JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

N° 779, Segunda quincena, MARZO 2014 A5R E V I S T A D E A S E S O R I A E S P E C I A L I Z A D AINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Mery Bahamonde Quinteros(*)

Voces: Impuesto General a las Ventas – Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias – Crédito Fiscal del IGV – Impuesto a la Renta – Depósito de la Detracción – Servicios Sujetos al Sistema de Detracciones – Infracción Aplicable en el Sistema de Detracciones.

RTF N° 09247-10-2013

Expediente N° : 2319-2011

Asunto : Impuesto a la Renta

Procedencia : Tacna

Fecha : 5 de junio de 2013

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a la motivación del reparo al crédito fi scal por no efectuar detracción, en los supuestos en los que el pago se realice mediante compensación, indicándose lo siguiente:

“El reparo al crédito fi scal por no efectuar detracciones en los supuestos en el que el pago se ha realizado mediante compensa-ción no puede sustentarse en los saldos y movimientos contables que fi guran anotados en el Libro de Inventario y Balance, pues ello no acredita objetivamente que se haya verifi cado la com-pensación a que ésta alude, máxime cuando no se detallan los comprobantes de pago que contienen la deuda materia de com-pensación y que habría originado que la recurrente se encontrara en la obligación de efectuar las detracciones correspondientes.”

2. Resumen de hechos

La Administración inició un procedimiento de fi scalización a la re-currente por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los ejercicios 2007 y 2008, en el cual verifi có que la recurrente no había efectuado las detracciones correspondientes a las facturas emi-tidas por el ejercicio 2008 por el importe total de S/. 62 999,01 por el servicio de arrendamiento de un local comercial, por lo que le solicitó que sustentara la indicada observación.

Sobre el particular, en respuesta a los citados requerimientos, la recurrente señaló que no correspondía efectuar la detracción debi-do: a) a que no existieron pagos y por encontrarse dentro del ámbito de aplicación del artículo 5° de la Ley N° 28194 y b) porque se utilizó la compensación como modalidad de extinción de sus obligaciones.

En tal sentido en el procedimiento de fi scalización la Adminis-tración efectuó reparos, entre otros, al crédito fi scal del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2007 y 2008 por no realizar detracciones por operaciones de arrendamiento, al consi-derar que el pago por compensación no exime de la obligación de detraer, por lo que la recurrente debió efectuar la detracción por cada una de las facturas observadas en la fi scalización.

3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente Respecto al reparo por no efectuar las detracciones por arrenda-

miento de bienes inmuebles, sostiene que al no haber movimien-to de efectivo no era posible el depósito de la detracción, por lo que tampoco procedía la imposición de multas por dicho motivo.

3.2 Argumentos de la SUNAT Por su parte, la Administración manifi esta que toda vez que la

compensación es uno de los medios de extinción de obligacio-nes, el hecho de haberse extinguido de dicha forma la deuda por concepto de arrendamiento de bien inmueble no implica que di-cha operación quede fuera del ámbito de aplicación del Sistema de Detracciones por lo que la recurrente debió efectuar la detrac-ción por cada una de las facturas observadas en la fi scalización. Agrega que toda vez que la Ley N° 29173 entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2008, procede modifi car la resolución de determinación emitida por concepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, al haber quedado derogado el numeral 2 de la Primera Disposición fi nal del Decreto Supremo N° 155-2004-EF.

4. Argumentos del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal resuelve la controversia indicando que para que

opere la compensación voluntaria se debe verifi car que las partes lo hayan declarado así, a efecto que pueda producirse la extinción de las obligaciones a su cargo; en caso contrario, no existiría certeza para afi rmar que una de las partes ha consentido el empleo de esta moda-lidad como forma de extinción de obligaciones.

Asimismo, indica que los movimientos señalados en los Libros Caja y Mayor son sólo traslados o compensaciones en cuentas co-rrientes de cuentas contables que no permiten la identifi cación de los comprobantes materia de detracción. Agrega que si bien en el resulta-do del requerimiento se indica que existen pagos en el ejercicio 2008 a Collfl o S.A.C., éstos tampoco hacen referencia a la cancelación de las referidas obligaciones por arrendamiento.

En tal sentido, señala que la Administración sustenta el presente reparo en los saldos y movimientos contables que fi guran anotados en los citados libros, lo que no acredita objetivamente que se haya verifi cado la compensación a que ésta alude, máxime cuando no se detallan los comprobantes de pago que contienen la deuda materia de compensación y que habría originado que la recurrente se encon-trara en la obligación de efectuar las detracciones correspondientes, por lo que el presente reparo carece de sustento.

Por tanto, concluye el órgano colegiado que al no haberse acre-ditado que se produjo el supuesto previsto por el numeral a) del artí-culo 16° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, esto es, que se haya producido el pago a favor del proveedor Collfl o S.A.C. la recurrente no se encontraba en la obligación de efectuar las detracciones cuya omisión alega la Administración en este punto, por lo que procede levantar el presente reparo y en consecuencia revocar la apelada respecto a dicho extremo.

Límites a los reparos al crédito fi scal por no efectuar detracciones

INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO

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INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

5. Nuestros ComentariosEl SPOT, también denominado "sistema de detracciones", es un

mecanismo de recaudación de impuestos mediante el cual el adqui-rente de determinados bienes o servicios (descritos en la norma co-rrespondiente) gravados con el IGV, debe depositar una parte del pre-cio total en una cuenta del Banco de la Nación perteneciente al propio proveedor, que servirá para realizar pagos a la SUNAT, por cualquier deuda tributaria (no sólo IGV), y luego de un período de tiempo (apro-ximadamente cuatro meses) puede liberarse, si es que el titular de la cuenta no tiene más deudas con la Administración.

En un principio, el SPOT sólo afectaba a la venta de determina-dos bienes que se producían en el sector rural, como azúcar, arroz pilado, madera y alcohol etílico; sin embargo en el transcurso de los años el ámbito de aplicación de este sistema se ha ido extendiendo a una gran variedad de servicios empresariales tales como los servi-cios legales, contables, ingeniería, transporte de bienes por vía terres-tre, transporte público de pasajeros por vía terrestre, los contratos de construcción la reparación y mantenimiento de bienes muebles, arrendamiento. Asimismo, a partir del ejercicio 2012 se incluyó dentro del sistema a la prestación de todo tipo de servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas.

5.1. Detracciones aplicada al servicio de arrendamiento Actualmente el Sistema de Detracciones se encuentra regulado

en el Decreto Legislativo N° 940, cuyo Texto único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y normas modifi catorias, y se aplica a: La venta de bienes y prestación de servicios detallados en los Anexo I, Anexo II y Anexo III de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, al Servi-cio de Transporte de Bienes por Vía Terrestre (Resolución de Su-perintendencia N° 073-2006/SUNAT), al Servicio de Transporte Público Pasajeros realizado por vía terrestre (Resolución de Su-perintendencia N° 057-2007/SUNAT), a las operaciones sujetas al IVAP (Resolución de Superintendencia N° 266-2004/SUNAT), y a los espectáculos públicos (Resolución de Superintendencia N° 250-2012/2012/SUNAT).

El inciso a) del artículo 3° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF establece que se entenderá por operaciones sujetas al Siste-ma, entre otros, la prestación de servicios gravados con el Im-puesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.

5.2. Oportunidad para efectuar las detracciones El numeral 5.1 del artículo 5° del Texto Único Ordenado del

Decreto Legislativo N° 940 aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF, prevé que entre los sujetos obligados a efectuar el depósito se encuentra el usuario del servicio, precisándose que la SUNAT señalará los casos en que el proveedor de bienes podrá efectuar el depósito por cuenta de sus adquirentes, así como la forma y condiciones para realizarlo, sin perjuicio del momento que se establezca de conformidad con el artículo 7° de la misma ley. Asimismo, el segundo párrafo del referido numeral dispone que cuando el proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción reciba la totalidad del impor-te de la operación sin haberse acreditado el depósito, éste que-dará obligado a efectuarlo de acuerdo a lo establecido en la cita-da ley, hasta el quinto día hábil siguiente de recibido el importe, salvo en la venta de bienes en que el depósito deba efectuarse con anterioridad al traslado, en cuyo caso el proveedor realizará el depósito previo a dicho traslado, sin perjuicio de las sanciones que correspondan al adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.

El artículo 7° de la mencionada norma prescribe que el depó-sito deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los

siguientes momentos, de acuerdo con lo que establezca la SUNAT teniendo en cuenta las características de los sectores económicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al Sistema; siendo que en el inciso b) del numeral 7.1 se-ñala que en el caso de la prestación de servicios dicho depósito se efectuará: b.1) Con anterioridad a la prestación del servicio, dentro del plazo señalado por la SUNAT; b.2) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio; y b.3) Con poste-rioridad a la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, dentro del plazo que señale la SUNAT.

El numeral 1 de la Primera Disposición Final de la referida ley dispone que en las operaciones sujetas al Sistema, los adqui-rentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fi scal o saldo a favor del exportador, a que se refi eren los artículos 18°, 19°, 23°, 34° y 35° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, o cualquier otro benefi cio vincu-lado con la devolución de dicho impuesto, a partir del período en que se acredite el depósito establecido en el artículo 2° de la ley en cuestión.

El artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, que aprueba las normas reglamentarias del De-creto Legislativo N° 940, dispuso que los servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas sujetos al sistema son los señalados en el Anexo 3 de la referida resolución, cuyo numeral 2 comprende al servicio de arrendamiento de bienes, el cual según su descripción comprende al arrendamiento de bienes inmuebles.

El artículo 13° del precitado reglamento, aplicable al caso de autos, señala que el Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12°, en cualquiera de los siguientes casos: a) El importe de la operación sea igual o me-nor a S/. 700.00 (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles); b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fi scal, saldo a favor del exportador o cualquier otro benefi cio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refi ere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta; c) Se emita cualquiera de los documentos a que se re-fi ere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Compro-bantes de Pago, y d) El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artículo 14° del citado reglamento establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indi-can para cada uno de los servicios sujetos al Sistema señalados en el Anexo 3, sobre el importe de la operación, fi jándose en 12% el por-centaje de detracción para el servicio de arrendamiento de bienes.

El artículo 15° de la citada Resolución de Superintendencia se-ñala que en el caso de arrendamiento o cesión en uso de bie-nes muebles los sujetos obligados a efectuar el depósito son: a) El usuario del servicio; y b) El prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo, sin perjuicio de la sanción que corresponda al usuario del servicio que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo. Además, en el artículo 16° se dispone que tratándose de los servicios in-dicados en el artículo 12°, el depósito se realizará: a) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Regis-tro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el sujeto señalado en el inciso a) del artículo 15°; y b) Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente de

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recibida la totalidad del importe de la operación, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el sujeto señalado en el inciso b) del artículo 15°.

Las antes citadas normas se resumen en el siguiente cuadro:

SERVICIOS DEL ANEXO 3SISTEMA DE DETRACCIONES A BIENES Y SERVICIOS

Operaciones sujetas al sistema

Sujeto obligado a realizar el depósito

Momento para efectuar el depósito

Los contratos de cons-trucción y servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3 El usuario del servicio o quien

encarga la construcción.

Lo que ocurra primero:• Hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor; o,• Dentro del 5to día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.

El prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción, cuando reciba la totalidad del im-porte de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo

Dentro del 5to día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación

No obstante las reglas antes señaladas, en la práctica existe con-fusión entre los sujetos obligados (clientes), referido a la oportuni-dad en que el depósito de la detracción debe efectuarse, como se ha suscitado en la resolución del tribunal fi scal en análisis.

5.3. Consecuencias del Incumplimiento del depósito de la detracción Las consecuencias que impone al comprador, al usuario del ser-

vicio o de forma subsidiaria al proveedor o prestador del servicio en caso no efectúen la detracción son las siguientes:

a) Pérdida del derecho al Crédito Fiscal del IGV Si el depósito de la detracción no se efectúa dentro de los

plazos antes previstos, el contribuyente (adquirente, usuario o quien encarga la construcción) no podrá ejercer el crédito fi scal de dicha adquisición en la determinación del Impuesto General a las Ventas, sino a partir del período en que se acre-dite tal depósito.

En ese aspecto, es importante mencionar que la Administra-ción mediante Informe N° 063-2009-SUNAT/2B0000 ha indi-cado que tratándose de operaciones de venta de bienes com-prendidos en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, no procede utilizar el crédito fi scal del IGV aplicándolo contra el impuesto bruto del período en el que se realizó la anotación del comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras, cuando el adquirente no efectúe el de-pósito de la detracción en los momentos establecidos, pues en tales supuestos, el derecho al crédito fi scal se ejercerá a partir del período en que se acredita el depósito.

b) Aplicación de sanciones Además del impedimento señalado en el punto anterior, el he-

cho de realizar el depósito de la detracción sin considerar los plazos establecidos, genera la infracción prevista en el literal 1 del numeral 12.2 del artículo 12º de la Ley del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, sancionada con una multa equivalente al 50% del importe no depositado. (Ver gráfi co Consecuencias de No efectuar el Depósito).

La combinación de un ámbito de aplicación poco claro con consecuencias tributarias tan severas como las indicadas, que pueden superar el 600% del monto a detraer, hacen de este sistema uno de los aspectos más delicados de nuestro actual sistema tributario.

Consecuencias de No efectuar el Depósito

Condicionamiento del crédito fi scal, o en todo caso, traslación al mes en que se realice el depósito.

Adquiriente o Usuario

Multa por el 50% del crédito indebidamente utilizado.

Multa del 50% del monto no depositado en su oportunidad.

5.4. Oportunidad de las detracciones en caso de compensaciones Del análisis de la resolución en comentario se advierte que el Tri-

bunal Fiscal con poca claridad indica que en los casos en los que el pago de bienes y/o servicios sujetos a la detracción se realice mediante compensación la oportunidad del pago de dicha de-tracción se producirá en el momento en el que de la documenta-ción probatoria se puede determinar con certeza la cancelación de los servicios y/o bienes compensados.

En ese sentido, el órgano colegiado se remite a la normativa y doctrina civil para defi nir la compensación como medio de pago, precisando que según el artículo 1288° del Código Civil, aproba-do por Decreto Legislativo N° 295, por la compensación se ex-tinguen las obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de pres-taciones fungibles y homogéneas, hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra. Agrega que la compensación no opera cuando el acreedor y el deudor la excluyen de común acuerdo.

Asimismo cabe recordar que según la doctrina la compensa-ción es un medio de extinguir las obligaciones entre perso-nas que son recíprocamente acreedoras y deudoras, hasta la concurrencia de sus créditos. Por consiguiente, el efecto fundamental, característico, es la extinción de las obligacio-nes, totalmente si coinciden en su monto; parcialmente hasta donde la mayor es alcanzada por la menor, subsistiendo la primera por el excedente; extinción de las deudas con todos sus atributos correspondientes, requiriéndose una declara-ción en tal sentido de una parte a la otra.

En la controversia analizada en la resolución objeto de comen-tario, el Tribunal Fiscal señala que la Administración se equivoca al considerar que se ha producido la compensación-pago de una operación sujeta a detracción solo por los movimientos seña-lados en los Libros Caja y Mayor. En efecto, dichos movimien-tos en los libros contables son sólo traslados o compensaciones en cuentas corrientes de cuentas contables que no permiten la identifi cación de los comprobantes materia de detracción.

De lo expuesto se advierte que según el órgano colegiado para que la Administración efectúe un reparo al crédito fi s-cal por no haber detraído operaciones extinguidas mediante compensación, exige que la Administración acredite objeti-vamente que se haya verifi cado la compensación debiéndose detallar los comprobantes de pago implicados en dichas ope-raciones.

NOTA

(*) Abogada titulada con grado en la Pontifi cia Universidad Católica, es-pecialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fis-cal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.