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tratamiento contable y tributario de la cobranza dudosa

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    PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA

    INTRODUCCIN

    Entre todos los reparos, el presente se ha convertido en un tema meditico a razn de conocidos reparos confirmados por Tribunal Fiscal y discutidos en sede judicial a travs del proceso contencioso administrativo, el mismo que ha consti-tuido la base de enormes deudas tributarias a ciertos contribuyentes quienes al parecer no cumplieron con los criterios establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta como requisitos para el reconocimiento tributario de este tipo de gastos.

    Debemos advertir que si bien la provisin y el castigo tributario sobre deudas inco-brables parten de una base contable, tal como la misma norma tributaria lo seala, para viabilizar el referido gasto no basta con cumplir las condiciones dispuestas en la NIC 10 Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa, debemos adems cumplir escrupulosamente lo sealado en los incisos f) y g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 122-94-EF (en adelante RLIR).

    Ms all de las discusiones de carcter doctrinal que a nivel contable o jurdico se pueden abrir validamente al interior de las respectivas reas o entre los profesio-nales de cada empresa, relativos a los alcances de la norma, nuestro inters es compartir con ustedes los principales criterios que el Tribunal Fiscal ha expuesto de forma reitera y casi unnime sobre las prcticas reconocidas y generalmente aceptas para el cumplimiento de cada aspecto requerido por la norma tributaria a efectos del reconocimiento del gasto relativo a deudas incobrables, tomando como base el conocido caso de Telefnica del Per S.A.A. cuyos reparos fueron confir-mados por el Tribunal Fiscal, y ya en va judicial el Octavo Juzgado Transitorio Es-pecializado en lo contencioso administrativo de la Corte Superior de Lima -a travs de la Resolucin N Diecinueve recada sobre el Expediente N 01529-2011 de fecha 14 de marzo de 2013 y notificada a las partes el 20 de marzo- ha declarado fundada (en dicho extremo) el recurso presentado por Telefnica del Per S.A.A, argumentos que hemos anexado al presente trabajo en el punto 7. No obstante, cabe precisar, la resolucin sealada no sea definitiva (puede ser y de seguro ser materia de apelacin por parte de la administracin tributaria).En el presente acpite haremos un recorrido por los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisin1 y castigo de deudas incobrables, no sin antes precisar lo sealado en el inciso i) del artculo 37 del TUO del la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR), y su correlato en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR).

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    1. Regulacin Tributaria

    a) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF:

    Artculo 37 A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

    ()

    i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corre-sponden.

    No se reconoce el carcter de deuda incobrable a:

    (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.

    (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos

    b) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 122-94-EF

    Artculo 21 RENTA NETA DE TERCERA CATEGORA

    Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicar las siguientes disposiciones:

    ()

    f) Para efectuar la provisin de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del Artculo 37 de la Ley, se deber tener en cuenta las siguientes reglas:

    1) El carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable.

    2) Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere:

    a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificul-tades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabili-dad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros me-dios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin

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    que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de co-branza, o que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha; y

    b) Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

    La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa.

    4) Para efectos del acpite (i) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley, adiciona-lmente, se entender que existe una nueva deuda contrada entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del acto jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

    a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin de la posicin contractual, por reorganizacin de sociedades o empresas o por la celebracin de cualquier otro acto jurdico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

    b) Alguno de los supuestos previstos en el Artculo 24 del Reglamento que ocasione la vinculacin de las partes.

    5) Para efectos del acpite (ii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley:

    a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

    b) Podrn calificar como incobrables:

    i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garanta.

    ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantas.

    6) Para efectos del acpite (iii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley:

    a) Se considera deudas objeto de renovacin:

    i) Sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o reestructura-cin de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

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    ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos crditos.

    b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisin de stas se podr deducir en tanto califiquen como incobrables.

    Las empresas del Sistema Financiero podrn efectuar la deduccin de provisiones establecidas en el inciso i) del Artculo 37 de la Ley, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a ter-ceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperacin de los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del artculo 37 de la Ley las provisiones por crditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendindose como tal al riesgo de tener prdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en los precios de merca-do, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de inters, riesgo cambiario, cotizacin de las acciones, commodities, y otros.

    g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones:

    1) Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la im-posibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercita-rlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.

    Tratndose de empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratifica-do por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.

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    2) Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de perso-nas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza activi-dad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

    3) Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada Acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin.

    2. Provisin tributaria admitida

    2.1 Elcarcterdeladeudaincobrabledebeverificarsecuandoseefectala provisin contable

    Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 12364-1-2009 ha dis-puesto: Que el inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo N 774, segn texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y man-tener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden (el subrayado nos corresponde).

    Se puede inferir que lo que realmente "exige" el RLIR es que el momento para

    la verificacin de la provisin por incobrables se encuentra vinculado a la veri-ficacin objetiva de un "hecho" (confirmacin de una situacin preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio econmico correspondiendo reconocerlo como una prdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este "hecho" por si solo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines tributarios, sino que adems, debemos cautelar el cumpli-miento irrestricto de las reglas tributarias aqu glosadas.

    Ms all de la tcnica legislativa (la norma induce que es en el momento del castigo que se toma el gasto), lo cierto es que si bien la provisin o esti-macin por cobranza dudosa no configura todas las reglas para la deduccin del gasto, el momento en que el gasto surte sus efectos no es otro que el ejercicio en que se realiza la referida provisin, siendo el ejercicio en que se cumplen las reglas para el castigo, una suerte de CONFIRMACIN de un gasto ya tomado en un ejercicio precedente (en el momento de la provisin de cobranza dudosa). No obstante, si las reglas para la confirmacin del

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    gasto, el castigo, no se llegasen a cumplir, en ese ejercicio se debe realizar la adicin del gasto ya tomado.

    2.2 Paraefectuarlaprovisinpordeudasincobrablessedebeacreditarlacon-dicin de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y dem-ostrar dicha circunstancia

    A travs de la RTF N 0567-5-2003, se ha dispuesto que: Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se en-contraba en liquidacin, cabe indicar que dicho argumento por s solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad.

    De acuerdo al criterio aqu establecido, debe tenerse presente que para el reco-nocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispues-tas en la norma para este fin no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendacin es la obligacin de documentar la situacin alegada, por ejemplo si la provisin se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debe demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla especifica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la rel-acin de las fechas y horas de las llamadas (con la grabacin respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a concili-ar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deduccin del gasto, debe tambin proyectar la forma de acreditar la opcin que tomar como motivo para la provisin y el poste-rior castigo de la deuda incobrable.

    2.3 Laexistenciadedificultadesfinancierasdeldeudorquehaganprevis-ible el riesgo de incobrabilidad

    Sobre este punto, la RTF N 01657-4- 2007 ha dispuesto: Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo conlo establecido por este Tribunal en las Reso-luciones N 06985-3-2007 y N 12364-2009, la provisin por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deduccin tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condicin de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deu-dor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisin que permita a la Administracin la verificacin y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deber anotarse en forma discriminada en

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    el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionali-dad de la deduccin respecto del monto que califica como incobrable.

    Debido a la redaccin de la norma, tal como se aprecia en el epgrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisin llega a nosotros, es la acreditacin de las dificultades financieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del rgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carcter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo as, debemos dar por sentado que el demostrar la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor, constituye un vehculo o un medio para acreditar la condicin de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisin, siendo un tema menor, el buscar por cu-alquiera de las opciones establecidas en la norma, demostrar la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situacio-nes al tema de fondo, esto es, la condicin de incobrable.

    Al respecto, la RTF N 02235-2-2003 ha definido que: En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa () mediante diversas car-tas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como a su aval durante los aos 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa () mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su ob-ligacin de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: Es nuestro deseo que esta situacin difcil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contrada con ustedes, por ello apelamos a vuestra comprensin para que nos den un tiempo no mayor a treinta das para empezar a cancelarles la deuda, consecuentemente, se evidencia que durante el ao 2000 no exista un riesgo de incobrabilidad de la deuda.

    De la resolucin citada en el prrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; ms all de que materialmente se pue-de demostrar la existencia de dificultades financieras o de morosidad, a travs de cualquiera de las opciones sealadas por la norma, lo que debe primar es el carcter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tribu-taria no se preocupar por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para sealar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad.Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la oblig-acin debera ser razn suficiente para evitar la provisin de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia.

    2.3.1 Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios

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    Sobre el particular, la RTF N 17044-8-2010, ha sealado: Que de la revisin de la documentacin que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente poda contar con informacin histrica de sus clientes almacenada en medios informti-cos, no cumpli con proporcionar documentacin fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal informacin u otra existente para llevar a cabo anlisis peridicos de los crditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, ms an si las inconsistencias halla-das en la conformacin de la provisin, cuya deduccin ha sido reparada, como la inclusin de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtan que se hubiera practi-cado un anlisis particular por cada crdito.

    Como se ha expresado en los prrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehculo para acreditar la condicin de incobrabilidad de la deuda, ms aun, de acuerdo con el criterio esbozado en la resolucin anteriormente glosada, lo que se debe dem-ostrar no es la implementacin, contratacino existencia de aplicativos informti-cos o instrumentos de gestin para cobranza, sino que tales herramientas permi-tan un flujo de informacin adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el someti-miento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisin de la Administracin Tributaria, que en efecto la informacin ha sido utilizada para el anlisis peridico de los crditos concedidos.

    2.4 La morosidad del deudor

    2.4.1 La documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del ven-cimiento de la deuda

    La RTF N 17044-8-2010, ha sealado: Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestin se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefnicas de carcter personal, no as de manera automtica, personalmente, u otros medios tales como el correo elec-trnico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realizacin y recepcin por parte del deudor.

    Debemos tener presente la precisin advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prcticas que para el Tribunal Fiscal no con-

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    stituyen formas vlidas para demostrar la gestin de cobro, como las llamadas automticas.

    En la misma lnea, la RTF N 02976-2-2004 ha dispuesto que: Al respecto la recurrente refiere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefnicas de cobranza y cuando se produca el incumplimiento de pago de dos o ms facturas se encargaba la gestin de cobro a empresas contratadas especial-mente para ello, las que requeran el pago mediante llamadas telefnicas, visitas y envos de cartas () Con relacin a las cons-tancias presentadas debe sealarse que al no estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtan las acotaciones de la Administracin. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestin de recuperacin, debe indicarse que en ellas no se identi-fica a qu acreencias estn referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estaran referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtan los reparos (el subrayado nos corresponde).

    Asimismo, la RTF N 7447-3-2008 ha establecido: Que de otro lado, respec-to de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolu-cin de Determinacin N 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentacin presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una accin judicial, y con relacin a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo sealado por este Tribunal en la Resolucin N 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por stas, deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se afirma haber efectuado (el subrayado nos corresponde).

    De las resoluciones citadas en los prrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propsito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentacin sustentatoria que acredite la materializacin de las ges-tiones de cobro, como constancias de reunin firmadas por ambas partes, notifica-ciones al domicilio siguiendo las reglas del Cdigo Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc.

    Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las

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    gestiones de cobro; as, la RTF N 17044-8-2010 establece: Que respecto a la documentacin presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relacin con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que () la correspondencia o constancias presentadas por dichas empre-sas, deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a lasdeudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si cor-respondieron a las deudas provisionadas, cuya deduccin ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad (el subrayado nos corresponde).

    De las resoluciones citadas en los prrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propsito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentacin sustentatoria que acredite la materializacin de las ges-tiones de cobro, como constancias de reunin firmadas por ambas partes, notifica-ciones al domicilio siguiendo las reglas del Cdigo Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc.

    Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; as, la RTF N 17044-8-2010 establece: Que respecto a la documentacin presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relacin con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que () la correspondencia o constancias presentadas por dichas empre-sas, deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a lasdeudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si cor-respondieron a las deudas provisionadas, cuya deduccin ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad (el subrayado nos corresponde).Se observa de la resolucin anteriormente glosada, que la documentacin susten-taroria con la que se demuestre la gestin de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectu la provisin de la deuda como cobranza dudosa; es decir, las ac-ciones de cobro dirigidas a la recuperacin de la deuda que permitan la provisin, deben realizarse con la intencin de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si la provisin se realiz en el ejercicio 2010, la documentacin

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    que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefnicas, invitacin a un centro de conciliacin extrajudicial, etc. se efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisin sera injustificada, ya que impli-cara entonces que no se habra realizado (o no se podra demostrar), la ejecucin de las acciones de cobranza.

    Otras acciones que a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituiran meca-nis-mos de coercin de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de ser-vicios o de bienes), ya que: () el cliente moroso podra optar por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero; b) notificacin de baja, toda vez que: () por si solas, no califican como acciones de cobranza, y si bien, segn seala, en las referidas cartas se detallaba la deuda pendiente de pago y se con-ceda a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sancin de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas; c) invitaciones a refinanciamiento sobre las que no se proporcione la documentacin y dems elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por s solas no califican como gestiones de cobranza; d) envo a central de riesgo INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista especfica de deudores no siendo dicho acto por s solo una gestin de cobranza.

    2.5 El protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de co-branza

    Sobre el particular el criterio esbozado por la jurisprudencia es la obligacin de ejercitar el protesto de documentos o las acciones judiciales en el referido periodo. As, la RTF N 02235-2-2003 ha expresado que: Asimismo, el protesto de las le-tras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligacin de dar suma de dinero se realizaron recin en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no haba riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

    Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisin de cobranza dudosa el ejercicio en que se efecten las acciones (en este caso el protesto o los procedi-mientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la morosidad del deudor, y con ello acreditar posteriormente el carcter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicializacin de la deuda, se logra recuperar la misma, la provisin debe revertirse considerando que la estimacin no lleg a materializarse.

    2.6 Quehayantranscurridomsdedoce(12)mesesdesdelafechadevenci-mientodelaobligacinsinquestahayasidosatisfecha

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    Esta opcin es quiz la ms ampliamente utilizada, ello por la ausencia del flujo de documentacin para su probanza; no obstante ello, debe acreditarse un hecho mnimo, consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento de la obligacin, ya que de lo contrario ser obligatoria la acreditacin de la morosidad a travs de la respectiva documentacin sustentatoria, conforme a las opciones a que nos hemos referido en los prrafos precedentes.

    Al respecto, la RTF N 00195-4-2010 seala: Que conforme al Anexo N 01 al Resultado de Requerimiento N 00067248 y se verifica de autos, los nicos docu-mentos que present la recurrente para sustentar la provisin de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas N 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisin 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002 y 02/06/2002, por lo tanto, tales docu-mentos a la fecha de la provisin (menos de 12 meses del vencimiento de la obligacin) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medidaque no se ha aportado ningn medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo (el subrayado nos corresponde).

    2.7 QuelaprovisinalcierredecadaejerciciofigureenelLibrodeInven-tariosyBalancesenformadiscriminada

    En principio, sobre el asunto del epgrafe, en reiterada jurisprudencia tal como la Resolucin N 06985-3-2007, el Tribunal Fiscal ha sealado: () que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que cor-responde la provisin de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisin figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley.No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha estab-lecido que la discriminacin no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances; al respecto, la RTF N 7447-3-2008, ha sealado que: () el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminacin de la provisin de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Bal-ances, cuando ste figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta informacin est consignada en hojas sueltas anexas legalizadas (el subrayado nos corresponde). Similar criterio se ha expuesto en la RTF N 04321-5-2005 que ha establecido que: () an cuando la provisin no figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito se cumple con el detalle que se ha efec-tuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el nmero de documento que contiene la deuda que tiene la condicin de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificacin del cliente y el importe de la provisin, datos que permiten a la Administracin la verificacin y el seguimiento de la condicin de incobrabilidad de

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    las cuentas y su proporcionalidad (el subrayado nos corresponde).

    Debe considerarse adems que la legalizacin de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee un plazo especfico establecido por la norma; siendo ello as, el plazo no es una condicin para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1317-1-2005, ha sealado que: () el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la informacin que contiene, en tanto se haya presentado document-acinadicional, como son los originales de parte de la documentacin comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corrobo-rar la fehaciencia y pre existencia de los hechos que el anexo detalla (el subraya-do nos corresponde).

    2.8 Laprovisin,encuantoserefierealmonto,seconsiderarequitativasi guarda relacin con la parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa

    Esta condicin o regla es el corolario de la anterior, la nica finalidad para haber legislado la discriminacin de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la provisin de la co-branza dudosa y su posterior castigo. Advirtase entonces que la condicin de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisin (con la deuda que posee el carcter de cobranza dudosa) y despus para el castigo (con la provisin efectuada). Sobre este punto, la RTF N 01317-1-2005 ha dispuesto que: () en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de la provisin para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se haba consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identificacin del cliente, el nmero del docu-mento que tendra la condicin de cobranza dudosa y el importe de la provisin, que permitiran la verificacin y seguimiento de la condicin de incobrable de aquellas, as como de la proporcionalidad de la deduccin, que es la razn de ser del requisito discriminado de la provisin (el subrayado nos corresponde).

    3. Castigo tributario admitido

    Pues bien, una vez demostrada y acreditada el carcter de cobranza dudosa por cualquiera de las opciones desarrolladas en el punto anterior, discriminada la pro-visin al cierre en por lo menos un ejercicio, siempre que los montos provisionados guarden relacin con la deuda, y sujetndonos a las consideraciones vertidas por el Tribunal Fiscal para cada uno de los requisitos establecidos para efectuar la provisin, podemos pasar a analizar las condiciones a cumplir para el castigo de las deudas de cobranza dudosa.

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    Para ello, es necesario que se cumpla con alguna de las siguientes situaciones:De acuerdo con lo nombrado en el inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones:

    3.1 Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la im-posibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.

    La accin judicial que debe seguirse en estos casos es el proceso contencioso de obligacin de dar suma de dinero que en funcin de la cuanta de la deuda se harn a travs de procesos sumarsimo, abreviado o de conocimiento, las perso-nas con domicilio conocido sern notificadas en ste y para el caso de personas con domicilio desconocido las notificaciones se harn a travs de publicaciones. La cuanta se mide en funcin de unidades de referencia procesal (URP) que es equivalente al 10% de la UIT, es decir, una URP equivale a S/. 365.00 para el 2012.

    Proceso Sumarsimo Hasta 100 URP ( S/.36 500.00)Hasta 100 URP ( S/.36 500.00)

    De 100 a 1000 URP (> S/.36 500.00 hasta S/.365 000.00)

    Proceso Abreviado

    De 1000 URP en adelante (> S/.365 000.00)

    Proceso de Conocimiento

    Las Empresas del Sistema Financiero, podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referi-das empresas declare la inutilidad de iniciar acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la SBS, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los castigos que sern materia de castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra prim-ero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.

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    Sobre el particular, de acuerdo a la Circular emitida por la SBS N B-2185-2010, Circular referente a la Constancia de Irrecuperabilidad de Crditos y Cuentas por Cobrar, para las empresas sealadas en el inciso A y B del artculo 16 de la Ley del Sistema Financiero General y Orgnica de la SBS, Ley N 26702 (Empresa Bancaria, Empresa Financiera, Caja Municipal de Ahorro y Crdito, Caja Mu-nicipal de Crdito Popular, Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a captar recursos del pblico, Caja Rural de Ahorro y Crdito, Empresas de Capitalizacin Inmobiliaria, Empresas de Arrendamiento Financiero, Empresas de Factoring, Empresa Afian-zadora y de Garanta, Empresas de Servicios Fiduciarios, Empresas Administrado-ras Hipotecarias), as como para el Banco de la Nacin, el BancoAgropecuario, la Corporacin Financiera de Desarrollo (COFIDE), el Fondo Mi-vivienda S.A, las Empresas Administradoras Hipotecarias y al Fondo de Garanta para Prstamos a la Pequea Industria (FOGAPI), para la emisin de la constan-cia de irrecuperabilidad de crditos y cuentas por cobrar, conforme con el artculo 21, literal g), numeral 1 del Reglamento, las empresas debern presentar a esta Superintendencia una solicitud adjuntando:

    a) Copia certificada del Acuerdo del Directorio u rgano equivalente en el que se haya aprobado el castigo de crditos y cuentas por cobrar; El Acuerdo debe hacer referencia expresa de que todos los crditos y cuentas por co-brar incluidos en la solicitud cumplen cada una de las condiciones sealadas en el numeral 2.2.

    b) Un Informe Legal que de manera resumida y agregada, ponga de manifiesto el cumplimiento de las condiciones que sustentan la aprobacin del Directo-rio de los castigos objeto de la solicitud de constancia de irrecuperabilidad. Dicho informe es adicional y distinto de los informes legales individuales que deben estar contenidos en el file del deudor para sustentar la situacin de irrecuperabilidad; y,

    c) La informacin especfica de los crditos y/o cuentas por cobrar castigados objeto de la solicitud de constancia de irrecuperabilidad, la misma que de-ber ser remitida en medios magnticos (archivo Excel). Dicha informacin deber contener: cdigo SBS, nombre completo, monto desagregado por monedas de capital e intereses y otros conceptos castigados, fecha de castigo, total deuda castigada, provisiones, garantas y la clasificacin cor-respondiente.

    Los crditos y cuentas por cobrar objeto de la solicitud de la constancia de irrecu-perabilidad, para las empresas sealadas en el prrafo anterior, debern cumplir las siguientes condiciones:

    a) Tratndose de crditos:

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    - Monto castigado sea superior a tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT);

    - Los respectivos deudores estn clasificados en categora Prdida;

    - El monto castigado correspondiente al capital del crdito se encuentra nte-gramente provisionado; y,

    - Exista evidencia real y comprobable sobre su irrecuperabilidad.

    b) Tratndose de cuentas por cobrar:

    - Monto castigado sea superior a tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT);

    - El monto castigado correspondiente al capital de las cuentas por cobrar se encuentra ntegramente provisionado;

    - Las provisiones deben cumplir con los requisitos exigidos en el inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Reglamentado por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; y,

    - Exista evidencia real y comprobable sobre su irrecuperabilidad.

    - El monto castigado incluye capital, intereses compensatorios y moratorios, comisiones, gastos y otros conceptos derivados de la relacin obligacional.

    3.2 Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de perso-nas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una Nota de Crdito a favor del deudor. Si el deudor realiza activi-dad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

    3.3 Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tribu-tarios denominada acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestruc-turacin.

    4. Momento para acreditar la documentacin sustentatoria

    Es importante recordar que el momento para acreditar con la informacin susten-tatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisin por deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificacin o fiscalizacin tributaria, tal como se puede inferir del artculo 141 del TUO del Cdigo Tribu-

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    tario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, el mismo que precisa que excepcionalmente podrn admitirse a trmite, con ocasin de la interposicin de un Recurso de Reclamacin, aquellos medios probatorios requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin, siempre que el contribuyente pruebe que la omisin se gener por una causa no imputable a l, o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados extemporneamente, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposicin de la reclamacin.

    Al respecto, la RTF N 04955-5-2006 ha considerado: Que si bien en la etapa de reclamacin, la recurrente present diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitndoles la cancelacin de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, as como los anlisis de los crditos otorgados que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y explican los crditos concedidos, no acredit encontrarse en alguno de los supuestos de excepcin contemplados en el artculo 141 del Cdigo Tributario, por lo que no correspondera admitirlos (el subrayado nos corresponde).

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    6. Aplicacin prctica

    La empresa LA ESPERANZA SAC, tiene una cuenta por cobrar de clientes por S/.10,300, esta deuda que es de la empresa Altamar E.I.R.L. est vencida desde el 31.03.2012, en ese sentido la empresa LA ANCHOVETA S.A. ha efectuado las acciones para cobrar la respectiva deuda (cartas notariales y otros) pero sin xito alguno.

    La empresa LA ESPERANZA SAC desea efectuar la respectiva provisin por in-cobrabilidad el 31.08.2012. Posteriormente se conoce que la empresa cliente est cerrando en forma definitiva por no cumplir con las disposiciones de su sector por lo que la empresa LA ESPERANZA SAC efectuar el castigo de respectiva cuenta (baja de cuenta) a la fecha del cierre del ejercicio es decir el 31.12.2012. Estas empresas no son vinculadas.

    Adems, se sabe que LA ESPERANZA SAC no tiene ingresos brutos anuales superiores a las 150 UIT y por tanto slo lleva Registro de Compras, Registro de Ventas y Libro Diario de Formato Simplificado.

    Se pide determinar el efecto del tratamiento contable y tributario.

    SOLUCIN

    Desde de la perspectiva contable la NIC 39 nos seala que la entidad evaluar en cada fecha de balance; si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos este deteriorado.

    Por ello, es correcto que la empresa LA ESPERANZA SAC muestre la cuenta por cobrar a su valor recuperable estimado.

    Ahora bien, desde la perspectiva tributaria, especficamente en el primer prrafo del inciso i) del artculo 37 de la LIR, seala que es un gasto deducible la pro-visin de cuentas de cobranza dudosa, en torno a ello el inciso f) del artculo 21 del RLIR, seala los requisito formales para esta provisin, el cual entre otros, requiere que la provisin se encuentre al cierre del ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

    Considerando que el actual artculo 65 de la LIR seala que los perceptores de renta de tercera que no tengan ingresos brutos anuales superiores a las 150 UIT solo debern de llevar un Registro de Ventas, un Registro de Compras y un Libro Diario de Formato Simplificado.

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    Por lo tanto, como no est obligado a llevar el Libro de Inventarios y Balances no le sera de aplicacin esta disposicin de contar con la provisin de las cuentas de cobranza dudosa al cierre del ejercicio sin perjuicio de cumplir con los dems requisitos que condiciona la provisin e incluso de ser el caso castigar tambin la cuenta de cobranza dudosa y ser acepta esta deduccin para efecto del IR.A continuacin, mostraremos los asientos contables para el 2012 tanto para la provisin y castigo (baja de cuenta) se muestran a continuacin usando PCGE.

    Provisin de la cuenta de Cobranza Dudosa

    Castigo o baja de la cuenta de cobranza dudosa

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    7. Resolucin del Octavo Juzgado Transitorio Espe-cializado en lo contencioso administrativo

    EXPEDIENTE : N 01529-2011DEMANDANTE : TELEFNICA DEL PER S.A.A.DEMANDADO : TRIBUNAL FISCAL SUNATMATERIA : ACCIN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

    RESOLUCIN N DiecinueveLima, catorce de Marzo de dos mil trece.(notificada el 20 de marzo de 2013 a las partes)()

    REPARO 2.- PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA: ---------------------------------

    Manifiestalapartedemandante que respecto a los ejercicios 2000 y 2001, las gestiones de cobro de deudas vencidas estaban estructuradas en un Sistema de Cobranza, el cual estaba formado por: i) Utilizacin de un sistema llamador, ii) Utilizacin de un sistema de telegestin, iii) Notificacin de deuda mediante recibo telefnico, iv) Corte total y parcial del servicio; v) Notificacin de baja, vi) Gestiones pre-judiciales a cargo de terceros, vii) Invitaciones a financiamientos, viii) Envo a centrales de riesgo-INFOCORP, y ix) Cartas de cobranza a principales clientes, las cuales no constituyen hecho aislado ni suponen una condicin previa para el uso del siguiente mecanismo, ya que pueden coexistir paralelamente cuando la situ-acin del crdito impago as lo ameritaba; que el Tribunal Fiscal hizo suyo el crite-rio utilizado por la Sunat, al evaluar aisladamente cada uno de los mecanismos y asignndole un valor, obviando la existencia de un sistema de gestin de cobranza que ameritaba una valoracin integral; que a criterio del Tribunal Fiscal, el sistema llamador no cumpli con su objetivo es constatable que el deudor s fue requerido por el sistema de telegestin, as como mediante la inclusin de la deuda vencida en el recibo de pago, y si el Tribunal Fiscal tampoco considera que este tampoco funcion, el corte parcial o total del servicio, y en su caso la baja del servicio, constituiran la prueba indubitable de la voluntad de cobro por parte de Telefnica del Per; que no obstante el Tribunal Fiscal ha llegado a la conclusin general que la demandante no ha acreditado la morosidad de sus deudores porque no realiz gestin de cobranza a ninguno de ellos; que el Tribunal Fiscal parte de una novedosa y arbitraria definicin por la que precisa cules son los mecanismos que pueden ser considerados como gestiones de cobro, y descalifica todas y cada una de las gestiones de cobranza realizadas por la demandante; que para la entidad demandada la actora no realiz gestin de cobranza alguna; que el Tribunal Fiscal ha desconocido las gestiones de cobranza realizadas por la actora, vulnerando el derecho a un debido procedimiento administrativo; que teniendo en cuenta que en

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    el ao 2001 se contaba con 2019,761 de lneas de telefona fija a nivel nacional y con 1565,804 lneas de telefona fija en servicio a nivel nacional, por lo que dado el enorme nmero de clientes que deba atender, las gestiones de cobranza tenan que adecuarse a esa realidad; que exigir un sistema de cobranza tradicional, puerta a puerta, individualizado, es negar la realidad de las cosas; que el Tribunal Fiscal descalific cada uno de los mecanismos de la demandante sobre la base de argumentos inauditos.------ Sealan los codemandados, que la demandante no acredit las gestiones de cobranza de las deudas de sus clientes por el servicio pblico de telefona; que para que las deudas de una empresa sean provision-adas como de cobranza dudosa se deber cumplir obligatoriamente con todos los requisitos formales establecidos en la Ley del impuesto a la Renta, los cuales tienen por finalidad acreditar adecuadamente la existencia de dificultades en su cobranza, mediante documentacin que evidencie las gestiones de apercibimiento para el pago de las misma, pues lo que se pretende evitar con los requisitos reglamentarios es que se constituyan provisiones que no tengan un riesgo real de cobranza; que si un contribuyente provisiona o castiga deudas sin tener en cuenta todos los requisitos contemplados en el Reglamento, no podr deducirlas tributari-amente; que las denominadas gestiones de cobro invocadas y que supuestamente realiz la demandante no fueron sustentadas documentaria ni fcticamente; que la demandante incurre en un error al pretender establecer que el Tribunal Fiscal de manera irracional no valor ni evalu el sistema informtico que contena el seguimiento histrico de las deudas de sus clientes, con el que estableci dicho riesgo de incobrabilidad sobre la base de anlisis peridicos y la aplicacin de la poltica de provisiones las deudas con 120 das de antigedad, segn el criterio de tramo de atraso; que la demandante no acredit el riesgo de cobranza sobre las deudas provisionadas materia del reparo, toda vez que no demostr la existen-cia de dificultades financieras de sus clientes, mediante anlisis peridico de los crditos concedidos o por otros medios, ni la morosidad de sus clientes mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos; que los registros en un sistema informtico por s solos no permiten verificar de modo alguno que efectivamente se hayan realizado gestiones de cobranza, requiriendo que exista un registro o grabacin que demuestre la realizacin de las mismas, mas an si conforme al numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario, el recurrente est obligado a conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrnico, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias; que la demandante no desvirtu las inconsistencias halladas en la conformacin de la provisin, cuya de-duccin ha sido reparada como la inclusin de deudas canceladas o refinanciadas; que al analizar la manera cmo la demandante determin la morosidad del deudor, el juzgado deber considerar que la demandante no invoc la existencia de protes-tos de los ttulos que las contienen, ni el inicio de procedimientos judiciales, sino slo la realizacin de gestiones de cobranza, que a decir de la demandante fueron de diversos tipos.--------------------------------------------------------

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    CONTROVERSIA:---------------------------------------------------------------------------------

    Que, luego del anlisis de lo actuado, al presente caso corresponde determi-nar, para la procedencia o no al cuestionamiento del presente reparo, si la exis-tencia y reportes del Sistema de Cobranza, conformado por las gestiones de cobro: a) Sistema Llamador, b) Telegestin, c) Notificacin de deuda anterior mediante recibo, d) Corte parcial y corte total, e) Notificaciones de Baja, f) Ges-tiones Pre-judiciales a cargo de terceros, g) Invitaciones a financiamientos, h) Envo a central de riesgo (INFOCORP), e i) Cartas de cobranza a principales clientes, constituyen medios de prueba vlidos para acreditar la realizacin de gestiones de cobro de parte de la empresa contribuyente, ahora demandan-te.------------------------------------------------

    NORMATIVIDAD APLICABLE:----------------------------------------------------------------

    Al respecto, el inciso i) del artculo 37 del Decreto Legislativo 774 Ley del Impuesto a la Renta, dispone que A fin de establecer la renta neta de tercera cat-egora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y man-tener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley, en consecuencia son deducibles:i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden; que asimismo, el inciso f) del artculo 21 del Reglamento del Decreto Legislativo 774, aprobado por Decreto Supremo 122-94-EF, prev que "f) Para efectuar la provisin para cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artculo 37 de la Ley, se requiere que: 1. Se dem-uestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documen-tacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que ste haya sido satisfecha; y 2. La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. 3. La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa. La deduccin de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artculo 37 de la Ley slo podr ser efectuada por contribuyentes distintos a las Empresas del Sistema Financiero.";

    que, aunado a ello, es criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 06985-3-2007, del 20 de julio del 2007 y N 12364-1-2009, del 19 de noviembre del 2009, que la provisin por deudas incobrables se halla

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    admitida como forma de deduccin del Impuesto la Renta cuando al respecto se acredita: a) La condicin incobrable por cualquiera de las alternativas descritas en la norma o la morosidad del deudor, b) el registro de la provisin que permita a la Administracin Tributaria la verificacin y seguimiento de las deudas califica-das como incobrable, y c) la proporcionalidad de la deduccin respecto del monto que califica como incobrable; as tambin, en las resoluciones N01767-4-2006 y N04955-5-2006, el Tribunal ha sealado que para realizar la provisin para cuen-tas de cobranza dudosa se requiere demostrar la existencia de dificultades finan-cieras del deudor que hagan previsible que no se podr satisfacer la obligacin o se demuestre la morosidad del deudor, en ese sentido, para la procedencia de la deduccin de cuentas de cobranza dudosa deber demostrarse: i) La existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabi-lidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos, o por otros medios, ii) La morosidad del deudor mediante: la documentacin que evidencie las gestio-nes de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido mas de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha; al respecto: de la norma antes glosada se debe tener en cuenta que el requisito consistente en acreditar la morosidad del deudor, puede ser demostrado mediante documentacin de las que se desprenda gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda efectivamente realizadas por la empresa deudora, docu-mentacin sobre la cual si bien no se establece qu clase o tipo, s se establece la necesidad de acreditar la morosidad mediante cualquier documento que pueda evidenciar una gestin de cobro, siendo tal gestin la que constituye requisito para que proceda; siendo ello as, corresponde analizar las acciones utilizadas por la actora: a) Sistema Llamador, b) Telegestin, c) Notificacin de deuda anterior mediante recibo, d) Corte parcial y corte total, e) Notificaciones de Baja, f) Gestio-nes Pre-judiciales a cargo de terceros, g) Invitaciones a financiamientos, h) Envo a central de riesgo (INFOCORP), e i) Cartas de cobranza a principales clientes, a efectos de dilucidar el presente reparo y determinar si los mismos son medios de prueba vlidos para acreditar la realizacin de gestiones de cobro de parte de la empresa ahora demandante; ello por cuanto, sostiene la entidad demandada que en el Sistema Llamador: No queda evidencia de la efectiva utilizacin del sistema al no existir grabacin ni copia de las llamadas realizadas; en la Telegestin: No hay evidencia de las llamadas realizadas; en la Notificacin de deuda anterior mediante recibo: Constituye una comunicacin al cliente, pero no una gestin de cobranza; en el Corte parcial y corte total: Solo se consignan las fechas de los cortes parciales y cortes totales realizados al cliente; en la Notificacin de baja: La suspensin del servicio no es gestin de cobranza; Gestin pre-judicial: No hay evidencia documentaria de las acciones de cobranza que los manifiesten haber re-alizado; en las Facturas de gestores y empresas de mensajera: No es posible re-lacionar estas con las facturas provisionadas como de cobranza dudosa debido a que estaran referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse; Invitacin

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    a financiamiento: No existe prueba de su realizacin y no califica como gestin de cobranza; Envo a INFOCORP: Es una comunicacin mas no una gestin de co-branza; y Carta de cobranza: No es una gestin de cobranza puesto que la deuda poda estar cancelada e incluso el cliente tena que remitir informacin para que se registrara su cobranza;----------------------------------------------------------

    Que, conforme se seal en lneas anteriores, se procede a analizar si los me-canismos utilizados por la parte demandante demuestran gestiones de cobro practicadas:---------------------------------------------------------------------------------

    Respecto al Sistema Llamador y de Telegestin:-------------------------------------

    Manifiesta la empresa demandante: (i) que consiste en locuciones grabadas que solicitan el pago de la deuda entre el da hbil siguiente al vencimiento del recibo y el da anterior al corte del servicio, llamadas en las que se solicita a los clientes poner atencin, (ii) que se registra la fecha, hora y duracin de cada llamada, tal como se aprecia de los backups entregados en CD a los auditores de la deman-dada; (iii) que la Telegestin es una gestin personalizada para obtener el pago de una deuda realizada telefnicamente a travs de empresas Call Center, cuyas operadoras recuerdan al cliente que tienen una deuda pendiente de pago y le solicitan su cumplimiento; (iv) que la demandada descalific su mecanismo de cobranza, sealando que la gestin se puede efectuar por distintos medios, como son, por escrito, llamadas telefnicas de carcter personal, no as de manera au-tomtica, u otros medios tales como correo electrnico, mensaje de texto, siempre que se acredite su efectiva realizacin y recepcin por parte del deudor; (v) que la demandada pretende obligar a la actora a hacer gestiones personalsimas de cobranza individualizada a los miles de deudores, y si a ello se agrega la dificul-tad adicional que generan las prohibiciones de hacer gestiones de cobro los fines de semana, despus o antes de cierto horario, ni permite medidas intimidatorias como referencia a posibles embargos, lo que ordena la demandada es irrealizable, ms aun si el mecanismo de cobranza personal es incompatible con la moderni-dad y ajeno al enorme nmero de clientes a los que se tiene que cobrar; (vi) que no es razonable exigir guardar registro de cada una de las llamadas, por cuanto no se trata de una conversacin, en todo caso, se est violando el principio de razonabilidad previsto en el artculo IV, numeral 1.4 del Ttulo Preliminar y el inciso 10 del artculo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo General; y vii) que la demandada no ha expuesto argumento que justifique por qu se encuentran excluidos los mecanismos automticos de cobranza, existiendo una falta de motivacin.-------------------------

    Seala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que si bien la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que la gestin se

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    puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, llamadas tele-fnicas de carcter personal, no as de manera automtica, personalmente, u otros medios tales como el correo electrnico, mensaje de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realizacin y recepcin por parte del deudor; (ii) que durante la fiscalizacin se comprob el funcionamiento de un sistema o control de cuentas de cobranza dudosa en el que no se grababan ni se registraban las lla-madas realizadas, lo que no permita verificar su contenido y si fueron efectuadas para requerir el pago de las deudas vencidas, no encontrndose acreditado que las llamadas se vincularon a las deudas materia de provisin, circunstancia que corresponde probar a la demandante; (iii) que la demandante ha desconocido el criterio del Tribunal Fiscal contenido en la RTF N 2976-2-2004 y N 7447-3-2008, para el caso de gestiones de cobranza encargada a terceros;----------------

    Que, de la revisin de los actuados se advierte, de fojas 40305 a 40308 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), la Normativa de Teleaviso emitida por la Gerencia de Facturacin y Cobros de la demandante, en la que se detalla que el Teleaviso, Sistema Llamador o Llamador a Morosos permite realizar llamadas a un cliente o grupo de clientes para transmitirles un aviso preestablecido y que el proceso de generacin de llamadas es automtico, debindose para tal efecto cargarse un archivo con la relacin de clientes quienes escuchan un mensaje anteriormente grabado; que en ese sentido, se verifica, primero, de fojas 40310 a 40312 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), la impresin realizada de la pantalla de un ordenador en la que se aprecia la existencia de un sistema informtico que reg-istraba datos del abonado deudor, detalle de deuda, llamadas realizadas, entre otros; segundo, de fojas 40183 a 40295 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), se aprecia el detalle de las llamadas realizadas por Atento del Per S.A.C., en el ejercicio 2001, a los deudores asignados por la demandante, en la que se men-ciona que luego de llevado a cabo tales llamadas, no se logr el cobro de estas, a pesar de las gestiones realizadas; tercero, de fojas 40179 a 40180 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), obran las cartas de la empresa Aval S.A. refiriendo tener un listado con el detalle de la cartera que le fue asignada en los aos 2000 y 2001 a efectos de gestionar su cobranza, en las que seala que no se logr su recuperacin, y que las labores realizadas incluyeron llamadas telefnicas, visi-tas, notificaciones o cartas y atencin en sus oficinas; y cuarto, de fojas 15439 a 15786 (Tomo 16 del Expediente Administrativo), obran las facturas emitidas por las empresas antes mencionadas por los servicios de gestin de cobranza prestados a la demandante.-----------------------------------------

    DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PAR-TES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:--------------------------------------------

    Que, si bien el Reglamento del Impuesto a la Renta prev que los deudores tribu-tarios deben presentar documentos que acrediten la gestin de cobro por deudas

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    vencidas, tambin lo es que las normas de carcter tributario no establecen la forma o procedimiento especial que se deba seguir para efectuar la cobranza de la deuda, es decir, no exige mayores requisitos a los consignados en el orde-namiento, ni refiere que los medios de cobro no puedan ser realizados de manera automtica o que estos no configuren gestin de cobro que permita exigir el pago de deuda vencida; circunstancias de las que se desprende que las gestiones de cobranza pueden ser llevadas a cabo por escrito, por llamadas telefnicas, per-sonalmente, por correo electrnico, mensajes de texto, entre otros. Que, siendo ello as, se aprecia que en los ejercicios acotados por la demandante (2000 y 2001), esta tena implementado un sistema llamador y telegestin de cobranza que permita efectuar llamadas a los clientes morosos, y que contrat empresas de call center para realizar llamadas a efectos de obtener el pago de las deudas pendientes, debiendo de sealar que no obstante lo referido por la codemandada Tribunal Fiscal en su escrito de contestacin de demanda, especficamente a fojas 672, cuando refiere que el Tribunal Fiscal observ que si bien la ley del lRta y su Reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que la gestin se puede efectuar por distintos medios como puede ser por escrito, llamadas telefnicas de carcter personal, no as de manera automtica, lo dicho por esta parte no resulta exacto, en tanto, como ya se precis, la norma no establece la forma o procedimiento particular que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda; mxime, si bien en primer lugar, los ahora codemandados indican que el Sistema Llamador no configura una gestin de cobro, tambin lo es que no especifican cul es el motivo por el que dicho sistema no acredita la exigencia del cobro de deuda vencida, pues, conforme se seal anteriormente la norma no precisa cul es la clase de documento vlido para acreditar dicha gestin sino que solo establece la necesidad de un documento que acredite la gestin; en segundo lugar, se debe tener presente que los procedimientos realizados por la demandante (Sistema Llamador - Telegestin) no resultaban contrarios a lo exigido por las normas de carcter tributario, y en tercer lugar, si la propia demandada en el proceso adminis-trativo y escrito de contestacin de demanda seal haber comprobado durante el proceso de fiscalizacin, el funcionamiento de un sistema de control de cuentas de cobranza dudosa (sistema llamador), y paralelamente un sistema de Telegestin, que se realiza mediante empresas de call center, a efectos de recordar, informar o comunicar la existencia de una deuda pendiente de pago con la demandante; debiendo agregarse a ello que si bien queda duda respecto de que los deudores hayan tomado conocimiento del mensaje, tambin lo es que no se ha establecido que por el hecho de ser llamadas automticas, estas no hayan llegado a cumplir su cometido, resultando de aplicacin lo contenido en el numeral 1.2 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 27444, que dispone: 1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administra-dos gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido

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    procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumen-tos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho. La institucin del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulacin propia del Derecho Procesal Civil es aplicable slo en cuanto sea compatible con el rgimen administrativo., as como lo establecido en el artculos 55 de la ley en comento, al referir que Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administra-tivo, los siguientes:10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible., concordante con el numeral 8 del artculo 75 de la misma norma Son deberes de las autoridades respecto del procedimiento administrativo y de sus partcipes, los siguientes:8. Interpretar las normas administrativas de forma que mejor atienda el fin pblico al cual se dirigen, preservando razonablemente los derechos de los administra-dos.-----------------------------------------------------------------------------------

    Respecto a la Notificacin de deuda anterior mediante recibo:------------------

    Manifiesta la empresa demandante: (i) que consiste en la inclusin del monto pendiente de pago en un recuadro de los recibos mensuales emitidos a los clientes morosos, con la indicacin que de encontrarse el cliente al da en sus pagos, deba ignorar el requerimiento, (ii) que es de pblico conocimiento que la inclusin de deuda vencida en un recibo de pago constituye un mensaje al cliente en el sen-tido que debe pagar una deuda, en el entendido de que si no paga, se le cortar el servicio; (iii) que en las clusulas generales de contratacin del servicio telefnico se encuentra establecido que el hecho que se acumulen deudas vencidas por este ser-vicio es causal de corte de servicio, no tratndose de una mera informacin; (iv) que entre la fecha de impresin del recibo y la fecha de entrega al cliente pasan varios das, tiempo en que el cliente poda haber ya pagado la deuda y por tanto sera un requerimiento infundado; (v) que el hecho que se le diga al cliente que haga caso omiso a la nota de cobro si ya pag no significa que no sea una nota de cobro; (vi) que OSIPTEL ha opinado que la inclusin de la deuda vencida es un acto de gestin de cobranza.------------------------------------------------------------------------------

    Seala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que la Notificacin de deuda anterior mediante recibo no constituye una gestin de cobranza sino mas bien una comunicacin; (ii) que la finalidad de sistema fue meramente informativo ya que no se hizo referencia a exigencia de pago, lo que se corrobora con la indicacin de no tomarse en cuenta de haber sido cancelada; (iii) que no obe-dece a un requerimiento de pago sino a una informacin arrojada automti-camente por los sistemas de la empresa demandante en una determinada fecha.--------------------------------------------------------------------------------

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    Que, de la revisin de los actuados se advierte, de fojas 20445 a 25281 (Tomos 21 - 26 del Expediente Administrativo), que la demandante acredit que en los recibos emitidos en general a sus clientes consignaba en un recuadro inferior el monto de su deuda impaga de los meses precedentes, advirtiendo que era una deuda que figuraba como pendiente de pago hasta cierta fecha, debiendo de sealarse, primero, que dicha circunstancia acreditaba la condicin de mora en la que se encontraba el cliente deudor, y segundo, que el recuadro de monto de deuda era una agregado a los datos propios de la informacin que debe con-tener un comprobante de pago, los mismos que como es sabido, son emitidos por la prestacin de un servicio.------ DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINIS-TRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:--------------------------------------------

    Que, tenindose en cuenta que las normas tributarias no establecen una forma o procedimiento especial que deba seguirse para efectuar la cobranza de la deuda, resulta pertinente sealar que dicho sistema de cobranza s constituye una forma de requerir el pago, toda vez que la notificacin del recibo de pago al cliente de deudor le demuestra una deuda pendiente de pago as como su calidad de mo-roso, siendo de acotar que la gestin de cobro, al vencimiento de la deuda, se encuentra en la informacin adicional que se agrega al comprobante de pago y que en s conlleva una forma de requerir su pago, desvirtundose as lo manifesta-do por la entidad demandada en cuanto a que esta modalidad no supone una manifestacin de voluntad para que el deudor cumpla con su obligacin de pago, ya que, por el contrario, su inclusin en el comprobante de pago s implica la voluntad de hacer efectivo el pago, en tanto, como dato agregado al recibo corre-spondiente del mes a emitir, tiene por finalidad inducir al cliente deudor a su pago. Que, asimismo, y para el presente caso, es de citarse la opinin contenida en la Carta N C.310-GG.GUS.GL/2006, del 28 de abril del 2006, a fojas 42938 (Tomo 43 del Expediente Administrativo), emitida por el Organismo Supervisor de Inver-sin Privada en Telecomunicaciones OSIPTEL, respecto a que considera que la comunicacin de deuda incluida en el recibo telefnico constituye uno de los actos de la gestin de cobranza en la medida que los usuarios notificados a travs de su recibo toman conocimiento sobre el monto que adeudan; de tal manera que conforme a lo establecido en la normativa vigente, si el abonado no cancelara dicha deuda su servicio puede ser suspendido. Es decir, esta notificacin acta como una informacin preventiva al usuario destinada a lograr la cancelacin de la deuda o de lo contrario asumir la suspensin del servicio y el costo de la reac-tivacin, de ser el caso. En consecuencia, somos de la opinin que los recibos emitidos por las empresas que brindan servicios de telecomunicaciones en los que aparece la deuda vencida y no pagada por los usuarios, a la fecha de dicha comunicacin, deben ser considerados como una notificacin de cobranza de la misma, es decir, que dicha institucin considera que la deuda incluida en un recibo telefnico constituye uno de los actos de gestin de cobranza en la medida

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    en que los usuarios notificados a travs de su recibo toman conocimiento sobre el monto que adeudan; opinin que junto a lo sealado por Ley 28870 y el Decreto Supremo 006-2007-EF (de aplicacin a las entidades prestadoras de saneamien-to) que tambin dispone que el requisito de gestin de cobranza debe entenderse acreditado para efecto tributario, con los recibos que contengan mensajes alusi-vos a la tardanza en el pago y la interrupcin del servicio; concluyndose que no obstante no prestar la empresa demandante servicios de saneamiento y por tanto no encontrarse dentro de la aplicacin de dicha normatividad, s le resulta apli-cable las normas que regulan el Impuesto a la Renta, las cuales como se indic no contemplan una forma para realizar la cobranza de la deuda materia de provisin ----------------------------------------------------------------------------------------

    Respecto al Corte Parcial y Corte Total:-------------------------------------------------

    Manifiesta la empresa demandante: (i) que el corte parcial consiste en la suspen-sin del servicio al cliente respecto a la realizacin de las llamadas, pero sub-sistiendo la posibilidad de recibirla de terceros; (ii) que el corte total es la suspen-sin del servicio impidiendo tanto el efectuar como recibir llamadas; (iii) que la demandada pone acento en la conducta del deudor y no en la voluntad de cobro por parte de la demandante.--------------------------------------------------------

    Seala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que esta medida no fue recono-cida por la demandante como un requerimiento de pago expreso sino como una manifestacin; (ii) que la Resolucin de Tribunal Fiscal N 5349-3-2005 ha dis-puesto que las rdenes de corte de los servicios prestados no corresponden ac-ciones de cobranza.--------------------------------------------------------- DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICA-TURA CONSIDERA:--------------------------------------------

    Que, si bien la gestin de cobranza implica la realizacin de actos tendientes a lograr el pago de la deuda ya vencida, mientras que el corte del servicio consiste en la suspensin de la prestacin a cargo de la demandante por el incumplimiento del pago por parte de sus clientes, tambin lo es que es criterio del Tribunal Fis-cal, mediante Resoluciones N 01829-1-2003 y N 5349-3-2005, que las rdenes de corte de los servicios prestados no corresponden a acciones de cobranza, al sealar: Al respecto cabe indicar que el plazo de 2 o 6 meses para la suspensin del servicio o la resolucin del contrato, son estipulaciones contractuales y no con-stituyen gestiones de cobranza, y si bien la recurrente a efecto de demostrar que ejecut acciones frente a algunos municipios aport como medios probatorios rdenes de corte y rehabilitacin (folios 4176 a 4242), dichas acciones no cor-responden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales, criterio con el que coincide esta judicatura; aunado a ello, se debe tener en cuenta que en la resolucin materia de impugnacin la demandante seal que el presen-

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    te sistema de cobranza no se trata de un requerimiento de pago expreso sino de una manifestacin de voluntad, hecho que en sede judicial no ha sido desvirtuado ni controvertido.--------------------------

    Respecto a la Notificacin de Baja:--------------------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que en este tipo de gestin enva cartas a los clientes comunicndoles el importe de la deuda pendiente de pago y que en caso no cumplan con el pago respectivo hasta una determinada fecha, se procede a realizar su baja final como usuario del servicio de telefona; (ii) que la deman-dada no explic las razones de por qu no constitua una gestin de cobranza; (iii) que la demandada siempre tuvo en su poder el detalle de la relacin de los clientes morosos, por lo que poda cotejar si las cartas fueron dirigidas a clientes en estado irregular.------------------------------------

    Seala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que en una uniformidad de criterio el Tribunal Fiscal ha considerado que las rdenes de corte y rehabilitacin de los servicios prestados no constituyen acciones de cobranza, por tanto, las notificaciones de baja o suspensin definitiva del servicio por s solas no califican como acciones de cobranza; (ii) que si bien en las cartas remitidas por la demandante se detallaba la deuda pendiente de pago y se conceda los clientes morosos un plazo para regular-izarlas, bajo sancin de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese correspondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas venci-das e identificadas de manera indubitable.----------------------------------------------------------

    Que, de la revisin de los actuados se advierte, de fojas 15791 a 16455 (Tomos 16 y 17 del Expediente Administrativo), obran copias de los comprobantes de pago emitidos por Transporte Urgente de Mensajera S.A.C. - TUMSAC y SERPOST, por concepto de envo o distribucin de cartas de baja final/notificacin telefnica, as como facturas emitidas por Xerox del Per y ENOTRIA, por servicios de impresin de cartas/avisos de cobranza/baja.---------

    DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PAR-TES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:--------------------------------------------

    Que, no obstante poder evidenciar el aviso de baja de servicio debidamente noti-ficado una gestin de cobranza, luego del vencimiento de la deuda, con el fin de demostrar la morosidad del cliente deudor, no es menos cierto que los documentos adjuntados indican de manera general la cantidad de cartas recepcionadas y dis-tribuidas por las empresas de mensajera, no acreditando de manera fehaciente la identificacin de las personas, las deudas contenidas en las cartas, es decir, que el contenido de ellas corresponda a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas, o la recepcin por cada uno de los usuarios en los ejercicios fiscal-izados y sobre los cuales se practic la provisin; hecho que encuentra concordancia

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    con lo sealado en la sentencia del Tribunal Fiscal N 9882-1-2001, al precisar: Que los convenios de reconocimiento de deuda no demuestran que los deudores tuvieran dificultades financieras y por ende tampoco el riesgo de incobrabilidad, y las cartas por medio de las cuales se habra comunicado la existencia de deuda, no contienen un cargo de recepcin por parte de los agricultores, que evidencien el indicio de ges-tiones de cobranza, y mxime si como se precis en lneas anteriores, constituye criterio el sealar que las rdenes de corte y rehabilitacin de los servicios prestados no son acciones de cobranza.--

    Respecto a la Gestin Pre-Judicial a cargo de terceros y Facturas de gestores y empresas de mensajera:------------------------------------------------------Manifiestalaempresa demandante: (i) que terceriza la gestin de cobro a travs de estudios de abogados empresas especializadas en cobranza, asignndoles una determinada cartera; (ii) que ha proporcionado copia de los reportes denominados Informes de Gestin por Abonado, Control y Seguimiento de Deudores, Cargos de Gestin y Control y Seguimiento, en los que se consigna el nombre de los clientes deudo-res, las acciones realizadas y en la mayor parte de los casos incluso el importe de la deuda; (iii) que si bien no se consignan los nmeros de los comprobantes, ex-isten otros datos que permiten el cruce de informacin con su base de datos y con la contabilidad a fin de verificar que las deudas provisionadas correspondan a los clientes que aparecan en los citados documentos; (iv) que las facturas provision-adas como de cobranza dudosa son aquellas que no llegaron a cobrarse y que por tanto no fueron consideradas en los comprobantes de pago emitidos por los gestores de negocio; (v) que la presentacin de facturas tuvo por objeto demostrar que solo se le cobraba comisiones por la parte que se recuperaba, lo cual no puede llevar a concluir sobre la falta de evidencia de la contratacin de estos servicios de cobran-za.-----------------------------------------------

    Seala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que la demandante present una serie de contratos de locacin de servicios celebrados con terceros para prestar el servicio integral de gestin de cobranza a clientes morosos, entre los cuales se en-contraban los ejercicios gravables 2000 y 2001; (ii) que sin embargo, tales contratos no acreditaron las gestiones de cobranza que seal la demandante haber realiza-do.------------------------------------------------

    Que, de la revisin de los actuados se advierte, de fojas 39873 a 40170 (Tomos 40 y 41 del Expediente Administrativo), obran copias de contratos de locacin de servicios celebrados por la empresa demandante con personas naturales y ju-rdicas, en los cuales dichas personas se obligan a prestar el servicio integral de gestin de cobranza a clientes morosos de las empresas que forman parte del Grupo Telefnica (entre las que se encontraba la empresa demandante), en los ejercicios gravables 2000 y 2001; as tambin de folios 39197 a 39871 (Tomo 40 del Expediente Administrativo), obran copias de las cartas y facturas emitidas por

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    las empresas contratadas por la demandante, en las que se sealan las gestiones realizadas.-----------------------------------------------

    DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PAR-TES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:--------------------------------------------

    Que, si bien obran en los tomos administrativos contratos de locacin de servicios, cartas y facturas de las empresas contratadas por la demandante, es tambin de resaltar que los documentos sealados no acreditan que las empresas en mencin hayan realizado las acciones en ellas detalladas como son: llamadas telefnicas, visitas, notificaciones y atencin en oficinas, por cuanto los documentos adjunta-dos corresponden a los listados asignados a las empresas, y no a documentacin remitida a los clientes deudores sobre los cuales se realiz la provisin de cobranza dudosa o cargo de recepcin de parte de estos; aunado a ello, cabe sealar que las facturas adjuntadas por la empresa demandante y que fueran emitidas por concepto de comisiones de recupero de deudas de los ejercicios 2000 y 2001, no acreditan la realizacin de gestiones de cobro de la deuda provisionada, ya que no se ha acred-itado con documento que las empresas de cobranza se hayan encargado de las gestiones de cobranza de la deuda materia de anlisis; debiendo tenerse presente lo contenido en la Resolucin N 2976-2-2004 en donde el Tribunal Fiscal ha sealado Agrega la recurrente que debido al volumen de clientes morosos, las empresas de cobranza no conservaron los cargos relacionados con la documentacin enviada en su oportunidad a los deudores, por lo que adjunta constancias de dichas empre-sas en las que afirman haber realizado las gestiones de cobranza habiendo omitido conservar la documentacin respectiva. Asimismo, adjunta copia de las facturas emitidas por dichas empresas por comisiones de cobranza extrajudicial y gestin de recuperacin. Con relacin a las constancias presentadas debe sealarse que al no estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actor que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtan las acotaciones de la Administracin. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestin de recuperacin, debe indicarse que en ellas no se identifica a qu acre-encias estn referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuando a las facturas por comisin de cobranza, estaran referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, y la Resolucin N 7447-3-2008, que precisa siendo que la documentacin presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una accin judicial, y con relacin a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo sealado por este Tribunal en la Reso-lucin N 02976-2-2004, la correspondencia o constancias presentadas por estas, deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, criterio que no ha sido contradicho ni desvirtuado con documento fehaciente por la parte deman-dante.----------------------------------------------------------------------------------------

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    Respecto a la Invitacin a Financiamiento:---------------------------------------------Manifiestalaempresademandante: (i) que consiste en invitaciones a los