Instituto Pacífico

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I-12 N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010

Actualidad y Aplicación Práctica

Arrastre de la Pérdida Tributaria

1. Introducción Mencionar aunaPérdidaTributarianoes necesariamente referirse a la Pérdida del Ejercicio, por cuanto esta última re-presenta al resultado de gestión obtenido en una entidad por un determinado ejer-cicio;esteresultadoesdeterminadoporla contabilidadfinancieraenaplicaciónde criterios de contabilidad expresados enlasNormasInternacionalesdeInfor-maciónFinanciera-NIIF-,encambiounaPérdida Tributaria es el resultado obtenido en aplicación de la Ley y Reglamento del ImpuestoalaRentaydemásnormasdecarácter tributario que tiene incidencia en la determinación del Resultado Tributario por un determinado Ejercicio o período.

Puede presentarse el caso de que se hubiere obtenido una Utilidad Antes de ParticipacioneseImpuestos;sinembargo,luego de aplicar los reparos tributarios puede que se determine Pérdida Tribu-taria, como también, puede que se haya determinadounaPérdidaContable; sinembargo, luego de los reparos tributarios sedetermineRentaNetaImponible.

Con la precisión del caso, el presente artí-culotienecomofinalidadexponerlosdossistemas de arrastre de pérdida tributaria así como la inclusión en la contabilidad de las incidencias de dicho resultado en ladeterminacióndelImpuestoalaRentayporlotantolainfluenciadeésteenladeterminación del Resultado Contable de los próximos ejercicios.

2. Marco legal Artículo 50º de la Leydel Impuesto ala RentaArtículo29ºdelReglamentodelaLeydelImpuestoalaRentaNIC12ImpuestoalaRenta

3. Descripción del marco legal

3.1. Descripción Tributaria y aplicaciónRespecto a la Pérdida Tributaria, el artícu-lo50ºdelaLeydelImpuestoalaRentapermite el uso del presente resultado en la determinación del resultado Tributario delossiguientesejercicios;textualmenteexpresa lo siguiente:

Autor : C.P.C. José Luis García Quispe

Título : Arrastre de la Pérdida Tributaria

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera Quincena de Marzo 2010

Ficha Técnica Artículo 50º.- Los contribuyentes domicilia-dos en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gra-vable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:a. Compensar la pérdida neta total de terce-

ra categoría de fuente peruana que regis-tren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtenganenloscuatro(4)ejerciciosin-mediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.

b. Compensar la pérdida neta total de terce-ra categoría de fuente peruana que regis-tren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuentaporciento(50%)delasrentasnetas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

Deloexpuestoenelartículo50ºdelaLeydel Impuestoa laRenta, sepuedeapreciar dos SISTEMASde arrastre dela Pérdida Tributaria, el cual podríamos clasificarlaenelSistemaAySistemaB,en donde, lo más resaltante es que en el primero de los mencionados se establece un determinado plazo para la realización de la compensación de la pérdida tributa-ria, mientras que en la Sistema B, el plazo es indeterminado.

SISTEMA A: Mediante este sistema de arrastre sedestaca los siguientes puntos:

Compensación de la totalidad de la Pérdida TributariaCon los datos expuestos, pasemos a apreciar el caso de una empresa que en el Ejercicio01hadeterminadounaPérdidaTributariadeS/.9,000,yenlossiguientesejercicios determina Renta Neta:

Caso N° 1

a. Sepermitecompensarel100%delaRenta Neta obtenida en los siguientes ejercicios.

b. El plazo para agotar el importe de laPérdidaTributariaesdecuatro(4)ejercicios inmediatos siguientes.

c. Se pierde el saldo no compensado después de transcurrido el plazo antes mencionado.

DemostraciónDe lo expuesto, se puede apreciar que un aspecto de importancia para la elec-ción de la Sistema A es que se tenga la seguridad de que se ha de utilizar toda la Pérdida Tributaria obtenida, para ello, la proyección consistirá en la obtención de Rentas Netas en los siguientes cuatro ejercicios de aquel en que se determine la primera Renta Neta.

De la elección de la Sistema A, podemos mencionar tres casos que pueden pre-sentarse:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta

Cuadro de Control de la Pérdida

Período Pérdida Tributaria Utilización Saldo

12345

9,0009,0006,9002,900

0

-2,100-4,000-2,900

0————-9,000

9,0006,9002,900

00

Descripción Ejerc. 01 Ejerc. 02 Ejerc. 03 Ejerc. 04 Ejerc. 05

Result.AntesdeParticp.Imptos.<+> Adiciones<-> DeduccionesRenta Neta y/o Pérdida Tributaria<-> Pérdida Tributaria Ejerc. AnterioresRentaNetaImponible

1,0002,000-12,000

————-9,000

0————

0

2,0001,000-900

————2,100-2,100

————0

3,0001,400-400

————4,000-4,000

————0

2,5001,250-160

————3,590-2,900

————690

2,6401,120-300

————3,460

0————

3,460

Impuesto a la Renta (30%) 0 0 0 207 1,038

Actualidad Empresarial

IÁrea Tributaria

I-13N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010

Pérdida del Saldo de la Pérdida Tri-butariaCon los datos expuestos, pasemos a

Compensación de la Pérdida Tribu-taria, según la SISTEMA BCon los datos expuestos, pasemos a apreciar el caso de una empresa que en el Ejercicio01hadeterminadounaPérdidaTributariadeS/.9,000,yenlossiguientesejercicios determina Renta Neta:

Del cuadro se puede apreciar que la pér-dida tributaria determinada en el Ejercicio 01, logra compensarse en su totalidadcontra las rentas netas de los siguientes tresejercicios(02,03y04),siendoenelEjercicio04enqueseutilizaelsaldoquequedóalfinaldelEjercicio03.SibienenelEjercicio04,laRentaNetaesdeS/.3,590,el saldode laPérdidaTributariadespuésdelEjercicio03yquevienedel Ejercicio01 esde S/. 2,900,razónporelcualenelEjercicio04sehadeterminadounaRentaNetaImponibledeS/.690loquehacequeendichoejer-

Caso N° 2

Caso N° 3

Cuadro de Determinación de la Renta Neta

Cuadro de Control de la Pérdida

Período Pérdida Tributaria

Utili-zación Saldo

12345

9,0009,0007,7955,7853,615

-1,205-2,010-2,170-1,720———-7,105

9,0007,7955,7853,6151,895

DESCRIPCIÓN Ejerc. 01 Ejerc. 02 Ejerc. 03 Ejerc. 04 Ejerc. 05 Año 06 Año 07

Result.antesdePartic.Imptos. 1,000 1,105 1,010 1,080 900 1,340 1,340

<+> Adiciones 2,000 1,000 1,400 1,250 1,120 970 970

<-> Deducciones -12,000 -900 -400 -160 -300 -150 -150

Renta Neta y/o Pérdida Tributaria -9,000 1,205 2,010 2,170 1,720 2,160 2,160

<-> Pérd. Tribut. Ejerc. Anteriores 0 -1,205 -2,010 -2,170 -1,720 0 0

Renta Neta Imponible 0 0 0 0 0 2,160 2,160

Impuesto a la Renta (30%) 0 0 0 0 0 648 648

siguientes ejercicios, quiere decir, ya no es materia de compensación.

FORMA B:Mediante este sistema de arrastre sedestaca los siguientes puntos:

a. Sepermitecompensarhastael50%de la Renta Neta obtenida en los siguientes ejercicios.

b. No hay un plazo máximo para agotar el importe de la Pérdida Tributaria.

c. Mediante esta forma de compen-sación se llega a emplear toda la pérdida tributaria.

DemostraciónEste sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada, va a conllevar a que en los siguientes ejercicios en las que se determine Renta

apreciar el caso de una empresa que enelEjercicio01hadeterminadounaPérdida Tributaria de S/. 9,000, cuyacompensación acogida en la Declara-ción JuradadedichoEjercicio01 fueel Sistema A.

En el presente caso, vamos a apreciar que las Rentas Netas obtenidas en los siguien-tes ejercicios no permiten compensar la totalidad de la Pérdida Tributaria obte-nidaenelEjercicio01.

ciciosedetermineunImpuestoalaRentadeS/.207;mientrasqueenlosanterioresejercicios, la compensación de la pérdida tributariafueal100%delaRentaNeta(Casodelosejercicios03y04).

Del cuadro se puede apreciar que la pérdida tributaria determinada en el Ejercicio01,no se logracompensarensu totalidad contra las rentas netas de los siguientescuatroejercicios(02,03,04y05),quedandoalfinaldelEjercicio04unsaldodeS/.1,895.

ElreferidosaldodeS/.1,895delapér-dida tributaria obtenida en el Ejercicio 01,yanoesposiblesuarrastreparalos

Neta, también se va a determinar RENTA NETAIMPONIBLE,loqueseentiendequemediante esta forma de compensación, siempre va a determinarse un monto por ImpuestoalaRentadelejercicio.

Veamosestaapreciaciónenelsiguientecaso:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta

DESCRIPCIÓN Ejerc. 01 Ejerc. 02 Ejerc. 03 Ejerc. 04 Ejerc. 05 Año 06 Año 06

Result.antesdePartic.Imptos. 1,000 2,000 3,000 2,500 2,640 3,000 5,000

<+> Adiciones 2,000 1,000 1,400 1,250 1,120 1,400 1,720

<-> Deducciones -12,000 -900 -400 -160 -300 -600 -500

Renta Neta y/o Pérdida Tributaria -9,000 2,100 4,000 3,590 3,460 3,800 6,220

<-> Pérd. Tribut. Ejerc. Anteriores 0 -1,050 -2,000 -1,795 -1,730 -1,900 -525

Renta Neta Imponible 0 1,050 2,000 1,795 1,730 1,900 5,695

Impuesto a la Renta (30%) 0 315 600 539 519 570 1,709

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I-14 N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010

Actualidad y Aplicación Práctica

Cuadro de Control de la Pérdida

Período Pérdida Tributaria

Utili-zación Saldo

1234567

9,0009,0007,9505,9504,1552,425525

-1,050-2,000-1,795-1,730-1,900-525

———-9,000

9,0007,9505,9504,1552,4255250

3.2. El Control de la Pérdida Tributaria es por ejercicio, no acumulable

Puede darse el caso de que una empresa determine en varios ejercicios Pérdidas Tributarias, en ese caso, deberá llevar un control independiente de cada pérdida quehayadeterminado;asítambién,porcada pérdida tributaria, deberá elegir la FormadeCOMPENSACIÓN.Sabiendo que por Pérdida Tributaria de-terminada, se ha de acoger a uno de los Sistemas de compensación, se puede dar el caso de que un contribuyente pueda haber optado por cada pérdida tributaria, distintos sistemas de compensación, quiere decir, que por la pérdida tributaria de un ejercicio respecto de otro ejercicio, tenga uno al Sistema A y en otras el Sistema B.

3.3. Cómo se da el acogimiento a las formas previstas

El acogimiento es en la presentación de la DJAnualdeRentasde3.a Categoría.Paraelpresenteejercicio2009,elPDTaem-pleareselFormatoElectrónicoNº664.

Del cuadro se puede apreciar que la pér-dida tributaria determinada en el Ejercicio 01deS/.9,000, es compensadaen sutotalidad;peroadiferenciadelSistemaA,la compensación respecto a la Renta Neta obtenida en los siguientes ejercicios es so-brelabasedel50%delaRentaObtenida,lo que hace que en cada ejercicio se llega adeterminarRENTANETAIMPONIBLE,conllevando a la vez que en cada ejerci-cio(del02al07)tambiénsedetermineImpuestoalaRentadelEjercicio.

Por ejemplo, en el esquema indicado, la pérdidatributariadeS/.52,600lahemosacogidoalaFormaA.

ImpedimentodecambiodelaFormadeArrastre de la pérdida tributaria.

Una vez acogido, no puedemodificarel Sistema de Arrastre de pérdida, salvo en el caso en que el contribuyente haya agotado las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.

4. Tratamiento contableLos criterios contables se encuentran expuestosenlaNIC12IMPUESTOALARENTA, del cual si bien se menciona a sólo el Impuesto a laRenta (Impuestoa lasGanancias), también es aplicablea la Participación del Trabajador en la Utilidades Obtenidas.

UnaexigenciatácitaexpuestaenlaNIC12, es que en el caso de ejercicios en las

que se determine Pérdida Tributaria, se debe reconocer activos tributarios dife-ridos siempre que sea probable que la empresadispongadeGananciasFiscales(Renta Neta) en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos.

Un aspecto a resaltar en cuanto a la le-gislación tributaria, es que actualmente se tiene previsto dos sistemas de arrastre de las pérdidas tributarias, en ambos casos esaplicableelcriterioexpuestoenlaNIC12, pero si se trata de que las pérdidas tri-butarias serán utilizadas en su integridad respectoaGananciasFiscalesfuturas,estose da en el Sistema B, descrito en la parte inicial del presente artículo.

De una manera práctica, veamos el trata-miento contable de la Pérdida Tributaria ylainfluenciadeéstarespectoalaculmi-nación del Estado de Situación y también delestadodeGestión.

Pérdida Tributaria que conlleva al Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos Así por ejemplo, se podría dar el caso en que una empresa puede haber obtenido una Utilidad antes de Participaciones e Impuestos,pero sinembargo, luegodeaplicadolasnormastributariasdelImpues-to a la Renta y demás normas que tienen incidencia respecto a la determinación del Resultado Tributario, se puede llegar a establecerunaPérdidaTributaria;yestoespor la presencia de operaciones que para finestributariosnoespermitidosudeduc-ción (caso de los gastos no aceptados de maneratemporaly/odefinitiva)ytambiénaquellos ingresos no gravados con el im-puesto (caso de los ingresos no gravados y/oexonerados)otambiénimportesconderecho a deducción, pero que no han sido incluidos en la contabilidad del cual se tiene como ejemplo a la mayor depre-ciación de bienes adquiridos en arrenda-mientofinancierocuandosobreéstasseaplica una depreciación acelerada.

De lo expuesto y a manera de ejemplo po-dríamos tener casos como el siguiente, en que una empresa ha determinado un Re-sultadoAntesdeParticipacioneseImpues-todeS/.40,000,elcualsepuedeapreciarenelsiguienteEstadodeGestión:

Caso N° 1

VENTAS 1,381,000<-> DESCUENTOS -44,600<->COSTODEVENTAS -828,600UTILIDAD BRUTA 507,800<->GASTOSDEADMINISTRACIÓN -218,000<->GASTOSDEVENTAS -216,160UTILIDAD OPERATIVA 73,640<->GASTOSFINANCIEROS -38,850<->OTROSGASTOS -1,000<+>INGRESOSFINANCIEROS 6,210RESULTADO ANTES DE PARTICIPA-CIONES E IMPUESTOS

40,000

<->PARTICIP.TRABAJADOR ?<->IMPTO.ALARENTA ?RESULTADO DEL EJERCICIO ?

ALEADRI SACESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

DEL01.01.09AL31.12.09

Partiendo del mencionado resultado contable, vamos a realizar el trabajo de identificarlosimportesquehanderepre-sentar los reparos tributarios y que van a permitir llegar a determinar el Resultado Tributario del Ejercicio, el cual puede en unaRentaNetay/oenunaPérdidaTribu-taria, como es el caso presente, el mismo que se aprecia en el siguiente cuadro, en donde se determina un Pérdida Tributaria deS/.2,600:

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IÁrea Tributaria

I-15N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010

Con los importes determinados, corres-pondería se dé el siguiente tratamiento contable:

Con los importes determinados, se tendría el siguiente tratamiento contable:

Gestiónfinalporelpresenteejercicioserácomo sigue:

DelEstadodeGestión,podemosobservarque la determinación de una Pérdida Tri-butariaparafinescontablesdeS/.39,600,conlleva a que se determine un ingreso en elejerciciodeS/.14,652,conformadoporS/.3,960(ParticipacióndelTrabajador)yS/.10,692(ImpuestoalaRenta).

Nota:parafinesdemostrativos,estamosvolviendoamencionarlacuenta37res-pecto al tratamiento contable del Activo Tributario determinado de la Pérdida TributariadeS/.2,600,elcualseencuen-tracompuestoporS/.702porconceptodeImpuestoalaRentayS/.260delaparticipación del trabajador.

Con las cifras determinadas, el Estado de Gestiónfinalporelpresenteejercicioserácomo sigue:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta y/o Pérdida Tributaria

Descripción Base contable

Base tri-butaria Dif. Partic.

Trabaj. 10%Impto. a la Renta 30%

Utilidad Antes de Adic. y Deducc. 40,000 40,000 0 <+> Adiciones Temporales 0 8,000 8,000 800 2,160 Permanentes 2,400 2,400 0 <-> Deducciones Temporales 0 -21,000 -21,000 -2,100 -5,670 Permanentes -32,000 -32,000 0 Renta Neta y/o Pérdida Tributaria 10,400 -2,600 -13,000 <-> Pérdidas tributarias 0 0 0 Renta Neta Imponible 10,400 -2,600 -13,000 ParticipacióndelTrabajador(10%) 1,040 -260 -1,300 ImpuestoalaRenta(30%) 2,808 -702 -3,510

VENTAS 1,381,000<-> DESCUENTOS -44,600<->COSTODEVENTAS -828,600UTILIDAD BRUTA 507,800<->GASTOSDEADMINISTRACIÓN -218,000<->GASTOSDEVENTAS -216,160UTILIDAD OPERATIVA 73,640<->GASTOSFINANCIEROS -38,850<->OTROSGASTOS -1,000<+>INGRESOSFINANCIEROS 6,210RESULTADO ANTES DE PARTIC. E IMPTOS.

40,000

<->PARTICIP.TRABAJADOR -1,040<->IMPTO.ALARENTA -2,808RESULT. DEL EJERCICIO 36,152

VENTAS 1,381,000<-> DESCUENTOS -64,600<->COSTODEVENTAS -828,600UTILIDAD BRUTA 487,800<->GASTOSDEADMINISTRACIÓN -218,000<->GASTOSDEVENTAS -226,160UTILIDAD OPERATIVA 43,640<->GASTOSFINANCIEROS -58,850<->OTROSGASTOS -1,000<+>INGRESOSFINANCIEROS 6,210RESULT. ANTES DE PART. E IMPTOS. -10,000<->PARTICIP.TRABAJADOR 3,960<->IMPTO.ALARENTA 10,692RESULT.DEL EJERCICIO 4,652

VENTAS 1,381,000<-> DESCUENTOS -64,600<->COSTODEVENTAS -828,600UTILIDAD BRUTA 487,800<->GASTOSDEADMINISTRAC. -218,000<->GASTOSDEVENTAS -226,160UTILIDAD OPERATIVA 43,640<->GASTOSFINANCIEROS -58,850<->OTROSGASTOS -1,000<+>INGRESOSFINANCIEROS 6,210RESULT. ANTES DE PART. E IMPTOS. -10,000<->PARTICIP.TRABAJDOR ?<->IMPTO.ALARENTA ?RESULT. DEL EJERCICIO ?

ALEADRI SACESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

DEL01.01.09AL31.12.09

ALEADRI SACESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

DEL01.01.09AL31.12.09

ALEADRI SACESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

DEL01.01.09AL31.12.09

———————— x ———————— DEBE HABER

———————— x ———————— DEBE HABER

87 PARTICIPAC. DE LOS TRABAJADORES 1,040 88 IMPUESTO A LA RENTA 2,808 37 ACTIVO DIFERIDO 2,960 371IRdiferido 2,160 372Partic.delostrabaj. 800 37 ACTIVO DIFERIDO 962 371IRdiferido 702 372Partic.delostrabaj. 260 49 PASIVO DIFERIDO 7,770 491IRdiferido 5,670 492Partic.delos trabajadores 2,100 ——— ——— 7,770 7,770 ——— ———

87 PARTIC. DE LOS TRABAJ. 3,96088 IMPUESTO A LA RENTA 10,69237 ACTIVO DIFERIDO 2,960 371IRdiferido 2,160 372Partic.delostrabaj.800 37 ACTIVO DIFERIDO 19,462 371IRdiferido 14,202 372Partic.delostrabaj. 5,260 49 PASIVO DIFERIDO 7,770 491IRdiferido 5,670 492Partic.delostrabaj. 2,100 ——— ——— 22,42222,422 ——— ———

Pérdida Tributaria que conlleva al Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos y a la vez IngresosO también puede presentarse el caso de que una empresa ha determinado una PérdidaAntesdeParticipacioneseImpues-tos, como el que se puede apreciar en el siguiente estado de gestión:

Partiendo del mencionado resultado, que en esta oportunidad es una Pérdida Con-tableAntesdeParticipacioneseImpuestodeS/.10,000, y luegode realizado losreparos tributarios, el cual la podemos apreciarenlapartedelaADICIONESyDE-DUCCIONES,esquevamosadeterminarel Resultado Tributario que en el presente caso resulta Pérdida tributaria, tanto para finescontablescomoTributario:

Caso N° 2

Nota:parafinesdemostrativos,estamosvolviendoamencionarlacuenta37res-pecto al tratamiento contable del Activo Tributario determinado de la Pérdida TributariadeS/.19,462,elcualseencuen-tra compuestopor S/. 14,202por con-ceptodeImpuestoalaRentaDiferidoy S/.5,260deParticipacióndelTrabajadorDiferido.Con las cifras determinadas, el Estado de

Cuadro de Determinación de la Renta Neta y/o Pérdida Tributaria

Descripción Base contable

Base tri-butaria Dif. Partic.

Trabaj. 10%Impto. a la Renta 30%

Utilidad antes de Adic. y Deducc. -10,000 -10,000 0 <+> Adiciones Temporales 0 8,000 8,000 800 2,160 Permanentes 2,400 2,400 0 <-> Deducciones Temporales 0 -21,000 -21,000 -2,100 -5,670 Permanentes -32,000 -32,000 0 Renta Neta y/o Pérdida Tributaria -39,600 -52,600 -13,000 <-> Pérdidas tributarias 0 0 0 Renta Neta Imponible -39,600 -52,600 -13,000 ParticipacióndelTrabajador(10%) -3,960 -5,260 -1,300 ImpuestoalaRenta(30%) -10,692 -14,202 -3,510