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CAPITULO II

MARCO TEORICO

El presente capítulo, abarca todos los fundamentos teóricos que

constituyen de apoyo al estudio plantado de esta investigación, entre ellos

tenemos: los antecedentes, recuento de otros estudios anteriores, que se

han realizado sobre el tema; las bases teóricas, debidamente dichas por

principios y doctrinas que soportan el trabajo; así como el sistema de

categorías.

En referencia a este punto, Colmenares (2004), indica que el Marco

Teórico, también llamado marco de referencia o fundamentación teórica,

consiste en el planteamiento de una serie de elementos conceptuales que

abordan o se refieren al problema de investigación sirviendo de apoyo o

sustentación teórica del trabajo.

Por su parte, Balestrini (2002), indica que en el Marco Teórico se muestra

una visión del problema que se asume en la investigación, así como la

voluntad del investigador de realizar el estudio de acuerdo con una expresión

sustentada en conceptos, enfoques o teorías científicas y atendiendo a un

determinado paradigma teórico.

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1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION.

Con el propósito de tener referencias acerca de resultados de las

investigaciones previas, que sirvan de fundamento para justificar la

relevancia del trabajo con los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación

de la utilidad contable fiscal, se señalaran los siguientes:

Fernández, (2012), en su artículo titulado “Anotaciones Relativas a la

Contabilidad y los Tributos en Venezuela”, analizó aspectos generales de la

contabilidad con respecto al impuesto sobre la renta, las retenciones de

impuesto y otros tributos; esta investigación fue de tipo documental, con un

diseño bibliográfico y los datos fueron analizados de forma cualitativa.

Se determinó que los resultados que se reflejan en los estados financieros

y los que se consideran desde el punto de vista fiscal, radican en las

consideraciones de las leyes tributarias de cada país, en aspectos como

territorialidad, disponibilidad en base a lo pagado o cobrado, normalidad,

necesidad, limitaciones de los montos a deducir, entre otros. De igual forma

se estableció un resumen de las principales partidas de conciliación fiscal

basados en la normativa legal vigente.

En relación a los agentes de retenciones se evidenció la necesidad de

establecer procedimientos adecuados sobre las compras y desembolsos

para garantizar que se apliquen las retenciones en todos los casos que

correspondan, y estas sean enteradas en los plazos establecidos.

Este antecedente es de gran importancia a la investigación ya que se

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analiza la normativa vigente en materia de Impuesto sobre la Renta, además

se presentan de forma detallada las diferencias entre los resultados de los

estados financieros con respecto a los resultados fiscales, mostrando las

partidas de conciliación fiscal con sus respectivas referencias legales, lo cual

representa el tema objeto de estudio del presente trabajo y permite tener una

visión más clara del procedimiento a seguir para determinar la utilidad

contable fiscal.

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (2011)

elaboro un estudio titulado “Guía de Orientación para Practicar la

Conciliación Fiscal de Rentas en el Marco de las VEN NIF PYMES”. Ésta

centró en determinar el enriquecimiento neto sujetos a las tarifas 1,2 y 3 de

las personas naturales o jurídicas.

En este estudio se evidenció que la aplicación de las VEN-NIF PYME

introduce nuevos elementos a considerar, entre ellos, lo relacionado con

asuntos tributarios y, en particular, con el impuesto sobre la renta. En este

último caso, es necesario tener presente que el nuevo modelo contable

contiene bases de reconocimiento y medición que difieren de los

establecidos en la normativa que se deroga, VenPCGA (Declaraciones de

Principios de Contabilidad (DPC) y Publicaciones Técnicas (PT)) las nuevas

bases de reconocimiento y medición conllevan importes distintos para medir

activos, pasivos, ingresos y gastos.

Los ingresos, costos y gastos que reconocen la contabilidad con base en

las hipótesis fundamentales del devengo o acumulación y en los criterios

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establecidos en las distintas secciones de las VEN NIF PYME para tal fin,

difieren de los que se consideran disponibles para fines de la Ley de

Impuesto Sobre la Renta (2007), por lo que es necesario ajustar el resultado

contable para adecuarlo a las disposiciones de la ley.

Este antecedente es de gran utilidad para la investigación ya que su

objetivo se centra en elaborar una guía para realizar la conciliación de rentas,

por lo tanto se analiza de forma detallada las normativas vigentes en relación

a la determinación de la utilidad contable y fiscal, de igual forma se consideró

para ampliar el conocimiento de dicho procedimiento.

Tonda, (2010) realizó un estudio titulado “Aproximación entre las Normas

Fiscales y Contables: Ajustes Fiscales”, tesis doctoral en la Universidad de

Granada España, la cual se centró en analizar la relación entre la

contabilidad y la fiscalidad; evaluar la evolución de las normas contables que

afectan el impuesto a las sociedades.

En este estudio se determinó que la información contable , constituye la

base para la toma de decisiones por el empresario, se debe mostrar

independiente a los resultados fiscales, no obstante debe mostrar una

información sobre el tratamiento contable de los impuesto, en relación a la

fiscalidad esta pretende calcular una cantidad objetiva sobre la que aplicar un

porcentaje para determinar el impuesto a pagar.

Además en relación a la evolución de las normas tributarias que afectan al

impuesto sobre las sociedades, se verifico que el concepto de gasto

deducible ha estado siempre relacionado con su registro contable, por lo

20

tanto se puede deducir que la fiscalidad se apoya en la contabilidad y que

las diferencias entre ambas surgen desde el momento de la creación de un

impuesto cuyo objeto es gravar la capacidad económica de un ente jurídico

cuyo objetivo principal es la obtención de un beneficio

Como aporte a la investigación sirvió de base para obtener conocimiento

de los lineamientos que rigen la contabilidad para la determinación de la

utilidad contable, y la importancia de esta como apoyo para la determinación

de la base imponible del impuesto que grava los enriquecimientos de las

sociedades, a pesar de ser un estudio español, las partidas no deducibles

son similares a las establecidas por el Impuesto sobre la renta en Venezuela.

Por otro lado Fernández (2007) en su investigación titulada “Conciliación

entre las deducciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su

Reglamento y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en

Venezuela”, se propuso como objetivo conciliar las deducciones establecidas

en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) con los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. La

investigación es de carácter descriptivo, el estudio fue de tipo documental,

con un diseño bibliográfico; los datos fueron recabados a través de fuentes

documentales y analizadas en forma cualitativa.

En resultados de la investigación se establecieron las partidas permitidas

como gasto, tanto para la contabilidad financiera como la contabilidad fiscal,

para luego establecer los cálculos necesarios de ajustes entre ambas.

El estudio demostró la importancia relativa de las deducciones, al

21

momento de hablar de Impuesto sobre la Renta debido a que a medida que

sean ajustadas las cuentas en esa misma manera varia la base imponible y

con ello el impuesto a pagar.

De igual forma se determinó que para lograr una correcta conciliación de

rentas, declaración y pago del Impuesto sobre la Renta es necesario realizar

primero que todo el cierre de las cuentas de la contabilidad, luego analizar

cada cuenta, realizar los ajustes requeridos por la ley sumando los montos

excedido de deducciones por normativa a la utilidad. Para obtener la renta

neta fiscal y gravarla.

Este antecedente aportó información de gran relevancia ya que en la

misma se define el proceso de conciliación fiscal que representa la base del

estudio de igual forma se establecen las partidas que se deben conciliar para

la obtención de la utilidad neta fiscal a fin de determinar el Impuesto a pagar,

también aporto referencias bibliográficas de gran utilidad para ampliar las

bases teóricas de la investigación tales como Meigs y Col. (2002), Rodríguez

(2008), Ruiz (2008), entre otros.

En la revista Análisis Jur ídico Tributario N° 8, Edreira (2005), realizó un

estudio titulado “Explicación sobre las Diferencias Contables de las

Entidades Financieras con Respecto a los Resultados Fiscales para Efectos

de las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta”

En este estudio exponen las diferencias que afectan a las entidades

financieras en cuanto a la exposición a la inflación en sus cuentas

patrimoniales; de igual forma considera que una de las partidas fiscales que

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tiene incidencia en las diferencias entre los resultados financieros y el

resultado fiscal es la partida ajuste por inflación, regulado por la ley de

impuesto sobre la renta, esta partida dependiendo de su composición

patrimonial podrá aumentar o Disminuir los resultados financieros afectando

el enriquecimiento neto fiscal.

Como conclusión de este estudio se determinó que los resultados

financieros de estas entidades nunca o muy pocas veces coinciden con los

resultados fiscales, por cuanto la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007),

establece ciertas condiciones y requisitos en cuanto a la gravabilidad y

deducibilidad de ciertas partidas, entre otros los resultados por exposición a

la inflación y el régimen de exenciones, traerán como consecuencia, que se

efectúen tratamientos disímiles, que se traducirán generalmente, en la

obtención de diferencias sustanciales, entre la utilidad financiera, y la fiscal,

en caso de que existan.

Este estudio es de gran relevancia para la presente investigación ya que

se detalla la problemática en cuanto a las diferencias que se presentan entre

la utilidad contable y la utilidad fiscal al momento de determinar el Impuesto

sobre la Renta, ya que existen restricciones en la legislación venezolana que

generan partidas de conciliación fiscal que afectan los resultados financieros

y en consecuencia afectar el enriquecimiento neto fiscal y por ende el

impuesto que resulte para ser enterado al fisco.

Por otro lado García (2005) elaboró una investigación titulada “Evaluación

de los Controles Internos Tributarios Aplicados en la Conciliación Fiscal

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de Rentas en las Empresas de Seguros”. El estudio estuvo dirigido evaluar

los controles internos tributarios en la conciliación fiscal de rentas de las

empresas de seguros.

La investigación fue de tipo documental y de campo con diseño no

experimental transversal descriptivo; las fuentes de datos procedieron de

documentos, entrevistas aplicadas, la población estuvo constituida por 3

gerentes pertenecientes a las empresas de seguros, las técnicas de la

investigación se llevaron a cabo bajo la modalidad mixta, ya que se aplicaron

técnicas documentales y de campo. La técnica de análisis utilizada fue de

descriptiva. Posteriormente se elaboró el cuerpo de conclusiones con sus

respectivas recomendaciones.

Como conclusión se evidenció que todas las empresas aseguradoras

manejan una alto volumen de operaciones por lo tanto la mayoría son

calificados como contribuyentes especiales por parte del Servicio Nacional

Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo tanto

deben estar atentas a los procesos inherentes a las obligaciones tributarias,

también se constató que este tipo de empresas no dispone de manuales de

calidad para el desempeño de las labores tributarias, a pesar de tener

personal altamente capacitado también persisten dificultades en la entrega

de la información y los procesos tributarios se atrasan.

Si no se aplican controles internos a las empresas de seguro persistirán

los errores dificultando las operaciones relacionadas al cumplimiento de los

deberes formales que cada día son más exigentes y por su condición de

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contribuyentes especiales las multas son cuantiosas y podrían afectar las

finanzas de la organización.

Como aporte se obtuvo información valiosa sobre el tratamiento de la

deducibilidad de los costos y el manejo del proceso de conciliación fiscal que

se llevan a cabo en las empresas de seguro lo cual contribuyo a ampliar las

bases teóricas.

Ramírez (2000) realizó un estudio titulado “Una Propuesta para el Análisis

de las Relaciones entre la Contabilidad y la Fiscalidad: Estudio del Caso

Español” que tuvo como objeto analizar las diferencias que se originan de las

contabilidad y la fiscalidad, por otro lado analizar la evolución de las

diferencias con la nueva ley de impuesto sobre sociedades 43/1995. El

estudio fue documental y con diseño bibliográfico.

Como conclusiones se evidenció que las diferencias sustanciales que

obligan a que los conceptos contables y fiscales difícilmente puedan ser

equiparables debido a tres causas, las diferencias en las técnicas fiscales, ya

que los conceptos de renta fiscal y contable no son idénticos lo obliga a tener

en cuenta en la base imponible las negativas de periodos anteriores o ciertas

excepciones a la aplicación del principio del devengo; las diferencias por

restricción de criterios contables fruto del celo de la Administración tributaria

por no ver disminuidos sus ingresos y que los impuestos también suponen un

instrumento de las políticas fiscal y económica, lo que puede dar lugar a

diferencias.

Asimismo se determinó que la reforma del año 1995 presenta una mejora

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en las relaciones entre contabilidad y fiscalidad, desde el punto de vista que

se han disminuido notablemente las divergencias derivadas de la restricción

de criterios contable.

A pesar de que el estudio no es reciente se consideró de gran importancia

como aporte a la investigación porque analizan las diferencias que se

presentan en relación a las contabilidades con respecto al impuesto que

grava las ganancias que obtienen las mismas.

2. BASES TEORICAS.

Las bases teóricas se fundamentan en diversos principios, teóricas,

doctrinas, cuyo conocimiento es necesario para abordar correctamente la

investigación, a manera de obtener información suficiente disponible sobre el

objetivo de estudio que permita relacionar la investigación con el

conocimiento.

2.1. UTILIDAD CONTABLE

La utilidad contable es aquella que se obtiene de restar a los ingresos

obtenidos por los contribuyentes los costos y gastos incurridos en un periodo

contable.

2.1.1. DEFINICIÓN

La utilidad contable representa la imagen fiel de las operaciones que

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realizan las empresas en el ejercicio económico. Ruiz (2008) comenta que la

renta neta no es más que la diferencia entre los ingresos derivados de

cualquier actividad económica, menos el costo de obtención de dichos

ingresos.

Por su parte, Rodríguez (2008) define la renta neta contable es aquella

obtenida siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados,

mediante el procedimiento de restar de los ingresos los respectivos costos y

gastos durante un periodo económico.

Así mismo Meigs y col. (2002) define la utilidad neta contable como el

aumento en el patrimonio del propietario resultante de la operación rentable

del negocio. La utilidad neta no consta de efectivo o de otros activos

específicos sino que es un cálculo de los efectos globales de muchas

transacciones de negocios sobre el patrimonio del patrimonio.

Al respecto Romero (2006) la utilidad neta contable es el valor residual de

los ingresos de una entidad lucrativa, después de haber disminuido sus

costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados siempre que

los ingresos sean mayores a dichos costos y gastos, durante un periodo

contable.

2.1.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE Para obtener la utilidad contable intervienen los elementos que se

presentan a continuación:

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a) Ingresos

Los ingresos son aquellos beneficios que se derivan de la realización de

las actividades propias de una entidad en un ejercicio económico.

Los mismos son definidos por López (2002 p.33) como el incremento

bruto de activos o disminuciones de pasivo experimentados por una

entidad como efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como

resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias y

normales.

Legis (2011) define los ingresos como aquellos generados por venta de

bienes, prestaciones de servicios, de la actividad principal de la empresa.

Dependiendo del objeto social establecido en el registro mercantil de cada

empresa, pueden generarse ingresos por diferentes conceptos. Cuando se

habla de ingresos por venta de bienes, se entiende como la transferencia de

un bien tangible de un vendedor a un comprador, cuando el vendedor se

compromete a entregar un determinado bien y el comprador a pagar un

determinado precio por el mismo.

En el caso de las empresas de servicio se habla de ingresos cuando se

genera por la entrega de un bien intangible (un servicio, en este caso); para

las empresas manufactureras que tienen un proceso de producción, sus

ingresos se generan por medio de la venta de productos elaborados

mediante un proceso de producción o fabricación.

Por otro lado Bernal (2004) define los ingresos como los aumentos del

patrimonio neto no provenientes de aportes de los propietarios. Pueden

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provenir de adquisiciones o aumentos del valor de los activos, o de

disminuciones de las obligaciones que forman el pasivo. Es usual distinguir

entre las partidas que provienen de las operaciones normales del negocio y

las que son de carácter eventual, con la finalidad de determinar la capacidad

del negocio para generar recursos mediante sus operaciones normales.

También explica que la definición de ingresos abarca tanto los ingresos

ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios corresponden a las

operaciones normales de la empresa. Las ganancias, en cambio, aun

cuando cumplen la definición de ingresos, surgen de otras operaciones y se

presentan por separado, como una cantidad neta después de deducir los

gastos asociados. Tales como los casos de la ganancia por venta de activos

fijos, por renovación de título de valores y por tenencia de moneda

extranjera.

Para Guajardo (2005), los ingresos representan recursos que percibe el

negocio por las ventas de un servicio o producto, en efectivo o a crédito,

cuando el cliente no paga en efectivo por el servicio o producto, se produce

una venta a crédito conocida como cuenta por cobrar.

Dicho autor (2005) comenta que los ingresos se consideran como tales en

el momento en que se presta el servicio o se vende el producto, y no en el

que se recibe el efectivo. Los ingresos aumentaran el capital del negocio,

algunos ejemplos de ingresos son las ventas, es decir, los ingresos

percibidos por la venta de un producto a un cliente, y los ingresos por

servicios, es decir, los honorarios percibidos a cambio de proporcionar

29

servicios de limpieza, seguridad, entre otros.

Por otro lado dice que los ingresos de una empresa se pueden subdividir

en dos partes, ingresos de operación y otros ingresos: Ingresos de

Operación incluye todos los ingresos obtenidos por las ventas de un producto

o la prestación de un servicio. Algunos ejemplos son ingresos por servicios,

honorarios y venta de mercancías. Y otros Ingresos este rubro está

conformado por aquellos ingresos logrados que no se relacionan en forma

directa con las principales actividades del negocio, como por ejemplo la

venta de un activo fijo.

Por su parte Díaz (2001), dice que los ingresos son los beneficios

operativos y financieros que percibe el ente económico en el desarrollo del

giro normal de su actividad comercial en un ejercicio.

En cuanto a los ingresos operacionales incluye los valores recibidos y/o

causados como resultado de las actividades desarrolladas en el

cumplimiento de su objeto social mediante la entrega de bienes o servicios,

así como los dividendos, participaciones y demás ingresos por conceptos de

intermediación financiera, siempre y cuando se identifique con el objeto

social principal de ente económico.

Con respecto a los ingresos no operacionales (otros ingresos) dicho autor

(2001) expresa que incluyen los ingresos provenientes de transacciones

diferentes a los del obje to social o giro normal de los negocios del ente

económico e incluye, los ítem relacionados con operaciones de carácter

financiero en moneda nacional o extranjera, arrendamientos, servicios,

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honorarios, utilidad en venta de propiedad, planta y equipos e inversiones,

dividendos y participaciones, indemnizaciones, recuperaciones de

deducciones e ingresos de ejercicios anteriores.

Al respecto Meigs y col. (2002) define los ingresos como el precio de los

bienes vendidos y de los servicios prestados durante un periodo contable

dado. La obtención de los ingresos hace que el patrimonio aumente. Cuando

un negocio presta un servicio o vende mercancía a un cliente recibe efectivo

o adquiere una cuenta por cobrar cliente. La entrada de efectivo y de efectos

por cobrar aumenta los activos totales de la compañía; en el otro lado de la

ecuación contable, los pasivos no cambian, pero el patrimonio del propietario

aumenta para igualar el aumento de los activos.

Por lo tanto el ingreso es el incremento bruto en el patrimonio de los

propietarios resultantes de las operaciones del negocio. Este autor también

comenta que los ingresos deben reconocerse en el momento en que los

bienes son vendidos o los servicios son prestados.

b) Costos

Los costos representan la inversión que realizan las empresas para

obtener un beneficio económico.

El término de Costos para Meigs y col. (2002) es el valor de los recursos

que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio.

Por su parte Ruiz (2008), dice que los costos son todas aquellas

erogaciones en que haya incurrido un contribuyente durante un ejercicio

31

fiscal para producir un bien, adquirido para su venta y/o prestar un servicio.

Rodríguez (2008) define los costos como todas aquellas erogaciones

causadas durante un periodo económico, con la finalidad de producir un bien,

prestar un servicio o comprar un bien para venderlo.

Para Cuevas (2006) los costos se refieren a los materiales que se

compraron y utilizaron para poder realizar las ventas. También acota que

para el cálculo del costo en empresas del ramo comercial se efectúa de la

siguiente forma:

Inventario Inicial

+ Compras

- Inventario Final

= Costo de venta

Inventario Inicial: es el valor monetario de la mercancía que se encuentra

en el almacén, para valuarlo primero hay que contar toda la mercancía,

de cualquier tipo y después multiplicarlo por el precio de la compra.

La existencia es el número de materiales contados, el costo unitario es el

último precio de compra y el costo total es producto de la existencia por el

costo unitario. El total evidentemente, es la suma de los costos totales de

todos los artículos, y ese será el dato que se utilizara como inventario inicial o

final. Solo debe levantarse el inventario una vez al mes, ya que el final

servirá como inicial del siguiente.

Finalmente para ejecutar la formula y obtener el costo se necesita conocer

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el monto de las compras, es decir, la suma de todas las facturas, remisiones

y notas de mercancía que se compró.

Al respecto Torres (2002) dice que un costo también representa un

decremento de recursos, pero a diferencia del gasto, estos recursos se

consumen para fabricar un producto.

Existen diferentes formas de determinar los costos dependiendo de la

actividad económica de la empresa al respecto dicho autor (2002), explica

que las empresas manufactureras se enfocan en la valuación de los

inventarios de productos en proceso y productos terminados, por lo tanto se

deben determinar los costos de producción incurridos en el proceso

productivo. Los elementos del costo de producción son tres: materia prima,

mano de obra y costos indirectos.

Elementos del costo

Materia prima + Mano de obra

+ Costos indirectos = Costo de producción Materia prima: son los materiales físicos que componen el producto. Este

elemento del costo se divide en dos: materia prima directa y materia prima

indirecta. La materia prima directa incluye todos aquellos materiales

utilizados en la elaboración de un producto que se pueden identificar

fácilmente con el mismo. La materia prima indirecta incluye todos los

materiales involucrados en la fabricación de un producto, que no son

fácilmente identificables con el mismo o aquellos que aunque se identifiquen

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con facilidad, no tienen un valor relevante.

Mano de obra: se define como el costo del tiempo que los trabajadores

invierten en el proceso productivo y que deben ser cargado a los productos.

Esta también se divide en mano de obra directa y mano de obra indirecta. La

mano de obra directa incluye todo el tiempo de trabajo que directamente se

aplica al producto; la mano de obra indirecta se refiere a todo el tiempo que

se invierte para mantener en funcionamiento la planta productiva pero que no

se relaciona directamente con los productos.

Costos indirectos: a diferencia de los otros elementos no puede ser

cuantificado en forma individual en relación al costo final de los productos,

pues incluye todos aquellos gastos que se realizan para mantener en

operación una planta productiva, en otras palabras incluye todos los costos

que no son materia prima (directa) y mano de obra (directa).

Asimismo García (2001) los costos son considerados como el valor

monetario de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de

bienes o servicios que se adquieren.

En cuanto a los costos de producción dicho autor (2001) comenta que son

los costos que se generan en el proceso de transformación de materias

primas en productos terminados y son tres elementos esenciales que lo

conforman:

Materia prima: son los materiales que serán sometidos a operaciones de

transformación o manufactura para su cambio físico y/o químico, antes de

que puedan venderse como producto terminado, se divide en a) materia

34

prima directa que son todos los materiales sujetos a transformación, que se

pueden identificar o cuantificar con los productos terminados ejemplo la

madera en la industria de muebles, y b) la materia prima indirecta son los

materiales sujetos a transformación, que no pueden identificarse o cuantificar

con los productos terminados ejemplo el barniz en la industria de muebles.

Mano de obra: es el esfuerzo humano que interviene en el proceso de

transformación de las materias primas en productos terminados; a) mano de

obra directa son los salarios, prestaciones y obligaciones correspondientes a

todos los trabajadores de la fábrica, cuya actividad se puede identificar o

cuantificar plenamente con los productos terminados; b) mano de obra

indirecta son los salarios, prestaciones y obligaciones a que den lugar todos

los trabajadores y empleados de las fábricas, cuya actividad no se puede

identificar o cuantificar plenamente en los productos terminados.

Cargos indirectos: también llamados gastos de fabricación, gastos

indirectos de fábrica, gastos indirectos de producción o costos indirectos, son

el conjunto de costos fabriles que intervienen en la transformación de los

productos y que no se identifican o cuantifican plenamente con la elaboración

de partidas específicas del producto, procesos productivos o centros de

costos determinados.

c) Gastos

Los gastos representan aquellas erogaciones que son necesarias para

que la empresa funcione tal como los gastos administrativos que a pesar de

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no estar relacionado directamente con la obtención del ingreso, sin ellas no

se obtendrían esos beneficios.

En cuanto a este concepto López (2002), define los gastos como el

decremento bruto de activos o incremento de pasivos experimentado por

una entidad con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable,

como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias

o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos.

Al respecto Bernal (2004) comenta que la definición de gastos abarca

tanto las perdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias

de la empresa. Entre ellos se encuentran el costo de venta, los salarios y la

depreciación. Las pérdidas que resultan de siniestros y de la venta de activos

fijos.

Esta autora (2004) considera que los gastos de operación agrupan las

cuentas que representan los gastos normales de la entidad, para la

realización de sus operaciones y estos se clasifican en gastos de ventas y de

administración. Los gastos de ventas son aquellos relacionados con la venta

de mercancías como el alquiler de punto de ventas, comisión a vendedores,

comisión a tarjetas de crédito, gastos de publicidad y propaganda; en cuanto

a los gastos de administración son aquellos relacionados con la función de

administración como gasto de personal, gastos de local (mantenimiento,

alquiler), servicios públicos y gastos de oficina.

Para Guajardo (2005) los gastos son activos que se han usado o

consumido en el negocio con el fin de obtener ingresos. Los gastos

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disminuyen el capital del negocio. Algunos tipos de gastos son los sueldos y

salarios que se pagan a los empleados, las primas de seguro que se pagan

para protegerse de ciertos riesgos, la renta del negocio, los servicios públicos

como teléfono, energía, agua y gas, las comisiones que se fijan a los

empleados por vender cierta cantidad de mercancía y la publicidad que

efectúa la empresa. Como consecuencia de comparar los ingresos con los

gastos se genera una utilidad o pérdida.

Este autor (2005) clasifica los gastos de la empresa en dos grandes

rubros gastos de operación y gastos financieros, y a su vez los gastos de

operaciones de dividen en dos categorías, gasto de venta y gastos de

administración:

Gastos de Venta: se generan cuando la empresa decide

comercializar y promocionar sus productos o servicios. Dentro de este rubro

se pueden encontrar las comisiones del personal del área de ventas, los

gastos por publicidad, gastos por envío de la mercancía (flete), entre otros.

Gastos de Administración: son aquellos en los que se incurren para

mantener las actividades relativas al funcionamiento de la dirección y

administración de una empresa, pero que no están relacionados

directamente con las operaciones propias de ella, algunos ejemplos de este

tipo de gasto son los sueldos del personal de administración, las rentas de

los inmuebles de la empresa, los gastos por depreciación y mantenimiento

de activos fijos y servicios públicos, entre otros.

Por otro lado Díaz (2001) dice que los gastos representan los cargos

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operativos y financieros en que incurre el ente económico en el desarrollo del

giro normal de su actividad en un ejercicio económico determinado, así

como el valor del ajuste por inflación.

El mismo autor (2001) comenta con respecto a gastos operacionales en

ventas agrupa los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto

social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las

sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, por concepto de

dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el

desarrollo de la actividad de ventas de ente económico, en las áreas

ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad

y ventas.

En cuanto a los gastos operacionales de administración son los

ocasionados en el desarrollo del objeto social principal del ente económico

en la cuenta se registran sobre la base de causación, las sumas o valores en

que se incurre durante el ejercicio por la gestión administrativa de dirección,

planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de

la actividad operativa del ente económico en las áreas ejecutiva,

financiera, comercial, legal y administrativa.

Asimismo Meigs y col. (2002) define los gastos como los costos de los

bienes y servicios utilizados en el proceso de obtención del ingreso. Un gasto

siempre ocasiona una disminución en el patrimonio del propietario. También

comenta que los gastos deben cumplir el principio de asociación cuando se

registran, ya que existe una relación significativa entre los ingresos y los

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gastos, se incurre en los gastos con el fin de producir un ingreso. Al medir la

utilidad neta del periodo debe compensarse con todos los gastos en que se

ha incurrido para producir ese ingreso.

Igualmente Romero (2006) dice que los gastos son decrementos de los

activos o incremento de los pasivos de una entidad lucrativa, durante un

periodo contable, con la intención de generar ingresos y con impacto

desfavorable en la utilidad neta y consecuentemente en su capital contable.

Finalmente cuevas (2006) define los gastos como egresos necesarios

para mantener en funcionamiento la empresa y estos se dividen en 3 grupos:

Gastos de administración: incluyen las remuneraciones del personal,

seguridad social, sistema de ahorro para el retiro, vacaciones, aguinaldos y

otras prestaciones.

Gastos de operación: son egresos necesarios para mantener en

funcionamiento el local y las instalaciones; por ejemplo renta o depreciación

(si el inmueble es rentado o propio, respectivamente) mantenimiento,

impuesto predial y pago de servicios como luz, agua y teléfono.

Gasto de venta: son aquellos que se realizan para promover las ventas o

la distribución de mercancía.

2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA El impuesto sobre la renta se ha convertido en una fuente importante de

ingresos en los últimos años para la sociedad venezolana por lo tanto es

39

importante definir los parámetros que la rigen.

2.2.1. DEFINICIÓN

El Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos y

disponibles obtenidos por el contribuyente en un ejercicio económico.

La Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 1, establece que este

impuesto grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos

en dinero o en especie. Toda persona natural o jurídica, residente o

domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagara impuestos

sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de

ingresos este situada dentro del país o fuera de él.

Al respecto Moratinos (2005, p 159), dice que el impuesto sobre la renta :

“Es un gravamen que ha de pagarse casi siempre en dinero, por las tierras,

frutos, mercancías, actividades mercantiles y profesionales liberales, para

sostener los gastos del Estado y de las restantes corporaciones públicas”.

Así mismo, Ruiz (2008), expresa que, como su nombre lo indica el este

impuesto grava la renta, o sea, la ganancia que produce una inversión o la

rentabilidad del capital, también puede ser el producto de trabajo bajo

relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión

liberal.

Por su parte, Candal (2005, p.31) precisa que: “El Impuesto sobre la renta

es un impuesto directo que grava los enriquecimientos de capital invertido”.

Para Cabanellas (2006) el Impuesto a las Ganancias también llamado

40

Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos de los

distintos factores de producción, generalmente con tasas que aumentan

según crece el monto de la ganancia imponible.

De todo esto se desprende que el impuesto sobre la renta es un

gravamen directo que recae sobre la renta de los contribuyentes en cuanto

esta sea neta y se considere disponible.

2.2.2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Entre las características más importantes que se verifican en el Impuesto

sobre la renta se definen a continuación:

a) Es un Impuesto Directo

La característica de directo viene enmarcada ya que el impuesto grava

directamente a la persona natural o jurídica que obtuvo los enriquecimientos

gravables.

Al respecto Candal (2005), comenta un primer criterio para clasificarlo

como directo obedece a que el mismo se recauda periódicamente de

contribuyentes registrados como tales; como segundo criterio se basa en que

el mismo es soportado efectivamente por contribuyentes designados por la

ley, no siendo legalmente trasladados a otras personas, y un tercer criterio se

podría considerar como directo, ya que grava una manifestación directa de

capacidad contributiva, en este caso la renta, atendiendo en Venezuela el

principio constitucional como lo es la progresividad en materia tributaria.

41

El Impuesto sobre la Renta es definido por Palacios (2003 p. 107) como:

Un impuesto típicamente directo por cuanto afecta al ingreso en consideración a la realización de determinadas actividades que componen el elemento material del hecho imponible que se denomina renta y al magnitud económica que permite la valoración de esos hechos que conforman un hecho imponible complejo, que denominamos renta neta y es el resultado de esa actividad en un periodo tributario o gravable.

Este impuesto se considera directo a diferencia de otros existentes en el

país, este recae directamente sobre el sujeto que incurre el hecho gravable,

y no puede ser trasladado a otra persona o sujeto.

b) Es un Impuesto Personal

Se considera un impuesto personal ya que la obligación recae sobre los

enriquecimientos obtenidos por la persona natural o jurídica.

Para Plaza (2000) se considera personal porque recae sobre el total de la

capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración su especial

situación y las cargas familiares.

Por otro lado Candal (2005), explica que el impuesto personal recae

sobre el total de la capacidad tributaria del sujeto pasivo, teniendo en

consideración su especial situación. Otras corrientes doctrinarias apuntan a

que los tributos como el Impuesto sobre la Renta pueden ser personales

(subjetivos) y reales (objetivos), según se tengan en cuenta a la persona del

contribuyente o el índice de riqueza de este.

Impuesto real u objetivo, en opinión del tributarìsta Griziotti citado por

42

Candal (2005), es aquel que grava directamente la riqueza o un hecho

imponible considerándolo por si, sin relacionarlo con otras riquezas o hechos

imponibles sin tener en cuenta las relaciones de esas riquezas o hechos con

el contribuyente. Mientras que el impuesto es personal o subjetivo cuando

grava directamente la persona del contribuyente y la obligación que resulta

se ajusta a su capacidad contributiva personal.

Por su parte Palacios (2003), dice que “El impuesto personal recae sobre

el total de la de la capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración

su especial situación y las cargas de familia”. (p.108).

Es considerado personal ya que el tributo es pagado por el beneficiario

del enriquecimiento y no otra persona ya que la ley no permite que una

entidad que no sea titular de la renta o enriquecimiento, sea el sujeto del

gravamen.

c) Es un Impuesto Progresivo

En relación a la progresividad del impuesto se fundamenta en el principio

de justicia que establece que los ciudadanos deben contribuir en proporción

directa a su capacidad económica, es decir, a mayor ingreso percibido por la

persona natural o jurídica mayor será el grado de tributación aplicado.

En cuanto a la progresividad del impuesto, Candal (2005), considera que

el impuesto es progresivo por que la relación de cuantía del impuesto con

respectivo al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el

valor de esta.

Asimismo Palacios (2003), expresa “Progresivo es aquel en el que la

43

relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada

aumenta a medida que aumenta el valor de esta. (p.115).

Es un impuesto progresivo ya que a mayor renta percibida por la entidad

mayor será en impuesto a cancelar, basándose en el principio de justicia que

rige la teoría de los impuestos.

d) Es un Impuesto Global

La globalidad del impuesto consiste en medir el monto total del

enriquecimiento que una persona natural o jurídica haya obtenido para

aplicar la tarifa correspondiente.

En referencia a este punto Candal (2005), expresa que esta clasificación

apunta que el sistema considerado como ideal, ya que es el que más se

adapta a la consulta de la capacidad contributiva y al establecimiento de la

progresividad del impuesto.

En cuanto a este punto Palacios (2003), expresa que:

El impuesto global, sintético o sistema unitario y personal, supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel de sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, en que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categoría) pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas las que se suman algebraicamente en su totalidad. (p.136).

Por lo tanto a esta característica se permite la globalización de los

enriquecimientos, es decir, por diferentes actividades, la ley establece que se

deben sumar para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto pasivo

con el fin de aplicarle la tarifa de tributación progresiva .

44

2.2.3. ELEMENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Los elementos que intervienen el impuesto sobre la renta son definidas a

continuación:

- Sujeto Pasivo del Impuesto sobre la Renta. Los sujetos pasivos son aquellas personas naturales o jurídicas en la que

recae la obligación tributaria, es decir el deudor del tributo.

El sujeto pasivo o el ente deudor del tributo: el artículo 19 del Código

Orgánico Tributario (2001) dice “es el sujeto pasivo el obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias, sean en calidad de

contribuyentes o de responsable”. Esto es, el sujeto pasivo viene a ser aquel

que, por cualquier causa definida por Ley, está obligado a enterar al acreedor

del tributo cantidades de dinero.

En tal sentido específico el Código Orgánico Tributario (2001) en su

artículo 22 estable que los contribuyentes son aquellos sujetos pasivos

respecto del cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer en personas naturales, jurídicas o en aquellos

entes que sin tener personalidad jurídica, constituyen una unidad económica,

tiene patrimonio propio y autonomía funcional.

Los sujetos pasivos en calidad de responsable se encuentran definidos en

el COT (2001) artículo 25 como “aquel que sin tener el carácter de

contribuyente deben, por disposición expresa de la Ley cumplir las

obligaciones atribuidas a los contribuyentes.”

45

En cuanto a este punto Albi y col. (2000), expresan que los sujetos

pasivos la persona natural o jurídica que está obligada por la ley al

cumplimiento de las prestaciones tributarias.

Por su parte Moya (2006), es el deudor de la obligación tributaria, ya sea

por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable).

Así mismo Andrade (2003) también indica que:

El sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los demás sujetos solo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliara la esfera de los sujetos obligados, para mayor garantía de crédito fiscal, sin que ellos posean la capacidad contributiva (p. 57).

El sujeto pasivo es el que se ve forzado a pagar al estado la imposición a

la que está obligado por ley, sea de manera directa, o a través de un tercero

que tenga la cualidad de responsable ante el fisco nacional, con

responsabilidad pecuniaria y penal.

Como se definió anteriormente el sujeto pasivo es aquél en quien se

verifica el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria, en cuanto

al Impuesto sobre la Renta el mismo se ve enmarcado en el artículo 1 de

dicha ley la cual establece “ son contribuyentes de este impuesto, toda

persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República

Bolivariana de Venezuela, pagara impuesto sobre sus rentas de cualquier

origen, sea que la causa o fuente de ingresos este situada dentro o fuera de

él”.

También se puede mencionar lo establecido en el artículo 7 de la Ley de

46

Impuesto sobre la Renta (2007) el cual indica las personas que están

sometidas ha dicho impuesto los cuales son:

a. Las personas naturales. b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho. d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados. e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

Por lo tanto al cumplir con los requisitos establecidos en este artículo

antes citado los sujetos pasivos se ven obligados a presentar la declaración

de Impuesto sobre la Renta en Venezuela.

- Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta. El hecho imponible constituye las circunstancias que dan origen a la

obligación tributaria

Este hecho es definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario

(2001), el cual establece que el hecho imponible es el presupuesto de hecho

establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el

nacimiento de la obligación tributaria.

Así mismo, el artículo 37 del mencionado Código establece lo siguiente,

se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados:

47

En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado

las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que

normalmente les corresponden y en las situaciones jurídicas, desde el

momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el

derecho aplicable.

Para Albi y col. (2000), describen el hecho imponible como aquella

circunstancia cuya realización, de acuerdo con la ley, origina la obligación

tributaria.

Por su parte Boedo (2001) indica que los hechos imponibles tipificados

en las distintas leyes tributarias son suposiciones advertidas, que en

el momento que alguna de ellas ocurran, se dará origen de una obligación

tributaria o fiscal.

Se puede indicar también lo expresado por Sanmiguel (2006), quien

opina que el hecho imponible es el conjunto de circunstancia o de hecho

cuya ocurrencia vincula el conocimiento de la obligación tributaria, siendo un

hecho material o un acto jurídico.

Por otro lado, Iglesias (2001) analiza el hecho imponible como la

tipificación en la ley de un hecho coincidente o al menos presuntamente

relacionado con el objeto material del impuesto, convirtiéndose en supuesto

de hecho, y cuya realización de lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Es este sentido, del presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia y

hecho generador, es definido por Sainz (2002) como el hecho

hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligación

48

tributaria ahora bien el hecho imponible no es más que la actividad

económica prevista por el legislador a través en una norma, que al realizarse

produce efectos jurídicos generando un tributo, el hecho imponible se

considera realizado en el momento que las circunstancias materiales

necesarios para que se produzcan los efectos que corresponden (situación

de hecho) y desde el momento en que se constituyen definitivamente de

conformidad con la norma (situación de derecho).

El hecho imponible se entiende como el hecho que da origen a la

obligación tributaria, en base al Impuesto sobre la Renta, el artículo 1 de la

misma manifiesta que es un impuesto que grava los enriquecimientos

anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o especie, los cuales

causaran impuestos según las normas establecidas en esta ley.

En el impuesto sobre la renta, para que el hecho imponible ocurra, es

esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados, para

constituir ganancias imponibles, es necesario que estos enriquecimientos

sean netos, disponibles y periódicos, obtenidos de actividades realizadas en

el país.

El hecho imponible del impuesto sobre la renta se ve causado cuando el

contribuyente obtiene enriquecimientos anuales, netos y disponibles

obtenidos en dinero y especie, es decir, cuando el contribuyente obtiene

ganancias o pérdidas de sus actividades se da origen a la obligación de

cancelar el impuesto sobre la renta.

En el caso de las personas naturales se ve materializado cuando esta

49

obtiene un enriquecimiento global neto superior al (1000 U.T.) o ingresos

brutos mayores a (1500 U.T.) dando nacimiento a la obligación tributaria.

- La Base Imponible del Impuesto sobre la Renta La base imponible representa el monto al cual se le aplica el cálculo del

tributo.

En referencia a la obligación tributaria Rodríguez (2008), indica que la

base imponible es el monto sobre el cual se hará el cálculo del tributo; son

los parámetros, actividades o situaciones que hay que tomar en

consideración para la determinación del impuesto. En el Impuesto sobre la

Renta, se toma como base la renta.

Por su parte Albi y col. (2000), expresan que “la base imponible es la

cuantificación y valoración del hecho imponible” (p.9).

Según Moya (2006), el parámetro constituido por una cantidad de dinero o

por un bien valorado en términos monetarios recibe el nombre de base

imponible.

En cuanto a la base imponible del ISLR esta no es más que la base de

medición del tributo, la misma se ve enmarcada en el artículo 5 de la misma

ley la cual expresa lo siguiente:

Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las

50

ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.

En relación a las definiciones planteadas la base imponible no es más que

la base de medición del tributo. También se puede acotar que es un conjunto

de datos relativos a los componentes de la materia imponible que son objeto

de una serie de enumeraciones y medidas o de una valoración.

2.3. UTILIDAD CONTABLE FISCAL

Es aquella que se obtiene a partir de la utilidad contable luego de aplicar

los criterios establecidos en la Ley de ISLR (2007) y su Reglamento (2003).

2.3.1. CONCEPTO

La renta neta es aquélla que se obtiene de restar de los ingresos brutos

los costos y deducciones permitidas por la ley de ISLR (2007) y su

Reglamento (2003).

Respecto al enriquecimiento neto, como lo establece la Ley de Impuesto

sobre la Renta (2007) en su artículo 4” son enriquecimientos netos los

incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos

brutos, los costos y deducciones permitidos en la Ley”, sin perjuicios

respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación.

Así mismo, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto de

fuente extranjera se aplicaran las normas de la ley, determinantes de los

51

ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial,

de igual manera, la base imponible para el cálculo de impuesto será el

resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al

enriquecimiento neto de fuente extraterritorial.

La renta neta fiscal es definida por Rodríguez (2008) como aquella que se

obtiene aplicando los principios y procedimientos establecidos en las normas

legales y reglamentarias del impuesto sobre la Renta. En tal sentido, el

procedimiento para determinar la renta neta fiscal consiste en restar, de los

ingresos brutos gravables (ingresos no exentos, ni exonerados, etc.), todos

los costos y deducciones admitidos por la Ley y, su Reglamento.

Igualmente Candal (2005), define la renta neta como un enriquecimiento,

el cual puede consistir en dinero o en especies que viene a incorporarse al

patrimonio de su titular. En un sentido más amplio, la renta neta o

enriquecimiento global neta abarca: a) el aumento de valor que puede

adquirir el patrimonio de su beneficiario; b) el enriquecimiento debe provenir

del patrimonio o de las actividades de su titular o de ambos elementos en

conjunción; c) el enriquecimiento debe ser producido por fuente permanente;

capaz, por tanto ,de repetirlo; y d) el enriquecimiento debe ser neto, es decir,

deben deducirse del ingreso todos los costos y gastos necesario para

producirlo.

Por su parte Ruiz (2008 p.157) expresa que:

Se entiende por renta neta a los fines fiscales, el saldo neto que resulta de restar a la renta bruta que obtenga una persona natural, jurídica o demás contribuyentes asimilados a estas,

52

mediante los procedimientos ya citados; las deducciones que sean procedentes según la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento

En cuanto a este aspecto Meneses (2002), explica que la renta neta

fiscal, es la que sustenta la elaboración de la conciliación fiscal de rentas,

cuyo objeto es determinar esa renta.

Así mismo, dicha autora afirma que el sistema del Impuesto sobre la

Renta está constituido por tres elementos fundamentales:

- La Renta Operativa del Contribuyente: Derivada de sus actividades

realizadas en el país, menos los costos y gastos efectivos o presuntamente

incurridos en Venezuela y devengados, durante el ejercicio fiscal que se

trate.

- La Renta Operativa Real: La que proviene de los ajustes por inflación

de los activos y pasivos territoriales no monetarios del contribuyente.

- La Renta Operativa extraterritorial: derivada de sus actividades

extranjeras menos los costos y gastos incurridos fuera del país y devengados

durante el ejercicio fiscal que se trate.

La combinación de estos tres elementos a realizarse en la conciliación de

rentas, que dará la renta neta territorial y extraterritorial del contribuyente, y

ambas formaran la renta mundial gravable, a la cual serán aplicables las

tarifas del ISLR. Del resultado se restaran las rebajas del impuesto aplicables

y el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, siempre y cuando este

no exceda de la alícuota máxima de impuesto venezolano (34%).

53

La renta neta para efectos tributarios, no es igual a la renta contable ,

ya que la primera es determinada mediante normas consagradas en la Ley

de Impuesto sobre la Renta (2007), independientes de la aplicación de

normas contables y financieras, bien sea DPC`S o NIC`S.

No obstante, para la determinación del enriquecimiento neto fiscal

gravable establecido en el artículo 4 de la misma ley (2007) es importante

basarse en los registros contables de la empresa, donde se copila toda la

información de los ingresos y egresos de la que resulta la renta neta

contable, la cual servirá de base para la conciliación fiscal de rentas en la

que se hallara la renta neta fiscal gravable.

2.3.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE FISCAL Para determinar la utilidad contable fiscal intervienen los siguientes

elementos presentados a continuación:

- Renta de Fuente Territorial

Este concepto se ve enmarcado en al artículo 4 de la ley de impuesto

sobre la renta (2007) que dice que son enriquecimientos netos los

incrementos de patrimonio que resulten después de restar a los ingresos

brutos, los costos y deducciones permitidas por la ley.

Así mismo Rodríguez (2008) dice que para determinar el enriquecimiento

neto de fuente territorial deberá aplicarse el procedimiento de restar a los

ingresos brutos, los costos y deducciones, el cual se determinara de la

54

siguiente manera:

Ingresos Brutos Menos: Costos Renta Bruta Menos: Deducciones Enriquecimiento Neto

Más o Menos Ajuste por Inflación Enriquecimiento Neto Gravable Por otro lado el artículo 6 de esta ley (2007) expresa que un

enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la

República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo

origina ocurra dentro del territorio nacional, ya que se refieran esas causas a

la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o

cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o

incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas,

residentes o transeúntes en el país y los que obtengan asistencia técnica o

servicios tecnológicos utilizados en el país.

- Renta de Fuente Extraterritorial

El artículo 16 de la Ley de ISLR (2007) establece: A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela.

Por otro lado esta misma ley (2007) dice la renta bruta de fuente

extranjera se determinara restando de los ingresos brutos de fuente

extranjera, los costos imputables a dichos ingresos.

55

A fines de obtener la renta neta de fuente extraterritorial solo se admitirán

los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios

con el objeto de producir el enriquecimiento extraterritorial del contribuyente

que tribute por sus rentas mundiales, para lo cual se aplicaran las normas de

la ley y el reglamento determinantes de los enriquecimientos de fuente

extraterritorial. Art. 52 RLISR (2003).

- Ingresos Brutos

Los ingresos brutos representan todos los enriquecimientos percibidos por

una persona natural o jurídica en un ejercicio económico.

En opinión de Rodríguez (2008) se entiende como ingresos brutos global,

todos los ingresos de cualquier naturaleza, tanto en dinero como en especie,

que haya percibido o se le haya abonado en cuenta a cualquier persona,

natural o jurídica, durante un periodo económico determinado.

Así mismo el referido autor (2008) agrega que: “Los ingresos brutos como

aquellos beneficios económicos que obtiene un contribuyente, por cualquier

actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración

los costos o deducciones incurridos para obtener esos ingresos o

beneficios”. (p. 185).

Por otro lado Ruiz (2008 p.153), precisa lo siguiente:

Los ingresos brutos pueden definirse como los beneficios económicos que obtiene una persona natural o jurídica por cualquier actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.

56

Según el artículo 15 de la LISLR (2007) Para determinar los

enriquecimientos exentos del impuesto sobre la renta, se aplicaran las

normas de esta ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de

los enriquecimientos gravables.

En cuanto a este punto Candal (2005) dice que la determinación de los

enriquecimientos exentos se hará mediante la aplicación de las normas

señaladas en la ley para la determinación de los ingresos, costos y

deducciones de los enriquecimientos gravables, así mismo el mismo artículo

prevé que los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos

cuyas rentas resulten gravables o exentas, se distribuirán en forma

proporcional.

Este autor (2005) puntualiza que la norma solamente aplica a aquellos

costos y deducciones que resulten comunes a ambos tipos de rentas, con lo

que se puede afirmar que aquellos costos o gastos identificables

específicamente a cada tipo de renta deberán ser imputados también

específicamente a la determinación de cada una de las rentas (tanto exentas

como gravadas)

De igual forma el artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la Renta (2007),

establece que:

El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no

57

mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley.

En cuanto a la venta de bienes y servicios Rodríguez (2008) dice que

este grupo se refiere a las ventas de bienes y servicios en general. Se

incluyen también, como ventas, las exportaciones de bienes de cualquier

clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos,

salvo que el contribuyente retorne los bienes exportados dentro del semestre

siguiente a la fecha en que se efectuó la exportación, y disponga de la

documentación aduanera que demuestre la devolución oportuna de tales

bienes, en concordancia con el artículo 24 del Reglamento de la Ley del

Impuesto sobre la Renta (2003).

El artículo 17 de la ley de ISRL (2007) comenta que:

No se incluirán dentro de los ingresos brutos de las personas naturales, los provenientes de la enajenación del inmueble que le haya servido de vivienda principal, siempre que concurran las circunstancias siguientes: a. Que el contribuyente haya inscrito el respectivo inmueble como su vivienda principal en la Administración de Hacienda de su jurisdicción dentro del plazo y demás requisitos de registro que señale el Reglamento. b. Que el contribuyente haya invertido, dentro de un plazo no mayor de dos (2) años, contados a partir de la enajenación o dentro del año precedente a ésta, la totalidad o parte del producto de la venta en otro inmueble que sustituya el bien vendido como vivienda principal y haya efectuado la inscripción de este nuevo inmueble conforme lo establece el literal a) de este artículo. Parágrafo Primero: En caso que el monto de la nueva inversión sea inferior al producto de la venta de la vivienda principal, sólo dejará de incluirse dentro de los ingresos brutos una cantidad igual al monto de la inversión en la nueva vivienda principal.

58

Parágrafo Segundo: Para gozar de este beneficio el contribuyente deberá notificar a la Administración de Hacienda de su jurisdicción, que realizó la enajenación con la intención de sustituirla por una nueva vivienda principal. Parágrafo Tercero: Los contribuyentes que, por alguna circunstancia, para el momento de la enajenación no hayan registrado el inmueble, conforme a lo previsto en el literal a del presente artículo, deberán probar, a juicio de la Administración, que durante los cuatro (4) años anteriores, el inmueble enajenado fue utilizado como su vivienda principal. Parágrafo Cuarto: Quedan exentos de la obligación de adquirir nueva vivienda para gozar del beneficio de este artículo los contribuyentes mayores de sesenta (60) años que enajenen la vivienda principal. Los cónyuges no separados de bienes se considerarán a los efectos de esta disposición como un solo contribuyente, y por tanto bastará que uno de ellos tenga la edad requerida en este parágrafo para que la comunidad conyugal goce del beneficio acordado.

El reglamento del ISLR (2003) en su artículo 25 comenta que las

personas naturales que pretendan gozar del beneficio contemplado en el

artículo 17 de la Ley, deberán cumplir estrictamente las normas que al

respecto establecen la Ley y este Reglamento.

Por otro lado en el artículo 26 de este Reglamento (2003) informa de que

la notificación requerida en el Parágrafo Segundo del artículo 17 de la Ley,

referente a la enajenación de la vivienda principal con el ánimo de sustituirla

por una nueva, deberá anexarse oportunamente a la declaración definitiva de

rentas correspondiente al año gravable en que se efectuó la enajenación. Si

el enajenante no estuviere obligado a presentar declaración, la notificación

ante la Administración Tributaria deberá presentarse dentro de los tres (3)

primeros meses del año civil siguiente a aquél en que se efectuó la

enajenación.

59

El artículo 18 de la LISR (2007), dice:

Los ingresos brutos de las empresas de seguros estarán constituidos por el monto de las primas, por las indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores y por los cánones de arrendamiento, intereses y demás proventos producidos por los bienes en que se hayan invertido el capital y las reservas.

En referencia a los ingresos de las empresas de seguro Rodríguez

(2008), expresa que los ingresos brutos están constituidos por el monto de

las primas vendidas; las indemnizaciones y comisiones recibidas de los

reaseguradores; los arrendamientos de los bienes que son propiedad de la

empresa y los intereses y demás proventos (ganancias) producidos por los

bienes en que se haya invertido el capital y las reservas.

Por su parte el Reglamento de la LISR (2003) en su artículo 29 explica

que Cuando una empresa de seguro o de capitalización necesite reducir las

reservas que de conformidad con lo establecido en las leyes especiales que

regula la materia, se incluirá como ingreso bruto global el monto del ajuste

correspondiente a la reserva liberada.

Por otro lado el artículo 20 de la ley de ISLR (2007) establece que:

A los efectos de esta Ley, cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se considerará como intereses del capital, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario.

Por su parte Rodríguez (2008) dice que cuando el deudor devuelva una

cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se considerara

como intereses de capital, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario.

60

- Renta Bruta

La renta bruta es la diferencia de restar de los ingresos brutos los costos

de los productos o servicios prestados en un ejercicio económico. Sin

embargo es necesario definir la renta al respecto Moratinos (2005), comenta

que es todo ingreso que incrementara el patrimonio, que incluye no

solamente los ingresos de naturaleza periódica y de fuente permanente

(retribución monetaria de los factores) sino también aquellos ocasionales,

tales como las ganancias de capital, donaciones, herencias, legados y

ganancias fortuitas.

El artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y el artículo

36 del Reglamento de la LISLR (2003) establece que la renta bruta proviene

de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad

económica, se determinara restando de los ingresos brutos, los costos de los

productos enajenados y de los servicios prestados en el país. En cuanto a la

renta bruta de fuente extranjera se determinara restando de los ingresos

brutos de fuente extranjera los costos imputables a dichos ingresos,

Por otro lado Rodríguez (2008), la define como la diferencia de restar del

ingreso bruto global del ejercicio gravable, obtenido por una persona natural

o jurídica, por cualquier actividad que realice, el costo de los productos

vendidos y los servicio prestados, incurridos para obtener dicho ingreso.

En referencia a este punto Ruiz (2008 p. 155) expresa lo siguiente: “En

sentido general, podemos definir la renta bruta como la diferencia de restar a

61

los ingresos que obtiene una persona natural o jurídica, por cualquier

actividad que realice, los costos incurridos para obtener dichos ingresos”.

- Costos

Siendo el elemento que interviene en la determinación de la Renta Bruta,

es necesario analizar que considero el legislador como costos para efectos

de Impuesto sobre la Renta.

Rodríguez (2008) plantea que debemos tener en cuenta que el

costo contable difiere algunas veces del costo fiscal, debido a que la Ley del

Impuesto sobre la Renta (2007) establece procedimientos para determinarlo,

y las partidas que son imputables como costo. Por lo tanta define los costos

fiscales como aquellas erogaciones causadas durante un periodo fiscal, para

producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio

gravable, que deben admitirse a los fines de la declaración del impuesto

sobre la renta.

Entre las normas que deben cumplir los costos, para que sean admitidos

como tales en la declaración anual para el Impuesto sobre la Renta, tenemos

los siguientes:

a) Normales y necesarios.

b) Tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio

prestado.

c) Incurridos en Venezuela.

62

Asimismo Montagna (2003), define los costos: “Como aquellas

erogaciones específicas incurridas en la adquisición de bienes y

servicios y directamente imputables a los ingresos obtenidos”. (p. 329).

Por su parte Ruiz (2008) dice que a nivel fiscal está referida a los costos

que deben admitirse a los fines de la declaración para el impuesto sobre la

renta, y se puede expresar así: los costos son todos aquellas erogaciones

que haya efectuado un contribuyente durante un ejercicio fiscal para producir

o adquirir un bien (durante dicho ejercicio) o para la prestación de un servicio

durante el mismo lapso, aceptadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y

su Reglamento.

De igual forma este autor plantea que deben cumplir con unos requisitos

los costos para ser admitidos como tales en la declaración anual para el

impuesto sobre la renta, entre los cuales se encuentran:

- Deben ser costos normales

- Deben ser costos necesarios y tener relación con la producción

o adquisición del bien o servicio prestado.

- Y, que sean costos realizados en el país, o territorializados, salvo el caso

previsto en el aparte único del artículo 21 de la Ley, referido a los costos que

deban aplicarse a los ingresos de fuente extranjera.

El artículo 23 de la Ley de ISLR (2007) expresa que:

A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en el país:

63

a. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta. b. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes. c. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

A su vez Ruiz (2008) plantea que el artículo 23 de la ley establece cuales

son los costos que se consideraran realizados en el país, en sus literales “a”,

“b” y “c”, como son:

- El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o

transformados en el país, así como el costo de los materiales y otros bienes

destinados a la producción de la renta.

- Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas,

sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que

sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de

bienes.

- Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la

producción de la renta.

Por su parte Candal (2005) ampliando algunos conceptos establecidos

en el artículo 23 de la Ley (2007) dice que en los casos de enajenación de

bienes inmuebles, el costo fiscal será Igual al importe del contribuyente a ser

incorporado al patrimonio para la fecha del reconocimiento, autentificación o

registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los

64

derechos pagados por el contribuyente. Con relación a la determinación de

los costos de los terrenos urbanizados, el mismo será igual a la suma del

costo de los inmuebles adquiridos para tal fin.

Además en las construcciones de obras que hayan de realizarse en un

periodo mayor de un año. El costo aplicable será el correspondiente a la

porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.

Cuando se enajenen acciones adquiridas a título de dividendos en

acciones, emitidas por las propias empresas pagadoras provenientes de

utilidades liquidas y recaudadas, así como las procedentes de

revalorizaciones de bienes no se le atribuirá costo alguno a tales acciones.

Por otra parte la renta bruta de las empresas de seguros se determinará

restando de los ingresos brutos: a. El monto de las indemnizaciones

pagadas; b. Las cantidades pagadas por concepto de pólizas vencidas,

rentas vitalicias y rescate; c. El importe de las primas devueltas de acuerdo

con los contratos, sin incluir los dividendos asignados a los asegurados; d. El

monto de las primas pagadas a los reaseguradores y el monto de los gastos

de siniestros.

Finalmente Candal (2005) dice que los costos fiscales a los efectos de

determinar la renta bruta fiscal, un aspecto importante lo representa la

cuantificación del costo fiscal de las mercancías vendidas, en tal sentido, con

la finalidad de determinar el costo de los bienes enajenados durante el

ejercicio gravable, se sumara al valor de las existencias al principio del

ejercicio el costo de los bienes adquiridos o producidos durante el mismo

65

ejercicio fiscal y al resultado de esta suma se le restara el valor de las

existencias al final del ejercicio fiscal, (artículo 37 del RLISLR 2003).

El artículo 24 de la LISLR (2007) establece que:

Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, se imputará al costo una cantidad razonable para atender a la amortización de las inversiones capitalizadas o que hayan de capitalizarse de acuerdo con las normas de esta Ley. El costo de las concesiones sólo será amortizable cuando estén en producción.

En este sentido y tal como lo establece el artículo 25 de la misma ley:

El sistema para calcular la amortización a que se refiere el artículo anterior será el de agotamiento, pero cuando se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación, las inversiones previstas podrán ser amortizadas mediante una cuota razonable. El reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables. En ningún caso se admitirán amortizaciones de bienes que no estén situados en el país.

Las bases para el cálculo de la amortización por agotamiento del costo de

las concesiones mineras en producción a que se refiere el artículo 25 de la

Ley, son las siguientes: a) La parte no amortizada del costo de adquisición

determinado conforme al numeral 1 del artículo 26 de la Ley. b) La reserva

recuperable de minerales estimada en el área probada; y c.)La producción

del campo en explotación durante el ejercicio.

Cuando se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación

66

de minerales o asignatarias de explotación de hidrocarburos, el método para

calcular la amortización podrá ser el de línea recta o el de la unidad de

producción. La Administración Tributaria podrá admitir otros métodos

igualmente adecuados, en conformidad a lo establecido al art. 44 del

Reglamento de la LISR (2003).

En los casos de las inversiones capitalizables el artículo 26 de la Ley de

ISLR (2007), indica:

Se consideran inversiones capitalizables las siguientes:

1. El costo de las concesiones, integrado por el precio de adquisición y los gastos conexos. No son capitalizables los sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos con el fin de obtener la concesión; 2. Los gastos directos de exploración, levantamientos topográficos y otros similares; 3. Una cuota razonable de los gastos indirectos hechos en las operaciones de los campos aplicables a los trabajos de desarrollo en las diversas fases de la industria; 4. Cualquier otra erogación que constituya inversión de carácter permanente.

En ese orden el RLISLR (2003), amplia el alcance del concepto de

inversión capitalizadas, mencionadas anteriormente, el artículo 45 de dicho

Reglamento expresa “que son gastos directos de exploración, de

conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 26 de la ley, los

realizados para conocer la existencia de minerales o de hidrocarburos en

nuevas áreas e incluye: trabajos geológicos, sismográficos y los realizados

por cualquier otro método para los mismos fines; carreteras de acceso a los

campos de exploración; perforaciones de pozos estructurales y de

67

exploración; construcción de campos de exploración y gastos de

levantamiento topográficos directamente relacionados con los trabajos de

exploración” .

“Los gastos por exploración pueden ser considerados como parte de los

activos dependiendo de la evaluación del área. La inversión en pozos secos

puede ser considerada como activos o como gasto, pero una vez escogido

un sistema, no podrá ser cambiado sin previa autorización de las autoridades

fiscales. Si los costos antes indicados son considerados como activos

durante la exploración inicial, los mismos serán amortizados a partir de que

comience la producción comercial, con base en la producción de los campos

activos”. Candal (2005 p.145).

Rodríguez (2008) dice que cuando una empresa o contribuyente venda un

activo permanente destinado a la producción del enriquecimiento, el monto

del costo deducible de dicho activo, se determinara restando al costo total, la

depreciación o amortización acumulada hasta la fecha de la enajenación,

según se trate de un activo tangible o intangible.

Los bienes cuyo costo individual no sea posible determinar, se les

atribuirá el de otros bienes de igual naturaleza, adquiridos o producidos en la

misma época. (Artículo 41 Reglamento de la LISLR 2003).

- Deducciones

Las deducciones son egresos causados y pagados o no, no imputables al

costo, que son normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente

68

con el objeto de producir la renta .

Al respecto López (2002) comenta que las deducciones se tratan

de aquellas partidas que, por decisión expresa del legislador, desgravan

parte de la utilidad generada en las operaciones normales de una empresa o

de un ente económico aunque su valor no se haya registrado como gasto o

perdida en el ejercicio fiscal en el cual se puede hacer uso del beneficio.

Además Ruiz, (2008), indica que las deducciones en términos contables,

son todas aquellas erogaciones o gastos en que ha incurrido el contribuyente

durante el ejercicio económico, las cuales deben rebajarse de la renta bruta

para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio.

Ahora bien en términos fiscales, las deducciones son muy semejantes a la

definición anterior, pero se diferencian en que en el caso anterior se pueden

deducir todos los gastos que se crean convenientes, sin limitación alguna,

para obtener la ganancia neta, pero para fines fiscales dicha ganancia se

obtendrá de deducir las partidas y montos que la ley de Impuesto sobre la

Renta y su reglamento establezcan para cada caso.

A su vez Montagna (2003), expresa que: “Las deducciones corresponden

en términos generales a aquellos gastos que se ocasionan por las funciones

de compras, ventas y administración en general del negocio, conocidos como

gastos de operación, mas aquellos relacionados con las funciones

financieras de una entidad”. (p.331).

Rodríguez (2008), dice que las deducciones son todos aquellos egresos

causados, pagados o no según el caso no imputados al costo, que sean

69

normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente, ya sea por

una persona natural, jurídica o asimiladas a estas, con el objeto de producir la

renta. Las deducciones deben cumplir con ciertos principios y condiciones

exigidos por el fisco, para tener derecho al disfrute de las deducciones

correspondientes estas son, territorialidad; causadas o pagadas; normales y

necesarias; no imputadas al costo y con el objeto de producir la renta. Entre

los principios y condiciones que el fisco exige para disfrutar de las

deducciones tenemos:

Principio de territorialidad. Este principio establece que el gasto debe ser

efectuado en el país, salvo algunas excepciones.

Causadas o pagadas. Haciendo referencia a lo establecido en el artículo

32 de la Ley de ISLR (2007), para este concepto se debe aplicar el principio

de disponibilidad, se tienen los siguientes casos, tomando en cuenta algunas

excepciones establecidas por dicha ley.

Deducibilidad del egreso causado (base causada): Cuando estamos en

presencia de ingresos que se consideran disponibles al realizarse las

operaciones, tales como, la venta de mercancías, arrendamientos de bienes

muebles, etc., entonces las deducciones autorizadas deben corresponder a

egresos causados durante el ejercicio gravable (base causada), con

excepción de las siguientes, las cuales deben estar pagadas para poder ser

admitidas por el fisco.

- Contribuciones

70

- Gastos de administraciones y conservación de inmuebles dados en

arrendamiento.

- Liberalidades y donaciones.

- Gastos de investigación y desarrollo.

Deducibilidad de egresos pagados (base efectiva): En el caso de tratarse

de rentas que se consideran disponibles en el momento del pago, entonces

las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en

el año gravable (base efectiva), con excepción de las siguientes partidas:

- Depreciación de activos permanentes.

- Perdida en bienes destinados a la producción de renta.

Normales y necesarios. Los gastos normales son aquellos que guardan

una proporción directa entre el gasto y la renta que se espera obtener; en

consecuencia, no se pueden admitir aquellos gastos exagerados o

desproporcionados, aunque se pretenda alegar que están destinados a la

producción de la renta. No obstante, esto no quiere decir que el fisco no

admita como deducible un gasto ocasional elevado, pues se entiendo que la

normalidad en el gasto no debe interpretarse como continuidad absoluta.

Con respecto a la necesidad del gasto, podemos decir que, es aquella que

guarda una relación directa o inmediata con la producción de la renta, de tal

manera que si no se hubiere hecho dicho gasto no se habría producido la

renta; o sea debe se debe realizar el gasto para procurar obtener el beneficio.

71

No imputables al costo. Cuando un egreso se ha imputado o considerado

como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán

simultáneamente considerarse como gasto del periodo gravable, pues hay

doble efecto en la determinación de la renta neta.

Con el objeto de producir la renta. La finalidad del gasto que se intenta

deducir debe ser la obtención de la renta.

Por su parte Candal (2005) define las deducciones como el egreso

causado o pagados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos

en el país con el objeto de producir enriquecimientos, los cuales pueden

restarse de la renta bruta, a los fines de obtener el enriquecimiento neto.

Este autor (2005) plantea que para ser deducible el gasto de la renta de

fuente territorial debe cumplir con seis requisitos a saber:

- causalidad, ya que la ley no exige que el gasto sea realmente pagado

para ser deducible, con excepción de la terminación de la renta disponible en

el momento en que estas sean cobradas. Solo es suficiente que el gasto este

causado, que se haya incurrido, para la deducción del mismo, aun cuando el

gasto no se haya pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo

en los casos de las excepciones expresamente contempladas en la ley.

- normalidad, significa que el gasto no debe ser extraordinario, que no

debe salirse de lo corriente y que debe guardar relación con el negocio

económico que explota el contribuyente.

- necesidad, la necesidad del gasto se entiende como aquel que

indispensable para la producción del enriquecimiento.

72

- no imputables al costo, esto es que las partidas a ser tomadas como

deducciones no sean de aquellas que constituyan elementos de costo

considerados a los efectos de la terminación de la renta bruta fiscal, según el

capítulo VI de esta obra.

- territorialidad, significa que el gasto para ser deducible, salvo las

exenciones que expresamente la ley, más aun cuando nos referimos a

gastos incurridos para la obtención de rentas de fuente extraterritorial, debe

ser hecha en el país.

- finalidad, este requisito significa que solo se puede deducir el gasto

hecho con el objeto de producir la renta. Esto es que debe existir una

relación entre el gasto que se pretende producir y la renta producida. El

gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de la renta

a los fines de ser considerados como una deducción permitida.

Las deducciones que el contribuyente podrá realizar a la renta bruta a los

fines de obtener el enriquecimiento neto, son enumeradas en el artículo 27

de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y las mismas se expresan a

continuación:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio. 2. Los intereses e de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta. 3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos

73

autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio. 4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o a control de trabajo.

Continua el mencionado artículo además indica que:

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos investidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables. 6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones o cuando dichas pérdidas n posean imputables al costo. 7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, final o conexa. 8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes: a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio. b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores. c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza. 9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización. 10. El costo de las construcciones que deban hacer los

74

contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias. 11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de lo sin muebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal. 12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta. 13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta.

Por otra parte se agrega lo siguiente: 14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles. 15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión. 16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. 17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta. 18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente, considerado individualmente, empleados en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo. 19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador. 20. Los pagos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador. 21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, reembolso de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora.

75

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

El artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa que

los contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de

hidrocarburos y de actividades conexas, que tengan buques de su propiedad

o tomados en arrendamiento y los destinen al cabotaje o al transporte

internacional, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como

causados en el país la totalidad de los gastos normales y necesarios de

cada viaje, y se aplicarán las normas establecidas en el parágrafo único del

artículo 29 de la presente Ley.

Por su parte Ruiz (2008) comenta que cuando las empresas que

realicen actividades de mineras o petroleras, tengan buques de su propiedad

o arrendados, y los destinen al cabotaje o al transporte internacional, se les

acepta como deducción, todo los gastos hechos en el exterior por cada viaje,

pero tienen las mismas limitaciones establecidas en el artículo 29 de la ley,

en reparaciones ordinarias hechas en el exterior y con relación a los gastos

en que incurran, mientras duren dichas reparaciones.

Asimismo el artículo 76 del RLISLR (2003) expresa que sin perjuicio de lo

dispuesto en el artículo 27 de la Ley, numerales 3, 11, 20 y Parágrafo

Duodécimo, las deducciones autorizadas en el citado artículo deberán

corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando se trate de

enriquecimientos disponibles para la oportunidad en que la operación se

76

realice o el ingreso se devengue

Las deducciones finalmente se pueden definir como aquellos gastos

normales y necesarios, hechos en el país, con objetivo de producir la renta,

con la condición necesaria para que estas cantidades no sean imputables al

costo, para determinar la renta bruta.

2.4. LA CONCILIACIÓN FISCAL Respecto a la conciliación, Meigs y col (2002) la define como un proceso

que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el resultado fiscal no

son iguales, por lo cual se debe hacer una avenencia o arreglo denominado

conciliación contable fiscal en la cual muestren las diferencias en la utilidad

contable y el resultado fiscal.

Por su parte Meneses (2002) explica que la conciliación de rentas es el

procedimiento que se realiza con el fin de determinar la renta neta fiscal

gravable del contribuyente, considerando su resultado económico según

libro.

La guía para entender una declaración de impuesto sobre la renta

(2011), explica que la conciliación fiscal de rentas se debe aquellos

resultados económicos de una empresa son consecuencia del registro de las

operaciones realizadas de acuerdo con principios de contabilidad

generalmente aceptado. Sin embargo, existen registros de operaciones que

pueden generar diferencias entre los principios de contabilidad y los

77

señalamientos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Estas

diferencias deben analizarse detalladamente a efectos de no exponerse a un

reparo por parte de las autoridades fiscales, debido a un mal cálculo de la

Renta Neta Gravable.

En términos prácticos la conciliación fiscal de rentas consiste en:

Utilidad o pérdida del ejercicio contable Más: Ingresos gravables no contabilizados

Costos no imputables contabilizados Gastos no deducibles contabilizados

Ganancia por inflación (de ser el caso) Menos: Ingresos contabilizados no gravables

Costos imputables no contabilizados Gastos deducibles no contabilizados Perdida por inflación (de ser el caso) Enriquecimiento neto o pérdida fiscal

2.4.1. PARTIDAS DE CONCILIACIÓN FISCAL

Las partidas de conciliación fiscal son aquellas que se generan por la

diferencia de la utilidad contable con respecto a la utilidad fiscal debido a las

limitaciones que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su

Reglamento (2003) en relación a los ingresos, costos y deducciones.

- Ingresos Causados en Ejercicios Anteriores Cobrados

Haciendo referencia legal al artículo 5 de la Ley de ISLR (2007)

Rodríguez (2008) comenta que como regla general un enriquecimiento se

considerara disponible cuando se tiene la propiedad o se puede disponer del

él; no obstante, la disponibilidad es un principio consagrado en la ley de

78

impuesto sobre la renta, y se refiere a la oportunidad en la cual un titular de

un enriquecimiento puede hacer uso del mismo desde el punto de vista legal

y económico.

- Ventas de Inmuebles a Crédito

El artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la renta (2007) en su Parágrafo

Tercero comenta que en los casos de ventas de inmuebles a crédito, los

ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad percibida en

el ejercicio gravable por tales conceptos.

Al respecto Rodríguez (2008) expresa que en los casos de ventas de

inmuebles a crédito como apartamentos o locales, entre otros, los ingresos

brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad cobrada en el

ejercicio gravable por tales ventas; en consecuencia, no tomaremos como

ingreso bruto el monto de la venta del inmueble, sino lo percibido por dicha

venta.

Por otro lado el Reglamento de la LISLR (2003) en su artículo 38

parágrafo primero hace referencia que en los casos de ventas de inmuebles

a crédito se tomara como costo del ejercicio tributario, una partes

proporcional tanto del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente

como el monto de las mejoras efectuadas debidamente comprobadas, y de

los derechos de registros pagados por el contribuyente.

Por lo tanto la proporción declarada como costo por tales conceptos

deberá ser igual a la proporción del ingreso realmente percibido en el año

79

tributario con respecto al precio de venta o enajenación pactado.

- Ingresos Periodo Anterior (Obras en Construcción)

El artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa: En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el ejercicio gravable. Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes. Si las obras de construcción fueren iniciadas y terminadas dentro de un período no mayor de un (1) año, que comprenda parte de dos (2) ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en que terminen las construcciones o proceder conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo.

En cuanto a los ingresos por construcción de obras Rodríguez (2008)

comenta que cuando se trate de este tipo de ingresos estaremos en

presencia de tres casos:

- La obra se construye en periodos mayores de un año: en el caso

construcción de obras que hayan que realizarse en periodos mayores de un

año, los ingresos brutos se determinaran en proporción a lo construido en

cada ejercicio. En tal sentido, la proporción de lo construido en el ejercicio

gravable se determinara mediante la relación existente entre el costo

aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras.

- La obra se construye en periodos menores de un año: cuando se trate

de obras de construcción iniciadas y terminadas dentro de un periodo no

80

mayor de un año, pero que comprendan parte de dos ejercicios gravables, el

contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el

ejercicio en que terminen las construcciones, o los ingresos brutos se

determinaran en proporción a lo construido en cada ejercicio gravable.

- La obra se construye dentro de un mismo ejercicio: cuando la obra se

construya totalmente dentro de un mismo ejercicio, el ingreso lo formara el

valor total de la obra construida.

- Costo Periodo Actual (Obras en Construcción)

El artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su

Parágrafo quinto comenta que en los casos de construcción de obras que

hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable

será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista

en cada ejercicio. Si la duración de la construcción de la obra fuere menor de

un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2)

ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su

totalidad en el ejercicio en el cual se termine la construcción.

Para Rodríguez (2008) tomando como referencia el artículo 38 del

Reglamento de la LISLR (2003) comenta que:

En relación a las obras de construcción cuando se trate de obras que se

realicen en un periodo mayor a un año, deberá ser señalado por el

contribuyente en un anexo a su declaración de rentas correspondiente al

ejercicio gravable en el cual inicio la construcción. Cuando no se obtenga la

información necesaria para obtener el costo se presumirá que dicho costo es

81

igual a una cantidad equivalente al sesenta por ciento (60%) del precio

pactado.

En casos de obras en periodos menor de una año y se ejecución

comprenda dos ejercicios gravables el contribuyente puede declarar los

costos incurridos en el primer ejercicio, y desde luego, los ingresos, en la

misma proporción de lo construido en ese ejercicio, y el resto del costo

deducirlo en el siguiente periodo; o deducir la totalidad del costo en el

ejercicio en el cual termine la obra, es decir, que los costos, al igual que los

ingresos podrán ser declarados en su totalidad en el periodo en el cual

termine la construcción.

- Contribuciones Sociales no Pagadas

En referencia los tributos pagados por razón de actividades económicas

o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados

por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a

las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto

ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como

elemento del costo del bien o del servicio. Art. 27 núm. 3 LISLR (2007).

En el caso de los tributos pagados Rodríguez (2008) explica que los

tributos deducibles son los realmente pagados por el contribuyente dentro

del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus

bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción del

impuesto autorizado por esta ley (ISLR 2007), es decir, el impuesto sobre la

renta. Entre los ejemplos de este tipo de contribuciones tenemos: Inces,

82

seguro social obligatorio, patente de industria y comercia, entre otros.

Al respecto el artículo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la

Renta comenta que los tributos deducibles, son los pagos por tales

conceptos que el contribuyente efectué dentro del ejercicio gravable en

razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la

producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la

ley, así como aquellos que sean capitalizables conforme a lo establecidos en

el capítulo II del título II de la ley.

Y en los casos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes

tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como

impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributos

será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los

bienes adquiridos o de los servicios recibidos.

- Exceso de Provisiones para Prestaciones Sociales.

Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión

del trabajo, determinadas conforme a la ley o al control del trabajo. Tal como

lo establece el artículo 27 núm.4 LISLR (2007).

En cuanto a las indemnizaciones Rodríguez (2008) expone que son

deducibles las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con

ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o contratos de trabajo,

no obstante, las cantidades deducidas por este concepto, no pagadas dentro

del año siguiente a aquel en el que el trabajador deje de prestar sus

servicios al contribuyente, se considerara como ingresos del ejercicio en el

83

cual cese dicho lapso anual. En este caso, la deducción se aplicara al

ejercicio en que efectivamente se realice el pago.

- Provisión para Incobrable

Tomando como referencia el artículo 27, numeral 8 de la Ley de ISLR

(2007) Rodríguez (2008) dice que solo se podrán deducir de la renta bruta

para obtener la renta neta, las deudas por incobrable, cuando cumplan con

las condiciones siguientes:

Provengan de operaciones propias del negocio; su monto hay tomado en

cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de

pérdidas de capital dados en préstamos por instituciones de crédito, o de

perdidas provenientes de préstamos cedidos por empresas a sus

trabajadores y que se hayan descargado en el año gravable, en razón de

insolvencia del deudor y de sus fiadores, o porque su monto no justifique los

gastos de cobranza.

- Depreciaciones de Construcciones Exigidas por la LOT o Disposiciones Sanitarias (se registraron como activo fijo) El artículo 27, numeral 10 de la ley de ISLR (2007) dice al respecto que el

costo de construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento

de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias.

Así mismo Rodríguez (2008) dice que serán deducibles a efectos fiscales

el costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en

acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias

que establezcan hacer determinadas construcciones públicas relativas a la

84

salud, higiene y educación.

- Cuotas por Pago de Leasing.

Al respecto el artículo 27, numeral 12 de la ley de ISLR (2007) comenta

que serán deducibles los cánones o cuotas correspondientes al

arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

- Excedente de Sueldos a Directivos

Para Ruiz (2008), en el caso del parágrafo uno del artículo 27 de la LISLR

(2007) no se admite la deducción de remuneraciones por servicios prestados

por los contribuyentes, su cónyuge o hijos menores. También se consideran

como contribuyentes, a estos efectos, los comuneros, los socios de las

sociedades en nombre colectivo, a los comanditantes de las sociedades en

comandita simple, y los socios de las sociedades civiles irregulares o de

hecho. Tampoco se admite como deducción las remuneraciones asignadas

a los gerentes o administradores de las mencionadas sociedades o

comunidades, cuando ellos tengan participación en las utilidades o pérdidas

liquidas de la empresa.

Este mismo autor (2008) comenta que cuando se paguen sueldos y

demás remuneraciones similares a los comanditarios de las sociedades en

comandita simple y a los directores, gerentes o administradores de las

compañías anónimas y contribuyentes asimilados a estas, así como, a sus

cónyuges o hijos menores. Las deducciones en ningún caso podrán exceder

del 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. A falta de la renta bruta

se tomara como referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente

85

anterior y, en defecto, los aplicables a empresas similares.

Por otro lado Rodríguez (2008) dice que cuando el monto de las

deducciones por sueldos y otras remuneraciones análogas, comparados con

los montos que normalmente pagan empresas similares, pudiera presumirse

que se trata de un reparto de dividendos, la administración tributaria podrá

reducir las deducciones por tales conceptos. Art 27 Par. 3 (LISLR 2007).

- Exceso de Gastos de Administración de Inmuebles dados en Arrendamiento

El articulo 27 parágrafo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) dice

que los gastos de administración realmente pagados por los inmuebles dados

en arrendamiento, no podrán exceder del diez por ciento (10%) de los

ingresos brutos percibidos en razón de tales arrendamientos.

En cuanto a los gastos de conservación de inmuebles arrendados el Ruiz

(2008) explica que los mismos deben ser realmente pagados en el ejercicio

para considerarse deducibles. Para los gastos de administración de

inmuebles la ley limita las deducciones anuales hasta una máximo del 10%

del monto de los ingresos obtenidos por tal concepto durante el ejercicio.

En relación a este punto el Reglamento de la Ley ISLR (2003) establece

en su artículo 68 en los casos de los bienes inmuebles dados en

arrendamiento por el contribuyente, los gastos de conservación deducibles a

que se contrae el numeral 11 del artículo 27 de la Ley, deberán comprender

todas aquellas cantidades realmente pagadas por el contribuyente durante el

ejercicio gravable en concepto de gastos necesarios para conservar en buen

86

estado los bienes arrendados.

Por otro lado el artículo 69 del mismo Reglamento (2003) dice que la

deducción por concepto de gastos de administración de inmuebles dados en

arrendamiento comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del

ejercicio gravable:

a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo

con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento.

c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración.

d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de

propaganda; y

e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración.

Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a

inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso el

total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de los

ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales arrendamientos.

Finalmente define las reparaciones ordinarias aquellas que tienen por

objeto mantener en buen estado los bienes destinados a la producción del

enriquecimiento sin que prolonguen apreciablemente la vida de dichos

bienes ni impliquen una ampliación de su estructura de los mismos, todo sin

perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68 de este Reglamento. Art. 70

RLISLR (2003)

87

- Provisiones para Impuesto sobre la Renta

El articulo 27 parágrafos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)

dice que no serán deducibles los tributos establecidos en la presente ley.

- Costos y Gastos Extraterritoriales y Diferencias en Gasto de Traslado de Empleados

Para la determinación de los costos de fuente extraterritorial la ley explica

que los costos y deducciones aplicables a los ingresos cuya fuente sea

territorial o extraterritorial se distribuirán en forma proporcional a los

respectivos ingresos. Art. 23 Par. 7 LISLR (2007).

Al respecto el artículo 52 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) dice

que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las

deducciones autorizadas en el artículo 27 de la Ley, las cuales, salvo

disposiciones legales en contrario, deberán corresponder a egresos

causados o pagados, según el caso, y a gastos normales y necesarios no

imputables al costo hechos en el país con el objeto de producir el

enriquecimiento.

A los fines de obtener el monto de la renta neta de fuente extraterritorial,

sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean

normales y necesarios con el objeto de producir el enriquecimientos

extraterritorial del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, para lo

cual se aplicarán las normas de la Ley y este Reglamento determinantes de

los enriquecimientos de fuente territorial.

En cuanto a los gastos de traslado el Reglamento de la LISLR (2003)

88

comenta en su artículo 66 que el importe de los pasajes y fletes de

equipajes, como los gastos de embalaje y seguro de los efectos personales,

los desembolsos por traslado al puerto y los gastos de hotel y alimentación

hechos fuera del domicilio de tales empleados.

En los demás casos de gastos de traslado entre el exterior y Venezuela o

viceversa, se admitirá la deducción de todos los gastos hechos en el país y

sólo un cincuenta por ciento (50%) de los egresos correspondientes a

pasajes y fletes de equipajes del propio empleado, director, gerente o

administrador, siempre que tales gastos sean normales y necesarios para

producir el enriquecimiento.

- Partidas sin Soporte, Sin N° RIF o sin Retención de Impuesto sobre la Renta En cuanto a los gastos sin soportes el articulo 23 Parágrafo Primero de

la Ley de ISLR (2007) dice que el costo de los bienes será el que conste en

las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios

no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como

prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de

Información Fiscal (RIF) del vendedor, salvo cuando se trate de compras

realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá

acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo,

las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los

documentos originales del vendedor.

Asimismo andal (2005) que el costo de los bienes será el que conste en

89

las facturas emanadas directamente del vendedor, y en esta debe aparecer

el registro de información fiscal (RIF) del vendedor, al menos que se traten

de compras realizadas en el exterior, en cuyo caso deben estar

acompañadas de la factura correspondiente.

En cuanto a los pagos con retenciones de impuesto articulo 27 Parágrafo

octavo de la Ley de ISLR (2007) dice que las deducciones autorizadas en los

numerales 11 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así

como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15,16 y 18 pagadas a

beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, será objeto de

retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto se

establezcan en esta ley y sus disposiciones reglamentarias.

Por otro lado el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 27

parágrafo primero que se consideraran como no efectuados los egresos y

gastos objetos de retención. Cuando el pagador de los mismos no haya

retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que

establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado

efectivamente dicho egreso o gasto.

- De Inmuebles Arrendados

El articulo 27 Parágrafo noveno de la Ley de ISLR (2007) establece que

solo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles

invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados

en arrendamiento a trabajadores de la empresa.

Por otro lado el Reglamento de la Ley de ISLR (2003) en su parágrafo

90

único del artículo 56 dice que serán deducibles las depreciaciones de los

bienes corporales situados en el país, las depreciaciones aplicables sufridas

por las naves o aeronaves propiedad del contribuyente, destinadas al

cabotaje o transporte internacional de mercancías objeto del tráfico de su

negocio, las aplicables que deriven de bienes de las empresas de transporte

internacional constituidas y domiciliadas en Venezue la, cualquiera sea el

país donde se encuentre el activo permanente y las cuotas correspondientes

a las de los activos permanentes situados en el exterior por las empresas

exportadoras de bienes o de prestación de servicios de fuente venezolana.

Además en los casos de inmuebles cedidos en arrendamiento, sólo se

admitirá como deducción por el concepto previsto en este artículo, la

depreciación correspondiente a los bienes dados en arrendamiento a los

trabajadores de la empresa.

- Diferencias de Naves y Aeronaves (no actividad principal)

En cuanto a este concepto esta Ley (2007) comenta en su parágrafo

decimo que los egresos por concepto de depreciación y gastos de avioneta,

aviones, helicópteros y demás naves y aeronaves similares, solo serán

admisibles como deducción o imputables al costo hasta un cincuenta por

ciento (50%), cuando el uso de tales bienes no constituya el objeto principal

de los negocios del contribuyente y sin perjuicio de la exigencia de que tales

egresos deben ser normales, necesarios y hechos en el país.

- Exceso de Gastos de Administración de Regalías

En los casos de regalías y demás participaciones análogas, pagadas a

91

beneficiarios domiciliados o con establecimiento permanente o base fija en el

país, solo podrán deducirse los gastos de administración realmente

pagados, hasta un cinco por ciento (5%) de los ingresos percibidos y una

cantidad razonable para amortizar su costo de obtención. Art. 27 parágrafo

11 Ley de ISLR (2007).

En los casos de regalías y demás participaciones análogas, los

beneficiarios domiciliados en el país únicamente podrán deducir una

cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de sus ingresos brutos

percibidos por tales conceptos, como gastos de administración realmente

pagados en el ejercicio gravable, siempre que éstos sean normales y

necesarios para la obtención de dichos ingresos, y una cantidad razonable

para amortizar el costo de obtención de la regalía o participación. Art. 71 del

Reglamento de la LISLR (2003).

El artículo 69 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) La deducción por

concepto de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento

comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del ejercicio gravable:

a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo

con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento.

c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración.

d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de

propaganda; y

e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración.

92

Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a

inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso

el total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de

los ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales

arrendamientos.

- Exceso de Donaciones y Liberalidades

La Ley de ISLR (2007) en el artículo 27 parágrafo duodécimo dice que

también se podrán deducir de la renta bruta las liberalidades efectuadas en

cumplimiento de fines de utilidad colectiva y responsabilidad social del

contribuyente y las donaciones efectuadas a favor de la nación, los estados,

los municipios y los institutos autónomos.

Para Ruiz (2008) se consideraran deducibles las liberalidades pagadas por

el contribuyente durante el ejercicio, previstas en los párrafos 12° y 13° del

artículo 27 de la ley, no podrán exceder de los siguientes porcentajes de la

renta del contribuyente:

a) hasta un máximo del 10% de la renta neta del ejercicio, cuando este no

exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.).

b) hasta el 8%, cuando la renta neta sea superior de 10.000 U.T.

c) del 1% de la renta neta cuando el contribuyente se dedique a realizar

algunas actividades económicas previstas en el literal “d” del artículo 7 de la

ley.

Por otro lado Rodríguez (2008) dice que no se admitirán las deducciones

por liberalidades y donaciones en aquellos casos en que el contribuyente

93

haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel que

efectuó la liberalidad o donación.

Asimismo el Reglamento de la LISLR (2003) en su artículo 72 establece

que en los casos de liberalidades o de donaciones representadas en activos

fijos del contribuyente, las cantidades deducibles autorizadas en el

Parágrafo Duodécimo del artículo 27 de la Ley, se determinarán restando del

costo de adquisición de tales activos fijos el total de la depreciación u

amortización acumulada hasta la fecha de efectuarse la liberalidad o

donación. También serán deducibles los gastos accesorios hechos por el

contribuyente con tales propósitos.

- Asistencia Técnica o Servicios Tecnológicos Pagados en el Exterior

Al respecto Rodríguez (2008) dice que no serán deducibles ni imputables

al costo los egresos por conceptos de asistencia o servicios tecnológicos

pagados a favor de empresas del exterior, cuando tales servicios se presten o

puedan prestarse en Venezuela. En tal sentido, el contribuyente deberá

presentar ante la administración tributaria los documentos y demás recaudos

que demuestren las gestiones realizadas para lograr la contratación de tales

servicios en el país.

- Multas y Sanciones Pecuniarias.

Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y

necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. Art. 27

numeral 22 Ley de ISLR (2007).

94

- Revaluaciones

Haciendo referencia el artículo 28 de la ley de ISLR (2007) en

concordancia con el artículo 63 del RLISLR (2003) Rodríguez (2008), dice no

podrán deducirse ni imputarse al costo, cuotas de depreciación o

amortización correspondientes a bienes corporales o incorporales

revalorizados por el contribuyente, salvo cuando las depreciaciones o

amortizaciones se refieran a activos fijos revalorizados conforme al ajuste por

inflación establecido en esta ley.

Por otro lado Ruiz (2008), dice que es común que algunas empresas,

cuando sus activos fijos depreciados (con valor cero en los libros), y estos

mantienen buenas condiciones de uso, decidan hacer una revalorización de

los mismos y luego pretendan deducir a depreciación o amortización de los

valores revalorizados. En tales casos, dicha amortización o depreciación no

se acepta como deducción, tal como lo establece el artículo 28 de la ley de

ISLR (2007) y el artículo 63 del Reglamento de la LISLR (2003).

- Reparaciones Ordinarias a Naves o Aeronaves Efectuadas en el Exterior

Según el artículo 29 de la ley de impuesto sobre la renta (2007) establece:

Los contribuyentes domiciliados en el país que tengan naves o aeronaves de su propiedad o tomadas en arrendamiento y las destinen al cabotaje o al transporte internacional de las mercancías objeto del tráfico de sus negocios, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como causados en el país la totalidad de los gastos normales y necesarios derivados de cada viaje.

95

Parágrafo Único: No procederá rebajar de los ingresos, lo pagado por concepto de reparaciones ordinarias realizadas en el exterior, ni de los gastos hechos durante el tiempo de la reparación cuando existan en el país instalaciones que, a juicio de la Administración Tributaria, fueren aptas para realizarlas.

En cuanto a este artículo Ruiz (2008) dice que los contribuyentes que

tengan naves propias, domiciliados en el país, que las destinen para el

comercio de cabotaje o el transporte de mercaderías por cuenta propia o de

terceros, no se les permitirá rebajar de los ingresos, los gastos de

reparaciones ordinarias de dichas naves realizadas en el exterior, ni los

gastos hechos durante el tiempo de reparación fuera del país, cuando

existan en Venezuela instalaciones que a juicio de la Administración tributaria

fuesen aptas para realizarlas.

- Prorrateo de Costos y Deducciones Inherentes a Ingresos no Disponibles El artículo 32 de la Ley de ISLR (2007) reza:

Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimos y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de esta Ley.

96

Por otro lado el artículo 52 del Reglamento de la LISLR (2003) comenta

que cuando hayan egresos comunes, esto es, imputable tanto a ingresos

disponibles en la oportunidad en que las operaciones se realicen, como para

el momento en que se perciban o se devenguen, causados y pagados dentro

del mismo ejercicio gravable, estos deberán prorratearse en relación con los

respectivos ingresos brutos, a los fines de la cuantificación de las cantidades

deducibles. Quedan salvo las disposiciones contenidas en los numerales 5 y

6 del artículo 27 de la ley.

En el caso de los egresos comunes causados y no pagados en el mismo

ejercicio gravable, las cantidades deducibles por este concepto se

determinaran de acuerdo con el procedimiento de prorrateo indicado en el

aparte anterior. El saldo resultante de los egresos causados y no pagados en

el ejercicio gravable, correspondiente a ingresos disponibles para el

momento del pago, se deducirá en el ejercicio en que efectivamente se

pague, sin que sea objeto de nuevo prorrateo junto con otros egresos.

- Gastos Deducidos en Ejercicios Anteriores no Pagados

El artículo 32 de la LISLR (2007) en su parágrafo único dice que los

egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser

declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha

efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los

numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la

dicha ley.

97

Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del

artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador

deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo

laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho

lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción

correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el

pago.

- Perdida en Venta de Acciones Cuando no se Cumplen Requisitos para su Deducción

El artículo 33 de la mencionada Ley de ISLR (2007) establece:

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones o cuotas de participación en el capital social y en los casos de liquidación o reducción de capital de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a éstas, sólo serán admisibles cuando concurran las circunstancias siguientes: a. Que el costo de la adquisición de las acciones o cuotas de capital no haya sido superior al precio de cotización en la Bolsa de Valores o a una cantidad que guarde relación razonable con el valor según libros, en el caso de no existir precio de cotización. b. Que el enajenante de las acciones o cuotas de capital haya sido propietario de tales bienes durante un lapso consecutivo no menor de dos (2) años para la fecha de la enajenación. c. Que el enajenante demuestre a la Administración Tributaria que las empresas de cuyas acciones o cuotas de capital se trate, efectuaron una actividad económica con capacidad razonable durante los dos (2) últimos ejercicios anuales inmediatamente anteriores a aquel en que se efectuó la enajenación que produjo pérdidas.

Al respecto Ruiz (2008) lantea que es frecuente que los contribuyentes

98

pretendan deducir las pérdidas en la venta de acciones o cuotas de capital,

pero para que esto sea procedente, deberán cumplir con tres requisitos:

-Que el costo de adquisición de las acciones o cuotas de capital no hayan

sido superiores al precio de cotización en la bolsa de valores o que guarde

relación con el valor en libros, a falta de cotizaciones;

- Que el vendedor de las acciones o cuotas de capital haya sido

propietario de las mismas por un lapso consecutivo no menor de dos años

para la fecha de la enajenación; y

- Que el vendedor demuestre a la Administración tributaria que las

empresas de las cuales compro acciones opero con capacidad económica

razonablemente los dos últimos ejercicios anuales, inmediatamente

anteriores a aquel que se efectuó la venta.

- Mejoras en Propiedades dadas en Arrendamiento

Se consideran como ingresos brutos lo expresado en el artículo 28 del

RLISLR (2003) que reza lo siguiente:

Cuando en un contrato de arrendamiento se estipule que el arrendatario hará por su cuenta determinadas mejoras al bien dado en arrendamiento, el costo de éstas se considerará como parte del canon de arrendamiento y deberá ser declarado como tal por el arrendador.

En referencia a esto Rodríguez (2008), comenta que cuando se realice un

contrato de arrendamiento en el cual se estipule que el arrendatario (la

99

persona que toma el arrendamiento) hará por su cuenta determinadas

mejoras al bien, el costo de estas mejoras se considerara como

parte del canon de arrendamiento y, deberá ser declarado como ingreso

por el arrendador. Tal como se establece en el artículo 28 del RLISLR (2003)

- Recuperación de Deudas ya Deducidas como Incobrables Al respecto el artículo 34 de Reglamento de la LISLR (2003) comenta que

se consideraran como ingresos en el ejercicio gravable el monto de las

deudas recuperadas en el mismo, que se hayan deducido como perdidas en

ejercicios anteriores.

Por otro lado Rodríguez (2008) dice estas formaran parte del ingresos del

ejercicio gravable la recuperación de deudas que hayan sido deducidas en

ejercicios anteriores.

- Diferencia en Método de Vida útil no Autorizada

Cuando el contribuyente haya elegido el método de depreciación, las

bases de este y la unidad depreciable no podrán ser variadas sin la

aprobación previa de la Administración Tributaria, quien mediante

providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de

instrumentar las deducciones o costos correspondientes a las

depreciaciones. Art. 58 RLISLR (2003).

- Extemporaneidad

Según el artículo 62 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) Las cuotas

de depreciación y las de amortización sólo podrán deducirse o imputarse al

costo en el ejercicio en que se causen, sin perjuicio de lo dispuesto en el

100

artículo anterior de este Reglamento.

- Costos y Deducciones por Pagar Inherentes a Ingresos no Disponibles Cuando se trate de ingresos que deriven enriquecimientos disponibles en

la oportunidad de su pago conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley,

las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente

pagados en el ejercicio gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas

previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la

Ley, así como los pagos que correspondan a ingresos ya declarados en

ejercicios anteriores. Artículo 77 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003).

2.4.2. AJUSTE POR INFLACIÓN

Para conocer este procedimiento es necesario definir la inflación,

Rodríguez (2008), dice:

La Inflación la podemos definir, partiendo de los efectos que produce, como un fenómeno de alza pronunciada del nivel general de los precios bienes y servicios y la disminución del poder adquisitivo del dinero. En tal sentido, para que haya inflación, el incremento de los precios debe abarcar la mayoría de los productos y mantenerse durante un periodo relativamente prolongado. (p. 291).

Para Fernández (2002) dice que la inflación se define como un fenómeno

de alza pronunciada, continua, generalizada, desordenada de los precios de

los bienes, servicios, cabe destacar que solamente el cambio en los niveles

101

generales de precios debe ser tomado como inflación, y no el cambio

productivo a nivel específico de un bien o servicio, trae como consecuencia

una pérdida sensible del poder adquisitivo de la unidad monetaria del país.

La inflación es un fenómeno mundialmente conocido, a juicio de Econlink

(2006), se define como el aumento generalizado del nivel de precios. Para

este autor no es más que un desequilibrio económico caracterizado por la

subida general de los precios y provocado por la excesiva emisión de billetes

de banco, un déficit presupuestario o por falta de adecuación entre la oferta y

la demanda. En sentido práctico, es la presencia en la circulación de una

gran cantidad de papel moneda que rebasa las necesidades de la circulación

de mercancías.

Por otra parte, advierte Palma (2006) que es el crecimiento continuo y

generalizado de los precios de los bienes y servicios y factores productivos

de una economía a lo largo del tiempo, en la práctica, la evolución de la

inflación se mide por la variación del índice de precios al consumidor (IPC).

En tal sentido, para comprender el fenómeno de la inflación, se debe

distinguir entre los aumentos generalizados de precios que se producen de

una vez y para siempre, de aquellos aumentos de precios que son

persistentes en el tiempo.

La inflación no es más que el crecimiento continuo y sostenido del nivel

general de precios, cuya contrapartida es el deterioro del poder adquisitivo

de la moneda.

102

Ahora bien Candal (2005) expresa, que:

El ajuste por inflación contemplado en la LISLR, pretende que este instrumento legal este acorde con la economía en la cuales se desenvuelven los negocios de los contribuyentes y en, principio, busca garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria a través de la toma en consideración del proceso inflacionario y como este proceso afecta los resultados del contribuyente, pudiendo resultar en el gravamen de utilidades no realizadas y ,en algunos casos, hasta ficticias.

Es importante comentar que siendo Venezuela un país que tiene una

hiperinflación, con el ajuste por inflación se busca resolver los problemas

generados por esta, en la medición del resultado del sujeto del impuesto.

- Ajuste Inicial por Inflación Este sistema está contemplado en el artículo 173 de la LISLR (2007) el

cual establece:

A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de esta Ley. Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de

103

Diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio.

Para Cordero (2005) el proceso de ajuste por inflación está plasmado en

la LISLR, en su Artículo 173, donde se establece que los contribuyentes que

inicien sus operaciones a partir del 1° de enero de 1993 deben realizar al

cierre de su primer ejercicio gravable una actualización inicial de los activos

y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal actualizado servirá

como punto inicial de referencia del sistema de Reajuste Regular por

Inflación como está previsto en esta ley.

Por su parte Rodríguez (2008), afirma que el ajuste inicial por inflación

“consiste en realizar una actualización de los activos y pasivos no monetarios

del contribuyente”. (p. 294)

Ahora bien, el mismo autor comenta que una vez realizado este ajus te, el

Balance general actualizado servirá como punto de referencia para realizar,

en el cierre del ejercicio económico inmediato siguiente, el reajuste regular

por inflación.

También dice que para calcular el ajuste inicial por inflación se toma como

base la variación ocurrida en el índice de precios al consumidor (IPC) del

área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de

Venezuela, entre el mes de adquisición y el mes correspondiente al cierre del

primer ejercicio gravable.

Con relación a los obligados al realizar el ajuste inicial por inflación señalo

104

que son aquellos que realicen actividades comerciales, industriales,

bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e

hidrocarburos y actividades conexas, también que estén obligados a llevar

libros de contabilidad.

Al respecto Candal (2005), indica que :

En términos generales, el ajuste inicial por inflación plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas (IPC) desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre en que se verifica como ente sujeto a dicho ajuste inicial por inflación. (p. 218).

También admitió que el ajuste inicial por inflación origina el pago de una

tasa de inscripción en el registro de activos revaluados del 3%, solo sobre el

valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Dicho

impuesto del 3%, no será deducible a los efectos del ISLR, y de la misma

manera, no será considerado como crédito fiscal contra el referido impuesto.

- Reajuste Regular por Inflación

En lo que se refiere al reajuste regular por inflación este se encuentra

establecido en el artículo 178 de la LISLR (2007) el cual dice lo siguiente:

A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no

105

monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados, en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquel en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en este Capítulo.

En referencia al reajuste regular por inflación Candal (2005), expresa que:

Persigue básicamente el objetivo de actualizar, al cierre de cada ejercicio fiscal, por variación del IPC, si provienen del ejercicio fiscal anterior o desde su fecha de adquisición, hasta el cierre del ejercicio fiscal, si fueron adquiridos posteriormente al inicio del ejercicio fiscal, los activos y pasivos no monetarios, y determinar así el incremento o disminución del patrimonio resultante de dicho procedimiento. (p.228).

Asimismo comenta que la actualización mencionada producirá efectos en

la determinación de la renta fiscal futura, en cuanto modifica, por ejemplo,

entre otros, el gasto de depreciación futuro, el costo de venta de los

inventarios de mercancía, la ganancia o pérdida en la enajenación de

activos no monetarios, etc.

También se considera al autor Rodríguez (2008), el mismo dice que los

contribuyentes obligados a la normativa referente al ajuste inicial por

inflación antes mencionados, una vez realizado dicho ajuste inicial deberán

106

reajustar, al cierre del siguiente ejercicio gravable, sus activos y pasivos no

monetarios. En tal sentido, el primer ajuste regular por inflación debe hacerse

al cierre del ejercicio económico que finalizó inmediatamente después de la

fecha en que se realizó el ajuste inicial por inflación.

El reajuste regular por inflación es aquel que deben realizar todos los

contribuyentes sujetos a la tributación creada por la LISLR, al cierre de cada

ejercicio fiscal, con la finalidad de sincerar sus ganancias o pérdidas,

tomando como base la variación en el Índice de Precios al Consumidor (IPC)

del área Metropolitana de Caracas.

Por otro lado la ley establece que el menor valor que resulte al actualizar

el patrimonio neto y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida

de conciliación fiscal que se denominará “Reajuste por Inflación” y que se

tomará para determinar la renta gravable.

3. SISTEMA DE CATEGORÍAS.

La presente investigación enfoca la siguiente categoría de análisis:

Categoría N° 1: Aspectos jurídicos tributarios de la conciliación de la

utilidad contable fiscal.

3.1. CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORÍA DE ANÁLISIS. CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORIA: Los aspectos jurídicos se

definen como todo lo concerniente al Derecho, ajustado a él. (Cabanellas,

107

2006).

En cuanto a los aspectos tributarios el mismo Cabanellas (2006), indica

que se refieren a lo contributivo o todo lo perteneciente al tributo.

En consecuencia los aspectos jurídicos tributarios son aquellas normas

jurídicas que regulan las relaciones tributarias.

Por otra parte la conciliación de rentas es definida por Meigs y col. (2002)

como el proceso que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el

resultado fiscal no son iguales, por lo que debe hacerse una avenencia o

arreglo denominado conciliación contable fiscal en la cual se muestran las

diferencias entre la utilidad contable y el resultado fiscal contable.

3.2. OPERACIONALIZACION DE LA CATEGORÍA.

Los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación de la utilidad contable

fiscal son aquellos elementos que establecen las mismas de cómo llevar este

proceso a cabo, según las normas legales correspondientes. En este sentido

el presente trabajo aborda las siguientes subcategorías: utilidad contable,

utilidad contable fiscal, aspectos jurídicos tributarios para la conciliación de la

utilidad contable fiscal. Ver el siguiente cuadro.

108

CUADRO 1 ANALISIS DE LAS CATEGORIAS

Objetivo General: Analizar los aspectos jurídicos tributarios relativos a la conciliación de la utilidad contable

fiscal

Objetivos Específicos

Categorías

Sub categoría

Unidad de Análisis

1. Examinar los Aspectos

Inherentes a la Utilidad

Contable

Aspectos Jurídicos Tributarios

de la utilidad Contable Fiscal

Utilidad Contable

Ingresos Costos Gastos

2. Describir los Componentes

de la Utilidad Contable Fiscal

Utilidad Contable Fiscal

Ingresos Brutos de Fuente Territorial Ingresos Brutos de Fuente Extraterritorial Costos Deducciones Enriquecimiento Neto Fiscal

109

CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS

3. - Analizar los Aspectos jurídicos

Tributarios Relacionados con las

Partidas a considerar para la

Conciliación de la Utilidad

Contable Fiscal

Aspectos Jurídicos Tributarios de

la utilidad Contable Fiscal

Aspectos Jurídicos Tributarios

para la Conciliación de la

Utilidad Contable Fiscal

Aspectos Contemplados en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) Articulo 5 ingresos disponibles Articulo 16 Par. 3 venta de inmuebles vendidos a crédito Articulo 19 ingresos de obras en construcción Articulo 23 Par. 5 costo periodo actual y anterior en obras en construcción Articulo 27 De las Deducciones Articulo 28 depreciaciones revaluadas Articulo 29 Par. Único reparaciones de naves y aeronaves efectuadas en el exterior Articulo 32 Par. Único Gastos deducidos en ejercicios anteriores no pagados; prorrateo de costos y deducciones inherentes a ingresos no disponibles Articulo 33 pérdida en venta de acciones que no cumplen requisitos para su deducción Aspectos Contemplados en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003) Articulo 28 Mejoras en propiedades por arrendamiento Articulo 34 recuperación de deudas deducidas como incobrables Articulo 38 Par. 1 costo de venta de inmuebles vendidos a crédito

110

CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS

Aspectos Jurídicos Tributarios de la

utilidad Contable Fiscal

Aspectos Jurídicos Tributarios para la

Conciliación de la Utilidad Contable

Fiscal

Articulo 52 prorrateo de costos y deducciones inherentes a ingresos no disponibles; Costos y gastos extraterritoriales Articulo 55 Contribuciones sociales no pagadas Articulo 56 Par. Único De inmuebles arrendados Articulo 58 Diferencia en método de vida útil no autorizada Articulo 62 Extemporaneidad de la depreciación Articulo 66 Gasto de traslado empleados Artículo 68, 69 y 70 Exceso de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento Artículo 71 Exceso de gastos de administración de regalías Artículo 72 Exceso de donaciones y liberalidades Artículo 77

Costo y deducciones por pagar inherentes a ingresos no disponibles

111

CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS

Fuente: Chourio (2012

4. Explicar a través de casos

prácticos la conciliación de la utilidad contable fiscal

Aspectos Jurídicos Tributarios

de la utilidad Contable Fiscal

Casos prácticos

Calculo Utilidad Contable

Utilidad Contable Fiscal

Conciliación de la Utilidad Contable Fiscal