1. BOLETN OFICIAL DEL ESTADOAO CCCXLVII MARTES 20 DE NOVIEMBRE DE 2007 SUPLEMENTO DEL NMERO 278 MINISTERIO DE ECONOMA Y HACIENDA19884REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD MINISTERIO DE LA PRESIDENCIA

2. Suplemento del BOE nm. 278 Martes 20 noviembre 2007 3PLAN GENERAL DECONTABILIDAD 3. Suplemento del BOE nm. 278 Martes 20 noviembre 2007 5 INTRODUCCIN recomendacin fue que en las cuentas anuales individua-les se siguiera aplicando la normativa contable espaola,I convenientemente reformada para lograr la adecuadahomogeneidad y comparabilidad de la informacin con-1. Con la aprobacin del Plan General de Contabili- table, en el marco de las nuevas exigencias contablesdad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, Espaa seeuropeas, considerndose que en el mbito de las cuen-incorpor a las tendencias modernas sobre normalizacin tas anuales consolidadas deba dejarse a opcin delcontable. sujeto contable la aplicacin de las normas espaolas oPosteriormente, la incorporacin de Espaa a la hoy de los Reglamentos comunitarios.Unin Europea trajo consigo la armonizacin de las nor-En sintona con esta reflexin, el legislador espaolmas contables vigentes en aquel momento con el Dere-mediante la disposicin final undcima de la Ley 62/2003,cho comunitario derivado en materia contable, en ade- de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativaslante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEEy del orden social, mantuvo la elaboracin de la informa-del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas cin contable individual de las empresas espaolas,anuales de determinadas formas de sociedad y la Sp-incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de lostima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio deprincipios contables del Derecho Mercantil Contable1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal yespaol.reglamentario empleados para alcanzar dicha convergen- 4. Los cambios recomendados por la Comisin decia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio,Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 dey el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantilque se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990. en materia contable para su armonizacin internacionalA partir de ese momento se incardina en el seno del con base en la normativa de la Unin Europea (en ade-Derecho Mercantil espaol un autntico Derecho Conta- lante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Cdigo deble que ha dotado a la informacin econmico-financiera Comercio, y en la Ley de Sociedades Annimas las modi-de un marcado carcter internacional, para lo cual, el Plan ficaciones imprescindibles para avanzar en este procesoGeneral de Contabilidad, de modo similar a lo sucedidode convergencia internacional, garantizando al mismoen otros pases, ha sido un instrumento bsico de norma-tiempo que la modernizacin de la contabilidad espaolalizacin. no interfiera en el rgimen jurdico de aspectos neurlgi-La actividad normalizadora realizada en Espaacos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distri-hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normati- bucin de beneficios, la reduccin obligatoria del capitalvos que han sido impulsados por el Instituto de Contabili-social y la disolucin obligatoria por prdidas.dad y Auditora de Cuentas en los que han colaborado laLa disposicin final primera de la Ley confiere alUniversidad, los profesionales y otros expertos relaciona-Gobierno la competencia para aprobar mediante Realdos con la materia contable. Estos desarrollos normativos Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo dehan venido tomando como referente los pronunciamien-configurar un marco reglamentario acorde con los nue-tos de las organizaciones emisoras de criterios contables vos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con loa nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabedispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo enduda de que el empresariado espaol ha contribuido aconsideracin las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamen-cimentar la aceptacin de la normalizacin contable tos de la Unin Europea. Asimismo, sobre la base de lamediante su aplicacin. importancia de las pequeas y medianas empresas en el2. En el ao 2000, guiada por el objetivo de hacertejido empresarial espaol, la Ley habilita al Gobiernoms comparable y homognea la informacin econ-para aprobar como norma complementaria del Planmico-financiera de las empresas europeas, con indepen-General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesi-dencia de su lugar de residencia y del mercado de capita- dades informativas de las pequeas y medianas empre-les en el cual coticen, la Comisin Europea recomend a sas. Las habilitaciones reglamentarias de carcter generallas restantes instituciones comunitarias la convenienciase completan con la otorgada al Ministro de Economa yde exigir que las cuentas anuales consolidadas que elabo- Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Con-ran las compaas cotizadas se formulasen aplicando eltabilidad y Auditora de Cuentas, las adaptaciones secto-cuerpo normativo contable constituido por las normas eriales, y al propio Instituto para aprobar normas en desa-interpretaciones emitidas por el Comit de Normas Inter-rrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normasnacionales de Contabilidad (CNIC) International Accoun- complementarias.ting Standards Board (IASB)-.5. Iniciado el trmite de aprobacin por las CortesEl proceso de exigencia legal para aplicar en EuropaGenerales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto denormas contables elaboradas por un organismo privadoContabilidad y Auditora de Cuentas procedi a trabajarrequiri de un instrumento jurdico, el Reglamentoen el borrador del nuevo Plan para que estuviese elabo-1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 rado en el plazo ms breve posible.de julio de 2002, que defini el proceso de adopcin por Para el desarrollo de esta tarea se constituy unala Unin Europea de las Normas Internacionales de Con-comisin de expertos y diversos grupos de trabajo espe-tabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo cficos distribuidos por materias concretas, integradosla obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentaspor tcnicos del propio Instituto, por profesionales y aca-anuales consolidadas que elaboren las empresas condmicos que aportaron sus conocimientos y experienciavalores admitidos a cotizacin y que otorg a los Estados de gran utilidad, tanto desde una consideracin globalmiembros la competencia para tomar la decisin de per-como referidas a operaciones particulares, aunando as lamitir o requerir la aplicacin directa de las NIC//NIIF adop- doble perspectiva terica y pragmtica plasmada en latadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, dinmica evolutiva del mundo de los negocios.incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consoli-De lo expuesto se deduce que el Plan General de Con-dadas de los restantes grupos.tabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones3. En nuestro pas, el alcance de la decisin europea,de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjuntofue analizado por la Comisin de Expertos creada pormuy amplio de expertos contables en cuya configuracinOrden Comunicada del Ministro de Economa de 16 dese ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en lamarzo de 2001, que elabor un informe sobre la situacinparticipacin de empresas en cuanto elaboradores dede la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para abor-informacin, de usuarios de la misma, de profesionalesdar su reforma, publicado en el ao 2002 y cuya principal expertos en contabilidad, as como de profesores univer- 4. 6 Martes 20 noviembre 2007Suplemento del BOE nm. 278sitarios de la materia y de representantes de la Adminis- que han de hacer de las normas. El fondo, econmico ytracin Pblica.jurdico de las operaciones, constituye la piedra angularEl nuevo texto debe valorarse tomando en considera- que sustenta el tratamiento contable de todas las transac-cin los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocacinciones, de tal suerte que su contabilizacin responda yde convergencia con los Reglamentos comunitarios quemuestre la sustancia econmica y no slo la forma jur-contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellosdica utilizada para instrumentarlas.aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles El Marco Conceptual sigue reservando un lugar rele-ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la vante a los principios incluidos en la primera parte delrestriccin de opciones que contempla el nuevo Plan Plan de 1990, que no pierden su condicin de columnafrente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicacin vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos noveda-de criterios propios contenidos en las Directivas europeasdes que se incorporan en este punto buscan por el contra-como el de la activacin de los gastos de investigacin, lo rio, profundizar en la consistencia terica del modelo enque por otra parte, constituye una excepcin y en ningnsu conjunto.caso la regla general.A tal efecto, el principio de registro y el de correlacinEn segundo lugar, el carcter autnomo del Plan ende ingresos y gastos, siguiendo ese camino lgico deduc-tanto norma jurdica aprobada en Espaa con un mbito tivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican comode aplicacin claramente delimitado, a saber, la formula- criterios de reconocimiento de los elementos en las cuen-cin de las cuentas individuales de todas las empresastas anuales, y el principio del precio de adquisicin se haespaolas, al margen de las reglas especiales inherentesincluido en el apartado del Marco Conceptual relativo aal sector financiero que a su vez traen causa de la propialos criterios valorativos, al considerar que precisamenteconformacin del Derecho comunitario en esta materia. la asignacin de un valor es el ltimo paso necesarioPor ltimo, la lgica consecuencia de que la correcta antes de contabilizar toda transaccin o hecho econ-interpretacin del contenido del nuevo Plan General demico.Contabilidad, en ningn caso puede derivar en una apli- La segunda novedad es la ubicacin del principio decacin directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Regla-prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,mentos europeos, dado que esta alternativa que de con-lo que en ningn caso debe llevar a pensar que el modeloformidad con el Reglamento 1606/2002 tambin podra abandona la tutela de la solvencia patrimonial de lahaber sido tomada por el legislador espaol, no ha sido laempresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el regis-que finalmente ha prosperado en el proceso de debatetro de los riesgos deber seguir realizndose desde lainterno que motiv la estrategia europea en materia con-imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990table. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas para el anlisis de las obligaciones, de tal suerte que, condeban configurarse como el referente obligado de toda carcter general, no se han debido registrar en el pasadofutura disposicin que se incorpore al Derecho Contable provisiones que no respondan a verdaderos riesgos de laespaol.empresa.La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin II de la legislacin mercantil en materia contable para su6. El Plan General de Contabilidad tiene una estruc-armonizacin internacional con base en la normativa detura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad la Unin Europea, ha dado nueva redaccin al artculo 38de mantener nuestra tradicin contable en todos aquellosdel Cdigo de Comercio. La letra c) dispone que, excep-aspectos que no han de verse alterados por la introduc- cionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresacin de los nuevos criterios. El cambio en el orden de susse conocieran entre la formulacin y antes de la aproba-contenidos simplemente responde a la conveniencia decin de las cuentas anuales y afectaran de forma muyubicar la materia de mayor contenido sustantivo en lassignificativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberntres primeras partes, que son de aplicacin obligatoria,ser reformuladas.reservando las dos ltimas para las propuestas con un Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierrecontenido amplio de aplicacin voluntaria. En concreto, del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los admi-se divide en las siguientes partes: nistradores una exigencia de reformulacin de las cuen-tas anuales ante cualquier circunstancia significativa que Marco Conceptual de la Contabilidadse produzca antes de la aprobacin por el rgano compe- Normas de registro y valoracintente. Por el contrario, slo situaciones de carcter excep- Cuentas anuales Cuadro de cuentas cional y mxima relevancia en relacin con la situacin Definiciones y relaciones contables patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conoci-dos con posterioridad existieran en la fecha de cierre deEl Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto las cuentas anuales, deberan llevar a una reformulacinde fundamentos, principios y conceptos bsicos cuyo de stas. Dicha reformulacin debera producirse concumplimiento conduce en un proceso lgico deductivo alcarcter general hasta el momento en que se ponga enreconocimiento y valoracin de los elementos de las marcha el proceso que lleva a la aprobacin de las mis-cuentas anuales. Su incorporacin al Plan General demas.Contabilidad y, en consecuencia, la atribucin al mismo En el nuevo modelo, las definiciones de los elementosde la categora de norma jurdica, tiene como objetivode las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,elaboracin de las normas de registro y valoracin, as constituyen una importante novedad. En particular, loscomo de la posterior interpretacin e integracin del pasivos se definen como obligaciones actuales surgidasDerecho Contable. como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extin-De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se cin la empresa espera desprenderse de recursos quedesprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situa- puedan producir beneficios o rendimientos econmicoscin financiera y de los resultados de la empresa continaen el futuro. Esta definicin unida a la prevalencia delsiendo el corolario de la aplicacin sistemtica y regularfondo sobre la forma condicionar el registro de algunosde las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en instrumentos financieros, que debern contabilizarseel prtico del Derecho Mercantil Contable se alzan loscomo pasivos cuando a priori, desde un punto de vistaprincipios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo estrictamente jurdico, pudieran tener la apariencia dereglamentario y a los sujetos contables en la aplicacininstrumentos de patrimonio. 5. Suplemento del BOE nm. 278Martes 20 noviembre 2007 7Otra novedad importante incluida en este apartado es table de rango superior. Cualquier aspecto que no puedala previsin de que determinados ingresos y gastos seser interpretado a la vista de los contenidos normativoscontabilicen directamente en el patrimonio neto (mos-de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptacionestrndose esta informacin en el estado de ingresos y sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deber ser tra-gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconoci- tado en las cuentas anuales individuales de las empresasmiento, baja o deterioro del elemento con el que estn aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto nor-relacionados, momento en el que, con carcter general, mativo en materia contable, pero sin que ello suponga ense contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias.ningn caso una aplicacin directa de las normas interna-Siguiendo el camino marcado por el Marco Concep- cionales adoptadas por la Unin Europea, dado que sutual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la extensin a las cuentas anuales individuales no parececuenta de prdidas y ganancias o el estado de cambios en haber sido el objetivo del Legislador.el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintonaobtencin o cesin de recursos que incorporen beneficios con la filosofa que preside la reforma, el elenco norma-o rendimientos econmicos y siempre que su valor pueda tivo que desarroll el Plan de 1990, adaptaciones sectoria-determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de les y Resoluciones del ICAC, ser modificado y ampliadoque en algunos casos, como determinadas provisiones, tomando como marco normativo de referencia el acervopara obtener la mejor estimacin de su importe, dichocomunitario integrado por los Reglamentos adoptadosanlisis deba realizarse a partir de las probabilidadespor la Comisin Europea.asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del7. La segunda parte del Plan General de Contabilidadcorrespondiente riesgo.comprende las normas de registro y valoracin. Los cam-El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los crite- bios introducidos responden a una doble motivacin: enrios de valoracin y algunas definiciones relacionadas primer lugar, armonizar la norma espaola en granque posteriormente son utilizados en las normas inclui-medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adop-das en la segunda parte, para atribuir el adecuado trata-tadas mediante Reglamentos de la Unin Europea y enmiento contable a cada hecho econmico o transaccin:segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabili-coste histrico o coste, valor razonable, valor neto realiza-dad los criterios que desde 1990 se han introducido en lasble, valor actual, valor en uso, costes de venta, costesucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad deamortizado, costes de transaccin atribuibles a un activomejorar la sistemtica de la norma. A continuacin seo pasivo financiero, valor contable o en libros y valor resi-detallan las principales novedades.dual. En el inmovilizado material se incorpora, formandoDe todos ellos, sin duda, la principal novedad es el parte del precio de adquisicin, el valor actual de las obli-valor razonable, que ahora se utiliza no slo para contabi-gaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-lizar determinadas correcciones valorativas sino tambin bilitacin del lugar en el que se asienten los activos, quepara registrar los ajustes de valor por encima del precioen el Plan de 1990 originaban el registro sistemtico dede adquisicin en algunos elementos patrimoniales, tales una provisin para riesgos y gastos. La provisin quecomo ciertos instrumentos financieros y otros elementosdebe contabilizarse como contrapartida del inmovilizadoa los que se apliquen las reglas de la contabilidad de se actualizar cada ao por el efecto financiero ocasio-coberturas.nado por el descuento, sin perjuicio de la revisin delPor lo que se refiere a la valoracin inicial, tanto en el importe inicial que pueda traer causa de una nueva esti-nuevo modelo contable, como en el anterior, con carcter macin del coste de dichos trabajos, o del tipo de des-general, todos los elementos patrimoniales deben valo- cuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivar alrarse en el momento inicial por su precio de adquisicin,inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisinque en ocasiones se materializa expresamente en la del valor del activo como de la provisin.norma como el valor razonable del elemento patrimonialEl tratamiento de las provisiones para grandes repara-adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a ciones tambin experimenta un cambio en el nuevocambio. Lgica consecuencia del principio de equivalen-marco contable. En la fecha de adquisicin, la empresacia econmica que debe regir en todo intercambio comer-deber estimar e identificar el importe de los costes nece-cial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios sarios para realizar la revisin del activo. Estos costes seentregados y el de los pasivos asumidos debe ser coinci- amortizarn como un componente diferenciado del costedente con el importe de la contraprestacin recibida.del activo hasta la fecha en que se realice la revisin,El Marco Conceptual concluye con la referencia a los momento en que se tratar contablemente como una sus-principios y normas de contabilidad generalmente acep- titucin, dndose de baja cualquier importe pendiente detados. El nuevo marco normativo de la informacin finan- amortizar y se reconocer el importe satisfecho por laciera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno reparacin, que a su vez deber amortizarse de formaque inclua el Plan de 1990. No obstante, ante la coexis-sistemtica hasta la siguiente revisin.tencia de dos bloques normativos en Espaa, por una Siguiendo con el anlisis de los cambios, merece des-parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa tacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a dife-aplicacin (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuen- rencia del Plan de 1990 (que, con carcter general, otor-tas anuales consolidadas de los grupos con alguna socie- gaba la opcin), obliga a capitalizar los gastos financierosdad con valores admitidos a cotizacin, y por otra parte elincurridos por la adquisicin o construccin de activosCdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas y el hasta la fecha en que estn en condiciones de entrar enpropio Plan General de Contabilidad aplicable en las funcionamiento, siempre y cuando los activos necesitencuentas individuales de las empresas espaolas, es nece- un periodo de tiempo superior a un ao para estar ensario reflexionar sobre cul es el papel que juega el marcocondiciones de uso.comunitario.La ltima modificacin relevante en esta norma seEn este escenario de razonamiento, a la entrada en produce en el criterio para contabilizar las permutas devigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones deinmovilizado material. Se diferencian las permutas dedesarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativocarcter comercial de las que no lo son, identificando lasobligatorio para las empresas incluidas en su mbito deprimeras por el indicio de que los flujos de caja esperadosaplicacin, si bien los criterios incluidos en las adaptacio-del activo recibido difieren significativamente de los delnes sectoriales, Resoluciones del ICAC y dems normasentregado, bien porque la configuracin de los citadosde desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para lamedida en que no se opongan a la nueva regulacin con- empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,