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“BIS IN IDEM” MATERIAL Y PROCESAL EN LA CONTINUACION DE

ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS POR NO HABERSE APRECIADO LA

EXISTENCIA DE DELITO FISCAL

Guillermo Ruiz Zapatero Abogado. Garrigues∗

En el trabajo “La prescripción en el concurso medial de falsedad y delito fiscal”1, hemos

defendido la consideración independiente de la prescripción de la falsedad documental en este

supuesto de concurso medial, pese a que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sostenido2,

en otros supuestos y en general, que la prescripción de uno cualquiera de los delitos en concurso

no puede apreciarse mientras no haya prescrito el delito más grave.

En el mismo, también apuntábamos dos cuestiones adicionales relacionadas con la prescripción

del delito medio (falsedad documental).

La primera de ellas, se refería a la posibilidad de continuar las actuaciones administrativas

sancionadoras (artículo 180.1 LGT), una vez que en vía penal se hubiera declarado la

absolución por prescripción del delito medio de falsedad documental. Según dijimos, en nuestra

opinión, la continuación de dichas actuaciones administrativas de carácter sancionador incurriría

en un “bis in idem” de naturaleza procesal constitucionalmente vedado.

La segunda cuestión afectaba a la posible incidencia de la prescripción del delito medio en la

apreciación de la existencia del delito fin (no prescrito)3.

Es decir, la falsedad documental prescrita, que constituye medio necesario del delito fiscal,

¿puede tenerse en cuenta a efectos de la condena por el delito fin o, sin otros medios de prueba

de dicho delito, hace imposible la condena por delito fiscal? ¿Cabría apreciar, en el supuesto de

condena por el delito fin sin otro medio de prueba que la falsedad documental prescrita, un “bis

∗ Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor. 1 Ruiz Zapatero, G.: La prescripción en el concurso medial de falsedad y delito fiscal. En prensa. 2 Por todas, STS de 29 de julio de 1998 y votos particulares a la misma. 3 La consideración independiente o separada de la prescripción de ambos delitos determina que el plazo

de prescripción de la falsedad sea de 3 años y el del delito fiscal de 5 años.

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in idem” material o es esta una cuestión principalmente vinculada a la presunción de inocencia y

a la prueba del delito fin en cada caso?

La prueba de la falsedad documental a efectos del delito medio no tendría, en principio, por qué

resultar afectada por la prescripción de dicho delito cuando la misma es, igualmente, relevante a

efectos de probar la realización del delito fin. Pero, en ausencia de otra prueba distinta de dicho

delito fin, parece que el medio necesario para la perpetración de dicho delito se tendría en

cuenta de nuevo al sancionar exclusivamente el delito fin.

En otros concursos mediales considerados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, parece

que, en general, la presunción de inocencia y la prueba del delito fin no tendrían por qué verse

afectadas por la prescripción del delito medio.

Así, la prescripción de la malversación de fondos públicos (STS 29 de julio de 1998) no

afectaría evidentemente a la prueba independiente del secuestro –aunque pudo incidir en las

presunciones por indicios respecto de determinados condenados, si en la misma se hubiera

tenido en cuenta la “malversación” prescrita-; la prescripción de la imprudencia temeraria con

resultado muerte no afectaría a la detención ilegal previa (STS 18-5-1995); la prescripción del

delito de contrabando no afectaría al tráfico de drogas (STS 10-11-1997); la prescripción del

delito de falsedad documental no afectaría “per se” a la prueba independiente de la “estafa”

intentada (STS de 3-07-20024), aunque de nuevo podría incidir en las presunciones por indicios

de la misma; ni, por último, la prescripción del delito de lesiones tendría por qué afectar al

delito de secuestro (STS de 6-5-2004).

Por lo que se refiere al delito fiscal en relación de concurso medial con una falsedad documental

prescrita, la cuestión nos parece que merece una consideración más detallada.

4 La sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, recurrida en casación, condenó por un delito de estafa en tentativa aplicando la prescripción en el delito de falsedad documental. El Tribunal Supremo condena por un delito de falsedad documental para cometer estafa intentada, aplicando la jurisprudencia recogida, entre otras, en la STS de 29 de julio de 1998: “No habiéndose producido la prescripción de la estafa, no cabe tener por prescrito el delito de falsedad que a aquélla se vincula de modo inseparable”.

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El examen de las SSTS de 3 de febrero de 2005 y de 8 de abril de 20085 suscitó nuestra

consideración de ambas cuestiones

Antes de ocuparnos de ellas, debemos exponer brevemente la normativa tributaria aplicable, así

como las peculiaridades que la misma introduce en el ámbito sancionador, tributario y penal.

1. LA EMISION DE FACTURAS FALSAS O FALSEADAS COMO INFRACCION TRIBUTARIA Y LOS DISTINTOS SUPUESTOS DE INICIO O CONTINUACION DE ACTUACIONES SANCIONADORAS

A) La emisión de facturas falsas o falseadas como infracción tributaria independiente

y como circunstancia de agravación de la infracción de dejar de ingresar u obtener

indebidamente devoluciones

El empleo de facturas falsas o falseadas está considerado como un medio fraudulento (artículo

184.3.b) LGT) que agrava la calificación de la infracción de dejar de ingresar (artículo 191

LGT) u obtener indebidamente devoluciones (artículo 193 LGT), y, además, su expedición es

tipificada como infracción tributaria muy grave (artículo 201.3 LGT) sancionada con multa

pecuniaria proporcional de 75 por ciento del importe conjunto de las operaciones que hayan

originado la infracción.

Una de las cuestiones objeto de consideración por la doctrina ha sido la de la compatibilidad de

la sanción por infracción con perjuicio económico como consecuencia del empleo de facturas

falsas (infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria (artículo 191.LGT) y/o infracción por

obtener indebidamente una devolución (artículo 193 LGT)) y la correspondiente a la infracción

por expedición de facturas falsas o falseadas (artículo 201 LGT).

5 La STS de 3 de Febrero de 2005 condena por estafa continuada por las devoluciones del IVA obtenidas por determinadas sociedades que recibieron facturas consideradas falsas y, además, condena a un Inspector de Tributos del Estado como autor de un delito continuado de estafa en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento oficial (actas de comprobado y conforme de las sociedades beneficiarias de las devoluciones indebidamente obtenidas). La STS de 8 de Abril de 2008 condena por un delito continuado de falsedad documental en concurso medial con un delito continuado de “estafa a la Hacienda Pública”.

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En este sentido, se ha señalado6 que, “a pesar de lo que dispone ese artículo 17.3 del RGRST

(…) en aplicación del artículo 180.2 de la LGT, en ningún caso puede sancionarse de forma

independiente acciones u omisiones que deban aplicarse como criterio de graduación o como

circunstancias determinantes de la calificación de una infracción como grave o muy grave. Para

el caso que nos ocupa ello significa que si la conducta infractora consiste en el “empleo de

facturas justificantes u otros documentos falsos o falseados”, cualquiera que sea su porcentaje

respecto de la base de la sanción, en la medida en que haya incidido en la calificación de otra

infracción tributaria y el sujeto infractor sea el mismo no podrá sancionarse de forma

independiente por este artículo 201”.

El artículo 180.2 de la LGT, en efecto, habría trasladado al ámbito sancionador tributario lo

establecido en el artículo 67 del Código Penal7:

“Las reglas del artículo anterior no se aplicarán a las circunstancias agravantes o atenuantes que la Ley haya tenido en cuenta al describir o sancionar una infracción, ni a las que sean de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no podría cometerse”

Ahora bien, cuando en relación con determinados hechos que la Administración consideró que

podrían ser constitutivos de un delito fiscal en relación de concurso medial con un delito de

falsedad documental se haya producido cualquier pronunciamiento absolutorio o de

sobreseimiento libre por la falsedad documental (prescrita o no) y/o por el delito fiscal, se

plantea necesariamente la cuestión del posible “bis in ídem “ material y procesal en caso de

sanción administrativa posterior por los mismos hechos, como consecuencia de la continuación

de las actuaciones administrativas a que se refiere el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria:

“Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

6 Anibarro Pérez, S. y Sesma Sánchez, B: La potestad sancionadora. Estudios de la Ley General Tributaria. PricewaterhouseCoopers. Editorial Lex Nova 2006. páginas 801-1020

7 Arias Eibe, M.J.: Non bis in idem y concurso de leyes penales: problemas de inherencia y compatibilidad en materia de circunstancias. Derecho y Proceso Penal núm. 18/20072.

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La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieren considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió8”.

Es decir, en nuestra opinión, si penalmente se hubiera declarado la prescripción9 de la falsedad

documental y/o del delito fiscal no cabría, sin vulneración del “bis in ídem”, “reanudar” las

actuaciones administrativas con arreglo al artículo 180.1 de la LGT y sancionar

administrativamente por los mismos hechos, calificados ahora como infracción administrativa

con arreglo a los artículos 201, 191 y/o 193 de la LGT10.

B) Los distintos supuestos de inicio o continuación de actuaciones sancionadoras

Aunque el antecedente de la continuación de la vía administrativa sea puramente negativo (“de

no haberse apreciado la existencia de delito), no puede incluir, por lo indicado, ningún

supuesto de conclusión de las actuaciones penales con absolución o sobreseimiento libre.

En efecto, en la conclusión de las actuaciones penales pendientes sin condena por delito fiscal

y/o falsedad documental en relación de concurso medial, pueden plantearse las siguientes

situaciones:

8 El cómputo del plazo hasta el “dies ad quem” quedaría, por tanto, “congelado” de forma inalterable hasta la conclusión del procedimiento penal o la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal..

9 En cualquier otro caso de absolución o sobreseimiento libre la conclusión también debería ser la misma, en nuestra opinión. En el caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, la cuestión sería la de si la “suspensión” de la prescripción no constituye, en sí misma, un “bis in idem” sancionador o una sanción infundada.

10 La cuestión de si cabe apreciar, a efectos de la prohibición constitucional de “bis in idem”, la triple identidad de sujetos, hechos y fundamentos mencionada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional se aborda posteriormente, aunque la misma nos parece difícilmente discutible en este caso. Incluso cuando la absolución o sobreseimiento libre se hubiera producido por no apreciarse el umbral cuantitativo requerido para el delito, opinamos que el procedimiento administrativo sancionador posterior estaría vedado por la prohibición del “bis in idem” procesal. El sujeto pasivo no puede ser responsable del error administrativo referido a la cuantificación, ni tiene por qué sufrir sus consecuencias cuando ya se ha visto ya expuesto a un procedimiento penal que ha concluido con su absolución o sobreseimiento libre,

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1. La sentencia declarada prescritos los delitos de falsedad instrumental y delito fiscal.

2. La sentencia declara prescrito el delito de falsedad instrumental, pero condena por el

delito fiscal (no prescrito).

3. Se dicta sentencia absolutoria, firme o no, por los delitos de falsedad y/o fiscal por

motivos distintos de la prescripción de los mismos (cuota defraudada o devuelta inferior

al umbral mínimo del artículo 305 CP, etc.).

4. Existe auto de sobreseimiento libre, firme o no, de los delitos de falsedad instrumental

y/o delito fiscal.

5. No se inicia ningún tipo de actuaciones penales o, después de iniciadas las diligencias,

se devuelve el expediente a la Administración Tributaria por entender la acusación

pública que no existen indicios que justifiquen la persecución penal de los hechos.

En principio, sujeto a la precisión ulterior, nos parece claro que los distintos pronunciamientos

penales citados deberían tener los siguientes efectos.

En 1), la sentencia debería impedir sancionar los mismos hechos con una sanción tributaria. El

“non bis in ídem” material lo impediría. También el “non bis in ídem” procesal, puesto que la

prescripción del delito implica la absolución por el mismo, sin que quepa un segundo

procedimiento dirigido a sancionar por los mismos hechos.

En 2), la condena por el delito fiscal y la absolución por prescripción del delito de falsedad

instrumental, igualmente debería impedir la sanción tributaria por la expedición de facturas

falsas (artículo 201.3 LGT), dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones (artículos

191 y 193 LGT). Y ello, tanto porque la sanción incurriría, igualmente, en un “bis in idem”

contrario a la absolución por prescripción del delito de falsedad instrumental, como por

prohibirlo expresamente el artículo 180.1 de la LGT (“la sentencia condenatoria de la autoridad

judicial impedirá la imposición de sanción administrativa”.)

Las sentencias absolutorias por motivos distintos, firmes o no, deberían impedir el inicio o

continuación de actuaciones sancionadoras en vía administrativa, puesto que el “bis in idem”

impide un nuevo “proceso” por los mismos hechos por los que el sujeto pasivo ha sido absuelto

en vía penal.

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Según la jurisprudencia constitucional11, el mismo efecto deberían tener los autos de

sobreseimiento libre.

Lo anterior, parece que dejaría reducido el supuesto de inicio o continuación de las actuaciones

en vía administrativa del artículo 180.1 LGT al supuesto indicado en 5).

Tanto si se entiende así, como si, por el contrario, se considera que todos o algunos de los

supuestos del 1) al 4) también justifican dicho inicio o continuación, se plantea, en nuestra

opinión, sin duda, la cuestión de la aplicación de la prohibición constitucional del “bis in idem”

material y/o procesal en el procedimiento administrativo sancionador por falsedad.

Por otra parte, hay que tener en cuenta la ausencia de una tipificación administrativa tajante de

la falsedad más allá de la mención a “hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos”

(artículo 184.2 LGT), así como que “falsedad” solo puede equipararse a inexistencia total de la

operación documentada en la factura, acreditada por cualquier medio de prueba y

correspondiendo la carga de la prueba a quien invoque dicha inexistencia total.

Quedan por completo al margen de la “falsedad” las cuestiones referentes al mayor o menor

valor a efectos fiscales de las operaciones documentadas en las facturas, así como los supuestos

en que lo que se discute es la naturaleza tributaria de la operación, pero no la existencia de la

misma.

La regulación tributaria de las operaciones vinculadas (artículo 16 TRLIS) y la simulación

negocial (artículo 16 LGT) no pueden invocarse para negar la existencia de operaciones

efectivas objeto de una distinta calificación por las autoridades tributarias. A no ser que la

Administración proporcione una prueba cumplida de que la operación documentada que reputa

inexistente es una mera “falsificación” carente de toda realidad.

Además, en relación con el inicio o continuación de actuaciones administrativas para la

exigencia no ya de las sanciones sino de las cuotas tributarias, también se plantea la cuestión de

si la “suspensión o congelación” del curso de la prescripción administrativa para exigir dichas

11 Por todas, STC 60/2008, de 26 de mayo.

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cuotas (artículo 68.6 LGT12) no constituye, por sí misma, una medida sancionadora no calificada

como tal, de naturaleza excepcional e incompatible con el “non bis in idem” procesal y con el

derecho a la igualdad en la medida en que establece un norma penalizadora excepcional en

relación precisamente con aquellos sujetos pasivos que han obtenido un pronunciamiento penal

de absolución o sobreseimiento libre, o en relación con aquellos supuestos en que la

Administración no actuó con la diligencia debida por haber juzgado indebidamente acerca de la

relevancia penal de los hechos. Que los sujetos pasivos afectados por esta situación tengan que

soportar, además, un cómputo de la prescripción más gravoso que el de carácter general, solo

puede considerarse como una sanción no justificada por basarse en una diferencia de trato

irrazonable y por incurrir en un “bis in idem” procesal, puesto que de aplicarse las normas

generales de prescripción las cuotas tributarias exigidas como consecuencia de la regla especial

de cómputo, de naturaleza sancionadora, no resultarían exigibles.

Dicho de otra forma, ¿no pretende, precisamente, dicha “introducción” excepcional de un

segundo “dies a quo” a efectos de la exigencia de las cuotas posibilitar un segundo “proceso”

(aunque no sea formalmente sancionador) por los mismos hechos en circunstancias más

favorables para la Administración de las que resultarían de la aplicación de las normas generales

y ello, precisamente, por la circunstancia de la falta de éxito o continuación de la vía penal

inicialmente seguida por la Administración tributaria?

Lo anterior aconseja examinar sumariamente la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, del

TEDH y del TJCE sobre el “non bis in idem”.

12 “Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido (…) por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal (…) el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”.

Esta regla pretende “establecer” un nuevo dies a quo “especial para estos casos, prescindiendo del aplicable con carácter general, de las normas generales sobre interrupción administrativa de la prescripción y de cualquier cómputo del tiempo transcurrido hasta la nueva notificación.

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2. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL SOBRE EL “NON BIS IN IDEM”

A. La jurisprudencia previa y la STC 2/2003

La jurisprudencia del TC anterior a la STC 2/200313 es contraria a la doble sanción

administrativa y penal por unos mismos hechos, siempre que concurra la triple identidad de

sujetos, hechos y fundamento. Aunque la cuestión de la prescripción de una de las infracciones

todavía no se ha planteado directamente, su desconocimiento en la imposición de una sanción

posterior no encontraría fundamento en ninguna excepción justificativa invocada por la

jurisprudencia sobre el “bis in idem”.

La STC 2/2003, sin embargo, parece apartarse de sus precedentes en la medida en que justifica

la doble sanción administrativa y penal de la conducción bajo el efecto del alcohol en el distinto

“fundamento” de cada una de las sanciones.

Este planteamiento, además de incompatible con la jurisprudencia previa, se aparta de la

jurisprudencia del TEDH, que la propia STC 2/2003 invoca.

B. La “suspensión” legal del curso de la prescripción administrativa sancionadora

por falta de éxito de las actuaciones penales como un supuesto de “bis in idem”

constitucionalmente vedado

Como hemos indicado, dada la triple identidad de sujetos, hechos y fundamento, la sanción

administrativa por falsedad y dejar de ingresar cuotas tributarias u obtener indebidamente

devoluciones debería resultar incompatible con el “non bis in idem” en todos los supuestos de

absolución o sobreseimiento libre penal por cualquier causa y referido a los mismos hechos.

La única excepción a lo anterior la constituirían, sujeto a lo que se indica a continuación,

aquellas absoluciones y sobreseimientos debidas a una cuantía de defraudación inferior al

umbral establecido a efectos penales por el artículo 305 CP (120.000 euros).

13 Por todas, STC 771/1983 de 3 de octubre.

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Sin embargo, la regulación legal del artículo 180.1 LGT sólo excluye la “doble sanción” y no un

segundo “proceso” por unos hechos en relación con los cuales se hayan dictado sentencias de

absolución o autos de sobreseimiento libre por cualquier causa distinta de la cuantía de la

infracción, incluída la prescripción de los delitos.

Pero, además, el artículo 180.1 LGT establece la “suspensión” de la prescripción de la facultad

sancionadora en vía administrativa precisamente por la falta de éxito de las actuaciones penales.

Opinamos que esta “sanción” o “excepción” a la regla general de ausencia de “suspensión”

constituye, en sí misma, un “bis in idem” vinculado a la falta de éxito de las actuaciones penales

y que, como tal, debería considerarse contrario a dicho principio y constitucionalmente

prohibido.

Las actuaciones penales “suspenderían” la prescripción de la facultad administrativa

sancionadora, pero si, por cualquier causa, concluyen sin condena penal, el ejercicio de la

facultad administrativa sancionadora por la misma conducta sólo debería ser posible aplicando

la regla prevista en el artículo 132.2 del Código Penal, que necesariamente debe excluir un

nuevo cómputo cuando el nuevo procedimiento sancionador constituya un “bis in idem”

procesal por concurrir la triple identidad de sujetos, hechos y fundamento:

“(…) comenzando a correr de nuevo el término de la prescripción desde que se paralice el procedimiento o se termine sin condena”.

La unidad de los principios aplicables en materia sancionadora así lo exige, sin que la misma

pueda sortearse mediante supuestas reglas técnicas en materia de prescripción, cuyo único

objetivo es excluir a las actuaciones penales concluidas con absolución o sobreseimiento libre

del cómputo de un único plazo prescriptivo a efectos sancionadores y al procedimiento

administrativo de la prohibición del “bis in idem”. Premiar a la Administración, a costa de los

derechos constitucionales de los sujetos pasivos, por una elección errónea de la vía sancionadora

no resulta compatible con los principios constitucionales en materia sancionadora ni con la

prohibición del “bis in idem”.

La propia “suspensión” del procedimiento administrativo sancionador impuesta por el artículo

180.1 de la LGT plantea, por ello, una cuestión sumamente interesante desde el punto de vista

constitucional y sancionador.

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Esta sería la siguiente: ¿qué es lo que justifica que la regla general de prescripción tributaria en

el ámbito administrativo sancionador se excepcione en el caso de remisión de actuaciones por

delito contra la Hacienda Pública cuando, con posterioridad, no se haya apreciado la existencia

de delito?

¿No habría un “bis in idem” si se sanciona por la infracción administrativa consistente en la

falsedad documental a pesar de la prescripción penal de la falsedad instrumental o de la

declaración de absolución por dicho delito? Sobre todo, cuando la sanción administrativa solo

resulte posible por la “suspensión” legal durante la tramitación penal del cómputo prescriptivo a

efectos del procedimiento administrativo sancionador.

Dicho de otra manera, si la “suspensión” del procedimiento administrativo durante la

tramitación penal es la que permite reanudar el procedimiento administrativo sancionador o el

inicio del mismo, ¿no sería la “suspensión” por sí misma una “sanción” no expresamente

tipificada como tal e incompatible con el “bis in idem” dada la absolución penal o la falta de

consideración de indicios penales?

La principal justificación constitucional14 del “non bis in idem” es que los ciudadanos no tengan

que defenderse dos veces por los mismos hechos y que no puedan ser condenados dos veces por

los mismos hechos. ¿Por qué, entonces, la “suspensión” del cómputo prescriptivo a efectos del

procedimiento administrativo sancionador durante la tramitación penal y la ausencia de

aplicación de la prescripción con arreglo a las normas generales? .Es cierto que la

Administración no pudo continuar el procedimiento administrativo, pero no es menos cierto que

esto fue así por decisión propia y que el desacierto de dicha decisión solo debería perjudicarle a

ella y no al sujeto pasivo.

En la práctica, la “suspensión” del procedimiento administrativo sancionador permite a la

Administración perseguir, a efectos sancionadores, unos mismos hechos en vía penal (primero)

y en vía administrativa (después) y hacerlo, en el segundo caso, a pesar de que los mismos

habrían, en su caso, prescrito de no ser por la aplicación de la regla especial de “suspensión”.

14 Jaén Vallejo, M.: Principio Constitucional “non bis in idem”. Actualidad Jurídica Aranzadi núm. 584.

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En nuestra opinión, la “suspensión” de la prescripción a efectos sancionadores administrativos

durante la tramitación penal es, en sí misma, una “sanción” y la imposición de una “sanción” en

el procedimiento administrativo sancionador que solo resulte posible como consecuencia de

dicha “suspensión” incurriría en un “bis in idem” constitucionalmente vedado.

El cómputo de la prescripción a efectos sancionadores administrativos y penales sólo puede ser

“único” y la “suspensión” no debería producir perjuicios en contra del contribuyente inocente15,

en un procedimiento administrativo sancionador posterior.

El artículo 132 del Código Penal declara que “la prescripción se interrumpirá, quedando sin

efecto el tiempo transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra el culpable,

comenzando a correr de nuevo el término de la prescripción desde que se paralice el

procedimiento o se termine sin condena”.

Resulta evidente que el artículo 132 del Código Penal tampoco autoriza la “suspensión” del

cómputo de la prescripción a efectos de infracciones administrativas por los mismos hechos, ni

la iniciación de un segundo procedimiento (penal) por los mismos hechos cuando el primero se

paralizó o terminó sin condena y la infracción ha prescrito. Es decir, el artículo 132 del Código

Penal, como norma común sancionadora, resultaría incompatible con el artículo 180.1 LGT si,

como consecuencia de este último, no se computa el plazo prescriptivo como si se tratara de un

solo plazo16 y, como consecuencia de ello, se inicia un segundo procedimiento sancionador por

los mismos hechos.

Dicho de otra manera, aunque se considerara que el segundo procedimiento sancionador (

administrativo) no incurre en un “bis in idem” procesal constitucionalmente prohibido, la regla

especial de cómputo de la prescripción de la infracción constituiría una sanción infundada pues

se establece en perjuicio del sujeto pasivo que obtuvo una absolución o sobreseimiento libre en

el procedimiento penal por los mismos hechos y dicha absolución puede permitir, en su caso, la

15 Por declaración expresa o por presunción constitucional antes del inicio del procedimiento administrativo sancionador.

16 Aun con diferentes duraciones (cinco años a efectos penales y cuatro años a efectos administrativos).

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aplicación de las reglas sancionadoras generales en un segundo procedimiento, pero nunca unas

más onerosas como consecuencia de su absolución o sobreseimiento libre17.

Una regla como la de la “suspensión” de la prescripción de la facultad administrativa

sancionadora puede considerarse también contraria, en nuestra opinión, al aspecto procesal del

“bis in idem”.

C. Idéntico “fundamento” de la sanción administrativa y penal de la falsedad

instrumental.

La STC 2/2003 ha sostenido que el fundamento de la sanción administrativa y penal asociada a

la conducción bajo el efecto del alcohol puede considerarse distinto a efectos sancionadores, sin

que se plantee por ello la prohibición del “non bis in idem”.

Con independencia del conflicto de este criterio con la jurisprudencia previa, y con la

jurisprudencia del TEDH, nos parece que en el caso de la falsedad documental en materia

tributaria resulta más difícil sostener este criterio como consecuencia de que el tipo de sanción

(administrativa o penal) se vincula a la cuantía de la defraudación de la infracción fin, por lo que

si dicho requisito de cuantía se cumple, la terminación sin condena del procedimiento penal

debería considerarse que impide un nuevo proceso (ahora administrativo) por los mismos

hechos.

Con mayor motivo debería ser así si en el procedimiento penal se hubiera declarado prescrita la

infracción penal, salvo que se acuda a la “suspensión” excepcional creada por el artículo 180.1

LGT en beneficio de la Administración y en perjuicio del sujeto pasivo absuelto en el

procedimiento penal, y se considere- como si el tiempo no hubiese transcurrido con

anterioridad- expedita la vía administrativa sancionadora por tener, supuestamente, la infracción

administrativa un distinto fundamento.

17 La misma conclusión debería resultar aplicable en los supuestos de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal

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3. CONDENA POR DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA CUANDO LA FALSEDAD INSTRUMENTAL SE DECLARA PRESCRITA: INCIDENCIA DE LA PRESCRIPCION DE LA FALSEDAD EN LA PRUEBA DEL DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y EN LA CONDENA POR EL MISMO

Como se ha examinado en el trabajo ya citado18, este problema habría resultado evitado por la

jurisprudencia del Tribunal Supremo al sostener que por la conexión delictiva no puede

apreciarse la prescripción de ninguno de los delitos hasta que no se produzca la prescripción del

delito más grave.

Como indicamos en dicho lugar, este criterio jurisprudencial en materia de prescripción

resultaría incompatible con el principio constitucional de legalidad penal y con la prohibición

del “bis in idem”, en la medida en que la sanción por el concurso medial de delitos resulta de

tener en cuenta el delito medio (artículo 77.2 CP) y sería más grave que la que resultaría de

sancionar separadamente, es decir, considerando prescrito el delito medio pero no el delito fin.

Admitida, en su caso, la prescripción independiente de los dos delitos en relación de concurso

medial, la cuestión que resta, en nuestra opinión, es la de si, a falta de otros medios de prueba, el

delito medio prescrito (la falsedad instrumental) puede tenerse en cuenta a efectos de la condena

por el delito fin no prescrito (defraudación tributaria), pero sin que el primero se tenga en cuenta

en la determinación de la pena19.

El problema nos parece que guarda una indudable similitud con el de la constitucionalidad de la

reincidencia20 como circunstancia agravante de la responsabilidad, en la medida en que la

conducta falsaria del delito medio prescrito no puede, por la propia relación concursal de

carácter medial y en el caso de ausencia de otros medios de prueba, dejar de considerarse en la

condena por el delito fin no prescrito.

18 Ruiz Zapatero, G.: Ob. Cit. 19 Condena solo por el delito fiscal no prescrito, pero sin tener en cuenta a efectos del artículo 77.2 CP el

delito medio prescrito. 20 En este caso, sin embargo, las conductas no están comprendidas en el mismo Título.

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El Tribunal Constitucional (STC 150/1991) ha considerado que la reincidencia21 como

circunstancia agravante de la responsabilidad no está afectada por ninguna tacha de

inconstitucionalidad:

“La última duda que plantean las cuestiones es la posible inconstitucionalidad del art. 10.15 C.P. por infringir el principio de legalidad penal consagrado en el art. 25.1 C.E., una de cuyas exigencias es la prohibición del bis in idem. En cuanto a esta concreta cuestión, el Juez razona, en primer término, que la agravante de reincidencia supone una segunda sanción por un hecho que fue ya castigado. En segundo término, que la previsión contenida en el art. 25.1 C.E., in fine, que ha de interpretarse en el sentido de que «tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito», significa que el único momento constitucionalmente relevante para la determinación de la pena correspondiente a un sujeto por un delito es el momento de la comisión, sin que pueda tenerse en cuenta otro momento anterior.

La jurisprudencia de este Tribunal Constitucional ha reconocido, desde su Sentencia 2/1981 ( RTC 1981\2 ), que el principio non bis in idem, aunque no aparece constitucionalmente consagrado de manera expresa, ha de entenderse integrado en los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones recogidas en el art. 25.1 C.E. Dicho principio del non bis in idem, tal como lo ha venido interpretando este Tribunal -SSTC 2/1981, 159/1985 ( RTC 1985\159 ), 23/1986 ( RTC 1986\23 ), 66/1986 ( RTC 1986\66 ), 94/1986 ( RTC 1986\94 ), 107/1989 ( RTC 1989\107 ) y 122/1990 ( RTC 1990\122 ), entre otras- supone, a los efectos que aquí interesan, la prohibición de que, por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente una misma conducta, por entrañar esta posibilidad una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado.

Pero del propio significado del non bis in idem se desprende que la agravante de reincidencia del art. 10.15 C.P. no conculca dicho principio constitucional. En efecto, la apreciación de la agravante de reincidencia supone, como al principio se expuso, la obligatoriedad de tomarla en consideración, como cualquier otra agravante, para aumentar la pena en los casos y conforme a las reglas que se prescriben en el propio Código (art. 58 C.P.), y, más concretamente, para determinar el grado de aplicación de la pena prevista para el delito y, dentro de los límites de cada grado, fijar -discrecionalmente- la extensión de la pena. Es claro, en consecuencia, que con la apreciación agravante de reincidencia, ya se entienda que afecta al núcleo del delito o sólo a la modificación de la pena, no se vuelve a castigar el hecho anterior o los hechos anteriores, por lo demás ya ejecutoriamente juzgados -art. 10.15 C.P.- y con efectos de cosa juzgada (efectos que no se ven, pues, alterados), sino única y exclusivamente el hecho posterior. En este sentido, es una opción legítima y no arbitraria del legislador el ordenar que, en los supuestos de reincidencia, la pena a imponer por el delito cometido lo sea en una extensión diferente que para los supuestos de no reincidencia. Y si bien es

21 Ver, sin embargo, STC 188/2005 de 7 de julio que considera contraria al “non bis in idem” la tipificación como infracción separada del hecho de haber sido sancionado por la comisión de tres faltas graves.

- 16 -

indudable que la repetición de delitos propia de la reincidencia presupone, por necesidad lógica, una referencia al delito o delitos repetidos, ello no significa, desde luego, que los hechos anteriores vuelvan a castigarse, sino tan sólo que han sido tenidos en cuenta por el legislador penal para el segundo o posteriores delitos, según los casos, bien (según la perspectiva que se adopte) para valorar el contenido de injusto y su consiguiente castigo, bien para fijar y determinar la extensión de la pena a imponer. La agravante de reincidencia, por tanto, queda fuera del círculo propio del principio non bis in idem.

Finalmente, tampoco es aceptable el argumento de que no es conforme con la Constitución agravar la pena por hechos anteriores a la comisión del delito, que el Juez razona a partir de lo dispuesto en el art. 25.1, in fine, de la Constitución. Basta con señalar, al efecto, que la exigencia del art. 25.1 C.E. se refiere a la vigencia, en el momento de cometerse el nuevo delito, de la norma sancionadora; por ello, lo determinante, a efectos de la adecuación a la Constitución, es que se aplique una norma reguladora de la reincidencia que esté vigente en ese momento, según la exigencia de previa lege; norma que, como se ha dicho, no sanciona hechos anteriores, sino los constitutivos del nuevo delito, agravando la correspondiente pena.” (STC 150/1991, Fundamento Jurídico Noveno)

Sin embargo, una diferencia no desdeñable del supuesto aquí considerado frente al de la

reincidencia sería la de que se tiene en cuenta a efectos de condena no una condena ejecutoria

previa sino una “absolutoria” por prescripción en el seno del mismo proceso, por lo que resulta

difícil sustraerse a la impresión de que la conducta del delito medio no se haya tenido en cuenta

“doblemente”: una vez a efectos de ser considerada prescrita y otra vez a efectos de la condena

por el delito fin dependiente de la conducta del delito medio.

Por tanto, de seguirse el criterio de la “reincidencia” (en un solo procedimiento) o el de la

prescripción y consideración independiente, nada obstaría a la condena por el delito fin.

Por el contrario, si la conducta del delito medio declarado prescrito no pudiera considerarse a

ningún efecto sancionador adicional, tampoco al de la sanción del delito no prescrito en relación

de concurso, la imposibilidad de prueba independiente del delito fin podría dar lugar a un

tratamiento más beneficioso para el procesado que el derivado de la consideración

independiente de ambos delitos que admitiera, sin embargo, a efectos probatorios la prueba de la

conducta del delito medio prescrito para sancionar el delito fin no prescrito. Este tratamiento

“más beneficioso” también está previsto en el artículo 77.2 CP en relación con la extensión de la

pena a imponer y, por ello, no parece que dicho resultado pudiera considerarse, sin más,

incompatible con el artículo 77 CP.

- 17 -

En todo caso, como ya hemos indicado, sí nos parece que admitida la prescripción

independiente del delito medio, nunca cabría condenar con aplicación expresa de la extensión

sólo señalada por el artículo 77.2 CP (aplicación en su mitad superior de la pena prevista para la

infracción más grave), puesto que dicha extensión resultaría de la toma en consideración del

delito medio prescrito.

Desde otra perspectiva, la toma en consideración de la prueba de la conducta del delito medio

prescrito a efectos de la prueba del delito fin no prescrito estaría vinculada, cuando no existan

otros medios de prueba de la conducta constitutiva del delito fin, al derecho a la presunción de

inocencia y al derecho a la tutela judicial del procesado y de la acusación.

La presunción de inocencia exigiría no tener en cuenta la prueba de la conducta correspondiente

al delito medio prescrito, pues en otro caso se tendría en cuenta a efectos de la prueba de la

culpabilidad por el delito fin una conducta ya prescrita.

Si se considera el derecho a la prueba, no cabe duda, parece, que el acusado debe poder invocar

la presunción de inocencia respecto del delito fin, así como la incompatibilidad con dicha

presunción de la utilización como prueba exclusiva para probar la culpabilidad por el delito fin

(no prescrito) de la prueba de la conducta falsaria que se declara o está prescrita22.

¿La prescripción penal de la conducta consistente en la falsedad documental instrumental afecta

indebidamente al derecho de la acusación a probar por cualquier otro medio la conducta

defraudatoria tipificada por el delito fin?

No parece que debiera afectar al derecho de la acusación a la prueba por cualquier otro medio,

pero, en la medida en que no haya otros medios de prueba del delito fin distintos de los

acreditativos de la conducta falsaria prescrita, nos parece que resulta imposible ignorar que la

presunción de inocencia se verá inevitablemente afectada, a diferencia de lo que sucedería si

22 El TEDH ha abordado esta cuestión en el ámbito de dos procedimientos distintos: Sekanina v. Austria (25 -7-1993) Asan Rushiti v. Austria (21-3-2000), Grabchuk v. Ukraine (21-12-2006) y Geerings v. The Netherlands (1-06-2007).El criterio del TEDH (“following a final acquittal, even the voicing od suspicions regarding an accused’s innocence is no longer admissible”) podría invocarse adicionalmente en los supuestos de continuación de actuaciones administrativas por los mismos hechos, puesto que está vinculado a la presunción de inocencia y no al “non bis in idem”.

- 18 -

existieran otros medios de prueba referidos a la prueba de la conducta del delito fin distintos a

los de la prueba del delito medio .

Por la propia naturaleza del concurso medial entre falsedad y defraudación, parece que la prueba

principal estará referida a la prueba de la conducta del delito medio prescrito, pero no es posible

excluir la existencia de otras pruebas del delito fin que, aunque relacionadas con la falsedad

previa, se refieran a la conducta integrante del tipo de la defraudación (y a su prueba) y no a la

de la falsedad.

No pretendemos sostener con ello que la problemática ofrecida por la relación de concurso

medial entre la falsedad instrumental y el delito fiscal sea exclusiva de esta concreta relación

concursal, pero no nos cabe duda que la misma es especialmente aguda en este caso, como

también en el del concurso entre la falsedad documental y la estafa.

En cualquier caso, si la jurisprudencia penal hubiera declarado la prescripción de la falsedad

instrumental, la Administración Tributaria no podría considerar probada falsedad alguna a

efectos de su sanción en vía administrativa23 porque, de lo contrario, incurriría en un “bis in

idem” constitucionalmente prohibido.

Así resultaría de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en la materia, tal y como la

misma se recoge, por ejemplo, en la STC 2/2003, de 16 de Enero:

“Este Tribunal ha dotado de relevancia constitucional a la vertiente formal o procesal de esta principio que, de conformidad con la STC 77/1983, de 3 de octubre (FJ3), se concreta en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar pueden ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código Penal (…) A los efectos de la aplicación de las garantías del proceso justo (art. 6.1. CEDH), el Tribunal Europeo de Derechos Humanos incluye dentro de los conceptos de infracción y sanción penal también las de carácter administrativo, partiendo de un concepto sustantivo de la materia y no considerando relevante la denominación de la legislación en la que se encuentran (por todos, STEDH de 21 de febrero de 1984, caso Öztürk c. República Federal de Alemania); y a los efectos del artículo 4 del protocolo 7 CEDH equipara a la persecución y castigo penal en el seno de un proceso penal con el procedimiento y la sanción administrativos (SSTEDH de 23 de octubre de 1995, caso Gradinger c. Austria; de 29 de mayo de 2001, caso Franz Fischer c. Austria; de

23 El plazo de la prescripción penal es de 3 años y el plazo de la prescripción administrativa de 4 años.

- 19 -

30 de mayo de 2002, caso W.F. c. Austria; de 6 de junio de 2002, caso Sallen c. Austria (FJ3)”

Ni siquiera resultaría posible invocar, en el procedimiento administrativo posterior, el mayor

plazo de prescripción de la infracción administrativa, dada la unidad que inspira el derecho

sancionador, administrativo y penal, y la prohibición del “bis in idem”.

No obstante, la forma de entender y aplicar los requisitos de “identidad” (“idem factum”, “idem

crimen”) puede introducir e introduce modulaciones importantes en el alcance de la prohibición

constitucional del “bis in idem”. Sobre esta cuestión, la STC 188/2005, de 7 de julio, declara lo

siguiente:

“El principio “non bis in idem” despliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hecho y fundamento (…). En este orden de ideas, hemos indicado que “la triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en “bis in idem”, sea éste sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el artículo 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento (SSTC 2/2003, de 16 de Enero, F05 y229/2003, de 18 de Diciembre, FJ3)”.

En este sentido, por ejemplo, la propia STC 2/2003, de 16 de Enero, niega que exista “bis in

idem” entre la sanción administrativa por exceder el conductor de un vehículo de la tasa de

alcohol y la penal por el delito de conducir vehículos a motor bajo la influencia de bebidas

alcohólicas.

4. JURISPRUDENCIA DEL TEDH Y DEL TJCE SOBRE “NON BIS IN IDEM” Y PRESUNCION DE INOCENCIA

Sin embargo, todos los casos del TEDH referidos a esta cuestión -que la propia STC 2/2003

cita- estiman que se ha producido un “bis in idem” contrario al artículo 4 del Protocolo 7 de

Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales (Gradinger v. Austria;

Fischer v. Austria; V.F. v. Austria y Sailer v. Austria24)). La STC 2/2003 menciona que dicho

24 Es interesante destacar que el Tribunal Supremo de Estados Unidos ha aplicado la Quinta enmienda de la Constitución al decidir en Grady v. Corbin, 495 U.S. 508,523 (1990) que la persecución de un conductor por homicidio y asalto de un pasajero de otro vehículo estaba vedada como consecuencia de

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Protocolo al Convenio no ha sido ratificado por España, pero esta falta de ratificación en modo

alguno autoriza a desconocer la jurisprudencia del TEDH.

El artículo 10.2 de la CE exige que los derechos constitucionales fundamentales se interpreten

de conformidad con los tratados “ratificados” por España. Aunque el Protocolo 7 no haya sido

ratificado, no parece constitucionalmente posible admitir el “no bis in idem” y restringir su

alcance de forma incompatible con la interpretación del mismo por el TEDH.

Además, no puede ignorarse, tampoco, que el Tratado por el que se establece una Constitución

para Europa (TCEUR), ratificado por España y declarado compatible con la CE por la

Declaración 1/2004 del propio TC, contiene los artículos II-110 y II.112, que se refieren al “bis

in idem” y a que su “sentido y alcance” – como el de los demás derechos – “serán iguales a los

que les confiere dicho Convenio” (el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos

Humanos y de las Libertades Fundamentales).

La STC 2/2003 es anterior a la ratificación del TCEUR por España, por lo que la ausencia de

ratificación por España del Protocolo 7 del Convenio Europeo no podría ser invocada ahora para

justificar soluciones distintas a las de la jurisprudencia del TEDH.

En el ámbito fiscal, el TEDH ha examinado la cuestión, al menos una vez, en el caso “Ponsetti

and Chesnel v. France” (nos. 36855/97 and 41731/98, ECHR 1999-VI).

Los demandantes sostenían que las sanciones administrativas impuestas por aplicación del

artículo 1728 del Código General de Impuestos daban lugar a un “bis in idem” por la condena

posterior al contribuyente con arreglo al artículo 1741 del Código General de Impuestos que

sancionaba, con independencia de las sanciones administrativas, a una multa y a una pena de

prisión de cinco años a quien defraudó sus impuestos omitiendo voluntariamente su declaración

haberse declarado culpable el conductor, en un juicio previo, de conducir bajo los efectos del alcohol y rebasar la raya continua en el mismo incidente. La Quinta enmienda establece que “Nadie será sometido, por el mismo delito, dos veces a un juicio que pueda causarle la pérdida de la vida o de algún miembro”.Según declara el Tribunal, la cláusula “Double Jeopardy” “protege contra una segunda persecución por la misma ofensa después de una absolución; contra una segunda persecución por la misma ofensa después de la condena por la misma; y contra múltiples sanciones por la misma ofensa” (North carolina v. Pearce, 395 U.S. 711, 395 U.S. 717 (1969)).La aplicación de la Cláusula por el Tribunal Supremo gira inevitablemente alrededor de problemas de identidad similares a los abordados por el TEDH y el Tribunal Constitucional español.

- 21 -

fiscal. En este caso, el TEDH consideró que el artículo 1741 exigía, a diferencia del artículo

1728, el dolo y, por tanto, los elementos constitutivos de la infracción del artículo 1741 eran

distintos de la infracción del artículo 1728 que no requiere el dolo. Es decir, ambos artículos no

se referirían a una “misma infracción” (una exigía el dolo en la omisión de declaraciones

mientras que la otra sería sancionable a título de simple negligencia25) y el recurso se declaró

inadmisible.

El énfasis en el “idem factum” o en el “idem crimen”, y/o los criterios delimitadores de dicha

identidad, adquiere, por tanto, una gran trascendencia. Desde el punto de vista de la garantía

constitucional, no debería olvidarse que la misma no se limita a los supuestos en que concurra

una identidad absoluta, pues en ese caso la garantía constitucional sería fácilmente sorteable por

las acusaciones.

La jurisprudencia del TEDH no puede considerarse totalmente coherente en este sentido, pues

no resulta fácil comprender cuál es la diferencia entre Fischer v. Austria y W.F. v. Austria, de

un lado, y por ejemplo, Ponsetti and Chesnel v. France, de otro.

La jurisprudencia del TJCE sobre la misma cuestión ha sido más concluyente en su ámbito. Así

la Sentencia dictada el 18 de julio de 2007 en el asunto Kretzinger (C-288105) precisa que:

“El artículo 54 del Convenio de aplicación del Acuerdo de Schengen, de 14 de junio de 1985, entre los Gobiernos de los Estados de la Unión Económica del Benelux, de la República Federal de Alemania y de la República Francesa, relativo a la supresión gradual de los controles en las fronteras comunes, firmado el 19 de junio de 1990 en Schengen, debe interpretarse en el sentido de que:

25 En el caso aquí considerado, parece difícil introducir la diferencia en cuanto al dolo, dado que se trataría de sancionar administrativamente la misma conducta que no se ha sancionado penalmente, exigiendo la falsedad instrumental el dolo en ambos supuestos y no siendo suficiente la mera negligencia.

En Ponsetti and Chesnel v. France la sanción penal siguió a la administrativa, pero el Tribunal no se plantea la cuestión de si la sanción previa de una ofensa con menor “intensión” (por no ser necesario el dolo) permite una sanción adicional para penar la misma conducta con arreglo a la infracción que sí lo contiene. Sobre todo, si se tiene en cuenta que sancionar a título de negligencia y de dolo solo puede considerarse una doble sanción por una conducta única.¿Puede haber un fundamento para sancionar una conducta por dolo después de haberla ya sancionado por negligencia o los acusadores deben decidir previamente qué infracción perseguirán?. Por estas razones, y por la jurisprudencia del propio TEDH en los otros casos citados, pensamos que no puede considerarse que Ponsetti and Chesnel v. France haya resuelto adecuadamente y de forma definitiva esta problemática.

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El criterio pertinente a efectos de la aplicación del citado artículo está constituido por el de la identidad de los hechos materiales, entendida como la existencia de un conjunto de hechos indisolublemente ligados entre sí, con independencia de su calificación jurídica o del interés jurídico protegido.

Hechos consistentes en recibir tabaco extranjero de contrabando en un Estado contratante y en importar y poseer ese mismo tabaco en otro Estado contratante, caracterizados por la circunstancia de que el acusado, inculpado en dos Estados contratantes, tenía desde el principio la intención de transportar el tabaco, tras tomar posesión del mismo por primera vez, a un destino final atravesando varios Estados contratantes, constituyen comportamientos que pueden estar incluidos en el concepto de «los mismos hechos» a efectos del citado artículo 54. La apreciación definitiva a este respecto corresponde a los órganos nacionales competentes”.

Asimismo, es sumamente relevante la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2006 en el

asunto Gasparini (C-467/04). La misma, se dictó como consecuencia de una petición de

decisión prejudicial planteada por la Audiencia Provincial de Málaga, en el marco de un

procedimiento penal seguido contra los inculpados por haber introducido en el mercado español

aceite de oliva de contrabando. El aceite, que procedía de Túnez, y Turquía, no había sido

objeto de declaración a las autoridades aduaneras y se introdujo a través del puerto de Setúbal

(Portugal) desde donde fue transportado en camiones a Málaga. El Supremo Tribunal de Justiça

(Portugal) al comprobar la prescripción del delito absolvió a dos de los imputados, también

imputados ante la Audiencia de Málaga.

En estas circunstancias, la Audiencia Provincial de Málaga decidió suspender el procedimiento

y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

“1. La apreciación de la prescripción de un delito por los Tribunales de un Estado comunitario, ¿es vinculante para los Tribunales del resto de los Estados comunitarios?

2. La absolución de un acusado por un delito, por prescripción, ¿tiene efectos reflejos beneficiosos para los acusados en otro Estado comunitario, cuando los hechos son idénticos?, o, lo que es lo mismo, ¿podría entenderse que la prescripción también favorece a los acusados en otro Estado comunitario en base a hechos idénticos?

3. Si los Tribunales penales de un Estado comunitario declaran que no consta la extracomunitariedad de una mercancía a los efectos de un delito de contrabando, y absuelven, ¿pueden los Tribunales de otro Estado comunitario ampliar la investigación para demostrar que la introducción de la mercancía sin pagar Arancel Aduanero, lo ha sido desde un Estado no comunitario?

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4. Declarado por un Tribunal penal comunitario que no consta que la mercancía haya sido introducida ilícitamente en territorio comunitario o que ha prescrito el delito de contrabando:

a) ¿Dicha mercancía puede considerarse en libre práctica en el resto del territorio comunitario?

b) ¿Puede considerarse la comercialización en un tercer Estado comunitario posterior a la importación en el Estado comunitario que absuelve, como una conducta autónoma y por lo tanto punible, o, por el contrario, una conducta consustancial a la importación?”

La decisión de la cuestión prejudicial por el TJCE no puede ser más clara desde el punto de

vista del “bis in idem”:

“El principio non bis in idem, consagrado en el artículo 54 del Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen, de 14 de junio de 1985, entre los Gobiernos de los Estados de la Unión Económica del Benelux, de la República Federal de Alemania y de la República Francesa, relativo a la supresión gradual de los controles en las fronteras comunes, firmado el 19 de junio de 1990 en Schengen, resulta aplicable a la resolución de un tribunal de un Estado Contratante, dictada tras haberse ejercitado la correspondiente acción penal, en virtud de la cual se absuelve definitivamente a un inculpado por haber prescrito el delito que dio lugar a la incoación de diligencias penales”.

La Sentencia del TJCE de 9 de marzo de 2006 (Von Estroveck, C-436/04) afirma que el artículo

54 del CAAS utiliza la expresión “los mismos hechos” mientras que el artículo 4 del Protocolo

7 del Convenio Europeo emplea la expresión “una infracción”. Como ya hemos dicho, no

parece que dicha diferencia pueda reputarse legalmente relevante a efectos del “bis in idem” en

el caso aquí considerado.

En él, no cabría, por ejemplo, afirmar que la infracción tributaria cometida mediante la falsedad

documental instrumental no requiere dolo, ni tampoco que constituya “una infracción” distinta a

la sancionada por el artículo 305 del Código Penal. Por ello, si una sentencia penal hubiera

declarado prescrita la falsedad instrumental y/o el propio delito fiscal, nos parece que la

continuación del expediente sancionador administrativo, “de acuerdo con los hechos que los

tribunales hubieran considerado probados”, incurriría en un “bis in idem” vedado de naturaleza

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procesal, y la sanción por los mismos hechos en un segundo procedimiento por la “misma

infracción” estaría afectada por dicho vicio constitucional26.

Lo anterior no afectaría a la exigencia de las cuotas, siempre que el derecho de la

Administración no hubiera prescrito con arreglo a las normas generales sobre prescripción

aplicables, y no con arreglo a aquellas otras más gravosas que representan una sanción

encubierta e infundada en perjuicio del sujeto pasivo “cuando la Administración tributaria

reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la

paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”

(artículo 68.6 LGT), es decir, cuando las actuaciones penales no han continuado o han

concluido con una absolución o sobreseimiento libre sin exigencia de cuotas a título de

responsabilidad civil27.

5. DERECHO TRANSITORIO

Las reglas especiales sobre cómputo del plazo de prescripción de los artículos 180.1 y 68.6 de la

Ley 58/2003 resultan aplicables con posterioridad a su entrada en vigor (Disposiciones

transitorias tercera y cuarta), que tuvo lugar el 1 de Julio de 2004.

Con anterioridad a dicha fecha, el artículo 5.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 septiembre disponía lo siguiente:

“La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

Asimismo, esta circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento.”

Por lo tanto, con independencia del efecto de la interrupción del plazo de duración del

procedimiento, la regla aplicable era la general de interrupción (aunque referida a la remisión

del expediente), de forma que no había, al menos expresamente, “reanudación” (artículo 180.1

26 Si la absolución hubiera sido por no apreciarse el umbral cuantitativo exigido por el artículo 305 CP debería tenerse en cuenta, también, lo arriba indicado en cuanto a la prescripción del derecho a sancionar sin “suspensión” del cómputo de la prescripción durante la tramitación penal que concluye mediante la absolución.

27 Disposición adicional décima de la LGT sobre exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública.

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LGT) o inicio (artículo 68.6 LGT) del cómputo a la “terminación” de las actuaciones penales. El

derecho de la Administración a sancionar y/o liquidar prescribiría, en el caso de absolución,

sobreseimiento libre o devolución del expediente por delito fiscal, por el transcurso del plazo de

cuatro años desde la última interrupción. Salvo que se invocara la tesis de la “actio nata”

(artículo 1969 CC) y la imposibilidad de ejercitar las facultades administrativas durante la

tramitación penal, para lo cual sería necesario configurar ambos procedimientos como

cumulativos y no sujetos al “non bis in idem”.

En cualquier caso, si se defendiera que la norma reglamentaria transcrita tiene el mismo alcance

que los artículos 180.1 y 68.6 LGT, el problema sería el de la suficiencia de su rango

reglamentario para establecer dicha limitación. Con arreglo al nuevo artículo 8.f) de la Ley

58/2003, se regulará en todo caso por ley “el establecimiento y modificación de los plazos de

prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de

prescripción”·.

En consecuencia durante el período hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003 podrían

invocarse los mismos argumentos arriba reproducidos en cuanto al cómputo de la prescripción a

efectos de la continuación de las actuaciones administrativas de liquidación y sanción y,

además, que dada la verdadera naturaleza sancionadora de las mismas no podían establecerse

por una norma con rango meramente reglamentario, ni tampoco aplicarse con efectos

retroactivos tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

6. CONCLUSIONES

Primera: Si, en contraposición a la jurisprudencia seguida hasta la fecha por el Tribunal

Supremo, se considerara de forma separada o independiente la prescripción de la falsedad

documental instrumental en concurso medial con el delito fiscal, no sería posible condenar con

aplicación expresa del artículo 77.2 CP sino exclusivamente por el delito fiscal no prescrito y se

plantearía, adicionalmente, la cuestión de si la “prueba” de dicha falsedad prescrita puede

considerarse idónea o suficiente para la condena por el delito fiscal no prescrito o, por el

contrario, debe reputarse contraria al principio de culpabilidad.

La consideración independiente de los delitos en concurso medial parece exigir aquí que la

prescripción de la conducta falsaria del delito medio no impida probar, por otros medios, la

conducta tipificada como delito fin.

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En la medida en que no hubiera otros medios de prueba del delito fin distintos de los

acreditativos de la conducta falsaria prescrita, nos parece que resulta imposible ignorar que la

presunción de inocencia se verá inevitablemente afectada, a diferencia de lo que sucedería si

existieran otros medios de prueba, si la condena por el delito fiscal se basa exclusivamente en la

prueba de la conducta falsaria del delito medio prescrito. La acusación podría intentar sortear el

posible problema negando la relación de concurso medial y configurando de forma distinta la

relación entre ambos delitos.

Por la naturaleza de la conexión entre falsedad y delito fiscal, parece que la prueba principal

estará referida al delito medio prescrito, pero no es posible excluir la existencia de otras pruebas

del delito fin que, aunque relacionadas con la falsedad previa, se refieran a la conducta

integrante del tipo de la defraudación (y a su prueba) y no a la de la falsedad.

Segunda: La continuación de las actuaciones administrativas sancionadoras por los mismos

hechos, con arreglo al artículo 180.1 LGT, en aquellos supuestos en que se hubiera producido la

absolución o sobreseimiento libre en el procedimiento penal, sería, en nuestra opinión

incompatible con el principio constitucional “non bis idem” en su vertiente procesal y la

condena por los mismos estaría afectada por dicho vicio constitucional28.

Cuando la absolución o sobreseimiento libre penales se hubieran producido por no apreciarse el

umbral cuantitativo del artículo 305 CP, opinamos que deberían operar los mismos límites y que

el supuesto distinto “fundamento” de la infracción administrativa no debería poder invocarse

por la misma Administración responsable de haber remitido indebidamente las actuaciones a la

jurisdicción penal. El sujeto pasivo que se ha defendido con éxito no tendría obligación

constitucional de soportar el segundo procedimiento sancionador como consecuencia del error

de la Administración en el primero.

La devolución del expediente por el Ministerio Fiscal sería, en nuestra opinión, el único

supuesto habilitante para la continuación del procedimiento administrativo sancionador, por la

28 Si se admite que estos supuestos admiten doble sanción sin “bis in idem” material, tampoco habría, aparentemente, “bis in idem” procesal. Sin embargo, nos parece que no se ha abordado, todavía, en vía constitucional la cuestión de que la protección del “bis in idem” procesal es más amplia y que podría justificar, por sí misma, la prohibición constitucional cuando el “acusador” invoca en un segundo proceso el distinto “fundamento” de la infracción precisamente porque la acción previa resultó “fallida”.

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inexistencia, a estos efectos, de un procedimiento penal en sentido estricto. Lo que no quiere

decir que el envío previo, utilizado a la ligera, no pueda representar una aflicción no justificada.

La jurisprudencia del TEDH y la jurisprudencia del TJCE avalarían lo anterior. Este no ha sido,

sin embargo, el criterio del TC en relación con otra infracción administrativa en la STC 2/2003.

Tercera: En los supuestos de continuación del procedimiento administrativo sancionador a

pesar de la absolución o sobreseimiento libre por cualquier causa (incluida la inexistencia de

cuantía a efectos del artículo 305 CP) y en los de devolución del expediente, si la sanción

administrativa solo fuera posible como consecuencia de la suspensión de la prescripción de la

infracción administrativa durante la tramitación del procedimiento penal (y de su reanudación a

la terminación del mismo), dicha suspensión debería considerarse, en nuestra opinión, una

medida legal incompatible con el principio constitucional de unidad en materia sancionadora y,

además, como una medida de naturaleza en sí misma sancionadora y constitutiva de un “bis in

idem”. La suspensión se establece exclusivamente por la terminación sin condena (y con

absolución o sobreseimiento libre) del procedimiento penal o por la devolución de un

expediente sin méritos suficientes para la continuación de las actuaciones penales. No puede

considerarse que ello constituya un fundamento constitucional válido de la norma excepcional,

más gravosa y de naturaleza sancionadora.

Cuarta: La naturaleza igualmente “sancionadora” de la regla legal contenida en el artículo 68.6

de la Ley 58/2003, que establece que el cómputo del plazo de prescripción respecto de las

cuotas se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la

resolución firme que ponga fin al proceso judicial, nos parece también clara.

La introducción excepcional de un segundo “dies a quo” a efectos de la exigencia de las cuotas

solo pretende hacer posible un segundo “proceso” (aunque no sea formalmente sancionador) por

los mismos hechos en circunstancias más favorables para la Administración de las que

resultarían de la aplicación de las normas generales y ello, precisamente, por la circunstancia de

la falta de éxito o continuación de la vía penal inicialmente seguida por la Administración

tributaria. Si la cuota no resultara exigible por prescripción según las normas generales, no

debería poder considerarse cuota, sino solo una nueva “sanción” que resulta de la reduplicación

o extensión de las facultades administrativas en caso de actuaciones previas desfavorables para

sus intereses.

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¿Por qué las facultades de autotutela administrativa pueden reiniciarse con éxito en

circunstancias excepcionales una vez que la Administración tributaria decidió instar sin éxito el

ejercicio de sanciones penales?. ¿No exigiría una decisión tan grave como instar el ejercicio de

acciones penales un contrapeso adecuado para evitar que la Administración ensaye una tras otra,

sucesivamente y con arreglo a normas excepciones sobre prescripción, tras todas las opciones a

su alcance?.

En nuestra opinión, esta regla introduce un grave desequilibrio constitucional en perjuicio del

contribuyente que, una vez que ha sorteado con éxito el procedimiento penal o su inicio en el

supuesto de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, debe “responder” de la deuda

tributaria sin posibilidad efectiva de beneficiarse de la prescripción de la misma con arreglo a

las normas generales sobre prescripción. Este desequilibrio podría entenderse que da lugar a un

“bis in idem” porque la excepción a la regla general -que solo puede ser una consideración de la

prescripción que no conceda efectos favorables excepcionales para la Administración a

actuaciones penales previas favorables al contribuyente- , se convierte en una “ extensión

reduplicativa” de las armas ofensivas de la Administración tributaria que puede simplemente

extender el manto de la “imputación penal” – aunque sea sin éxito – para conseguir retrasar sine

die la prescripción tributaria que se habría aplicado inexorablemente de no ser por una

“imputación” penal fracasada.

El recurso de la Administración tributaria a la “imputación” penal debería conllevar, cuando

menos, la aplicación sin excepción de las reglas generales de la prescripción de los créditos

tributarios. En otro caso, la Administración tributaria “suspende” sine die sus facultades de

autotutela para instar sin éxito acciones penales infundadas. La alternativa clara y tajante entre

una y otras es el único sistema que permitiría reintroducir el equilibrio constitucional que está

en la base – aunque aquí pueda parecer algo alejado- de la prohibición constitucional del “bis in

idem” y, también, de la interdicción de la arbitrariedad. Que se deriven legalmente efectos

favorables excepcionales para la Administración tributaria por haber instado acciones penales

infundadas, debería considerarse un supuesto que participa de la naturaleza de una sanción

arbitraria y/o infundada por un resultado favorable al contribuyente que se deriva del ejercicio

de sus derechos constitucionales.

La imposibilidad de continuar las actuaciones administrativas durante la tramitación penal solo

debería considerarse como lo que es, una opción legislativa sujeta, en cuanto a sus resultados, a

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las limitaciones constitucionales. Cuando dicha opción excepciona en perjuicio del

contribuyente inocente las normas generales de prescripción y el “non bis in idem”, la misma no

podría considerarse constitucionalmente fundada. Si dicha consecuencia se juzgara demasiado

gravosa para la Administración, dada la duración de los procedimientos penales, siempre cabría

seguir la opción alternativa de la liquidación tributaria previa a las actuaciones penales. La

normativa examinada pretendería unos efectos equivalentes a esta última opción (eliminación

del riesgo de prescripción en caso de falta de éxito de las actuaciones penales), pero sin que el

contribuyente tenga desde el principio la posibilidad de recurrir en vía administrativa y

contenciosa el supuesto determinante de la defraudación tributaria según la Administración ni,

por tanto, de beneficiarse en vía penal de los fallos favorables en dichas vías. El resultado de

extender en la práctica de forma desorbitada los plazos de prescripción administrativa no parece

equilibrado ni compatible con el “non bis in idem”.El riesgo de la prescripción solo debería

corresponder a quien decide cuál es el curso de actuación procedente para la defensa de sus

derechos. La regla del artículo 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal de suspensión del

“pleito sobre el mismo hecho” tiene sentido en relación con los simples particulares que

necesitan instar la declaración judicial de su derecho también respecto de la acción civil, pero no

en relación con la Administración tributaria que goza de autotutela declarativa. La “suspensión”

legislativa de la misma es, por tanto, una mera opción sujeta a las limitaciones mencionadas.

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