió declarar lo percibido como ingreso por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el M antenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud Pública (FIMA), obligación que debía cumplir de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito del recurso contencioso tributario que “su representada en ningún momento se le atribuyó una conducta dolosa, una intencionalidad de defraudar el (sic) fisco, ya que p o r el contrario de lo que consta en Acta y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error cometido por mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones formuladasDe acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al contenido de las normas que imponían a los sujetos pasivos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad

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los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente.En este sentido, de acuerdo al artículo 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione íemporis, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento en que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos percibidos por servicio de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el Mantenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud Pública (FIMA), según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.


3. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos.3.1. Con la falsedad documental.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Penal:SSCP 175/2001, de 16 de marzo, consultada enhttp ://www. ts i. go v. ve/deci siones/scp/m arzo/0175-160301 -rO 10122 . htmMagistrado Ponente: Dr. Alejandro A ngulo F ontiveros.Caso: República y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Pa- trick Guenin, Pierre Baradat Liro y Ornar Antonio García, en solicitud de radicación de la causa.Asunto: Calificación del delito en calidad de concurso ideal con otros delitos (falsedad documental y apropiación indebida calificada).Decisión: Se declara sin lugar la solicitud interpuesta.Doctrina Judicial:

1. La falsedad documental y la apropiación indebida calificada, en perjuicio de una Administración Pública, son pasibles de ser subsumidas por el juzgador como supuestos de concurso de delitos con la defraudación tributaria.

2. Los actos procesales -incluso los de reposición y nulidad de la audiencia prelim inar- son susceptibles de demostrar el impulso que las partes han dado al juicio, a los efectos de la paralización de la causa requerida para la radicación.

La abogada ciudadana NANCY MÁRQUEZ MENESES, en su carácter de Defensora del imputado ciudadano PATRICK GUENIN, de nacionalidad francesa, mayor de edad y portador de la cédula de ciudadanía E- 82.272.357, el 20 de diciembre del año 2000 a través de una diligencia ante el Juzgado Cuarto de Control del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia y de acuerdo con el artículo 59 del Código Orgánico

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Procesal Penal SOLICITÓ LA RADICACIÓN DE LA CAUSA seguida a los representantes de la Empresa GEOSERVICES S.A., por la presunta comisión de los delitos de DEFRAUDACIÓN FISCAL, FOR- JAMIENTO DE DOCUMENTO y APROPIACIÓN INDEBIDA CALIFICADA, cometido en perjuicio del Fisco Nacional y del ciudadano JEAN JACQUES ESTIMBRE [...]La Sala de Casación Penal, según lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal, pasa a decidir y al efecto observa lo siguiente:La abogada Defensora basó la presente solicitud en el siguiente argumento:

“...Así mismo solicito que de conformidad a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal, la radicación del juicio para Caracas, toda vez que este juicio desde que fue presentada la acusación por el Fiscal 5o del Ministerio Público han transcurrido nueve (9) meses de inactividad procesal, para (SIC) la trabazón de la litis, en consecuencia solicito se tramite de conformidad con lo que pauta la ley, esta solicitud de Radicación, de esta accidentada causa... ”.

El artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal contempla lo siguiente:

“En los casos de delitos graves, cuya perpetración cause alarma, sensación o escándalo público, o cuando por recusación, inhibición o excusa de los jueces titulares y de sus suplentes y conjueces respectivos, el proceso se paralice indefinidamente, después de presentada la acusación por el fiscal, la Corte Suprema de Justicia, a solicitud de cualquiera de las partes, podrá ordenar, en auto razonado, que el juicio se radique en un Circuito Judicial Penal de otra Circunscripción Judicial que señalará.Dicha decisión deberá dictarla dentro de los diez dias siguientes al recibo de la solicitud”.

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El artículo trascrito menciona expresamente los supuestos que fundamentan la radicación de un juicio: por la imposibilidad de conocer todos los jueces de la circunscripción judicial natural y por circunstancias que causen alarma, sensación o escándalo público.Ahora bien: la recurrente señaló que desde que la Fiscal Quinta del M inisterio Público presentó la acusación han transcurrido nueve meses de inactividad procesal, lo cual no es cierto, ya que de la revisión del expediente se constata la realización de varios actos procesales, tales como: la celebración de la audiencia preliminar y de la cual apeló el abogado Defensor de los imputados ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y OMAR ANTONIO GARCÍA, dicha apelación fue declarada con lugar por la Sala N° 2 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia y anuló el acta de la audiencia preliminar (celebrada en el Juzgado Sexto de Control del mismo Circuito Judicial Penal) y las actuaciones subsiguientes a esa audiencia; notificaciones a las partes para una nueva audiencia preliminar por parte del Juzgado Noveno de Control del citado Circuito Judicial Penal, la cual fue suspendida por el Juez de ese Juzgado porque no estaba presente la representante del Ministerio Público, lo cual no fue cierto; solicitud de la Fiscal Quinta del Ministerio Público en la cual pide al citado Juzgado Noveno le devuelva el expediente a fin de ampliar la acusación en esta causa y la misma fue acordada por ese Juzgado; recurso de apelación del abogado Defensor de los ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y OMAR ANTONIO GARCÍA, contra esa decisión del Juzgado Noveno y escrito de contestación de la victima ciudadano JEAN JACQUES ESTIMBRE, en el que manifiesta su acuerdo para que la Fiscal del Ministerio Público amplíe la acusación.En el presente caso no se han dado los supuestos exigidos por el artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal para que proceda la radicaciónPor ello se declara sin lugar la presente solicitud y de acuerdo con el artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se decide.

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3.2. Con el contrabando.T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala de Casación Penal:SSCP 181/2006, de 3 de mayo, consultada en http://www.tsi. gov. ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181 .htmMagistrado Ponente: Dr. Eladio Ramón A ponte A ponte.Caso: República v. Eligió Cedeño, en solicitud de avocamiento a la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia.A sunto: Requerimiento del expediente, a los fines de la decisión sobre el avocamiento solicitado en un caso de imputación por concurso de delitos entre defraudación tributaria, falsedad documental y contrabando.Decisión: Se requiere del a quo la remisión del expediente, a los fines de decidir sobre el avocamiento solicitado.D octrina Judicial:

1. El delito de de defraudación tributaria es susceptible de ocurrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con el delito de contrabando.

El 27 de marzo de 2006, se presentó ante la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, una solicitud de avocamiento propuesta por los ciudadanos abogados Luisa Amelia Carrizales y Héctor Salazar Carvallo, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo los números 534 y 6.222, respectivamente, defensores del ciudadano Eligió Cedeño, con cédula de identidad N° 6.138.893, con motivo de la causa penal N° 176-06, que cursa ante el Tribunal Undécimo de Primera Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas, por la supuesta comisión de los delitos de Contrabando y Defraudación Tributaria, en grado de complicidad, tipificados en los artículos 104 y 105 literales k y m de la Ley Orgánica de Aduanas y artículos 115 y 116 del Código Orgánico Tributario, en los supuestos de forjamiento de documentos propios de las operaciones aduaneras y simulación de importaciones, así como, inducción en error

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a la Administración Tributaria para obtener para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo.Vista la referida solicitud de avocamiento, la Sala de Casación Penal de conformidad con el numeral 48 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, admite la presente solicitud y acuerda solicitar; con la urgencia del caso, al Tribunal Undécimo de Primera Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas, el expediente original y todos los recaudos relacionados con la referida causa y ordena paralizar el proceso, de acuerdo con el aparte 12 del artículo 18 eiusdem.T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala de Casación Penal:SSCP 74/2007, de 13 de marzo, consultada enhttp://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/marzo/74-13307-2007-c06-0285.htmlMagistrado Ponente: Dr. Eladio Ramón A ponte A ponte.Caso: República v. Alvaro Gorrín Ramos, en Recurso de Casación contra la SS7CAPAMC, que declaró con lugar la apelación de la parte acusadora contra la ST11CPAMC, que sobreseyó la causa por la supuesta comisión de los delitos de defraudación tributaria y contrabando, en grado de complicidad, forjamiento de documentos propios de las operaciones aduaneras y simulación de importaciones.A sunto: Reposición de la causa al estado de celebración de nueva audiencia oral y pública, por el vicio de actividad del a quo al omitir la posibilidad de presentación de pruebas para la decisión del posible sobreseimiento por atipicidad de los hechos.Decisión: Se declara inadmisible el Recurso de Casación propuesto.D octrina Judicial:

1. El delito de de defraudación tributaria es susceptible de ocurrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con el delito de contrabando.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/marzo/74-13307-2007-c06-0285


2. El recurso de casación es inadmisible, pues la decisión recurrida no pone fin al proceso penal.

La Sala N° 7 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del Area Metropolitana de Caracas, integrada por los ciudadanos jueces Jesús Orangel García (ponente), Juvenal Barreto Salazar y Nerio José Martínez, el 30 de marzo de 2006, declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por los ciudadanos abogados José Benigno Rojas Lovera, Rafael Pérez Moochett y Gonzalo González Vizcaya, Fiscal del M inisterio Público a Nivel Nacional en M ateria de Salvaguarda con Competencia Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales, Fiscal Quinto a Nivel Nacional con Competencia Plena y Quincuagésimo Primero a Nivel Nacional con Competencia Plena, respectivamente, en contra de la decisión dictada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado Undécimo en Funciones de Control del referido Circuito Judicial Penal, mediante la cual declaró con lugar la excepción opuesta, contenida en la letra c, numeral 4 del artículo 28 del Código Orgánico Procesal Penal, (los hechos no revisten carácter penal) y decretó el sobreseimiento de la causa seguida al ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, venezolano y titular de la cédula de identidad N° 5.406.105, por la presunta comisión de los delitos de contrabando y defraudación tributaria, en grado de complicidad tipificados en los letras “k” y “m” de los artículos 104 y 105 de la Ley Orgánica de Aduanas y en los artículos 115 y 116 del Código Orgánico Tributario, forjamiento de documentos propios de las operaciones aduaneras y simulación de importaciones, inducción en error a la administración tributaria para obtener para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.), tipificados en el artículo 106 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el artículo 84 del Código Penal, todas leyes vigentes para el momento de los hechos. [...]Los hechos establecidos por el Ministerio Público, en el acto de imputación fiscal correspondiente al ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, efectuado el 28 de noviembre de 2005, son los siguientes:

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“ ...Presuntamente, en su carácter de Director Principal y Presidente de la Junta Directiva del BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, C. A. (...) para el 2003, a través de la institución financiera que representaba, autorizó y otorgó en la condición antes indicada, según se desprende del Acta del Comité de Crédito N° 118, de fecha 28-10-03 (sic), tal como consta en Comunicación S/N, de fecha 11 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia de Créditos de la mencionada Institución Bancaria y suscrita por la ciudadana CARMEN CASTILLA en su condición de Gerente de Crédito, fondos requeridos por la empresa CONSORCIO MICROSTAR, C. A., a través de Préstamo de fecha 28 de octubre de 2003 por la cantidad de DOS MIL MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 2.000.000.000,00), libre de garantía, por plazo de treinta (30) días, acreditados en la cuenta corriente número 050000001598 en fecha 31 de octubre de 2003, según consta en los estados de cuenta de la empresa CONSORCIO MICROSTAR, C. A., correspondiente al mes de octubre del mismo año y en documento suscrito por el apoderado de la institución financiera (...) Ciudadano Eligió Cedeño, y el ciudadano Gustavo Arraiz Manríquez, en su condición de prestatario del crédito y Director de la mencionada sociedad mercantil, presentado ante la Notaría Pública Decimoséptima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de octubre de 2003 facilitándole parte del capital necesario para la adquisición presuntamente fraudulenta de Dólares Americanos a través de la Comisión de Administración de Divisas CADIVI (...) Así mismo, se imputa el hecho que en la condición antes indicada de Presidente de la Junta Directiva del BANCO CANARIAS, incumplió presuntamente con las funciones inherentes a su cargo señaladas en el numeral 1 del artículo 8 de la Resolución número 185.01 de fecha 12 de septiembre de 2001, relativa a ‘Normas sobre Prevención, Control y Fiscalización de las Operaciones de Legitimación de Capitales Aplicables a los Entes Regulados por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras’, emanada de la SUDEBAN y entre las que se encontraban la Supervisión y Control como Presidente de la Junta Directiva del Banco Canarias de Venezuela de las obligaciones asignadas al Oficial de Cumplimiento de Prevención de

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Legitimación de Capitales, lo cual en la práctica comportaba la obligación de la elaboración de los reportes de actividades sospechosas que debía haber emitido el Banco Canarias, a través de la unidad para la Prevención del Uso del Banco como medio para la Legitimación de Capitales a la SUDEBAN, en virtud de los altos montos manejados por CONSORCIO MICROSTAR, C. A., en sus cuentas bancadas en la institución donde (...) labora, tal como se desprende de información suministrada por la SUDEBAN, mediante comunicación SBIF-UNIF-GIF-13195, de fecha 14 de septiembre de 2004, quienes remiten información existente en la base de datos del Registro Nacional de Reportados a la Unidad Nacional de Inteligencia Financiera referente a los reportes de actividades sospechosas consignados por el BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C. A., desde el año 2002 hasta septiembre de 2004, donde no se evidencia reporte alguno realizado por el mencionado banco relacionado con el CONSORCIO MICROSTAR, C. A., su Director y demás empresas vinculadas a esta investigación para el período de tiempo objeto de estudio, lo cual no se corresponde con los volúmenes de fondos manejado por las citadas personas naturales y/o jurídicas en el BANCO CANARIAS DE VENEZUELA C. A. (...) En tal sentido se incumple presuntamente, lo establecido en la Resolución número 185.01 de fecha 12 de septiembre de 2001, (...) previamente citada en este acto, con relación a la Política de Conozca a su Cliente (NYC) establecida en el capítulo III de la mencionada resolución y lo relacionado con la Prevención y Control de Legitimación de Capitales, en su artículo número 4, (...) Todo lo cual debió ser presuntamente conocido por su persona, en virtud del cargo que ostenta, y por tanto de obligatorio cumplimiento dentro de las responsabilidades inherentes al mismo. Es así, como de los elementos anteriores explanados se evidencia el carácter presuntamente doloso de la actuación del presidente del BANCO CANARIAS DE VENEZUELA subsu- mibles a la conducta presuntamente desplegada por el ciudadano ÁLVARO GORRÍN RAMOS, en las circunstancias de modo, tiempo y lugar antes expuestas, y que pudieran ser constitutivas de los delitos previstos y sancionados en los artículos 104 y 105

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literales ‘k’ y ‘m ’ de la Ley Orgánica de Aduanas y los artículos 115 y 116 del Código Orgánico Tributario, en los supuestos de forj amiento de documentos propios de las operaciones aduaneras y simulación de importaciones, así como, inducción en error a la Administración Tributaria para obtener para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 UT) a expresas (sic) del sujeto activo a la percepción del tributo, tipificados como CONTRANBANDO Y DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, RESPECTIVAMENTE, por tanto se le precalifica jurídicamente estos delitos en grado de complicidad...”.

La decisión pronunciada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado Undécimo en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas, determinó: "... mediante la interposición de excepción conforme a las normas antes citadas, este Tribunal deja constancia que por cuanto lo que se plantean son circunstancias de mero derecho y no se ha dispuesto pruebas a evacuar, ya que la cualidad que se discute se valora en documentos públicos, se pasa a emitir pronunciamiento al respecto, observando las'siguientes consideraciones: (...) Siendo así, considera quien aquí decide que lo más procedente y ajustado a derecho es DECLARAR CON LUGAR la EXCEPCIÓN OPUESTA, de conformidad con el artículo 28, ordinal 4, literal ‘c ’del Código Orgánico Procesal Penal, toda vez que los hechos imputados específicamente al ciudadano ALVARO GORRÍN RAMOS no revisten carácter penal, va que el mismo no posee la condición jurídica por la cual se le imputa, y en consecuencia decretar (sic) el Sobreseimiento de la causa en relación a la persecución penal seguida al mencionado ciudadano, con apego a la normativa señalada, en relación con los artículos 29, 33 ordinal 4 o y 318 ordinal 2° del Código Orgánico Procesal Penal. Y A SÍ SE DECLARA...”. (Subrayado y resaltado del Juzgado de Control).Siendo la oportunidad para pronunciarse sobre la admisibilidad o desestimación del recurso propuesto, la Sala de Casación Penal, pasa a decidir: [...]

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El artículo 459 del Código Orgánico Procesal Penal, establece cuales son las decisiones recurribles en casación, entendiéndose que: “ ...sólo podrá ser interpuesto en contra de las sentencias de las cortes de apelaciones que resuelvan sobre la apelación, sin ordenar la realización de un nuevo juicio oral, cuando el Ministerio Público haya pedido en la acusación o la víctima en su acusación particular propia o en su acusación privada, la aplicación de una pena privativa de libertad que en su límite máximo exceda de cuatro años o la sentencia condene a penas superiores a esos límites, cuando el Ministerio Público o el acusador particular o acusador privado hayan pedido la aplicación de penas inferiores a las señaladas...Asimismo serán impugnables las decisiones de las cortes de apelaciones que confirmen o declaren la terminación del proceso o hagan imposible su continuación, o en un nuevo juicio... (Resaltado de la Sala).De lo anterior se observa, que el presente caso no se ajusta al contenido del citado artículo ya que la sentencia que aquí se recurre no pone fin al proceso, pues en la presente causa, la Sala N° 7 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del Área M etropolitana de Caracas, en su decisión del 30 de marzo de 2006, resolvió el recurso de apelación ejercido por el Ministerio Público y señaló: [...]En este contexto, el artículo 432 del Código Orgánico Procesal Penal, indica el principio de impugnabilidad objetiva, conforme el cual, las decisiones únicamente serán recurribles por los medios y en los casos expresamente establecidos.Asimismo, el artículo 437 del mismo código adjetivo, es del tenor siguiente:

“Causales de Inadmisibilidad. La Corte de Apelaciones, sólopodrá declarar inadmisible el recurso por las siguientes causas.a. Cuando la parte que lo interponga carezca de legitimación

para hacerlo;b. Cuando el recurso se interponga extemporáneamente,

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c. Cuando la decisión que se recurre sea inimpugnable o irrecurrible por expresa disposición de este Código o de la ley”. (Resaltado de la Sala).

Por otra parte, la Sala ha sostenido como criterio reiterado, que: “La intención del legislador procesal, ha sido establecer como condición sine qua non para poder ejercer un recurso, que el medio de impugnación esté establecido legalmente y aunque el artículo no lo señale expresamente, debe estar establecido expresamente en la ley procesal penal y no en otra ley procesar’. (Sentencia N° 397 del 30 de octubre de 2003, con Ponencia de la M agistrada Doctora Blanca Rosa Mármol de León).Ahora bien, se observa que la decisión pronunciada por la Sala N° 7 de la Corte de Apelaciones del Área M etropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso de apelación incoado, anuló la decisión de sobreseimiento de la causa, dictada el 26 de enero de 2006 por el Juzgado Undécimo en Función de Control del mismo Circuito Judicial Penal a favor del ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, y ordenó la expedición de un nuevo fallo con la realización previa, ante otro Juzgado de Control, de la audiencia pautada en el artículo 29 del Código Orgánico Procesal Penal.En consecuencia, es forzoso concluir, que la decisión recurrida no pone fin al proceso penal instaurado, ni impide su continuación, siendo por ende inimpugnable en casación, en cuyo caso lo procedente y ajustado a derecho es declarar Inadmisible el recurso de casación interpuesto por la defensa del ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, de conformidad a lo establecido en los artículos 432,459 y 465 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Penal:SSCP 245/2007, de 21 de mayo, consultada enhttp ://w w w .tsj.gov .ve/decisiones/scp /m avo/245-21507-2007-a07-0203.html

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/mavo/245-21507-2007-a07-


Magistrado Ponente: Dr. Miriam M orandy M ijares.Caso: República v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, en solicitud de avocamiento de la causa ante la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia.A sunto: Decisión de la solicitud de avocamiento, en un caso de imputación por los delitos de defraudación tributaria, contrabando, distracción de recursos, en grado de complicidad necesaria, y adquisición fraudulenta agravada de divisas.Decisión: Se declara inadmisible el avocamiento solicitado.D octrina Judicial:

1. El delito de de defraudación tributaria es susceptible de ocurrir, en concurso de delitos, con el delito de contrabando.

2. El avocamiento es inadmisible, pues su objeto no trata de una nueva instancia judicial o administrativa, ni de la sustitución de los medios ordinarios para la tutela de los derechos o intereses de los justiciables, tampoco se observó que fueron indebidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordinarios ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportunamente. En adición a lo anterior, la acción de amparo constitucional pendiente por decidir ante la Sala Constitucional procura la restitución de la situación jurídica presuntamente infringida y es la vía idónea para tutelar los derechos fundamentales de los ciudadanos.

El 27 de abril de 2007, los ciudadanos MARINO JOSÉ SILVA BARRUE- TA, NÉSTOR QUINTERO MONCADA y JESÚS ALBERTO RAMÍREZ SANCHEZ, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 44.185, 50.879y 19.885, respectivamente, en su carácter de Defensores Privados del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE, venezolano, mayor de edad e identificado con la cédula de identidad N° 13.582.973, interpusieron una solicitud de avocamiento ante esta

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Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, de la causa penal N° 3C-8845-06 que cursa ante el Juzgado Tercero de Primera Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Area Metropolitana de Caracas, por la presunta comisión de los delitos de DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, tipificado en los artículos 115y 116 del Código Orgánico Tributario; CONTRABANDO, tipificado en el encabezamiento del artículo 104 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 105, literales ‘k 'y ‘m ’eiusdem; DISTRACCIÓN DE RECURSOS, bajo la participación de cómplice necesario, tipificado en el artículo 432 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras en relación con el artículo 84 del Código Penal; y, ADQUISICIÓN FRAUDULENTA AGRAVADA DE DIVISAS, tipificado en los artículos 7 y 9 de la Ley sobre Régimen Cambiario. [...]La Sala de Casación Penal ha mantenido el criterio, conforme al cual, cuando se reciba el avocamiento se debe revisar que lá materia sea de su competencia y además, que las irregularidades que se alegan en la petición, hayan sido oportunamente reclamadas por las partes sin éxito en la instancia correspondiente, mediante los recursos pertinentes, debiendo el solicitante acompañar los documentos indispensables para verificar su admisibilidad (vid. Sentencia N° 62, del 5 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Doctor Eladio Ramón Aponte Aponte).En el caso sometido a la consideración de la Sala de Casación Penal, la

Defensa del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MA- R1QUE plantea una serie de denuncias por presuntas violaciones de los derechos y las garantías constitucionales consagradas en los artículos 25, 26, 44, 49, 51 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el proceso penal seguido contra su defendido.Tales consideraciones se tejen al hilo de lo que establece el primer párrafo del artículo 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al cual: “Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos” .

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De los derechos fundamentales puede decirse que son, partiendo de una definición tentativa pero útil en tanto instrumento argumentativo desde el cual comprender las siguientes ideas, “...un conjunto de facultades e instituciones que, en cada momento histórico, concretan las exigencias de la dignidad, la libertad y la igualdad humanas, las cuales deben ser reconocidas positivamente p or los ordenamientos jurídicos a nivel nacional e internacionar (Pérez Lufio, A. Derechos Humanos. Estado de Derecho y Constitución. Madrid, Tecnos, 1999, p 48).En este orden de ideas, los derechos humanos son, pues, el objeto detutela constitucional de amparo, que en el presente caso, fue ejercido oportunamente a favor del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE, en virtud de lo cual, la Sala Penal constató que la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, el 2 de mayo de 2007 recibió la apelación de la acción de amparo constitucional ejercida por la Defensa del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE, expediente signado bajo el N° AA50-T-2007-000581 y cuya ponencia correspondió a la Magistrada Doctora LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO.En consecuencia, la Sala Penal concluye que el objeto de la figura procesal del avocamiento no se trata de una nueva instancia judicial o administrativa, ni de la sustitución de los medios ordinarios para la tutela de los derechos o intereses de los justiciables, tampoco se observó que fueron indebidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordinarios ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportunamente. En adición a lo anterior, la acción de amparo constitucional pendiente por decidir ante la Sala Constitucional procura la restitución de la situación jurídica presuntamente infringida y es la vía idónea para tutelar los derechos fundamentales de los ciudadanos. Así se declara.

3.3. Con la contravención.Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 400/2002, de 5 de marzo, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm

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M agistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .Caso: Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia definitiva dictada el 25 de abril de 2000 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución N° 04-00-03-03-070 del 18 de noviembre de 1996, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.A sunto: Calificación de la defraudación en calidad de concurso ideal con otros ilícitos tributarios (contravención).Decisión: Se declara con lugar la apelación.D octrina Judicial:


2. En consecuencia, la conducta puede ser sancionada, en régimen de concurso, como defraudación tributaria y como contravención.

De acuerdo a dichas especificaciones y según los antecedentes sucedidos en el presente caso, debe esta Sala pronunciarse respecto a la procedencia o no de la multa aplicada. En este sentido, se observa la conducta omisa e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos, para poder así determinar correctamente su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el Decreto de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1994, ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Administración Activa, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente.

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Sin embargo, vista la inexistente actuación prim e facie de la autoridad administrativa competente, bien pudo la Contraloría General de la República actuar como lo hizo, cuando se advierte que la infracción imputada en el presente caso respecto a los ingresos omitidos, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1992, así: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra form a de engaño, obtenga para s í o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo” , y sancionable conforme lo pauta el artículo 95 eiusdem , con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido.Lo expuesto, aunado a la contravención cometida por la contribuyente respecto a sus costos y deducciones declaradas sin comprobación (artículo 97 eiusdem), permite a esta Sala juzgar procedente el reparo formulado por omisión de sanciones impuesto a su cargo por monto de Bs. 159.770.303,69. Así también se declara.

T ribunal Suprem o de Ju stic ia , Sala Político A dm inistrativa:SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htmMagistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre de 1994, expedidas por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.A sunto: Calificación de la defraudación en calidad de concurso ideal con otros ilícitos tributarios (contravención).

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La d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

Decisión: Se declara con lugar la apelación.D octrina Judicial:


2. Esa omisión de ingresos brutos gravables puede verificarse, . en el caso de la defraudación, inclusive respecto de tributos

determinados sobre base presuntiva.3. En consecuencia, la conducta puede ser sancionada, en régi

men de concurso, como defraudación tributaria y como contravención.

De acuerdo a dichas especificaciones y según los antecedentes sucedidos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al cumplimiento de la ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos, la que debió ser una correcta determinación de su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992; atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en los artículos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que establecen: [...]En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta desplegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas normas, de donde era obligado a la Administración Activa, una vez revisara la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, advertir en tom o a dicha contravención y aplicar en consecuencia las sanciones que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexistente actuación de la autoridad administrativa competente, bien pudo

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la Contraloría General de la República actuar como lo hizo, cuando a tenor de lo dispuesto en el artículo 76 de su Ley Orgánica procedió a fiscalizar las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios gravables coincidentes con los años civiles de 1988, 1989 y 1990, para lo cual incluso requirió la aplicación del sistema o procedimiento mixto de determinación de oficio de rentas sobre base cierta y estimación de costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos e imponer las sanciones omitidas.En consideración a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco suministró durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesarios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor, resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyente de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes los reparos impuestos. Así se declara.Ahora bien, respecto a los reparos por omisión de sanciones, [s/c] se observa que tal como fue evidenciado por el máximo órgano de control, la contravención en cuestión efectivamente causó para el Fisco Nacional una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1992, así: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra form a de engaño, obtenga para s í o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”, y sancionable el mismo conforme lo pauta el artículo 97 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisión de sanciones [sic\ impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra citados, a la luz de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Así también se declara.


3.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos a la cualidad de agente de retención.Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htmMagistrado Ponente: Dr. Hadel M o s t a f á P a o l in i .Caso: Organización Sarela, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS6CT 561/2000, del 25 de febrero, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el reparo contenido en la Resolución N° DGACD- 2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reformó el reparo impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reduciéndolo a la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolívares con diez céntimos (Bs. 1.497.336.863,10).Asunto: Calificación de la defraudación en calidad de concurso ideal con otros ilícitos tributarios (incumplimiento de los deberes relativos a la cualidad de agente de retención).Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación.Doctrina Judicial:

1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestivamente en los casos previstos legal y reglamentariamente configura, además del rechazo déla deducción del gasto respecto del que no se practicó la retención o el enteramiento, el perjuicio fiscal propio de la defraudación tributaria.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm


Por último, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su límite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Derecho los reparos formulados por la Contraloría General de la República, por la supuesta omisión de ingresos, no resulta procedente la sanción impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de defraudación al no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la contribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su término medio. Así se declara.

3.5. Con el incumplimiento de deberes formales.Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital:STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada en http://caracas.tsi.gov. ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001 - 000039-110-2006.htmlMagistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo Márquez Barroso.Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000- 000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al sujeto pasivo, derivado del incumplimiento de deberes formales.

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http://caracas.tsi.gov


Decisión: Se declara sin lugar el recurso.D octrina Judicial:


2. La falta de tramitación de la autorización para el expendio de bebidas alcohólicas configura un supuesto de concurso ideal de ilícitos con la defraudación.



La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RC- DSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma del vicio de falso supuesto.El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29 de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar por probados, hechos que no ocurrieron; y que además tal Acta, le imputa contravenir lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, así como la defraudación tipificada en el Artículo 94, ordinal 6 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alco

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hólicas sin la debida autorización y registro de licores, contraviniendo de ésta manera, lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario que así lo señale.Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha señalado la aplicación del Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil al procedimiento contencioso tributario al establecer: [...]Por lo que de su lectura se desprende que además de someter al Juez al análisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la obligación de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede pretender una decisión favorable. En este sentido no debe olvidarse el valor del Acta Fiscal, la cual está revestida de la presunción de legalidad mientras no sea desvirtuada.La recurrente no promovió ningún tipo de pruebas en su oportunidad procesal, y sólo presentó al proceso los actos recurridos, así como también la Administración Tributaria consignó el respectivo expediente administrativo.Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se encontraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorización y registro de licores, lo cual implica que no sólo ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso supuesto, y por el contrario, como ya se señaló, del análisis de los autos se desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el tipo delictual de la sanción aplicada, por lo que la Administración actuó ajustada a derecho. Así se declara.Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad

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de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. Así se declara.No existe, a criterio de este Juzgador violación al debido proceso, por cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo hizo, por lo que se evidencia que la Administración Tributaria siguió e informó sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denunciado. Así se declara.

4. Circunstancias modificativas de la responsabilidad penal tributaria.T ribunal Suprem o de Justic ia , Sala Político A dm inistrativa:SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada enhttp ://w w w .tsi .gov .v e /dec is io nes/sp a /Ju n io /0 1631-210606-2005-0687-2.htmMagistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c ía R o s a s .

Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República, en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT- DSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ochocientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve bolívares (Bs. 893.092.309,00).A sunto: Aplicación de circunstancias agravantes -gravedad del perjuicio fiscal- y atenuantes -n o haber cometido infracción tributaria dentro

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de los tres años anteriores- a la determinación de la pena por la comisión de defraudación tributaria.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación.D octrina Judicial:

1. Habiendo declarado la Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de la circunstancia agravante anotada.

2. En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para la Sala declarar su procedencia.

En el presente caso la representación fiscal invoca como agravantes los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y como atenuante el número 4 eiusdem, en los términos siguientes: [...]De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ponderó la sanción tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que la contribuyente "al no declarar la totalidad de sus ventas causa una disminución de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales ” y por otro lado, que "con su intención deliberada infringe disposiciones de cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos... en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de las mencionadas agravantes.En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta alzada declarar su procedencia.Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sanción impuesta a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que representa el 360% del tributo omitido. Así se declara.

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En consecuencia, esta Sala revoca la sentencia apelada y deja firme el reparo formulado en los referidos actos administrativos supra identificados. Así también se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada enhttp:// www.tsj. gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htmMagistrado Ponente: Dr. Emiro G arcía R osas.Caso: Constructora Técnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución signada N° DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República por concepto de impuesto sobré la renta para el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.Asunto: Aplicación de la gravedad del perjuicio fiscal como circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria.Decisión: Se declara con lugar la apelación, se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%) a la contribuyente.Doctrina Judicial:

1. Corresponde a la Administración Tributaria la carga procesal de argumentar los criterios técnico-jurídicos de valoración de la gravedad del perjuicio fiscal, a los fines de la dosimetría penal tributaria.

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Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invoca como agravante el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, referido a: ‘‘La gravedad del perjuicio fisca l”; sin em bargo, se observa que dicho ente no hizo señalamiento alguno para que esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia, al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe ser calculada en su límite medio, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo omitido. Así finalmente se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 6.423/2005, de Io de diciembre, consultada enhttp://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciem bre/06423-011205-2003-1326.htmMagistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .

Caso: Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra el Acta de Reparo identificado con las letras y números: DGAC-4-3-2-28 de fecha 26 de mayo de 1992, emanada de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, mediante la cual se le determinó a la contribuyente el pago de Bs. 15.236.338,92, por concepto del impuesto sobre la renta y multa.Asunto: Aplicación de circunstancias atenuantes -regularización del crédito tributario y no haber cometido infracción tributaria dentro de los tres años anteriores- a la determinación de la pena por la comisión de defraudación tributaria.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación interpuesto, y parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-2003-


Doctrina Judicial:1. Cuando la regularización del crédito tributario tiene como mo

tivo subyacente el inicio del procedimiento determinativo oficioso de la obligación tributaria, es inaplicable la circunstancia atenuante prevista en el Código Orgánico Tributario a este respecto.

2. La carga de la prueba de la realización de otros ilícitos tributarios dentro de los 3 afios anteriores a la comisión de la defraudación imputada corresponde a la Administración Tributaria, activa o Contralora, por distribución del onus probandi derivada de la presunción de inocencia.

2.- Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 85 eiusdem, referente a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario ”, la Sala aprecia de la revisión de las actas procesales, que el proceso de determinación fue producto del examen de un conjunto de elementos que la Administración Contralora se vio en la necesidad de solicitar en el acta de requerimiento que corre inserta a los autos (folios 36 y 37), razón por la cual la misma no fue producto de una presentación espontánea sino motivada por una fiscalización.En virtud de lo anteriormente expuesto y atendiendo a que en el presente caso la contribuyente no presentó espontáneamente su declaración complementaria de rentas ante la Administración Activa, con el objeto de ajustar a la legalidad una situación que afectaba su declaración, antes del inicio del proceso de fiscalización, resulta forzoso para esta Sala desechar la referida atenuante contemplada en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.3.- Con relación a la atenuante referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción ”, esta Sala observa lo siguiente:

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De los argumentos presentados por la representación del Máximo Órgano Contralor, verifica esta Sala que el mismo se limitó a solicitar la improcedencia de la referida circunstancia atenuante, bajo el argumento de que la contribuyente ha transgredido las normas tributarias durante los años 1985 hasta 1988, lo cual se evidencia -e n su decir- de los reparos impugnados por ante los Tribunales Superiores Quinto y Séptimo de lo Contencioso Tributario, en los expedientes signados bajo los números 696 y 650, respectivamente. Sin embargo, la representación de la Contraloría General de la República no consignó prueba alguna que fundamente la firmeza de los mismos y, por consiguiente, de sus pretensiones.Por esta razón, la Sala estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo desvirtuada por parte de la Contraloría General de la República, quien tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, lo cual permite deducir que la contribuyente no ha cometido violación de norma alguna durante ese tiempo.Por lo tanto, esta Sala acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente al caso de autos, referente a la no comisión de violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, por no encontrarse acreditado en las actas que corren insertas en el expediente, elemento probatorio alguno aportado por el Máximo Órgano Contralor que desvirtúe su procedencia. Así se declara.Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el término medio y el límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual

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se debe computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos por ciento (400%). En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razón del reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Contraloría General de la República y, por tanto, anula la sentencia N° 615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente en fecha 3 de julio de 1992. Así se decide.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada enhttp://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiem bre/01578-20907-2007-1997-13859.htmlMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 272/1994, de 22 de noviembre, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de la República, que determinó una multa por defraudación de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal 1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.Asunto: Aplicación de la circunstancia atenuante genérica que resulte del procedimiento de imposición de la sanción, derivado de la falta de resistencia o reticencia por la contribuyente y la colaboración para el esclarecimiento de los hechos.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-


Decisión: Se declara con lugar la apelación y se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.Doctrina Judicial:

1. El allanamiento total respecto del reparo impuesto, en la etapa procedimental correspondiente, es encuadrable como circunstancia atenuante resultante “de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales" , como forma de colaboración con el esclarecimiento de los hechos.

Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invocó como atenuante el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, referido a: “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a ju icio de los juzgadores ”, fundamentándolo en la falta de “resistencia o reticencia ” por parte de la sociedad mercantil reparada y “contribuir decididamente al esclarecimiento de los correspondientes hechosEn tal sentido, esta Sala de las actas procesales observa que efectivamente la contribuyente colaboró con el procedimiento de fiscalización efectuado por la Contraloría General de la República, facilitándole la labor de investigación y exhibiendo los libros y de demás registros contables. Tan es así, que la empresa reparada estuvo de acuerdo con el reparo formulado, lo cual se demuestra de la Declaración de Rentas Complementaria D-201 No. 039142-J, formulario H-81-333248 y de la Planilla de Pago No. AJ-01 T-81-13641663, ambas de fecha 7 de septiembre de 1992. En virtud de lo cual esta Sala confirma la procedencia de la atenuante antes referida y, por tanto, la conformidad a derecho de la multa impuesta en la cantidad de nueve millones cuatrocientos trece mil trescientos ochenta bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 9.413.380,32). Así se declara.


5. Las sanciones.Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 6.423/2005, de Io de diciembre, consultada enhttp://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciem bre/06423-011205-2003-1326.htmMagistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .

Caso: Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra el Acta de Reparo identificado con las letras y números: DGAC-4-3-2-28 de fecha 26 de mayo de 1992, emanada de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, mediante la cual se le determinó a la contribuyente el pago de Bs. 15.236.338,92, por concepto del impuesto sobre la renta y multa.Asunto: Determinación de la pena pecuniaria aplicable por la comisión de defraudación tributaria cuando concurren circunstancias atenuantes.Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación interpuesto, y parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido.Doctrina Judicial:

1. Al momento de concurrir circunstancias atenuantes, se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el término medio y el límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual se debe computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos por ciento (400%).

Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el tér

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-2003-


mino medio y el límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual se debe computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos por ciento (400%).En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razón del reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Contraloría General de la República y, por tanto, anula la sentencia N° 615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente en fecha 3 de julio de 1992. Así se decide.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada enhttp://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861-200706-1995-11616.htmMagistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c ía R o s a s .

Caso: Constructora Técnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución signada N° DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861-200706-1995-11616

L a DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

Asunto: Graduación de la pena por defraudación tributaria, ante la ausencia de circunstancias modificativas de responsabilidad penal tributaria.Decisión: Se declara con lugar la apelación, se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%) a la contribuyente.Doctrina Judicial:

1. En ausencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad penal tributaria, la sanción aplicable es el término medio de la pena, calculada de conformidad con las reglas del Código Penal.

Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invoca como agravante el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, referido a: “La gravedad del perjuicio fiscal sin embargo, se observa que dicho ente no hizo señalamiento alguno para que esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia, al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe ser calculada en su límite medio, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo omitido. Así finalmente se declara.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada enhttp://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiem bre/01578-20907-2007-1997-13859.htmlMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 272/1994, de 22 de noviembre, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-


la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de la República, que determinó una multa por defraudación de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal 1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.Asunto: Aplicación de los principios generales del Derecho Penal para la determinación de la pena por defraudación tributaria.Decisión: Se declara con lugar la apelación y se declara sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.Doctrina Judicial:

1. La pena por defraudación tributaria debe dosificarse de acuerdo con las reglas y principios generales establecidos en el Código Penal.

En este sentido, de acuerdo al artículo 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento en que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos percibidos por servicio de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el M antenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud Pública (FIMA), según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.

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Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tom o a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central:STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, consultada enhttp://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-0322.html

Magistrado Ponente: Dr. José Alberto Y a n e s G a r c í a .

Caso: Arrenda Line, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Culminación de Sumario N° RCE/ DSA/540/03/000045 del 28 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio N acional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Asunto: Aplicación de los principios generales del Derecho Penal para la determinación de la pena por defraudación tributaria.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.Doctrina Judicial:

1. La pena por defraudación tributaria debe dosificarse de acuerdo con las reglas y principios generales establecidos en el Código Penal.

Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y hasta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que

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http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-


este caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a las ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento notariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA. Por estas razones, el juez estima que la administración tributaria aplicó correctamente el contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del código penal. Así se decide.

6. Prescripción de la acción penal.Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Penal:SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htmMagistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M ármol de L eón.Caso: República v. Jorge Luís Negrón Serge, en Recurso de Casación contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirmó la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que - a su v ez- condenó al im putado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.Asunto: Sobreseimiento de la acción por prescripción de la acción penal, tomando en cuenta el régimen jurídico más benigno para el reo por sucesión de leyes penales.Decisión: Se d e ja ra con lugar el Recurso de Casación y, en consecuencia, prescrita la acción penal.

Doctrina Judicial:1. La ley penal más benigna, de acuerdo con el artículo 24 de la

Constitución, es aquella que en su aplicación integral al caso resulta más beneficiosa para el reo, incluyendo el régimen de prescripción de la acción penal o de la ejecución de la pena, y no sólo la norma que establezca menor pena.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm


2. En consecuencia, cuando alguno de los regímenes aplicables al reo implique un menor lapso de prescripción -y de ello se siga la posible extinción, en el supuesto concreto, de la acción penal- debe aplicarse dicho régimen y declararse extinta la acción.

3. A los fines de realizar el cálculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable o no la prescripción ordinaria o la ju dicial, se debe comenzar a contar desde el Io de enero del año siguiente a la fecha en que fue cometido el ilícito, y que la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a los 4 años, según el artículo 77.1 del Código Orgánico Tributario de 1994.

4. El primer acto de interrupción de la prescripción de la acción penal es la admisión de la acusación ante el Tribunal de Control.

5. La Magistrada Dra. Miriam M orandy M ijares salvó su voto, por cuanto -en su criterio- la Sala Penal erró al aplicar el criterio expresado en la decisión número 455 del 10 de diciembre de 2003, bajo la premisa de que se encontraba vigente para la fecha en que fue cometido el delito, cuando el último acto ejecutivo del ilícito ocurrió en 2001 .

6 . Para 2001, la Sala de Casación Penal estimaba interrumpida la prescripción de la acción penal con la declaración del imputado en calidad de tal, o bien mediante el acto en el que se le imponía de tal condición.

El recurrente alega que la Corte de Apelaciones aplicó erróneamente los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario vigente, pero que debió aplicar (y denunció por falta de aplicación) los artículos 93, 94, 95 y 77 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de los hechos, así mismo invocó falta de aplicación de los artículos 77, 91 y 95 del Código Orgánico Tributario del año 1994, en concordancia

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con el artículo 110 del Código Penal, a los fines de que sea decretado el Sobreseimiento de la Causa por prescripción de la acción penal.A los fines de decidir la Sala observa: [...]De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de Apelaciones explicó las razones por las que estimó la aplicación de sucesión de leyes en este caso, el por qué consideró el tribunal “a-quo” que las normas más favorables eran las previstas en la nueva codificación tributaria (artículos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que a los hechos cometidos por el acusado desde el año 1998 hasta el año 2000, les era aplicable el delito de Defraudación Tributaria, previsto en los artículos 93, 94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde 1994, que dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, establecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las penas corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artículo 464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que comprende pena corporal de prisión de dos a seis años, cuyo término medio resulta en 48 meses o Cuatro años.Asimismo explicó la Corte de Apelaciones, convalidando la decisión del tribunal “a-quo”, que no obstante las normas más favorables en su consideración son las previstas en los artículos 116 y 117 del nuevo Código Orgánico Tributario, vigente a partir del año 2001, que establecen el delito de Defraudación Tributaria con menor pena, seis (6) meses a siete (7) años, que resultan en 45 meses o 3 años y nueve meses.Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario del afto 2001, puesto que consideró que eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha aplicación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescripción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta

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más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la acción penal por el transcurso del tiempo.Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994 la ley más favorable en el presente caso, así como el artículo 462.1 del Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95 de la ley tributaria mencionada, tenemos además, las siguientes normas aplicables, a saber: [...]De los artículos transcritos observa la Sala, que a los fines de realizar el cálculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable o no la prescripción ordinaria o la judicial, se debe comenzar a contar desde el 1 ° de enero del año siguiente a la fecha en que fue cometido el ilícito, y que la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a los 4 años, según el referido artículo 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994.Así pues, en el presente caso, el último acto ejecutivo del delito fue el día 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la Oficina de Administración Tributaria la planilla de liquidación, por ello de acuerdo a lo previsto en el referido artículo 77.1, la fecha para comenzar a contar la prescripción en este caso es el día I o de enero de 2 0 0 1 .Así mismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 del Código Penal, referido a la prescripción judicial o extraordinaria de la acción penal, ésta opera cuando el lapso previsto para la prescripción ordinaria haya transcurrido más la mitad del mismo. En este caso para la prescripción ordinaria se requiere el transcurso de 4 años (susceptible de interrupción), y para aplicar la prescripción judicial se requiere el transcurso de 6 años, (no susceptible de interrupción).En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue cometido el hecho se encontraba vigente el criterio establecido por esta Sala en la decisión N° 455 del 10 de diciembre de 2003 (bajo ponencia del M agistrado Rafael Pérez Perdomo), que determinó como primer acto de interrupción la admisión de la acusación, en el presente caso se observa

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que desde el Io de enero del año 2001 hasta la celebración de la audiencia preliminar en fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la acusación, ya habían transcurrido más de 4 años, tiempo que superó el requerido para declarar la prescripción ordinaria de la acción penal.Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casación interpuesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRÓN SERGE, y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL, de conformidad con lo previsto en los artículos 76.3 y 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y 318.3 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se decide.

VOTO SALVADOQuien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES lamenta disentir de la sentencia aprobada por la mayoría de esta Sala, bajo la ponencia de la Magistrada BLANCA ROSA MÁRMOL DE LEÓN, que declaró con lugar el recurso de casación interpuesto por la defensa del acusado JORGE LUIS NEGRÓN SERGE y decretó el sobreseimiento de la causa seguida en su contra, por prescripción ordinaria de la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria, tipificado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con el artículo 464.1 del Código Penal anterior, sobre la base de los fundamentos que a continuación se exponen:Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento declarado en el caso sub examine, haré otras consideraciones que estimo forzosas: el fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 “eiusdem” establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la sanción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien aquí

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La d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a

disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una debida motivación y no la tuvieron.Ahora bien, en cuanto a la prescripción de la acción penal declarada por la mayoría de la Sala, la M agistrada Ponente estableció correctamente el punto de partida para realizar el cómputo, pues comenzó a contar el lapso de prescripción, que para este delito es de cuatro años (tal como lo prevé el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994) desde el I o de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, o sea, desde el I o de enero de 2001 dado que el último acto ejecutivo del delito de defraudación ocurrió el 31 de marzo de 2 000 .Sin embargo, la Sala Penal erró al aplicar el criterio expresado en la decisión número 455 del 10 de diciembre de 2003, bajo la premisa de que se encontraba vigente para la fecha en que fue cometido el delito, pues como ya se expresó el último acto ejecutivo del mismo, ocurrió en el año 2001.En la sentencia que tomó en cuenta la mayoría de la Sala Penal, se hizo una disertación sobre los actos que interrumpían la prescripción de la acción penal y se estableció que en el nuevo proceso penal, el primer acto interruptivo de la prescripción lo constituía la admisión de la acusación en la audiencia preliminar.Empero, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 118 del 25 de junio de 2001. en relación con los actos interruptivos de la prescripción, había expresado lo siguiente:

“Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la prescripción judicial (artículo 110 del Código Penal) debe contarse desde el comienzo del juicio y éste no existe mientras no haya enjuiciado, por lo que el término comienza desde la ejecución del auto de detención o de la notificación del sometimiento a juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de prescripción judicial o procesal sólo comienza a correr cuando existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe procesado luego de ejecutado el auto de detención o de notificado el sometimiento a juicio “...La Sala ha querido mencionar

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los conceptos anteriores, ya que el Código Penal en su artículo 108, contempla la prescripción de la acción penal.Comienzan a correr estos lapsos de prescripción desde el día de la perpetración de los hechos punibles; en las infracciones intentadas o procesadas, desde el día en que se realizó el último acto de ejecución: y, para las infracciones continuadas o permanentes desde el día en que cesó la continuación o permanencia del hecho.El artículo 110 del Código Penal señala las causas de interrupción de la prescripción.1) La primera de ellas es la sentencia condenatoria, que claro está al llegar al fin el proceso mediante sentencia, mal puede correr prescripción alguna, ya que la acción quedó satisfecha.2) Si el reo se fuga antes o durante el juicio, mediante la requisitoria librada contra el imputado;3) El auto de detención o de citación para rendir indagatoria, figuras que actualmente no existen en el Código Orgánico Procesal Penal, y las diligencias procesales que les sigan.Dado que el Códieo Oreánico Procesal Penal señala aue el proceso penal comienza en la fase investieativa. la citación del imputado o su declaración como tal en dicha fase, aue es equivalente a la citación para rendir declaración. se convierte en actos interruptivos de la prescripción.4) El desarrollo del proceso, que corresponde a las diligencias procesales que le siguen a la citación para rendir declaración, como se señaló antes. Por lo que mientras el proceso se encuentre vivo, la prescripción se va interrumpiendo, en forma sucesiva.Todos estos actos interruptores hacen que comience a correr de nuevo la prescripción desde el día de dichos actos... ” (Subrayado y resaltado de la Magistrado disidente).

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La jurisprudencia supra trancrita sí se encontraba vigente para el momento en que se realizó el último acto de ejecución de este delito (2001 ), debiendo en consecuencia ser aplicada en este caso.Así que el lapso de prescripción debía contarse desde el I o de enero de 2001 hasta que el ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE rindió declaración como imputado en la presente causa, de lo cual no existe constancia en el expediente.Concluyo entonces que no podía la Sala declarar la prescripción de la acción penal y sobreseer la causa seguida contra el ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE, aplicando una jurisprudencia que no estaba vigente para el momento en que ocurrió el último acto ejecutivo del delito y no habiendo constancia del verdadero acto interruptivo de la acción penal, como lo es la fecha en que el mencionado ciudadano rindió declaración como imputado.Quedan así expresadas las razones de mi voto salvado.

Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia:ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, consultada enhttp://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiem bre/566-19-2M -054-05-013-07.htmlJuez Ponente: Dra. Elida Elena O r t i z .

Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en juicio oral y público por la presunta comisión del delito de defraudación tributaria.Asunto: Sobreseimiento de la acción penal por transcurso del tiempo legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de la decisión.Decisión: Se condena al imputado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.

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Doctrina Judicial:1. La prescripción de la acción penal por el delito de defrauda

ción tributaria debe evaluarse según los criterios del Código Penal.

2. En consecuencia, el lapso de prescripción se corresponde con el de la pena normalmente aplicable, sin consideración de circunstancias modificativas de la responsabilidad.

3. El lapso para el cómputo de la extinción de la acción penal no puede iniciarse sino a partir del momento en que el encausado se ponga a derecho y cumpla con la actividad procesal que su condición le impone, porque será a partir de entonces, cuando, eventualmente, pueda concluirse que el juicio se ha prolongado por causas no imputables a él.

4. En consecuencia, el lapso para el cómputo de la prescripción de la acción penal se inicia al momento en que el acusado es impuesto de su condición de imputado; de modo que durante el procedimiento de fiscalización, y antes de dictarse la resolución culminatoria del sumario administrativo, no había nacido la acción penal, toda vez que si el acusado se hubiera allanado en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado y nunca el Ministerio Público hubiera tenido conocimiento del caso.

En relación a la solicitud de la defensa en cuanto a que se decrete el sobreseimiento de la presente caso, en razón que se ha extinguido la acción penal por prescripción, realizada en fecha 20/07/2007, una vez aperturada la incidencia correspondiente de conformidad con el artículo 346 del Código Orgánico Procesal Penal y escuchada la representante del Ministerio Público, esta juzgadora considera que en la presente causa no ha operado la extinción de la acción por prescripción por las razones siguientes: Se hace necesario establecer los criterios que sobre la prescripción ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia en Sala de Casación y en Sala Constitucional: La Sala de Casación Penal

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del Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas sentencia a establecido, que, “la prescripción es la extinción por el transcurso del tiempo del “ius puniendo” (sic) del Estado; es decir, la pérdida del poder estatal de perseguir y penar a los delincuentes, que varia según las circunstancias de tiempo exigidas por el legislador, quien para tales efectos, dispuso en el artículo 108 del Código Penal los lapsos de prescripción legal u ordinaria de la acción penal, en el artículo 109 ejusdem el comienzo de la prescripción y en el artículo 110 ibidem la interrupción de la prescripción de la acción penal y la prescripción judicial, procesal o extraordinaria. La misma Sala en sentencia N° 396 de fecha 31/03/2000, decidió que . .La prescripción ordinaria consagrada en el artículo 108 del Código Penal extingue la acción que nace de todo delito, el Tribunal debe declararla con el simple transcurso del tiempo y está debe calcularse con base en el término medio de la pena del delito tipo, sin tomar en cuenta las circunstancias que la modifican, como atenuantes, agravantes o calificantes...” . Así mismo la Sala Penal en sentencia N° 490 de fecha 16/11/2006, estableció que “ .. .es necesario para determinar si la prescripción ordinaria ha operado, verificar si se han producido los actos interruptivos, señalados en el artículo 110 del Código P enal...” . La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión Nro. 1089 de fecha 19 de mayo de 2006, precisó:

“...esta Sala reitera que el lapso para el cómputo de la extinción de la acción penal no puede iniciarse sino a partir del momento en que el encausado se ponga a derecho y cumpla con la actividad procesal que su condición le impone, porque será a partir de entonces, cuando, eventualmente, pueda concluirse que el juicio se ha prolongado por causas no imputables al mismo... ”.

A mayor abundamiento, vale hacer referencia al criterio expuesto en la sentencia N° 77/1992, del 20 de febrero, dictada por la Sala de Casación Penal de la extinta Corte Suprema de Justicia, y acogido por esta Sala Constitucional en sentencia n° 554/2000, del 19 de junio, según el cual:

“Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la prescripción judicial (artículo 110 del Código Penal) debe contarse

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desde el comienzo del juicio y éste no existe mientras no haya enjuiciado, por lo que el término comienza desde la ejecución del auto de detención o de la notificación del sometimiento a juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de prescripción judicial o procesal sólo comienza a correr cuando existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe procesado luego de ejecutado el auto de detención o de notificado el sometimiento a juicio

El Artículo 108 del Código Penal establece: “Salvo el caso en que la ley disponga otra cosa, la acción penal prescribe as í:... 4.- Por cinco años, si el delito mereciere pena de prisión de mas de tres añ o s...”El Artículo 110 Ejusdem prevé “Se interrumpirá el curso de la prescripción de la acción penal por el pronunciamiento de la sentencia siendo condenatoria, o por la requisitoria que se libre contra el reo, si este se fugare. Interrumpirán también la prescripción el auto de detención o de citación para rendir indagatoria y las diligencias procésales que le siga; pero si el juicio, sin culpa del reo, se prolongare por un tiempo igual al de la prescripción aplicable mas la mitad del mismo, se declarara Prescrita la acción penal. Si establece la ley un término de prescripción menor de un año, quedara ella interrumpida por cualquier acto de procedimiento; pero si en el término de un año, contado desde el día en que comenzó a correr la prescripción, no se dictare sentencia condenatoria, se tendrá por prescrita la acción penal. La prescripción interrumpida comenzara a correr nuevamente desde el día de la interrupción. La interrupción de la prescripción surte efectos para todos los que han concurrido al hecho punible, aun cuando los actos que interrumpan la prescripción no se refiere sino a uno.”En el presente caso fue imputado el delito de Defraudación Tributaria, previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, que establece una pena de seis meses a siete años de prisión, y por aplicación del artículo 37 del Código Penal resulta como término media la pena a imponer de tres años y nueve meses de prisión. Ahora bien, quedó probado en el debate que el presente caso se inicia por investigación administrativa fiscal que ordena la Gerencia de Tributos Internos

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Región Zulia, una vez que a la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima, le es detectada en su actuación fiscal hechos dudosos por un operativo de fiscal fijo, que en esa investigación se cumplieron los procedimientos exigidos para tal fin y se lleva a efecto un procedimiento de fiscalización y llega a su fin con la resolución culminatoria del sumario administrativo, si bien es cierto que el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carácter de representante de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima estuvo siempre en conocimiento de tal investigación administrativa, también es cierto que es en el año 2003 cuando el expediente es remitido al Ministerio Público para el inicio de la investigación penal correspondiente, y efectivamente es el día 18 de Diciembre de 2003 cuando el Ministerio Público ordena el inicio de la investigación, por lo que tomando los criterios antes referidos, debe verificarse en qué momento el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE se somete al proceso penal iniciado, ya que si no existe procesado o si este no se encuentra sometido al proceso, no pudiéramos hablar de prescripción. Y para el caso en concreto es en fecha 25/01/2005 con su presentación por ante el Juzgado Cuarto de Primera Instancia de este Circuito Penal en funciones de Control, oportunidad en la que le fueron impuestas, para garantizar las resultas del proceso, las medidas cautelares contenidas en los ordinales 4 y 8 del artículo 256 del Código Orgánico Procesal Penal, cuando se inicia el proceso penal en contra del mencionado acusado, por lo que el lapso para el computo de la acción penal [s/c] se inicia al momento en que el acusado cumple con la actividad procesal que su condición le impone, es decir que durante la investigación administrativa y antes de dictarse la resolución culminatoria del sumario administrativo, no había nacido la acción penal toda vez que si el acusado se hubiera allanado en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado y nunca el M inisterio Público hubiera tenido conocimiento del caso y en consecuencia no hubiera comenzado el proceso penal en contra del ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE. Por lo que a toda luces se evidencia que desde el día 25 de Enero de 2005 a la presente fecha no han transcurrido los cinco años necesarios, para que de conformidad con el numeral 4 del artículo 108 del Código penal opere la prescripción

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Ordinaria; por lo que se declara sin lugar la solicitud de la defensa. Y ASI SE DECIDE.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, consultada enhttp://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01483-191108-2008-2008-0833.htmlMagistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.Caso: Inversiones Calderón, S.R.L. v. República, en consulta obligatoria de la Sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes del 20 de octubre de 2006, que declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente contra la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 del 30 de agosto de 2005.Asunto: Prescripción de la acción por la inactividad de la Administración, luego de vencido el plazo para la decisión del Recurso Jerárquico que impugnó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que calificó la defraudación e impuso la pena.Decisión: Se confirma la decisión del a quo.Doctrina Judicial:

1. Los requisitos para la prescripción de la acción en la defraudación tributaria (durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994) son los establecidos en el Código Orgánico Tributario, a saber: (i) la inactividad o inercia del sujeto activo del tributo; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la ley; (iii) la invocación por el interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

2. En consecuencia, el plazo para la prescripción de la- acción sancionatoria por defraudación, de acuerdo con el Código Orgánico Tributario de 1994, prescribe a los cuatro años, contados a partir del Io de enero del año siguiente a aquel en que se

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01483-191108-2008-


cometió el ilícito; o bien a los 2 años, contados a partir del Io de enero del año siguiente a aquel en que se tiene certeza de que la Administración Tributaria conoció de la defraudación.

El 7 de enero de 1999, la contribuyente Inversiones Calderón S.R.L., fue notificada de la Providencia de Investigación Fiscal N° GRA-500- 00047 de fecha 13 de noviembre de 1998, mediante la cual se le informó de la práctica de una investigación fiscal por parte de funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Los resultados de dicha investigación quedaron asentados en el Acta de Reparo N° RLA/DF/F/2000/159 de fecha 3 de febrero de 2000 en la que se dejó constancia de las objeciones fiscales formuladas a las declaraciones presentadas por la sociedad mercantil investigadapara los períodos comprendidos entre enero de 1996 y octubre de 1998, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y en la cual se “(...) constató que las declaraciones de los períodos en comento (sic) presentadas p o r la contribuyente no reflejan la totalidad de los Créditos y Débitos Fiscales originados en cada uno de los mismos ” determinándose una diferencia de impuesto causado y no pagado por la cantidad de veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00); asimismo, se estableció que la contribuyente incurrió en defraudación, de conformidad con lo establecido en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994.Posteriormente, el 2 de marzo de 2001, la mencionada dependencia administrativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RLA-DSA-2001-00040, mediante la cual se confirmó el acta fiscal antes señalada y, en consecuencia, se ordenó la expedición de las Planillas de Liquidación por las cantidades siguientes: veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00), por diferencia de

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impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no pagado; setenta y dos millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 72.427.270,00), consistente en multa del trescientos cincuenta por ciento (350%) del monto del impuesto por defraudación y la suma de veintidós millones doscientos trece mil trescientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de intereses moratorios [...]El ciudadano José Bernabé Calderón Suezcun, actuando como representante legal de la contribuyente y asistido por la abogada M aría Del Carmen Bustamante Porras, alegó la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, sobre la base de lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que transcurrieron más de cuatro (4) años desde que la administración tributaria debió dictar la resolución que decidiera el recurso jerárquico.Ahora bien, el a quo en fecha 20 de octubre de 2006, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, con fundamento en que la obligación tributaria y sus accesorios ya habían prescrito, pues desde el momento en que la Administración Tributaria debió decidir el recurso jerárquico hasta el día en que se notificó la Resolución objeto de impugnación, transcurrieron más de cuatro (4) años en forma continua. En consecuencia, anuló el acto impugnado contenido en la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de fecha 30 de agosto de 2005, así como “todas las planillas de Resolución de Imposición de Sanciones desde el N° 0510001239001274 hasta el N° 05100012390001307, emitidas p o r el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Gerencia de Tributos”.Ello así, observa esta Sala que los artículos 51, 53, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, disponen: [...]Así las cosas, se advierte que mediante sentencia N° 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., al analizar lo referente a la prescripción, esta Sala destacó lo siguiente:

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“En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley

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Al respecto, observa la Sala que los hechos imponibles en el caso de autos se refieren al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, los cuales se verificaron en los años 1996,1997 y 1998, respectivamente, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir de los años 1997, 1998 y 1999, respectivamente.Por lo tanto, resulta necesario verificar si en la situación concreta se consumó dicho término de prescripción de cuatro años a que hace alusión el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, o en su defecto, existió alguna causal de interrupción de la misma.Ello así, observa esta Alzada que en fecha 3 febrero del año 2000, se notificó a la contribuyente del Acta de Reparo N° RLA/DF/F/2000/159, mediante la cual se “(...) constató que las declaraciones de los perío dos en comento presentadas p o r la contribuyente no reflejan la totalidad de los Créditos y Débitos Fiscales originados en cada uno de los mismos ”, actuación administrativa que interrumpió la prescripción que venía transcurriendo para las obligaciones tributarias en cada uno de los períodos fiscales investigados.Contra el acta de reparo señalada anteriormente, la contribuyente no presentó escrito de descargos y, en consecuencia, en fecha 8 de marzo de 2001, la mencionada Gerencia notificó a Inversiones Calderón,S.R.L., la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RLA-DSA-2001-00040 de fecha 2 de marzo de 2001, en la que se confirmó el acta fiscal antes señalada y se ordenó la expedición de las Planillas de liquidación por las cantidades siguientes: veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no pagado; setenta y dos millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 72.427.270,00), consistente en multa del trescientos cincuenta por ciento (350%) del monto del impuesto, así como la suma de veintidós millones doscientos trece mil trescientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de intereses moratorios.

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El 9 de marzo de 2001, comenzó el transcurso de la prescripción hasta el día 16 de abril de 2001 (ocho días), fecha en la cual se suspendió el aludido término por la interposición del recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo anteriormente identificada.Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, la Administración Tributaria tenía cuatro (4) meses para decidir dicho recurso jerárquico, los cuales se iniciaron a partir de la fecha de su interposición (16 de abril de 2001 ), venciendo dicho lapso el día 16 de agosto de 2001. A ese término, debe adicionársele sesenta (60) días, de conformidad con lo establecido en el transcrito artículo 55 eiusdem, que de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 11 del mencionado texto legal, se computan por días hábiles de la Administración . Dicho lapso venció en fecha 9 de noviembre de 2001.Posteriormente, el 31 de enero de 2006, la “Gerencia de Recursos ” del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de fecha 30 de agosto de 2005, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado y, en consecuencia, se anuló la suma de veintidós millones doscientos trece mil trescientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de intereses moratorios, y se confirmaron los montos de veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no pagado, así como de setenta y dos millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 72.427.270,00), por concepto de multa.Sobre la base de lo anteriormente señalado, puede apreciar esta A lzada que para el 31 de enero de 2006, fecha en la que se notificó la Resolución del Recurso Jerárquico N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 del 30 de agosto de 2005, habían transcurrido cuatro (4) años, dos (2) meses y (30) días, en forma ininterrumpida, razón por la cual, tal

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como lo estableció el a quo, la obligación tributaria y sus accesorios se encontraban prescritos para el momento de la notificación del acto administrativo impugnado. Así se declara.

7. Procedimiento de imposición y presunción de inocencia.Tribunal Supremo de Justicia, Sala Plena:SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada enhttp ://w w w .tsi.gov.ve/decisiones/tp len/m ayo/anteiu icio% 2 0 de%20m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htmMagistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarrá M alavé (Voto Salvado).Caso: República (Ministerio Público) v. Luis Manuel Miquilena Hernández, en Antejuicio de Mérito por la presunta comisión de los delitos de por la comisión de los delitos de malversación específica o sobregiros presupuestarios, tráfico de influencia y falsedad en la declaración jurada de patrimonio (previstos respectivamente en los artículos 61, 72 y 73 de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público) durante el lapso en el cual se desempeñó como Ministro de Relaciones Interiores y encargado del M inisterio de Justicia, según la Gaceta Oficial N° 36.634 del 2 de febrero del año 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.Asunto: Aplicación de presunciones legales iuris tantum de culpabilidad en la defraudación tributaria.Decisión: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado.Doctrina Judicial:

1. La defraudación fiscal es susceptible de configurarse a partir del uso de presunciones, como las que contenía el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin que ello viole la presunción de inocencia.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio%20de%20


NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que se afirme, según lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: Enholocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...” y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran maestro de Pisa, cuando se señala: “ ...pues la ciencia no admite el predominio de las presunciones en materias penales...” . Es el caso que en materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presunciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma genérica, a las presunciones, y es allí donde resulta extraño que no se haya tomado la cita del “maestro de Pisa” en su verdadero contexto, ya que éste señala a diferencia de lo explanado en la página 26 de la sentencia: “ ... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones juris et de jure...” . (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte Especial, Vol. II, Pág., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945). De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende se le ha atribuido una significación distinta a la expresada por el propio autor en su obra.En efecto, es preciso señalar que la limitante que establece “el gran maestro de pisa” es que no se pueden admitir presunciones no desvir- tuables a los fines penales. Pero sí deja abierto, y lo expresa de manera directa, que en materia penal pueden existir para la tipificación del delito, para la alegación de los hechos acusatorios y la explanación de la querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador concatenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios que lleven a la convicción -e n el proceso judicial propiamente ta l- de que se ha cometido un hecho punible.Debemos señalar, que en nuestro ordenamiento jurídico penal, se admiten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de Salvaguarda del Patrimonio Público en lo referente al delito del Enriquecimiento Ilícito (artículo 44) donde se presume que un funcionario o empleado público se ha enriquecido ilícitamente durante el desempeño

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de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si se encontrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades económicas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de la defraudación fiscal, tipificado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abominar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso le atribuye valor probatorio.

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital:STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001- 000039-110-2006.htmlMagistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo M árquez B arroso.Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000- 000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Asunto: Presunta violación del derecho a la presunción de inocencia, en tanto la Administración Tributaria imputa la culpabilidad sin prueba de cargo y a partir de un Acta en preforma.Decisión: Se declara sin lugar el recurso.Doctrina Judicial:


2. No hay violación de la presunción de inocencia ni del derecho a la defensa, pues el contribuyente tuvo ocasión de presentar descargos contra el acto contentivo de la imputación.

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http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-


La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la proceden^ cia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RC- DSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma del vicio de falso supuesto.El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29 de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar por probados, hechos que no ocurrieron; y que además tal Acta, le imputa contravenir lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en concordancia con el Artículo 30 de su Reglamento, así como la defraudación tipificada en el Artículo 94, ordinal 6 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alcohólicas sin la debida autorización y registro de licores, contraviniendo de ésta manera, lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con.el Artículo 30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario que así lo señale.Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha señalado la aplicación del Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil al procedimiento contencioso tributario al establecer: [...]Por lo que de su lectura se desprende que además de someter al Juez al análisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la obligación de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede pretender una decisión favorable. En este sentido no debe olvidarse el valor del Acta Fiscal, la cual está revestida de la presunción de legalidad mientras no sea desvirtuada.La recurrente no promovió ningún tipo de pruebas en su oportunidad procesal, y sólo presentó al proceso los actos recurridos, así como también la Administración Tributaria consignó el respectivo expediente administrativo.

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Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se encontraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorización y registro de licores, lo cual implica que no sólo ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso supuesto, y por el contrario, como ya se señaló, del análisis de los autos se desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el tipo delictual de la sanción aplicada, por lo que la Administración actuó ajustada a derecho. Así se declara.Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. Así se declara.No existe, a criterio de este Juzgador violación al debido proceso, por cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo hizo, por lo que se evidencia que la Administración Tributaria siguió e informó sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denunciado. Así se declara.

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SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, caso Inversiones Calderón,S.R.L. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01483-191108-2008-2008-0833 .html. 14 de julio de 2009.

SSPA 1.578/2007, del 20 de septiembre, caso Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http:// www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/septiem bre/01578-20907-2007- 1997-13859.html. 10 de julio de 2009.

SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, caso Constructora Técnica Margarita, C.A. vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/julio/O1861 - 200706-1995-11616.htm. 10 de julio de 2009.

SSPA 103/2002, de 29 de enero, caso Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloría General de la República), consultada en http ://www.tsi. gov. ve/decisiones/spa/ enero/00103-290102-14894.htm. 15 de julio de 2009.

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STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/ decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001 -000039-110-2006.' html. 20 de julio de 2009.

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SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Caracas, 1966.

SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Caracas, 1966.




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SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Caracas, 1966.

SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto • sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Caracas, 1966.

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Anotaciones sobre la Defraudación Tributaria en el Impuesto a l Valor Agregado se terminó de imprimir en el mes de octubre de 2011 en los talleres de Editorial Torino, RIF.: J-30143170-7, Teléfonos: (212)239.7654,235.2431. Calle El Buen Pastor, Edificio Urbasa, 2o piso, local 2-A, Boleíta Norte. En su composición se emplearon tipos de las familia Times N ew Román, así como papel Bond 20. Esta edición consta de 1000 ejemplares.

"Sin duda alguna este trabajo de WEFFE es un valioso aporte al estudio de la materia, con planteamientos que incitan a lá polémica y de los que se puede disentir pero que, por encima de todo, contribuirán a profundizar en un tema que ocupa un lugar preferente en la vertiente penal del derecho tributario. (...)No me cabe la menor duda, para concluir estas líneas, de que el trabajo de Carlos WEFFE. que aborda este tema de indiscutible actualidad e interés académico y práctico, servirá de estímulo para la polémica, de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustración para todos los interesados en las cuestiones penales relacionadas con el derecho tributario".

Del prólogo del Prof. Dr. Alberto ARTEAGA SÁNCHEZ.

"Si el objetivo perseguido por Carlos WEFFE con esta obra fue despertar el interés sobre el tema de la defraudación en el IVA, éste se ha alcanzado perfectamente en mi caso. La lectura de este libro no sólo me ha llevado a analizar situaciones que antes no me había planteado o que no había tenido oportunidad de estudiar con la suficiente profundidad, sino que también ha despertado mi interés por una materia, el Derecho Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante y enigmática".

De la Presentación del Prof. Juan Carlos FERMÍN FERNÁNDEZ

9789801253075

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