De nuevo sobre la aplicación de un tributo declarado inconstitucional por el tribunal...

Borrador para su revisión

DE NUEVO SOBRE LA CONFIRMACIÓN EN AMPARO DE UN TRIBUTO

DECLARADO INCONSTITUCIONAL

Guillermo. G. Ruiz Zapatero

Abogado

El presente comentario de urgencia examina la Sentencia del Tribunal Constitucional (“STC”)

128/2017, de 13 de noviembre, desestimatoria de un recurso de amparo interpuesto contra

Sentencia que confirmó la liquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los

Terrenos de Naturaleza Urbana (“IIVTNU”) girada a una entidad en aplicación de los artículos

107.2 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

(“TRLRHL”), declarados inconstitucionales por la STC 59/2017, de 11 de mayo.

La cuestión reviste especial interés en sí misma, así como también por la existencia de

sentencias de tribunales inferiores posteriores a la STC 59/2017 sobre la aplicabilidad de los

artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL 1 y por el Auto de admisión de un recurso de casación

presentado ante el Tribunal Supremo para decidir aspectos relacionados con la misma2

I.- LA STC 59/2017 Y SUS EFECTOS

a) La valoración por la STC 59/2017 del gravamen por el IIVTNU

El Fundamento de Derecho 3 de la STC valora así la configuración legal del gravamen por el

TRLHL y por las normas forales que siguieron el mismo planteamiento (énfasis propio en esta

y sucesivas citas):

“Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad

sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado recientemente

1 Por todas, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017

2 Por Auto de 23 de noviembre de 2017 el Tribunal Supremo ha admitido recurso por presentar interés casacional

para la formación de jurisprudencia determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la igualdad

en la aplicación de la ley (art. 14 CE) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 33.1 y 2

CE), la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 RDL 2/2004 (TRLHL), declarada en la STC

59/2017, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución

de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el incremento

de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación

inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia. En nuestra opinión la respuesta

debería ser que la STC 59/2017 obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones.


2

en las SSTC 26/2017y37/2017. En estas Sentencias llegamos a la conclusión de que el

tratamiento que otorgaban las citadas normas forales “a los supuestos de no

incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,

carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto

la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones

de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a

tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del

principio garantizado en el artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3).

En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente

admisible que “el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el

principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la

satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, bastando

con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en

la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,

para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en

ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que

no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos

supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya

potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).

Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando “es plenamente válida

la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de

valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades

económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad

económica puesta de manifiesto”, sin embargo, “una cosa es gravar una renta

potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del

tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a

tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).

Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el

objeto del impuesto analizado es el “incremento de valor” que pudieran haber

experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y

somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo,

no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera

titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno

(mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno

http://hj.tribunalconstitucional.es/es-ES/Resolucion/Show/25265








3

de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia

inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se

cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno

a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un

porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real

del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; y

37/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de

la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la

transmisión de un terreno, “podría ser una condición necesaria en la configuración del

tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo

cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay

que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del

terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin

embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido,

la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para

convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica

(art. 31.1 CE)” (STC 37/2017, FJ 3).

Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que “los preceptos cuestionados

fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de

un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre

uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una

capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir

con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de

acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)”. De esta manera, al establecer

el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de

gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo

mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando

aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, “lejos de someter

a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo

tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de

capacidad económica del citado artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017,

FJ 3). No hay que descuidar que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser

un efecto aislado ‒la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos‒ en

un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto

debe atender”, pues las concretas disfunciones que genera vulneran “las exigencias







4

derivadas del principio de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ

4).

Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos

cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales otorgan a los supuestos de no

incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,

gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del

impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las

situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a

tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que

contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el

artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados

inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del

tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de

incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).

El último inciso del Fundamento de Derecho transcrito ha sido especialmente destacado en la

medida en que podría entenderse que limita la declaración de inconstitucionalidad a

determinados supuestos, de forma que se atribuiría a la Sentencia un alcance más interpretativo

que declarativo.

b) El alcance del pronunciamiento de inconstitucionalidad según la propia STC

La “modulación” por la STC de la declaración de inconstitucionalidad tiene lugar en los

siguientes términos:

“Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse

una serie de precisiones últimas sobre su alcance:

a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general,

contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en

aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de

capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno

al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en

consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, “únicamente en la medida en que someten

a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 7;

y 37/2017, FJ 5).








5

b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado

a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra

declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los

arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación

existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en

aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación

con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la

aplicación de las reglas de valoración que contiene” [SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017,

FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4

LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una

situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).

c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4

LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la

existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que

solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de

la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones

pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no

someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).”

La precisión anterior previa al Fallo resulta concluyente en la medida que exige modificaciones

legales del IIVTNU que impidan gravar en el futuro situaciones de inexistencia de incremento

de valor. Las modificaciones deberían referirse a las materias reguladas por los dos artículos

declarados inconstitucionales por la STC (base imponible y limitaciones a la comprobación y

prueba de la misma).

Las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU previas a la declaración

de inconstitucionalidad del IIVTNU deberían tramitarse y resolverse con arreglo al artículo

38.1 de la LOTC y al criterio finalmente establecido en el recurso de casación admitido por

Auto del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2017.

c) Los efectos de la STC 59/2017 según el artículo 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de

octubre, del Tribunal Constitucional (“LOTC”)

El artículo 38.1 de la LOTC establece lo siguiente:








6

“Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor

de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos

generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.”

II.-LA DESESTIMACIÓN POR LA STC 128/2017 DEL RECURSO DE AMPARO

INTERPUESTO CONTRA LA APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 107.2 Y 110.4

DEL TRLHL

La STC 128/2017 desestima el recurso de amparo interpuesto contra una sentencia que

confirmó el IIVTNU exigido con aplicación de los artículos posteriormente declarados

inconstitucionales porque la misma consideró que la recurrente no había probado la inexistencia

del incremento de valor gravado.

Aunque la sentencia recurrida en amparo también planteaba un problema de prueba de la

extensión de la finca, nos limitaremos en los que sigue a la cuestión de su valor a efectos del

IIVTNU.

En especial la sentencia consideró que el precio consignado en la escritura pública de venta

(3.000.000 de euros) no constituía una prueba en contrario de la superior base imponible de

gravamen considerada (6.522.295 de euros), así como que el impuesto exigido no incurría en

confiscación prohibida pese a exigir una cuota superior a 1.000.000 de euros.

En efecto, la Sentencia de 24 de abril de 2015, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso de apelación

núm. 283-2014. En relación con la aducida falta de realización del hecho imponible del

impuesto al no haber incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana transmitidos, se

remite el razonamiento a la Sentencia anterior de 14 de abril de 2015 (recurso de apelación

núm. 448-2014), que, a su vez, se remite a una previa Sentencia de fecha 16 de diciembre de

2014 (recurso de apelación núm. 295-2014). Tras afirmar la posibilidad de prueba en contrario,

concluyó que corresponde al sujeto pasivo acreditar que el aumento de valor no se ha producido,

lo que en este caso no se ha constatado al no haberse practicado prueba pericial que acredite la

inexistencia de incremento de valor de los terrenos, no siendo suficiente respecto a un tercero

el valor declarado por la parte en una escritura pública o el precio que figure en un

procedimiento civil en el que no fue parte el Ayuntamiento acreedor.

La demandante de amparo promovió incidente de nulidad de actuaciones frente a la anterior

Sentencia, considerando que la misma había vulnerado el artículo 24 CE en tres vertientes. En

primer lugar, por haberse denegado la prueba pericial en las dos instancias y luego haberse


7

desestimado el recurso de apelación por falta de prueba. En segundo término, por no haberse

valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y, finalmente, por haber incurrido

la Sentencia en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta a la alegación relativa al

carácter confiscatorio del impuesto.

La STC 128/2017 deniega todos y cada uno de los motivos de la demanda de amparo

argumentando lo siguiente:

1. Denegación de la prueba y desestimación del recurso por falta de prueba

La STC 128/2017 (FJ 6) concluye que:

“En este punto es preciso tomar en consideración que este Tribunal ha subrayado (en

doctrina referida al proceso civil, pero trasladable mutatis mutandis al procedimiento

contencioso-administrativo) el carácter excepcional y limitado de las pruebas que

pretendan practicarse durante la sustanciación de los recursos de apelación, pues el

momento estrictamente probatorio pertenece a la primera fase del proceso (por todas,

STC 170/1998, de 21 de julio, FJ 2), de manera que esa excepcionalidad exige que la

parte interesada en que se practique en apelación determinada prueba denegada en

primera instancia aporte los motivos que justifican su práctica, ofreciendo al

Tribunal ad quem los imprescindibles elementos de juicio para que pueda decidir, en

ejercicio de la competencia que en tal sentido le corresponde, si resulta procedente

acordar el recibimiento a prueba en la segunda instancia, por la relevancia que

presente la prueba que no fue admitida en primera instancia. En nuestro caso, esta

carga alegatoria no fue levantada por la parte apelante. Bien es cierto que en su recurso

de reposición la demandante de amparo adujo haber alegado sobre este particular en

los fundamentos primero y segundo de su recurso de apelación, pero no lo es menos

que tales alegaciones se refirieron a la cuestión relativa al valor real de venta de la

finca (fundamento primero), y se limitaron, en el caso del fundamento segundo, a

señalar que se había solicitado la prueba pericial, a indicar cuál era su objeto y a

referir que el Juzgado la había denegado, recogiendo la fundamentación del órgano

judicial que respaldó esa decisión en un primer momento y en el posterior Auto

resolutorio del recurso de reposición interpuesto. Sin embargo, no sólo no se criticó la

decisión del juzgador, sino que incluso se añadió un argumento que permitiría dudar

acerca de la necesidad de la prueba, puesto que la actora afirmó que entendía que “el

hecho de la superficie real de la finca está sobradamente acreditada en el expediente

administrativo, el informe topográfico no deja lugar a dudas y se realizó con fecha muy

anterior a la venta de la finca”.

(…)



8

Se pone así de manifiesto que la falta de práctica de la prueba en segunda instancia es

imputable, ante todo, a la propia actuación de la actora, debiendo traerse aquí a

colación la doctrina de este Tribunal conforme a la cual, “para que la indefensión

alcance dimensión constitucional, es necesario que sea imputable y que tenga su origen

inmediato y directo en actos u omisiones de los órganos judiciales; esto es, que sea

causada por la incorrecta actuación del órgano jurisdiccional, estando excluida del

ámbito protector del artículo 24 CE la indefensión debida a la pasividad, desinterés,

negligencia, error técnico o impericia de la parte o de los profesionales que la

representen o defiendan” (por todas, STC 179/2014, de 3 de noviembre).”

2. Vulneración en la valoración de las prueba incurriendo en arbitrariedad o

irrazonabilidad manifiesta

La ausencia de infracción resulta de lo siguiente según la STC (FJ 7):

“La Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia, a diferencia de la Sentencia

de primera instancia, razonó que sí cabía la prueba en contrario del valor, permitiendo

así al sujeto pasivo demostrar si hubo o no, y en qué cuantía, un incremento del valor

del bien inmueble en el momento de la transmisión. La Sala estimó que “cuando se

acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y

reales incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado en la ley para

configurar el tributo (art. 104.1 LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la

aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos

incrementos”. Ahora bien, en esta concreta controversia, se rechazó la aducida falta

de realización del hecho imponible del impuesto por no haber incremento de valor del

terreno de naturaleza urbana transmitido, pues correspondía al sujeto pasivo

acreditar que el aumento de valor no se ha producido, lo que en este caso no se habría

constatado “al no haberse practicado prueba pericial suficiente que acredite la

inexistencia del incremento”. En definitiva, la razón de la desestimación radica en

que, a juicio de la Sala, la prueba documental aportada no era idónea para probar

que el incremento de valor no se había producido. La Sentencia razona que, en este

caso, “no se ha practicado prueba pericial que acredite la inexistencia de incremento

del valor de los terrenos, no siendo suficiente respecto a un tercero, como es el

ayuntamiento, el valor declarado por la parte en una escritura pública, o el precio que

figure en un procedimiento civil en el que no fue parte el Ayuntamiento de Algete”.



9

3. Incongruencia de la Sentencia y carácter confiscatorio del impuesto

El amparo se desestima razonando (FJ 8), en cuanto a la incongruencia, que:

“en el presente supuesto, no se aprecia la existencia de la incongruencia omisiva

denunciada por la recurrente. Ésta denunció en su recurso de apelación que el valor

real de venta de la finca fue de 3.000.000 €, la mitad del valor catastral asignado a la

misma, y que tuvo que pagar en concepto del impuesto sobre el incremento del valor

de los terrenos de naturaleza urbana más de un tercio de lo obtenido en la venta,

resultado que, a su juicio, era desproporcionado respecto del valor real de la

transacción, produciendo un efecto confiscatorio proscrito por la ley. Quiere ello

decir que este último efecto lo refiere la recurrente al caso concreto y no a la

regulación general de la Ley de haciendas locales, respecto de la cual ni se planteó

entonces, ni se justifica ahora en el amparo, una posible causa de

inconstitucionalidad que hubiese respaldado el planteamiento de una cuestión de

inconstitucionalidad, como tampoco se ofrece argumento alguno para defender la

necesidad de que el Tribunal de apelación hubiese promovido una cuestión prejudicial

ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Como señala acertadamente el Ministerio Fiscal, la cuestión a la que se refiere la

demandante de amparo quedó respondida en la Sentencia de apelación, según ya se

indicó en el Auto resolutorio del incidente de nulidad de actuaciones. En efecto,

partiendo de la regulación contenida en la Ley de haciendas locales, a la que se hace

referencia en los fundamentos tercero y cuarto de la Sentencia, la Sala reproduce la

doctrina establecida en su previa Sentencia de 14 de abril de 2015 (que, a su vez, se

remite a otra de 16 de diciembre de 2014), relativa a la interpretación de los artículos

104 y 107 LHL, en la que, en síntesis, viene a reconocer que el sistema liquidatorio

legal no excluye que el sujeto pasivo pueda probar que, en el caso concreto, la

aplicación de aquél lleva a resultados apartados de la realidad, afirmando que, en la

determinación de la base imponible, prevalecerán los valores reales, y que las reglas

del artículo 107 LHL sólo entrarán en juego cuando el valor real sea superior. Pero

todo ello queda condicionado, según entiende la Sala, a que el sujeto pasivo acredite

tales extremos, carga que, a su juicio, no ha sido levantada por la recurrente en el

presente caso, pues no había practicado prueba pericial al efecto, sin que se

considerara suficiente frente al ayuntamiento el valor declarado en la escritura

pública o el que figurara en un procedimiento civil en el que no fue parte la

Administración. Esta argumentación implica claramente, por una parte, que para la


10

Sala el sistema en sí no es confiscatorio, porque admite prueba para acomodar la

liquidación al valor real del terreno frente a la aplicación automática de las reglas del

artículo 107 LHL, y, por otra, que el resultado producido en este caso obedece,

precisamente, a la falta de práctica de prueba por la actora que acreditara que debería

tomarse en consideración otro valor y no el derivado del indicado precepto, de manera

que sólo a ella le sería imputable la consecuencia de la liquidación finalmente

ratificada en vía judicial. Podemos entender, por consiguiente, que esa concreta

alegación ha recibido una respuesta implícita en la Sentencia de apelación y que, como

ya se adelantó anteriormente, no se ha producido la incongruencia omisiva denunciada

por la demandante de amparo.”

Lo más llamativo de la desestimación del motivo es que no se haga ninguna referencia a la STC

59/2017 que había declarado previamente la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4

del TRLHL aplicados por la liquidación confirmada3. La STC 128/2017 invoca que la

demandante “refiere el efecto al caso concreto y no a la regulación general de la Ley de

haciendas locales, respecto de la cual ni se planteó entonces, ni se justifica ahora en el amparo,

una posible causa de inconstitucionalidad”.

Como cuestión procesal nos parece que no cabría apreciar ninguna insuficiencia no solo porque

la confiscatoriedad es y ha sido considerada inconstitucional (STC 59/2017) sino también

porque el artículo 84 de la LOTC contiene la siguiente previsión:

“El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los

comparecidos en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos

distintos de los alegados, con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión

o inadmisión y, en su caso, sobre la estimación o desestimación de la pretensión

constitucional. La audiencia será común, por plazo no superior al de diez días con

suspensión del término para dictar la resolución que procediere.”

Pero sobre todo debe destacarse que la STC 128/2017 deniega el amparo pese a que la Sentencia

y liquidación confirmadas aplican los artículos declarados inconstitucionales y expulsados del

ordenamiento y no se considera vinculada por la previa STC 59/2017, a pesar de lo establecido

en el artículo 38.1 de la LOTC.

3 La Sentencia recurrida en amparo podría no haber incurrido en incongruencia, pero la liquidación confirmada

habría incurrido en confiscatoriedad por haber aplicado el precepto inconstitucional. Esta cuestión solo se aborda

en la STC 128/2017 considerando que la recurrente no levantó su carga de probar la existencia de un decremento.


11

La aplicación a la Sentencia 59/2007 del límite contenido en el artículo 41.1 de la LOTC4 no se

invoca por la STC 128/2017, pero sí se planteó en relación con los otros recursos de amparo

citados, también referidos a la aplicación por las resoluciones recurridas en amparo de

disposiciones declaradas inconstitucionales.

III.- SSTC 91/2007, 111/2001 Y 159/1997 SOBRE DESESTIMACIÓN DE AMPAROS

TRIBUTARIOS REFERIDOS A LA APLICACIÓN DE PRECEPTOS TRIBUTARIOS

DECLARADOS INCONSTITUCIONALES

Las relevantes cuestiones suscitadas en los recursos de amparo desestimados por el TC a pesar

de afectar a la aplicación de preceptos declarados inconstitucionales han sido comentadas con

anterioridad5.

La STC 91/2007 desestimó los recursos de amparo 5435-2001 y 1144-2002 (acumulados)

promovidos por un contribuyente contra las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas

contra liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1993 y 1994. Dichas

Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio,

declarado inconstitucional en la STC por contradecir el principio de igualdad tributaria recogido

en el artículo 31.1 de la Constitución Española (“CE”). La Sentencia 91/2007 declaró que el

artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades

susceptibles de amparo constitucional -de conformidad con los artículos 53.2 CE y 41.1 LOTC

- y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o

libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en

aquel art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.

La cuestión se suscitó también, en términos muy similares sino idénticos, en las SSTC 159/1997

y 111/2001, dictadas por el Pleno. Ambas se refieren a la aplicación del gravamen

complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar creado por el artículo

38.2.2 de la Ley 5/1990, declarado inconstitucional y nulo por la STC 173/1996.

4 “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no

permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho

aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o

contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad

de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de

la responsabilidad.” 5 Ruiz Zapatero, G.G.: ¿Por qué el Tribunal Constitucional puede mantener en un recurso de amparo (STC

91/2007) preceptos tributarios que él previamente ha declarado inconstitucionales, sin infringir los artículos 14 y

24 -además del 31- de la CE?. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 12/2007 parte Estudio


12

La STC 159/1997 contó con el voto discrepante de cuatro magistrados. Resulta pertinente

reiterar ahora, en relación con los efectos de la STC 59/2017 y con la STC 128/2017, dichos

votos discrepantes

Con ligeros matices, los tres votos particulares suscritos por cuatro magistrados coinciden en

lo esencial. Hemos seleccionado su contenido a efectos expositivos según su naturaleza.

1. Argumentos constitucionales de los votos particulares a la STC 159/1997

Del Magistrado Fernando García-Mon y González-Regueral:

«Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, disiento de la sentencia

desestimatoria del recurso porque, en mi criterio, por aplicación del art. 38.1 de nuestra

ley Orgánica era obligada su estimación, según paso a razonar:

Son estas dos circunstancias las que hacen aplicable al caso que ahora enjuiciamos lo

dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC. En efecto, el art. 164.1 de la Constitución establece

que las sentencias del Tribunal Constitucional que "no se limiten a la estimación

subjetiva de un derecho tienen plenos efectos frente a todos". Y este mandato

constitucional se recoge en el art. 38.1 de nuestra Ley Orgánica en los siguientes

términos: "Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán

el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los poderes públicos y producirán efectos

generales desde la fecha de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado'".

La sentencia de la mayoría priva de estos efectos a la STC 173/1996, que, dictada en

un procedimiento de inconstitucionalidad, no se limita, obviamente, al reconocimiento

subjetivo de un derecho.

2. Desde el 3 de diciembre de 1996, en cuya fecha se publicó en el "Boletín Oficial del

Estado" (suplemento número 201), la STC 173/1996, que declaró inconstitucional y

nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, aplicado por la sentencia impugnada en amparo,

no podía resolverse este recurso sin tener en cuenta lo dispuesto en el art. 38.1 de la

LOTC, del que se prescinde en la sentencia por entender comprendido el caso en el art.

40.1 de la citada Ley que, como en seguida veremos, no es de aplicación a las sentencias

pendientes del amparo constitucional.

Hay que decir, como primera aproximación a ese problema, que no se trata de examinar

las concretas infracciones de los derechos fundamentales que se denuncian en el

recurso de amparo como si no existiera la STC 173/1996, que es como enfoca el caso

la sentencia de la mayoría, sino que previamente -si no exclusivamente- hay que

determinar si en la revisión de la resolución impugnada que necesariamente hemos de

hacer para resolver el recurso, tenemos que tener en cuenta o no la expulsión del


13

ordenamiento jurídico de la única norma que sirve de sustento a aquélla y que,

ciertamente, se hallaba vigente al tiempo de ser pronunciada.

A mi parecer, el art. 38.1 de la LOTC resuelve ese problema de forma inequívoca: Todos

los poderes públicos, y, por tanto, también y con mayor razón el Tribunal

Constitucional, están vinculados desde el 3 de diciembre de 1996, fecha de su

publicación en el "Boletín Oficial del Estado", por lo resuelto en la STC 173/1996 y,

por consiguiente, esa vinculación nos impide mantener a finales de 1997 que un

precepto ya inexistente continúe siendo el único sustento de la sentencia que revisamos.

Revisión que se hace como si el precepto aplicado siguiera vigente y la sentencia tuviera

que encuadrarse -como se hace- en los casos previstos para el recurso de amparo en

los Art. 53 y siguientes de la LOTC, prescindiendo de que a ello se antepone lo dispuesto

en el art. 38.1 de la propia Ley. La sentencia lo hace así -como hemos dicho- por estimar

aplicable el art. 40.1 de cuyo tema pasamos a ocuparnos.

3. En efecto, la sentencia sitúa el problema de los efectos de la STC 173/1996, no en lo

dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, sino en el art. 40.1 de la misma Ley, según el cual:

"Las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos

con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con

fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones

o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-

administrativos referentes a un procedimiento sancionador...".

Mas lo cierto es que esta excepción a lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC no guarda

relación alguna con el recurso de amparo en general ni, concretamente, con el que

resolvemos en esta sentencia. No se plantea en el recurso de amparo, ni sería cauce

adecuado, que revisemos "un proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa

juzgada", porque la sentencia que puso fin al proceso se fundó en una norma

posteriormente declarada inconstitucional; sino que lo que en el recurso se denuncia

dentro del ámbito que le es propio -Art. 41 y siguientes de la LOTC-, es que, sin haber

fenecido el proceso, la sentencia en él dictada sea revisada a través del recurso de

amparo. Y es precisamente esta revisión de la sentencia impugnada -necesaria para

resolver el recurso- la que obliga, en razón de lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC,

a que no pueda mantenerse como sustento de la misma una norma que, al tiempo de

hacerse su revisión por este Tribunal, ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por

una sentencia dictada en un proceso de inconstitucionalidad.

Los supuestos normales de las sentencias de amparo son los previstos en los Art. 53 y

siguientes de la LOTC, pero tales supuestos excluyen, por mandato del art. 164.1 de la

CE, los efectos que, frente a todos, tienen las sentencias de inconstitucionalidad. En


14

garantía de estos efectos, está lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC relativo a las

sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad, circunstancia que

concurre en la STC 173/1996, a la que se priva de esos efectos por entender aplicable

al caso el art. 40.1 de la LOTC. Al razonar así, la sentencia incurre, en mi criterio, en

una contradicción patente. Para desestimar la pretensión del recurrente en el supuesto

de que estuviera fundada en el art. 40.1 de la LOTC, el contenido de nuestra sentencia

tendría que acomodarse a esa norma; es decir, desestimar la revisión de un proceso

fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en el que se ha aplicado un

precepto posteriormente declarado inconstitucional. Pero como esto no es así, y no es

eso lo que solicita el recurrente, la sentencia se detiene en hacer un estudio detenido de

las infracciones denunciadas en amparo respecto de un precepto inexistente y al

entender que no se producen esas infracciones concretas se desestima el recurso de

amparo. Repetimos: Aquel análisis y este fallo no guardan relación con lo dispuesto en

el art. 40.1 de la LOTC, puesto que no hizo falta reabrir el procedimiento para conocer

el problema de inconstitucionalidad planteado.

d) Lo dispuesto en el segundo inciso del art. 161.1.a) de la Constitución no contradice,

en mi criterio, frente al sustentado por la mayoría, el valor y los efectos que a nuestras

sentencias dictadas en los procesos de inconstitucionalidad atribuyen los Art.. 164.1

CE y 38.1 LOTC. Al contrario, lo reafirma. Si la declaración de inconstitucionalidad

impide mantener la jurisprudencia que sirvió de base para dictar una sentencia que

contradice dicha declaración, esa jurisprudencia no puede servir de base para justificar

la aplicación de un precepto inconstitucional si la sentencia que lo aplicó, como ocurre

en este caso, pese a su valor de cosa juzgada (presupuesto indispensable para acceder

al amparo constitucional) está pendiente de revisión ante este Tribunal a través del

recurso de amparo.

Finalmente, he de justificar la extensión de este voto que se debe a la extraordinaria

importancia que, tiene en mi criterio, excluir del recurso de amparo los efectos de los

Art. 164.1 CE y 38.1 LOTC, que es, realmente, el resultado al que conduce la sentencia

de la mayoría».

Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:

«En mi opinión tales interrogantes no los despeja la novedosa doctrina que incorpora

esta sentencia de amparo, la cual establece una peligrosa excepción a los efectos erga

omne et omnes de las sentencias de inconstitucionalidad. A partir de ahora habrá que

estar a la naturaleza del precepto constitucional de contraste: Si se trata de una norma

tuteladora de un derecho fundamental, la declaración de inconstitucionalidad

extenderá sus efectos a los procesos de amparo en trámite, en tanto que, en cualquier


15

otro caso, podrán desestimarse los recursos de amparo que hubieren de fallarse con

posterioridad. Esta artificiosa distinción constituye una excepción a lo dispuesto en

los Art. 164.1 y 38.1 LOTC, limitación que no encuentra su justificación en la

naturaleza del amparo, pues la circunstancia de que este recurso tenga una cognición

limitada al restablecimiento de los derechos fundamentales no puede constituir óbice

alguno a que una norma que ha sido por nosotros declarada inconstitucional y, por

tanto, expulsada del ordenamiento, pueda seguir desplegando sus efectos en el proceso

a quo».

De los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende:

«No hemos de terminar este Voto sin recordar:

A) Que la jurisprudencia de nuestro Tribunal, en forma tan reiterada que hace

innecesaria la invocación de la larga lista de sentencias, exige que las resoluciones

judiciales, y de forma especial las sentencias, se apoyen en fundamentos jurídicos

sólidos. ¿Puede encontrarse ese basamento en un precepto nulo, expulsado hace casi

un año del ordenamiento jurídico?

B) Que la STC 173/1996, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art.

38.2.2 de la Ley 5/1990 por ser una norma que violaba el principio de seguridad

jurídica. ¿Cabe mayor inseguridad jurídica que la resultante al aplicar un precepto

nulo?

Hay que repetir el párrafo antes transcrito de la STC 45/1989 : "De acuerdo con lo

dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones

consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene

efectos generales a partir de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' (art. 38.1

LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento

de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación

de los mismos desde el momento antes indicado"».

2. Argumentos procesales de los votos particulares a la STC 159/1997


«Afirma finalmente, la mayoría, con cita del art. 245.3º LOPJ 245.3 que la sentencia

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo impugnada en amparo es "firme" y que,

por lo tanto, el proceso administrativo del que trae causa el presente amparo es un

"proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", por lo que, de

conformidad con lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, la Sentencia 173/1996 no puede

retrotraer a dicho proceso tales efectos de cosa juzgada.


16

Nuevamente hemos de discrepar de esta original doctrina, que implícitamente viene a

negar al recurso de amparo su carácter de medio de impugnación para configurarlo

como un proceso autónomo y distinto.

Esta novedosa tesis, que, sin duda ha de reclamarse para el amparo contra los actos

del Poder Legislativo del art. 42 LOTC, en modo alguno puede predicarse en todo lo

referente al amparo contra los actos del Poder Ejecutivo (art. 43 LOTC) o del Judicial

(art. 44), pues, la necesidad del agotamiento de la vía judicial ordinaria, a fin de que

los Tribunales puedan restablecer el derecho fundamental vulnerado, convierten al

amparo en un auténtico medio de impugnación, que, por el carácter tasado de sus

motivos y por su limitada cognición al restablecimiento de los derechos fundamentales,

permite ser encuadrado en los recursos extraordinarios. La circunstancia de que, dada

la antigüedad de la LECiv/1, el recurso de amparo no se encuentre mencionado en

nuestros Códigos procesales, no puede servir para desvirtuar dicha naturaleza de

auténtico medio de impugnación, tal y como lo corrobora, por ejemplo, el art. 560 del

nuevo Anteproyecto de LECiv/1997 que condiciona el despacho civil de ejecución a una

espera de "veinte días", plazo que, como es sabido, coincide con el de interposición del

recurso de amparo (art. 44.2 LOTC).

Si el amparo judicial es, tal y como lo denominó el constituyente y lo configura la LOTC,

un auténtico recurso (denominación que, hasta esta fecha, no sabemos que se haya

reputado inconstitucional), la sentencia, que nos ha sido trasladada a través de él, no

puede ser conceptuada como "firme" a la luz del propio art. 245.3 LOPJ ("son

sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno"), ni puede

afirmarse que produzca sus efectos materiales de cosa juzgada, como lo demuestra el

que este Tribunal pueda, a través de correspondiente pieza separada, suspender sus

efectos (Arts. 56 y 57 LOTC).

Y si la sentencia del TSJ balear ha sido recurrida en amparo (que, de haber sido

estimado, hubiera provocado su nulidad), es también manifiesto que, frente a los autos

del recurso contencioso-administrativo de la que dimana, no nos encontramos ante un

"proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", razón por la cual

los efectos materiales de la cosa juzgada de nuestra Sentencia de inconstitucionalidad

173/1996 debían de haber extendido a aquella sentencia sus efectos, pues, si, de

conformidad con lo dispuesto en los Arts. 38 y 40 LOTC, los efectos de tales sentencias

(no obstante tratarse, por su naturaleza, de sentencias declarativas de nulidad) son ex

nunc (por lo que no permiten revisar actos administrativos o sentencias firmes), de

dicha regla general hay que exceptuar, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC,

estas dos excepciones: Los actos sancionadores y los procesos "no fenecidos" o

pendientes, como lo es el que ha motivado el presente recurso de amparo, el que no


17

haya sido así sólo puede entenderse desde una doctrina voluntarista y ad casum de la

que en un futuro no muy lejano quizá haya de arrepentirse este propio Tribunal».

3. Argumentos “externos” de coherencia de los votos particulares a la STC 159/1997


«Si vinculan a todos los poderes públicos, así mismo ha de serlo que dicha declaración

de inconstitucionalidad tiene que vincular también a este Tribunal, el cual no puede

permanecer impasible ante una sentencia que, trasladada en amparo, se fundamenta en

una norma inconstitucional. Y si producen plenos efectos frente a todos también parece

meridianamente claro que lo que no puede este Tribunal es, fuera de los supuestos de

retroactividad contenidos en el art. 40.1, establecer excepciones a dicha regla general:

La norma, al adolecer de una nulidad de pleno derecho, no puede, en modo alguno, ser

aplicada por ningún órgano jurisdiccional, incluido, por supuesto, este Tribunal.

Por tales razones, la doctrina sustentada en esta sentencia no deja de suscitarnos

muchas dudas: ¿cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad,

vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en

un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?».

La peculiaridad de la STC 128/2017, que efectivamente no aplica al recurso la STC 59/2017,

es que solo se refiere a la falta de invocación “en general” por la recurrente de la

inconstitucionalidad de los preceptos aplicados, omitiendo otras consideraciones sobre el efecto

de la declaración de inconstitucional, así como toda cita de las SSTC 91/2007, 111/2001 y

159/1997.

En especial, debe destacarse también que habiéndose producido la declaración de

inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL por infracción del artículo 24

de la CE, sí se cumplía el requisito exigido por la STC 91/2007 (FJ 3) de que el amparo se

fundara en la infracción, constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho

susceptible de amparo6:

“Y es doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y

otro proceso constitucional sea el mismo, "no siempre será posible remitirse a lo

decidido en esta última Sentencia para resolver el amparo". En efecto, cuando el

6 Una cuestión adicional que debe mencionarse es si un tributo inconstitucional infringe el artículo 1 del Protocolo

1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales y si dicho artículo debe considerarse

susceptible de amparo. La STC 38/2011 (FJ 2), de 28 de marzo denegó un amparo solicitado en base al mismo:

“Bien es cierto que en la demanda de amparo no se invoca el art. 33 CE, sino que se fundamenta la violación

denunciada en el art. 1 del Protocolo núm. 1 adicional al Convenio Europeo de los Derechos Humanos y de las

Libertades Fundamentales. Sin embargo, esta circunstancia no altera la premisa de partida -la no inclusión del

derecho de propiedad entre los derechos susceptibles de amparo constitucional-:”


18

precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un

derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional"

ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella

declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento

de la declaración de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o

libertad que quede extramuros del recurso de amparo "es improcedente tal remisión,

en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el proceso de

amparo" (STC 159/1997, de 2 de octubre [ RTC 1997, 159] FJ 6), habida cuenta que

la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 "no

permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa

juzgada en el que, como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella decisión

se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional" [SSTC 159/1997, de 2 de

octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 111) , FJ 8], y resulta indudable

"que un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art. 245.3 LOPJ [ RCL 1985,

1578, 2635] ) es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un 'proceso fenecido

mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada', aun cuando dicha Sentencia haya

sido objeto de un ulterior recurso de amparo" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7

b); y 6/1998, de 13 de enero ( RTC 1998, 6) , FJ 5].

En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción

entre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio

de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto

constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo

constitucional -de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC ( RCL 1979, 2383) -

y, de otro lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad

distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido

en aquel art. 31.1 CE, no cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los presentes

recursos de amparo».”

Existen otros motivos adicionales a los ya reproducidos para cuestionar la fundamentación de

la STC 128/2017.Serían los siguientes:

El recurso de amparo sería respecto del fallo previo de inconstitucionalidad -siempre y

cuando se cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una cuestión

propia de la ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la cuestión a decidir

por el amparo fuera distinta de la aplicación del precepto tributario inconstitucional. Si

la cuestión a decidir por el amparo es exclusivamente la de la aplicación del precepto

tributario inconstitucional, entonces debería constituir una “incidencia de la ejecución”

del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), con independencia

de que se considere que la misma debe decidirse mediante sentencia (artículo 86.1

LOTC).


19

A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le sería

aplicable el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:

“Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto

fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste

aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los

litigantes del ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a

ellos por disposición legal”.

En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario aparece

como “antecedente lógico” del objeto del recurso de amparo y sus efectos se extienden

a las partes en el mismo como consecuencia de lo siguiente:

-La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la

inconstitucionalidad y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos del fallo

declarando la inconstitucionalidad.

-Ser una “incidencia de la ejecución” del fallo declarando la inconstitucionalidad

(artículo 92 LOTC), si es que se invocara la aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez

de la aplicabilidad del artículo 38.1 LOTC.

-La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar cosa juzgada

material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la Sentencia dictada en el

procedimiento de inconstitucionalidad.

En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007

y 128/2017. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso de

amparo no es tanto si resulta aplicable el artículo 40.1 LOTC o el artículo 38.1 LOTC,

sino cuál es la sentencia “con valor de cosa juzgada” y por qué puede el TC, en el

proceso de amparo, desconocer el valor de cosa juzgada de su propia Sentencia de

inconstitucionalidad.

Que las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017 den valor de “cosa juzgada” a

las sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996, 295/2006 y 59/2017,

ha situado al TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser el

único órgano judicial no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4 de la

LECiv) ni, en definitiva, por los efectos de una sentencia previa suya.

Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por la cosa

juzgada produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de que cualquier

otro órgano judicial- una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial

(artículo 24 CE), como subrayaron los votos particulares de la STC 159/1997.


20

Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC

173/1996, 295/2006 y 59/2017 y las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017

no puede ser una contradicción “constitucional” para el órgano judicial que interpreta la

Constitución y ampara contra los actos y Sentencias que desconocen la misma. Sobre

todo, cuando las mismas “priman” como “cosa juzgada” aquella de un tribunal inferior

recurrida en amparo e incompatible con el fallo de inconstitucionalidad.

Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía patente.

El artículo 4.1 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 6/2007

de 24 de mayo, dispone que:

«El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará

cuantas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración

de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben».

Aunque el objeto principal de este precepto parece ser la protección frente a decisiones

posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus efectos se extienden también

a cualquier decisión anterior a una declaración de inconstitucionalidad e incompatible

con la misma, que no puede “preservarse” sino a costa de desconocer y no “preservar”

la jurisdicción del propio Tribunal Constitucional.

El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos actos o

resoluciones que “menoscaben” la jurisdicción del Tribunal por ser incompatibles con

una Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta modificación de la LOTC

altera, en nuestra opinión, el argumento de las SSTC 159/1997, 111/2001 y 295/2006 y

sitúa en su justo término la alternativa entre el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo

puede reputarse constitucional aquella que preserve la jurisdicción del TC y no

menoscabe la misma frente a la jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones

administrativas sometidas a su revisión.

Por último, hay que destacar la previsión contenida en el artículo 32.4 de la Ley 40/2015,

de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (“LRJSP”). Con arreglo a la

misma, si los contribuyentes sufren una lesión consecuencia de la aplicación de una

norma con rango de ley declarada inconstitucional, “procederá su indemnización

cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme

desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño,

siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”.

El precepto resulta relevante porque si el contribuyente tiene derecho a ser indemnizado

a pesar de la sentencia desestimatoria recurrida en amparo y considerada firme, con el

único requisito de haber alegado la inconstitucionalidad previamente, carecería por

completo de sentido desestimar un amparo –como hace la STC 128/2017- cuando dicha

desestimación “confirme” el presupuesto del derecho a ser indemnizado con base en el

artículo 32.4 de la LRJSP.


21

Por otra parte, la circunstancia de que el artículo 32.4 de la LRJSP no considere el

mismo supuesto en los casos de inconstitucionalidad previamente declarada solo

obedecería –parece- a que en los mismos resultaría plenamente aplicable el artículo 38.1

de la LOTC:

“Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el

valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán

efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del

Estado.”

IV.- LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DICTADAS EN

APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4 DE LA LGT DECLARADOS

INCONSTITUCIONALES

La confirmación por la STC 128/2017 de la Sentencia y liquidación fundadas en los artículos

107.2 y 110.4 de la LGT solo puede considerarse que concede efectos a una liquidación nula

de pleno derecho que está sujeta a revisión salvo “cuando hayan sido confirmados por

sentencia judicial firme”, (artículo 213.3 LGT). No nos parece que, con carácter general, pueda

considerarse confirmado por “sentencia judicial firme” el acto aplicativo de un tributo declarado

inconstitucional y recurrido en amparo7.

El artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004, declara la nulidad

de pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones “por las que se adquieren facultades

o derechos cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su adquisición” y de las

liquidaciones dictadas “prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal

establecido para ello”.

Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están, en sí

mismas, afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art. 217 de la

LGT. Si se entendiera que los “requisitos” del apartado f) se refieren a una cuestión meramente

fáctica (supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica, hay

que decir, como oportunamente señala un voto particular de la STC 159/1997, que la ley ya

declarada inconstitucional es simplemente un dato fáctico y que dicha facticidad, a su vez, es

la determinante de la inexistencia de título jurídico alguno para la liquidación (de la

imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el nacimiento del

derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna “retórica” de la nulidad sino de que el

7 Téngase en cuenta también, en todo caso, lo ya indicado respecto de las sentencias firmes en relación con el

artículo 32.4 de la LRJSP.


22

derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es, por completo, inexistente por no haberse

realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible).

Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que el

procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo

legal y constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo, convierte al

procedimiento, y a su resultado, en algo carente de todo fundamento material y formal. El

procedimiento para la exigencia de un tributo inconstitucional no puede considerarse ni material

ni formalmente un procedimiento idóneo. La existencia constitucional y legal del tributo es

presupuesto del procedimiento para su aplicación (artículo 83.3 LGT).

Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también derechos

susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún obstáculo a la

infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en

el art. 31.1 de la Constitución8, puesto que un tributo inconstitucional es incompatible con la

generalidad tributaria y, por tanto, con el derecho a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento

en vía de recurso, por negar la existencia de remedio constitucional a la privación así perpetrada,

contrario al derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones fundadas

en leyes tributarias inconstitucionales impedirían también la desestimación del amparo

contenida en la STC 128/2017. Su limitación implica, formal y materialmente, la disposición,

en perjuicio de los contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la

declaración de inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación por

dicho Tribunal.

El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos

excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la

actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación

de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador

tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación con dicha limitación

legislativa.

Por lo que se refiere al recurso de casación admitido para decidir si la inconstitucionalidad de

los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL obliga a la anulación de las liquidaciones y al

reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de

rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos

de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación

inexpresiva de capacidad económica, nos parece que la respuesta solo puede ser afirmativa por

ser las autoliquidaciones nulas de pleno derecho y lesionar las mismas el artículo 24 de la CE.

8 Téngase asimismo en cuenta respecto del derecho de propiedad lo indicado en la nota 6.


23

IV.- LA INEXISTENCIA DE PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE

LIQUIDACIÓN DICTADOS EN APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4

DEL TRLHL Y LA SUPUESTA CARGA DEL SUJETO PASIVO DE PROBAR QUE

EXISTE DECREMENTO DE VALOR MEDIANTE UNA PRUEBA ESPECÍFICA

No obstante lo anterior, existen otras razones que cuestionarían la denegación del amparo por

presumir la legalidad de los actos de liquidación y por exigir al sujeto pasivo la carga de probar

que existe decremento de valor mediante una prueba pericial específica.

La presunción de legalidad9 de los actos de liquidación por la Sentencia recurrida en amparo y

por la STC 128/2017 resulta evidente, pero la misma no puede invocarse cuando los mismos se

fundan en preceptos expulsados del ordenamiento jurídico.

Sin embargo, el énfasis de la procedencia de la Sentencia y liquidación recurridas se encuentra

en qué el sujeto pasivo no habría levantado su carga de probar que existió un decremento de

valor mediante una prueba pericial, negando valor probatorio a la circunstancia de que el precio

declarado (inferior a la base imponible del IIVTNU liquidada) estuviera declarado en escritura

pública.

Sobre este relevante extremo, hay que decir que la exigencia de la carga probatoria resultaría

incompatible con la distribución de la misma contenida en el artículo 105.1 de la LGT:

“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”

Una vez declarado inconstitucional el artículo 107.2 del TRLHL, la carga de la Administración

no puede considerarse levantada mediante la prueba de la transmisión y del valor catastral de

los terrenos, pues la misma ya no puede atribuir el derecho liquidado. Por otra parte, no existe

ninguna otra norma aplicable ni presupuesto de hecho de la misma que deba probarse, por lo

que tampoco podría ejercitar su facultad de comprobación de valores en relación con el

declarado por el sujeto pasivo.

En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto

pasivo pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo,

9 Artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas.


24

pues se le está pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el presupuesto

de hecho de ninguna norma aplicable. La exigencia de la carga equivale, por tanto, a un requisito

no establecido legalmente para excepcionar la aplicación de un artículo declarado

inconstitucional.

En cuanto a la insuficiencia de la prueba del precio consignado en la escritura pública, hay que

decir que en el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor,

correspondiendo a la Administración tributaria su comprobación por los medios legales

establecidos. Por lo que el sujeto pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la

declaración de un valor, y el mismo debería ser considerado por la Administración a cualquier

efecto si por cualquier razón carece de facultades de comprobación como consecuencia de la

declaración de inconstitucionalidad del precepto.

El artículo 137.2 de la LGT establece que “si el valor determinado por la Administración

tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la

propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada,

con expresión de los medios y criterios empleados”. Pero si la Administración no puede

determinar ningún valor, el único valor a efectos del procedimiento es el declarado por el

obligado tributario y en relación con el mismo no se exige legalmente prueba alguna, y mucho

menos una prueba específica.

Es verdad que la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del

TRLHL porque los mismos impiden probar la existencia de un decremento de valor, pero eso

no puede significar que el sujeto pasivo esté obligado a probar dicho decremento para

excepcionar la exigencia del IIVTNU liquidado.

La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales

consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la

existencia de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente

aplicables. Una vez los artículos han sido expulsados carece de sentido exigir una prueba en

contrario del presupuesto de los mismos. La prueba en contrario presupone la validez de los

preceptos y esta es incompatible con la STC 59/2017.


25

V.- CONCLUSIONES

PRIMERA.-

La STC 128/2017, al igual que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007, desestimatorias de

recursos de amparo contra sentencias confirmatorias de liquidaciones tributarias derivadas de

preceptos declarados inconstitucionales por la STC 59/2017 y por las SSTC 173/1996 y

295/2006, plantea problemas constitucionales invocados por los magistrados discrepantes de la

STC 159/1997 (Magistrados Gimeno Sendra, García-Mon, Jiménez de Parga y Mendizábal

Allende).

En cualquier caso, en nuestra opinión, debería destacarse también lo siguiente:

i) La desvinculación “interna” y no meramente “externa”10 del TC en relación con el fallo

de la STC 59/2017, que no excluye ni puede excluir en modo alguno de sus efectos a

los recursos de amparo pendientes de resolución al dictarse la STC 59/2017.

ii) La infracción por la STC 128/2017 como consecuencia de lo anterior, del artículo 222.4

de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, por ser el fallo de la STC 59/2007 el

“antecedente lógico” del recurso de amparo desestimado y extenderse la cosa juzgada

de dicha STC a las partes en los recursos de amparo por disposición legal (artículo 38.1

LOTC).

Si el TC considerara, por las razones procesales indicadas en la STC 159/1997, que sólo

puede desestimar los amparos, en realidad estaría desvinculándose de sus fallos previos

para privilegiar como cosa juzgada la decisión de un órgano judicial ordinario y ello a

pesar de haber reconocido previamente el vicio de inconstitucionalidad de los preceptos

relevantes cuestionados también por los recursos de amparo.

iii) El artículo 4.1 de la LOTC aprobado por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo,

impediría la justificación “procesal” de la STC 128/2017 porque obliga al TC a adoptar

10 La distinción entre el valor "interno" (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o "externo" (como fallo que

está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional

en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para

distinguir ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC

128/2017, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de

la Ley Orgánica del Poder Judicial. La presente es, sobre todo, una valoración “externa” fundada en las razones

constitucionales y legales por las que, en nuestra opinión, la STC 128/2007 debió estimar el recurso de amparo

tributario. No puede, obviamente, cuestionar su “fuerza de obligar”. No obstante, los argumentos de “coherencia

interna” vinculados principalmente a la cosa juzgada y a los precedentes previos (STC 91/2007) no podrían sino

afectar “internamente” a la misma, con independencia de su fuerza de obligar. Dejamos deliberadamente al margen

la cuestión del posible enjuiciamiento de la Sentencia desde los tratados y acuerdos internaciones en materia de

derechos humanos ratificados por España.


26

“cuantas medidas sean necesarias” para preservar su jurisdicción, “incluyendo la

declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben”.

En efecto, la STC 128/2017 no preservaría la jurisdicción del Tribunal sino que la

limitaría por razones formales para preservar una sentencia que “menoscaba” los efectos

-incluido el de cosa juzgada- de la STC 59/2017 que declara la inconstitucionalidad del

precepto tributario aplicado por la sentencia recurrida en amparo.

iv) El desconocimiento por la STC 128/2017 de los preceptos (artículo 217) de la LGT que

disponen la revisión de los actos de liquidación nulos de pleno derecho salvo “cuando

hayan sido confirmados por sentencia judicial firme” (artículo 213.3 LGT) y de lo

establecido en el artículo 32.4 de la LRJSP en relación con el derecho a ser indemnizado

de la lesión causada por la aplicación de una norma declarada inconstitucional.

SEGUNDA.-

Habiéndose declarado por la STC 59/2017 la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4

del TRLHL por infracción del artículo 24 de la CE, sí se cumplía el requisito exigido por la

doctrina constitucional contenida en la STC 91/2007 de que el recurso de amparo se fundara en

la infracción, constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho susceptible

de amparo.

No obstante lo anterior, la STC 128/2017 enjuicia el recurso sin mencionar la

inconstitucionalidad de los artículos aplicados y enjuiciando exclusivamente si en la aplicación

de los mismos se infringió o no el artículo 24 CE. En este aspecto, la STC 128/2017 se aparta,

sin motivarlo en modo alguno del criterio y doctrina, seguidos en la STC 91/2007.El mismo

era, taxativamente, que “cuando el precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por

la vulneración de un derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo

constitucional" ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de

aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad”

TERCERA.-

La exigencia de la carga probatoria al recurrente resultaría incompatible con la distribución de

la misma contenida en el artículo 105.1 de la LGT. Una vez declarado inconstitucional el

artículo 107.2 del TRLHL, la carga de la Administración no puede considerarse levantada

mediante la prueba de la transmisión y del valor catastral de los terrenos, pues la misma ya no

puede atribuir el derecho a liquidar el tributo. Por otra parte, no existe ninguna otra norma

aplicable ni presupuesto de hecho de la misma que deba probarse, por lo que tampoco podría


27

ejercitar su facultad de comprobación de valores en relación con el declarado por el sujeto

pasivo.

En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto

pasivo pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo,

pues se le está pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el presupuesto

de hecho de ninguna norma aplicable. La exigencia de la carga equivale a un requisito no

establecido legalmente para excepcionar la aplicación de un artículo declarado inconstitucional

En el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor,

correspondiendo a la Administración tributaria su comprobación por los medios legales

establecidos, por lo que el sujeto pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la

declaración de un valor y el mismo debería ser considerado por la Administración a cualquier

efecto, si por cualquier razón esta carece de facultades de comprobación como consecuencia de

la declaración de inconstitucionalidad del precepto.

La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales

consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la

existencia de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente

aplicables. Una vez los artículos han sido expulsados por inconstitucionales carece de base

exigir una prueba en contrario del presupuesto de los mismos. La prueba en contrario presupone

la validez de los citados preceptos y esta es incompatible con la STC 59/2017.

De nuevo sobre la aplicación de un tributo declarado inconstitucional por el tribunal...

Law

Transcript of De nuevo sobre la aplicación de un tributo declarado inconstitucional por el tribunal...