Actualidad Empresarial

VIÁrea Laboral

VI-1N° 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009

VI

Info

rmes

Lab

oral

es

C o n t e n i d o

Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos

Ficha Técnica

Autor : Dra. Jenny Ugarte Gonzales

Título : Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 197 - Segunda Quincena de Diciembre 2009

1. IntroducciónUna de las inquietudes más frecuentes del empleador al momento de decidir acceder al requerimiento de aumento de remuneraciones de sus trabajadores es si el aumento efectuado tendrá inci-dencia sobre el cálculo de los beneficios sociales.Nuestro ordenamiento prevee numerosos conceptos que constituyen una ventaja patrimonial para el trabajador y, por tanto cumplen con el concepto de remu-neración, pero que no son considerados como tales, ello por decisión del legisla-dor, que ha denominado a estos montos: conceptos no remunerativos regulados por el artículo 19º del D.S. 001-97TR, de la Ley Compensación por Tiempo de Servicios. En tal sentido, si el empleador otorgara a sus trabajadores alguno de estos conceptos, a primera vista éstos no tendrán incidencia sobre el cálculo de ningún beneficio social. Sin embargo, no en todos los casos queda claro que alguna ventaja patrimonial para el tra-bajador deba ser considerado concepto no remunerativo.En el presente trabajo desarrollaremos alguno de los principales conceptos no remunerativos que el empleador usual-mente otorga a sus trabajadores pero primero desarrollaremos el concepto de remuneración.

2. Concepto de remuneraciónEncontramos la definición de este concepto en el artículo 6º del Texto Único Ordenado Decreto Legislativo 728, Ley de Productivi-dad y Competitividad Laboral que señala: “Constituye remuneración para todo efecto legal el íntegro de lo que el trabajador reciba por sus servicios, en dinero o en especie, cuales-quiera sean la forma o denominación que se le dé, siempre que sea de su libre disposición. Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad de alimentación prin-cipal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sustituya o cena, tienen naturaleza remunerativa. No constituye remuneración computable para efecto del cálculo de los aportes y contribuciones a la seguridad social así como para ningún derecho o beneficio de naturaleza laboral el valor de las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto”.Esta definición que encontramos en la ley no se aplica a todos los supuestos de pago que se dan dentro de la relación laboral, éste es el caso del pago recibido por el trabajador durante el descanso físico o el pago recibido durante la licencia con goce de haber, es por ello que adoptamos el siguiente concepto señalado por Pizarro: “La remuneración es la ventaja patrimonial perci-bida por el trabajador como contraprestación global genérica, principalmente conmutativa, pero con rasgos de aleatorios, a la puesta a disposición de su fuerza de trabajo”1.El concepto antes citado explica el porqué debemos considerar remuneración el monto que el trabajador recibe durante los períodos en los cuales no realiza una prestación efectiva de servicios.Al haber determinado cuál es el concepto de remuneración que utilizaremos, a con-1 PIZARRO DÍAZ, Mónica, La Remuneración en el Perú. Estudio

Gonzales Asociados. 2006., pag. 51.

tinuación desarrollaremos alguno de los principales conceptos no remunerativos que están previstos en nuestro ordenamiento.

3.Gratificaciones extraordina-rias

El inciso a) del artículo 19º del D.S. 001-97TR señala: “Las gratificaciones extraordinarias y otros pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de libera-lidad del empleador o que hayan sido materia de convención colectiva”.De la lectura del citado artículo se advierte que son dos las características que debe tener la gratificación otorgada:(i) Extraordinario (ii) LiberalidadCuando la norma señala que la gratificación debe ser extraordinaria ello apunta a la idea que su otorgamiento debe ser ocasio-nal, característica que debe ser cumplida porque la reiterancia en su otorgamiento lo convierte en un concepto remunerati-vo, así lo ha precisado la jurisprudencia en la sentencia recaída en el Expediente Nº 1844 -80, en el cual ha señalado que en el caso de una gratificación anual hay una pérdida de naturaleza extraordinaria cuan-do se entrega por dos años consecutivos.Para el profesor Toyama el criterio antes esbosado también debe ser aplicado en el caso de “gratificaciones extraordinarias que se entreguen en períodos menores al año”2.La segunda característica que debe cum-plir la gratificación otorgada es como ya se mencionó: debe ser un acto de liberalidad, menciona Toyama que para que una pres-tación sea liberalidad no podrá guardar relación con criterio de productividad. Ello quiere decir que la razón de ser de su otorgamiento no puede ser la eficiencia 2 Toyama Instituciones de Derecho laboral, Gaceta Jurídica 2005,

pagina 329.

Informes laboralesIncidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos VI - 1

Derechos colectivos VI - 4

asesoría aplIcada VI - 7

anÁlIsIs JUrIsprUdencIal Protección Laboral de un Trabajador Discapacitado VI - 8GlosarIo laboral VI - 9IndIcadores laborales VI-10

Instituto Pacífico

VI

VI-2 N° 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009

del trabajador porque ello evidenciaría que la razón de ser de su otorgamiento es el carácter contraprestativo de los ser-vicios brindados por el trabajador.En consecuencia, debemos concluir que si en el otorgamiento de la gratificación extraordinaria no se cumple con las dos características antes descritas nos encontra-remos ante un concepto remunerativo.

3.1. Tratamiento tributario y laboralSi la gratificación extraordinaria cumple las características mencionadas líneas arri-ba, este monto otorgado sólo estará afec-to a renta de quinta categoría conforme lo señala el inciso a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. En caso con-trario, es decir en caso que no se cumpla con las características citadas este monto será un concepto remunerativo y como tal debe ser considerado base de cálculo de los beneficios sociales del trabajador, razón por la cual este monto otorgado será base de cálculo de las aportaciones previsionales ya sea a la ONP o AFP, asi como del pago de la aportación de EsSa-lud que es de cargo del empleador.

4.Participaciónenlasutilidadeslegalesoconvencionales

El inciso b) del artículo 19º de la Ley de CTS señala que es considerado concepto no remunerativo: “Cualquier forma de par-ticipación en las utilidades de la empresa”.De la lectura del artículo anterior se ad-vierten que están comprendidas tanto las participaciones que establece el Decreto Legislativo 892 como las utilidades que las partes pacten de manera convencional.

5.Elvalordelascondicionesdetrabajo

El literal c) del artículo 19º de la Ley de CTS señala que no se considera remune-ración computable el costo o valor de las condiciones de trabajo, precisando en su literal i) que son considerados condicio-nes de trabajo: “Todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.De la lectura de ambos incisos, se puede advertir que en el literal c) el legislador define el concepto de condición de tra-bajo. Mientras que, en el literal i) encon-tramos las características y límites de su definición, señalando una lista de concep-tos que son condiciones de trabajo.Toyama señala que las condiciones de trabajo “puede abarcar desde sólo las prestaciones que entrega el empleador para le ejecución del contrato de trabajo hasta cualquier prestación que se verifique en una relación laboral”3.3 TOYAMA, op cit, pag. 322.

Respecto a las condiciones de trabajo, se debe tener en cuenta que la misma no se agota en dinero, sino que incluye bienes o servicios otorgados por el empleador, un ejemplo de lo primero lo constituyen las botas que se debe brindar a los mineros para que éstos desempeñen sus labores al interior de los socavones, y un ejemplo de lo segundo le es la entrega de alimen-tación por parte del empleador; respecto a este último concepto debemos precisar que existen dos modalidades para su entrega, éstas son las siguientes:a) Suministro directo: cuando el emplea-

dor, valiéndose de los servicios de comedor o concesionario en el centro de trabajo, o entregado los bienes en crudo, cocido o su uso equivalente en dinero, proporcionado directamente al trabajador la alimentación principal, como el desayuno, almuerzo o refri-gerio que lo sustituya o cena.

b) Suministro indirecto: las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la mo-dalidad de suministro indirecto (vales de alimentos) de acuerdo con la Ley Nº 28051.

Respecto a este concepto es claro que ambas modalidades son remuneración en especie, ya que su otorgamiento se da por el servicio prestado por el trabajador lo que para Pizarro “hace manifiesto su carácter contraprestativo”4. Sin embargo, nuestro legislador al dar la Ley de Prestaciones Alimentarias señala en su artículo 3º que el suministro indirecto es remuneración no computable; en el mismo sentido, se pro-nuncia el inciso j) del citado artículo 19º de la Ley de CTS. El motivo de esta exclusión es el objetivo que tiene la norma: mejorar los ingresos del trabajador. Este objetivo para Pizarro “se cumpliría negando el carácter remunerativo a las prestaciones alimentarias, toda vez que al detentar tal carácter su monto no se incorpora a la base de cálculo de los beneficios del trabajador, ni de los tributos y aportes que gravan las remuneraciones; a un menor costo (…)”5.Al haberse determinado que sólo el sumi-nistro directo tiene carácter remunerativo, ello por ser remuneración en especie, el mismo debe ser considerado al momento de cálculo de los beneficios del trabajador. Sin embargo, existirán caso en los cuales no deben ser calificados como tales sino como condiciones de trabajo, esto es cuando su otorgamiento sea indispensable para que el trabajador ejecute sus labores, ello lo podemos verificar en la siguiente Jurispru-dencia del Tribunal Fiscal:Jurisprudencia: RTF Nº 117404-2-2007“La alimentación proporcionada por el em-pleador a sus trabajadores que, por la natu-raleza de sus servicios fuera del radio urbano, no pueden rechazar su otorgamiento puesto

4 PIZARRO DÍAZ MÓNICA, La Remuneración en el Perú, Estudio Gonzáles Asociados, 2006,

5 Pizarro, Op cit , 112.

que es imposible tomar sus alimentos en sus domicilios o restaurantes cercanos y en razón de ello la empresa lo otorga bajo calidad de suministro, constituyen condición de trabajo, no estando por ello dicho concepto gravado a la Ley del Impuesto a la Renta de quinta categoría”.Asimismo, la citada postura la podemos verificar en el artículo 20º de la Ley de CTS que señala: “Tampoco se incluirá en remuneración computable la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de los servicios (…)”

6. CanastasnavideñasEl literal d) del artículo 19 de la Ley de CTS señala que no se considera remuneración computable: “La canasta de Navidad o similares, el fundamento para que este bien no sea considerado remuneración en especie y por tanto concepto no remunerativo son las siguientes:

- Su entrega se da como consecuencia de la ocurrencia de determinados hechos ajenos a la relación de trabajo.

- La entrega de la canasta navideña es considerado un acto de liberalidad del empleador, por lo cual su entrega es a título gratuito, lo cual evidencia como afirma MARTÍN JIMÉNEZ, la ausencia del “carácter contraprestativo que se le atribuye a la remuneración6”.

7. Elvalordeltransporteodelamovilidad

El artículo 19º en su inciso e) señala que no se considera remuneración computable: “El valor del transporte, siempre que esté supedi-tado a la asistencia al centro de trabajo y que razonablemente cubra el respectivo traslado. Se incluye en este concepto el monto fijo que el empleador otorgue por pacto individual o convención colectiva, siempre que cumpla con los requisitos antes mencionados”.

Existen diversas modalidades, entre ellas tenemos:

- Servicio de transporte organizado.- Abono del transporte supeditado a la

asistencia a laborar.- Movilidad para el desempeño de las

labores La entrega de estas tres modalidades esta prevista en el citado artículo 19º de la Ley de CTS. La primera modalidad según To-yama estaría prevista en la primera parte del inciso e) y aludirá al ómnibus que pro-porciona el empleador a sus trabajadores para que éstos puedan acudir a laborar todos los días. El alquiler de este ómnibus constituye para el empleador un costo único, por lo cual es difícil individualizar la ventaja patrimonial respecto a cada trabajador, lo que evidencia su carácter no

6 MARTÍN JIMENEZ, Rrodrigo, El salario en especie, Navarra, Aranzadi, 2002, pag 120.

Informes Laborales

Actualidad Empresarial

VIÁrea Laboral

VI-3N° 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009

remunerativo. Asimismo, se debe advertir que son los trabajadores quienes en cada oportunidad decidirán si hacen uso de esta facilidad que el empleador pone a su disposición.

La segunda modalidad, dinero otorgado para cubrir el costo de la movilidad supe-ditada a la asistencia, no tendrá carácter remunerativo conforme lo señala el citado inciso e) del ya citado artículo porque el monto en dinero que se le otorga al trabajador no es de su libre disposición, ,ya que el destino del mismo será cubrir el costo que implica la asistencia al tra-bajo. Por tanto, si el empleador decide cubrir el costo del transporte éste debe ser por un monto razonable y a la vez estar supeditada a la asistencia, así lo ha entendido el Tribunal Fiscal en sus siguientes resoluciones.

Jurisprudencia: RTF 05449-4-2007(20.06.07)“(…) los montos otorgados por transporte que no sean considerados como parte de la remuneración, resulta necesario que se acredite que el monto asignado es razonable y que se encuentra supeditado a la asistencia al centro de trabajo, lo cual no se produjo en el caso de autos, toda vez que al no contar con un control de asistencia no le es posible efectuar tales pagos en función a la asistencia del trabajador, no habiéndose cumplido con uno de los supuestos contenidos el inciso e) del artículo 19° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650, para considerar que dichos montos no son remuneración (…)”.

Jurisprudencia: RTF 1215-5-2002(06.03.02)“Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contrapres-tación de servicios, como señaló la SUNAT; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabajadores, por lo que no cabe condi-cionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable”.

Existe una tercera modalidad: movilidad para el cabal desempeño de labores, en esta modalidad el empleador entrega al trabajador un monto en dinero con el objetivo que el trabajador cumpla efectivamente sus labores. Este tipo de movilidad podría ser dado a un trabaja-dor que realiza las labores de vendedor, tramitadores, vendedores; puesto que el desempeño de tales labores implican el desplazamiento fuera del centro de trabajo.

8.Requisito para sustentarsecomogasto

Para que el empleador deduzca como gas-to este tipo de movilidad debe tener un comprobante de pago7: que le deben en-tregar los trabajadores. En caso de que no se cuente con comprobante de pago este gasto debe ser sustentando con planilla de movilidad de conformidad con el inciso a.1) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que precisa que los gastos sustentados con la planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital8.Cabe precisar que, el empleador no podrá sustentar el gasto incurrido con la planilla de movilidad si otorga al trabajador otro tipo de movilidad conforme lo señala el último párrafo del artículo citado. Esto quiere decir, que no es posible sustentar el gasto usando de manera simultánea el comprobante del pago y la planilla de movilidad.El empleador también puede decidir asu-mir el costo de pasaje aéreo de sus traba-jadores. Para el Tribunal este gasto cumple el principio de causalidad conforme se advierte de la siguiente Resolución:RTF:06097-2-2004(20.08.04)“Se revoca la resolución apelada. La contro-versia consiste en determinar si procede el reparo a los gastos incurridos por la recurrente respecto de pasajes aéreos de su contadora, que no reside en la misma ciudad y departamento en que funciona la empresa. Se concluye que los gastos realizados cumplen con el principio de causalidad en tanto permitieron el traslado del personal contratado desde su domicilio hasta el domicilio de la empresa, a fin que pudiera cumplir con las funciones propias del servicio contratado, más aún si la Administración no ha cuestionado la fehaciencia de los servicios prestados ni el domicilio o residencia de la contadora, además los gastos incurridos cumplen con los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. También se deja sin efecto la multa relacionada con el reparo efectuado.”

9. ¿Porquéa laAdministraciónTributarialeinteresadetermi-narsilosbeneficiosrecibidosporel trabajadorsonremu-neración?

A mi parecer ésta es la pregunta que surge luego de revisar las diferentes reso-luciones del Tribunal Fiscal, en las cuales el Tribunal ha confirmado el reparo que la Sunat realiza al contribuyente cuando éste ha considerado la entrega de algún beneficio como condición de trabajo y no como remuneración.

7 El inciso d) del numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento del Comprobantes. de Pago, aprobado por Resolución de superintencia N 007-99/SUNAT, señala: “Los boletos emitidos por la empresa de transporte público urbano de pasajeros constituyen documentos que permitirán sustentar gasto o costo, no siendo exigible que en ellos se identifique al usuario”.

8 A partir del 1 de enero de 2008 la Remuneración Mínima Vital es 550 soles conforme lo señala el Decreto Supremo Nº 022-2007-TR.

La razón de ser de estos reparos es que el contribuyente realice correctamente la determinación de la renta tributaria del tra-bajo, la determinación correcta del monto de esta renta servirá para que sobre la misma se realice el pago de renta de quinta categoría, la misma que está regulada por el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta y por su reglamento en el artículo 20º. Este último impuesto es de cargo del trabajador, pero es el empleador quien tiene la obligación formal de retener.Asimismo, se debe tener en cuenta que SUNAT es el ente encargado del cobro de las aportaciones de EsSalud así como de los aportes previsionales: ONP, razón por la cual supervisa que la base de cálculo de esta aportación, así como de la retención previsional se realicen sobre la base de la remuneración real del trabajador. En caso que el empleador realice el cálculo de estos pagos sobre una base incorrecta incurrirá en las infracción de dato falso (artículo 178º del Código Tributario) lo cual traería como consecuencia multa por tributo omitido.Otros de los temas relevantes cuando hablamos de remuneración del trabaja-dor es saber cuáles son los criterios que se deben cumplir para que los gastos efectuados sean factibles de ser deducidos de la renta de tercera categoría. Estos criterios, precisa el profesor Toyama9, son los siguientes:i) Razonabilidad, con relación a los

ingresos del contribuyente.ii) Generalidad, esto es, un criterio gene-

ral impersonal, abstracto en la entrega de un beneficio

iii) Ciertamente debería existir un nexo de conexión entre el beneficio que se otorga y la generalidad a la que se dirige.

De todos los conceptos analizados se debe realizar la siguiente afirmación: no serán considerados remuneración en especie si constituye condición de trabajo, esta pre-cisión resulta relevante realizarla porque no todos los bienes que recibe el trabajador de su empleador constituyen para él una ven-taja patrimonial, es decir remuneración.

10.ConclusionesLos incrementos que el empleador otor-gue a sus trabajadores, no tendrá inciden-cia en el cálculo de los beneficios sociales si es que el empleador otorga alguno de los conceptos previstos en el artículo 19º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios. Sin embargo, es importante que el empleador verifique que cumplan con los requisitos que establece la citada norma para evitar cualquier reclamo del trabajador, así como de algún reparo por parte de la Administración Tributaria.

9 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge, Contrato de trabajo y otras institu-ciones, Gaceta Jurídica. Lima, 2008., Pag 375.