Desarrollo aud fin_enero2013
-
Upload
cecilia-huapaya -
Category
Education
-
view
259 -
download
1
Transcript of Desarrollo aud fin_enero2013
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 1
MAESTRÍA DE AUDITORÍA Y FINANZAS
AUDITORÍA FINANCIERA
La información contenida en este documento ha sido
recopilada y preparada por Pedro F. Rivadeneira G.
únicamente con motivos pedagógico - prácticos para el
desarrollo del Módulo de Auditoría Financiera de la
Maestría de Auditoría y Finanzas que se dicta en la
Universidad Tecnológica Equinoccial, Quito - Ecuador.
ATENCIÓN: Los estudiantes no podrán destinar para ningún
otro uso el presente documento y, en caso de ser utilizado,
deberá obligatoriamente citarse la fuente.
EL AUTOR Enero 2013
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 2
AUDITORÍA FINANCIERA El contenido del presente documento comprende:
Unidad Contenido Páginas
1 Introducción a la Auditoría Financiera 2 – 40
2 Herramientas de la Auditoría 41 – 68
3 Control Interno 69 – 83
4 Auditoría Financiera 84 – 91
Bibliografía 92 – 93
Anexos 94 – 96
UNIDAD DE APRENDIZAJE 1 1. INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA FINANCIERA
1.1 SITUACIÓN ACTUAL DE LA INFORMACIÓN
Nuestra sociedad, si bien es cierto se fundamenta principalmente en valores éticos, jurídicos,
religiosos, culturales que los hombres hemos heredado, por así decirlo, de nuestros
antepasados, para irlos paulatinamente desarrollando, perfeccionando e innovando a fin de
facilitar nuestra convivencia e interacciones, como seres eminentemente sociales; se
fundamenta también –y talvez principalmente– sobre la información a la cual el ser humano
tiene acceso; la forma en que utiliza esta información y, por supuesto, las decisiones que se
toman con el soporte de esta información.
Las ciencias sociales, y particularmente dentro de éstas las ciencias administrativas, se han
constituido en una de las principales beneficiarias de los avances científicos a los que hemos
asistido, especialmente en el campo de la Tecnología de Información.
Nadie puede negar que la inmensa cantidad de información de la que ahora disponemos, ya sea
a través de canales de comunicación tales como internet, televisión, radio, prensa escrita;
elementos culturales como libros, folletos, revistas especializadas, también internet; sistemas
educativos como son la educación académica formal, cursos, seminarios, talleres, otra vez
internet; decía que nadie puede negar que la cantidad de información que ahora disponemos y a
la cual podemos acceder, es abismalmente superior a aquella con la que contábamos hace
apenas unos veinte, talvez diez, o quizás menos, cinco, y hasta me atrevería a decir, tres años
atrás.
El increíble incremento de información que se genera en todos los niveles de nuestra estructura
social y los múltiples usos para los cuales es generada, ha obligado a sus usuarios a desarrollar
técnicas y nuevos métodos para facilitar la gestión de tal información; cuando no, la necesidad
es la más grande motivadora de los avances científicos y tecnológicos de la humanidad.
Entonces, el desarrollo de la Tecnología de la Información ha sido obligadamente necesario, ya
que en el siglo veintiuno, la información no solamente se ha visto incrementada
sustancialmente sino que también, hoy por hoy, fruto de su gestión, es objeto de una serie de
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 3
procesos automatizados de recopilación, tabulación y ordenación, dependiendo de los usuarios
finales para quienes está destinada esta información.
Una vez que la información se somete a diferentes procesos automatizados, asumiendo que
estos son competentes, éticos y buscan cumplir con objetivos previamente determinados, los
usuarios finales tienen la gran suerte de contar con una información completa, oportuna,
versátil y cada vez con un mayor nivel de detalle; y, por supuesto y esto es lo mejor, con costos
cada vez más bajos y en períodos de tiempo tan cortos que difícilmente alguien habría podido
imaginarlos en épocas pasadas no muy lejanas.
1.2 NATURALEZA DE LAS PROFESIONES DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD
Es evidente que dentro de los procesos administrativos y económicos, la importancia de la
información es determinante por su componente decisorio, no solamente para los mismos
dueños de la organización sino también para otros estamentos que serán señalados más
adelante; por lo que, ya sea que se presenten eventuales casos donde la información no haya
sido procesada bajo parámetros de ética y competencia y aún cuando en el proceso de esta
información se haya observado tales parámetros, para tener la certeza de su razonabilidad así
como de sus niveles de confianza, integridad y validez, es necesario acudir a la opinión de una
tercera persona con una mentalidad independiente y objetiva, que reúna requisitos de
competencia y experiencia para que sobre la base de un trabajo profesionalmente adecuado se
pronuncie o emita un dictamen sobre la información procesada; por cierto, las cosas están
dadas de esta manera, tan es así que del pronunciamiento de esta tercera persona puede
determinarse si la calidad de la información es en realidad la requerida, y si esta información
puede ser utilizada con seguridad y confiabilidad como una herramienta útil para la toma de
decisiones; la tercera persona que efectuará un análisis para emitir tal criterio es, de manera
general, un Auditor.
Partiendo de este enfoque, queda claro que el papel del Auditor, dentro de una organización, se
constituye en una actividad profesional independiente y de asesoría al nivel más alto de la
organización, dejando de lado el enfoque antiguo del Auditor evaluador y sancionador, sino
más bien el de un profesional competente, actualizado y experimentado que se encarga de
evaluar, calificar y dictaminar sobre la información de la cual disponen las diferentes
organizaciones.
Pero es imprescindible aclarar que la función del auditor va mucho más allá, también es el
profesional llamado a revisar y opinar acerca de procesos, proyectos y una gran diversidad de
actividades, últimamente incluida la forense, por lo que la profesión de la auditoría, como todas
las demás que se ejercen en este complicado y por tanto cautivante mundo, ha debido irse
especializando de tal manera que, hoy por hoy, podemos encontrar auditores financieros,
administrativos, informáticos, médicos, ambientales, de mercadotecnia, de sistemas de gestión
de calidad y de todas aquellas actividades humanas que requieren la intervención de un tercero
independiente para confirmar la razonabilidad de sus actividades y/o resultados. Únicamente
por motivos didácticos que se entenderán más adelante, en esta obra se ejemplificarán las
actividades de la auditoría, recurriendo preferentemente al análisis y examen de auditoría que
se ejecuta sobre la información financiera.
Entonces, cabe hacer un alto para recordar, de manera general, cuál es la manera en que se
genera y procesa la información financiera dentro de una organización, para entender, en
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 4
cambio, cuál es la manera en que el auditor analiza y emite su opinión acerca de la información
analizada.
1.2.1 LA INFORMACIÓN EN LA CONTABILIDAD
Cualquier estudiante universitario que se encuentre cursando el primer nivel de una carrera afín
con las ciencias administrativas o económicas, no se diga aquellos que cursan la especialidad
en Contabilidad y Auditoría, tiene perfectamente claro que la Contabilidad es una serie de
pasos mediante los cuales se identifica, recopila, clasifica, registra, acumula, resume y presenta
información económica de una organización con la finalidad que ésta sirva de soporte para la
toma de decisiones; este conjunto de pasos mediante los cuales se procesa la información para
ser convertida en estados financieros se conoce como proceso contable, al que algunos autores
le denominan también sistema contable.
Con cualquiera de los dos nombres, es necesario recalcar que la meta última del proceso a
través del cual se genera, procesa y presenta información contable es ayudar a que los usuarios
de esta información tomen las decisiones más acertadas que se reflejen en la buena marcha del
negocio, lo que implica, entonces, que esta información debe reunir requisitos que garanticen
su alta calidad; es decir, la información contable debe ser real, confiable, oportuna e íntegra.
A fin de garantizar que la información contable y, en última instancia, los estados financieros
reúnan los requisitos anteriormente enunciados, los diferentes organismos de control, cuerpos
colegiados y otras organizaciones que se interesan por la buena marcha de la Contabilidad y su
aplicación, no solamente en nuestro país sino también a nivel internacional, han emitido
principios, normas y regulaciones que obligatoriamente deben observarse para la buena
práctica de la profesión contable; es así que tenemos los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, las Normas Internacionales de Contabilidad, las Normas
Internacionales de Información Financiera y otras regulaciones que eventualmente pueden ser
emitidas por los diferentes organismos de control; por ejemplo, la forma en deben efectuarse y
registrarse las provisiones de la cartera en el sector financiero del país, o la forma en que
deben contabilizarse las obligaciones tributarias.
1.2.2 LA INFORMACIÓN EN LA AUDITORÍA
Quedó claro que la importancia de la información es determinante por su componente decisorio
y quedó claro también que del pronunciamiento de una tercera persona puede aseverarse si la
calidad de la información es en realidad la requerida, y si esta información puede ser utilizada
con seguridad y confiabilidad como una herramienta útil para la toma de decisiones; la tercera
persona que efectuará un análisis para emitir tal criterio es, de manera general, un auditor.
Pero ¿cómo es que el auditor llega a determinar la razonabilidad o no de la información que
examine?, ¿cómo puede proporcionar un alto grado de seguridad que los estados financieros
han sido preparados ciñéndose a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
(PCGA), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC’s), las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF’s) o cualesquier otra regulación o base apropiada para la
contabilidad?
La meta de este módulo es llegar a contestar todas estas preguntas y más, pero para iniciar en
este conocimiento, de manera general se indicará, en una primera instancia, que para que el
auditor llegue a pronunciarse sobre la razonabilidad o no de la información que examine debe
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 5
llevar adelante un proceso planificado que comprende principalmente una comprensión global
y detallada del control interno que se utilizó en las diferentes fases mediante las cuales se
procesó la información para llegar a la emisión de los estados financieros, la recopilación de
toda la evidencia que considere necesaria para afirmar o refutar la información contenida en los
estados financieros bajo análisis y la aplicación de pruebas y procedimientos de auditoría que le
ayuden a formarse una opinión de la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los
estados financieros. Esta opinión es emitida a través de informes de auditoría.
De la misma forma que el profesional contable obligatoriamente debe observar una serie de
principios, normas y regulaciones para garantizar la ejecución de su trabajo y los resultados que
se obtengan del mismo, el auditor también debe observar una serie de normas, principios y
regulaciones aplicables a su profesión, para garantizar que su trabajo se desarrolla con todos los
requisitos de independencia, competencia y objetividad que los estamentos legales y la buena
práctica de la profesión de auditoría exigen, entre las directrices y lineamientos que
necesariamente deben ser observados por el auditor tenemos las Normas de Auditoría de
General Aceptación (NAGA´s), las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento
(NIAA’s), las Declaraciones sobre Normas de Auditoría (SAS por sus siglas en inglés de
Statements on Auditing Standards) y más regulaciones aplicables a esta profesión; por ejemplo,
los requisitos de revisión que exigen los organismos de control o los encargados de recaudar
los tributos, como en el caso del Servicio de Rentas Internas (SRI) en nuestro país.
Cabe mencionar y resaltar que para la práctica de las dos profesiones, tanto para la contabilidad
como para la auditoría, es necesario que se observen altísimos niveles de ética y otros
requisitos profesionales y personales que son emitidos a través de códigos profesionales para
las respectivas profesiones.
Para presentar objetivamente lo comentado en los dos apartados anteriores con relación a la
elaboración de los estados financieros y su análisis por parte de la auditoría, a continuación se
presenta un gráfico resumen ilustrativo de los procesos contables y de auditoría.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 6
GRÁFICO Nº 1
ELABORACIÓN Y ANÁLISIS DE AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
CONTABILIDAD AUDITORÍA
TRANSACCIONES
PROCESO
CONTABLE
EMITE ESTADOS
FINANCIEROS
NORMATIVA:
NIC’S
NIIF´S
Tributaria
Aplicables
1
1
DETERMINA RAZONABILIDAD
ESTADOS FINANCIEROS
EVALÚA
CONTROL
INTERNO
RECOPILA
EVIDENCIA
ANALIZA
ESTADOS
FINANCIEROS
E/F
NORMAS
NIA`s
NIC’S
NIIF´S
Tributarias
Aplicables
Pruebas y
Procedimientos
Auditoría
ELABORA
INFORMES
AUDITORÍA
PROPONE
AJUSTES Y/O RECLASIFICACIONES
INFORMES DE
AUDITORÍA
ESTADOS
FINANCIEROS
AUDITADOS
ENTREGA A
PERSONAS
TOMAN
DECISIONESINFORMES
DE
AUDITORÍA
ESTADOS
FINANCIEROS
AUDITADOS
FIN
INICION
O
R
M
A
S
D
E
A
U
D
I
T
O
R
Í
A
G
E
N
E
R
A
L
M
E
N
T
E
A
C
E
P
T
A
D
A
S
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 7
¿POR QUÉ ES NECESARIA LA AUDITORÍA?
Volviendo un poquito atrás y ampliando nuestro panorama, es necesario comprender que la
información que se genera y prepara por los diferentes tipos de organizaciones debe responder
a criterios previamente determinados, y que esta información así generada va a ser utilizada, en
una primera instancia, por las mismas organizaciones, ya sea a nivel directivo, ejecutivo u
operativo, para la toma de decisiones; posteriormente será utilizada por los organismos de
control (Superintendencia de Bancos, de Compañías, Contraloría, Procuraduría), de
recaudación de tributos (SRI, Aduanas, Municipios, Consejos Provinciales, diferentes
Ministerios), de planificación y desarrollo (también diferentes Ministerios y organismos
especializados como el IESS, Banco Central, etc.); los datos de los estados financieros van a
ser utilizados, en unos casos, e incorporados, en otros, dentro de sus agendas de presupuesto y
planificación, afectando a los datos y prospecciones de la economía del país en su conjunto. Es
el auditor quien deberá garantizar, en última instancia, la razonabilidad de la información,
especialmente de la financiera, que las diferentes organizaciones públicas, privadas o de otro
tipo, proporcionen para ser incorporadas en los datos económicos del País.
No es difícil suponer que tales datos, más tarde, serán recopilados y consolidados con los de
otros países en aquellos organismos que, hoy por hoy, se quiera o no, emiten las directrices
financieras del entorno mundial, tales como las Naciones Unidas y sus diferentes dependencias,
el Banco Mundial, el Fondo Monetario Internacional, por nombrar algunos.
Entonces, tampoco es difícil comprender, con lo antes expuesto, que la importancia de la
auditoría es determinante en el contexto administrativo financiero - económico, no únicamente
doméstico sino también en el ámbito mundial; ya que si las decisiones más importantes que se
toman en los niveles más altos de las diferentes organizaciones, dependen de la razonabilidad
de la información; es obvio que lo menos que se puede pedir para asegurar esta razonabilidad,
es la intervención de un tercero independiente, léase auditor, que luego del respectivo análisis
emitirá un pronunciamiento para confirmar o no la razonabilidad de la información que se
genera y consolida en los diferentes estamentos financiero-administrativos de una empresa, una
sociedad o un organismo mundial.
1.3 CLASES DE AUDITORÍA
De manera general y para tener una clasificación, por así decirlo, de los diferentes tipos de
auditoría, debemos considerar que la mayoría de los autores consideran que puede agruparse, y
de hecho lo hacen, según diferentes conceptos:
1.4.1 POR EL ENFOQUE DE LOS PROFESIONALES QUE EJECUTAN EL
TRABAJO
En cuyo caso tenemos únicamente de dos tipos:
A. Auditoría Interna.- El Instituto de Auditores Internos (IAI o IIA por sus siglas en inglés
de Institute of Internal Auditors) ha definido a la Auditoría Interna como: ―Una actividad
de evaluación independiente establecida dentro de una organización para examinar y
evaluar sus actividades como un servicio para la organización‖
En nuestro país, es el sector gubernamental el que ha puesto énfasis en el servicio que debe dar
la Auditoría Interna a la Gerencia; la Contraloría General del Estado, en un folleto de
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 8
capacitación denominado Control Gubernamental Moderno manifiesta: "Auditoría Interna es
una actividad profesional e independiente de asesoría a la Gerencia"
De manera general, se considera a la Auditoría Interna como una actividad de revisión y
evaluación independiente y objetiva, de aseguramiento y consulta, concebida dentro de la
organización para agregar valor, mejorar sus operaciones y ayudar a la organización en el
cumplimiento de sus objetivos, aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y
mejorar la eficacia de los procesos operativos, de gestión de riesgos, de control y de dirección.
La auditoría interna debe cumplir con una serie de actividades que incluyen desde las pruebas
de transacciones, las pruebas de cumplimiento de los controles internos, hasta la ejecución de
auditorías completas, ya sean financieras, operativas o de cumplimiento. Entonces, entre las
funciones de la auditoría interna necesariamente deben incluirse, las de examinar, evaluar y
monitorear la idoneidad y efectividad de los sistemas de control contables e internos.
Con respecto a la auditoría interna, cabe incluir los siguientes comentarios:
Hace no muchos años atrás, se diferenciaba a la auditoría interna de la externa, debido a
que la primera era ejecutada por profesionales que dependían laboralmente de la empresa,
cuyos resultados o procesos auditaban; en tanto que, la segunda era ejecutada por auditores
contratados temporalmente, sin relación de dependencia, quienes no dependían
laboralmente de las empresas donde llevaban a cabo sus auditorías. Esta situación ha
cambiado diametralmente debido a que en la actualidad, muchos despachos de auditores
externos prestan servicios como auditores internos, eso sí, sin desviar el enfoque de
―evaluación independiente establecida dentro de la organización‖; el outsourcing también
ha encontrado buena acogida dentro de este campo.
No está por demás indicar que el trabajo que los auditores externos realizan tiene un
enfoque de evaluación, también independiente, pero establecido fuera de la organización,
cuyo fin primordial es reducir el riesgo de la auditoría, de tal forma que el criterio que se
forme para emitir su dictamen, posterior al examen, tenga una base de seguridad razonable,
que apoye su opinión.
De manera general y más por aspectos de tipo normativo y económico que por otra cosa,
los auditores externos eran los encargados de revisar únicamente los resultados financieros
y emitir un informe, con el respectivo dictamen; mientras que los auditores internos, a más
de preocuparse por los aspectos de control y evaluación de la organización, han ido
abarcando gradualmente todo el control interno de la organización, inclusive su campo de
acción abarca análisis y evaluaciones de políticas y procedimientos operacionales a todo
nivel.
También cabe aclarar que los despachos de auditores externos, hoy por hoy, prestan
servicios de auditoría en los más diversos campos que requieren del análisis y
pronunciamiento de un tercero independiente.
El auditor interno se ha ido convirtiendo poco a poco en un asesor permanente nato de los
niveles más altos de la administración. Si bien es cierto la asesoría del auditor externo es
muy valiosa, no tienen el componente de permanencia que si posee el auditor interno.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 9
Los auditores internos deben observar las ―Normas profesionales de auditoría interna―en la
ejecución de su trabajo.
B. Auditoría externa.- Es también una actividad de evaluación independiente, pero
establecida fuera de la organización; es decir, la auditoría externa es ejecutada por los
profesionales de la auditoría quienes diseñan sus propios mecanismos y procedimientos de
evaluación, independientemente de la organización a la cual van a auditar. Esta auditoría
siempre es efectuada por profesionales que no tengan una relación de dependencia laboral
con la organización que auditan.
Los auditores externos cuentan con las ―Normas de auditoría de general aceptación –
NAGA’s" y, actualmente, las Normas Internacionales de Auditoría (NIA’s), que deben
obligatoriamente ser observadas en la ejecución de su trabajo.
La auditoría externa es ejecutada por auditores externos que pertenecen a otra entidad
diferente del ente auditado, entre las firmas privadas de auditoría, a nivel mundial, la
cuatro más grandes (big four) son:
Deloitte.
Ernest & Young.
KPMG.
Price Waterhouse Coopers.
1.4.2 POR EL ÁREA QUE SE REVISA A TRAVÉS DE UN EXAMEN DE AUDITORÍA
Si consideramos a la auditoría desde una perspectiva general, la mayoría de autores
contemporáneos reconocen que existen tres grandes categorías, clases o tipos de auditoría:
A. Auditoría Financiera.- De manera general se puede decir que es aquella que analiza y
evalúa aspectos y operaciones de naturaleza financiera.
De manera específica es un examen que, sobre la base de una comprensión global del control
interno, permite evaluar la razonabilidad de las afirmaciones efectuadas por la administración y
contenidas en los estados financieros; es decir en el estado de situación financiera y sus
correspondientes estado de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, en
un período determinado.
Las auditorías financieras son diseñadas y realizadas para obtener una certeza razonable acerca
de si los estados financieros contienen o no exposiciones erróneas o inexactas de carácter
significativo; por lo tanto dentro del examen, se analiza y evalúa, sobre la base de pruebas
selectivas, la evidencia que soporta las cantidades y revelaciones presentadas en los estados
financieros. Incluye también la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las
estimaciones relevantes efectuadas por la administración, así como una evaluación de la
presentación general de los estados financieros.
El examen de auditoría debe proveer al auditor una base razonable para formarse y expresar
una opinión a través de un informe.
En síntesis, puede decirse que la auditoría financiera es un examen, ejecutado con posterioridad
a las operaciones de la empresa, este examen es efectuado sobre la base de la evaluación del
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 10
control interno y a través de la recopilación y análisis de la evidencia de auditoría, cuyo
resultado final es la emisión de un informe, en el que el auditor da a conocer su opinión sobre
la situación financiera analizada de la empresa, en el caso que el auditor analice los estados
financieros como un todo, tiene la obligación de emitir el respectivo dictamen profesional.
B. Auditoría de cumplimiento.- Es la evaluación o examen de las diferentes operaciones
financieras, administrativas, económicas y/o de cualquier otra índole de una entidad u
organismo, que se practica a fin de establecer si éstas se han ejecutado de conformidad con
las normas legales, reglamentarias, estatuarias y/o de procedimientos que les sean
aplicables.
El desarrollo de esta auditoría se sustenta en la revisión de los documentos legales y/o
estatutarios que soportan las disposiciones legales, técnicas, financieras, operativas y contables
con que deben efectuarse las operaciones, para determinar si los procedimientos utilizados y las
medidas de control interno están de acuerdo con las normas que les son aplicables y si dichos
procedimientos están operando de manera efectiva y son adecuados para el logro de los
objetivos de la entidad.
De manera general, el desempeño de una auditoría de cumplimiento depende de la existencia
de información verificable y de criterios o normas reconocidas, como las leyes y regulaciones
establecidas o las políticas y procedimientos de una organización.
Uno de los ejemplos típicos de auditoría de cumplimiento es el examen efectuado al
cumplimiento de las obligaciones tributarias de una organización.
C. Auditoría Operativa.- Es el examen posterior, profesional, objetivo y sistemático de la
totalidad o parte de las operaciones o actividades operativas de una entidad, proyecto,
programa, inversión o contrato en particular, sus unidades integrantes u operacionales
específicas, con la finalidad de medir su desempeño.
Su propósito principal es determinar los grados de efectividad, economía y eficiencia
alcanzados por la organización en sus diferentes operaciones o etapas operativas y formular
recomendaciones que permitan mejorar ostensiblemente las operaciones evaluadas.
De manera tradicional se ha considerado que la auditoría operativa u operacional se encuentra
relacionada básicamente con los objetivos de eficacia, eficiencia y economía; actualmente esta
auditoría se encuentra relacionada también con los objetivos de ecología, ética y excelencia
gerencial; por lo que actualmente se habla de las ―Seis E’s‖ que deben ser analizadas dentro de
una auditoría operativa.
A continuación se presentan diferentes tipos de auditorías operativas, con sus respectivos
conceptos:
a. Auditoría de gestión y resultados.- El propósito de este examen es evaluar la gestión de
una empresa con el objeto comparar la eficacia de sus resultados con respecto a las metas
previstas, los recursos humanos, financieros y técnicos utilizados, la organización y
coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.
Desde la perspectiva del control y evaluación, es considerada una herramienta de apoyo
efectivo a la gestión empresarial, a través de la cual se puede conocer las variables y los
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 11
distintos tipos de control que se deben generar en la empresa para que ésta se encuentre en
condiciones de reconocer y valorar la importancia de estos elementos y su repercusión en la
competitividad de la misma. Se tiene en cuenta la descripción y análisis del control
estratégico, el control de eficacia, cumplimiento de objetivos empresariales, el control
operativo o control de ejecución y un análisis del control como factor clave de
competitividad.
Algunos autores mantienen la idea que la auditoría operativa u operacional ha ido
evolucionando o necesariamente debe evolucionar hacia la auditoría de gestión y
resultados.
b. Auditoría Administrativa.- Es el examen integral o parcial de una organización con el
propósito de precisar su nivel de desempeño y oportunidades de mejora. Por sus
características, la auditoría administrativa constituye una herramienta fundamental para
impulsar el crecimiento de las organizaciones, toda vez que permite que se revele en qué
áreas se requiere de un estudio más profundo, qué acciones se pueden tomar para subsanar
deficiencias, cómo superar los obstáculos, cómo imprimir mayor cohesión al
funcionamiento de las mismas y, sobre todo, un análisis causa -efecto que concilie en
forma congruente los hechos con las ideas.
Un concepto particularizado nos indica que la ―Auditoría administrativa es el examen
metódico y ordenado de los objetivos de una empresa, de su estructura orgánica y de la
utilización del elemento humano a fin de informar los hechos investigados”.
Si bien es cierto, los diferentes autores consignan conceptos muy similares acerca de este
tema, cabe resaltar que su importancia radica en el hecho de que proporciona a los
directivos de una organización un panorama sobre la forma como está siendo administrada
por los diferentes niveles jerárquicos y operativos, señalando aciertos y desviaciones de
aquellas áreas cuyos problemas administrativos detectados exigen una mayor o pronta
atención.
c. Auditoría de gestión ambiental.- Proceso de evaluación de la responsabilidad social de
un organismo o institución para precisar la calidad y grado de interrelación de estos con su
ambiente. El auditor debe tener conocimientos y habilidades en los métodos y técnicas de
gestión ambiental para posibilitar el examen de los sistemas de gestión ambiental, para que
de esta manera pueda generar hallazgos y conclusiones apropiadas. Establecer una forma
sistemática de realizar esta evaluación es una herramienta básica para que las conclusiones
y recomendaciones que se generen aporten mejoras al sistema de gestión establecido.
Las actuaciones por parte de las diferentes organizaciones, especialmente aquellas de tipo
industrial, para asegurar el cumplimiento legislativo han dado paso a sistemas de gestión
ambiental que permiten estructurar e integrar todos los aspectos ambientales, coordinando
los esfuerzos que realiza la empresa para llegar a objetivos previamente planteados.
La aplicación permanente del concepto de mejora continua es un referente que en el campo
de la gestión ambiental tiene una incidencia práctica constante, y por este motivo la
revisión de todos los aspectos relacionados con la mitigación del impacto ambiental tiene
que ser una acción realizada sin interrupción.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 12
d. Auditoría informática / auditoría de sistemas.- Algunos autores y algunas instituciones
utilizan indistintamente estos términos para referirse a la revisión que efectúan los
auditores internos o externos al área de sistemas y a los servicios que ésta presta; de
manera general el verdadero nombre que debería tener es el de Auditoría a la Tecnología
de Información.
Esta auditoría se encarga de examinar todos aquellos procedimientos administrativos,
manuales o automatizados, que son desarrollados para soportar la información de una
empresa o institución; analiza y evalúa todas las actividades que se ejecutan dentro de las
técnicas de análisis, diseño, desarrollo, implantación, explotación y evaluación de los
sistemas de información en todas sus facetas. Hoy por hoy, el desarrollo impresionante de
las computadoras y de las comunicaciones, líneas y redes de las instalaciones informáticas,
está obligando inclusive que éstas se auditen por separado, aunque formen parte del entorno
general de sistemas.
Una vez analizados, evaluados y probados los procedimientos administrativos y los
sistemas de control interno que se aplican en el ambiente computacional y comunicacional
de la compañía auditada, los auditores deben emitir un informe que contenga una
indicación clara y específica de los puntos débiles detectados, así como las
recomendaciones sobre los cambios que, a su opinión, creyeren convenientes desarrollarse
e implantarse en el área de sistemas, para mejorar la organización y utilización de la
tecnología de información en la empresa o institución revisada.
Esta auditoría analiza todos los procedimientos y métodos utilizados por la empresa o
institución, en el área de tecnología de información, con la intención de mejorar su eficacia,
eficiencia y economía.
e. Auditoría de sistemas de gestión de calidad.- En vista de la nueva tendencia de las
diferentes empresas y organizaciones, dirigida a incursionar en los sistemas de gestión de
calidad, con el fin último de alcanzar una certificación que garantice la observancia de
estándares de calidad internacionales en el desempeño de sus actividades, ha sido
necesario implantar y ejecutar auditorías de los sistemas de gestión de calidad, que pueden
ser tanto externas como internas.
De manera general, las mismas normas ISO sugieren que ―La alta dirección debería
asegurarse del establecimiento de un proceso de auditoría interna eficaz y eficiente para
evaluar las fortalezas y debilidades del sistema de gestión de la calidad. El proceso de
auditoría interna actúa como una herramienta de gestión para la evaluación independiente
de cualquier proceso o actividad designado. El proceso de auditoría interna proporciona una
herramienta independiente aplicable para obtener evidencias objetivas de que se han
cumplido los requisitos existentes, dado que la auditoría interna evalúa la eficacia y la
eficiencia de la organización.
Es importante que la dirección asegure la toma de acciones de mejora como respuesta a los
resultados de la auditoría interna. La planificación de auditorías internas debería ser flexible
a fin de permitir cambios en el énfasis basados en los hallazgos y en las evidencias
objetivas obtenidas durante la auditoría. En el desarrollo de la planificación de la auditoría
interna deberían considerarse los elementos de entrada pertinentes provenientes del área a
auditarse, así como de otras partes interesadas.‖
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 13
Los siguientes son ejemplos de aspectos a considerar en las auditorías internas que se
ejecuten sobre los sistemas de gestión de calidad:
la implementación eficaz y eficiente de procesos,
las oportunidades para la mejora continua,
la capacidad de los procesos,
el uso eficaz y eficiente de técnicas estadísticas,
el uso de tecnologías de la información,
el análisis de datos del costo de la calidad,
el uso eficaz y eficiente de recursos,
los resultados y expectativas de desempeño del proceso y del producto,
la adecuación y exactitud en la medición de su del desempeño,
las actividades de mejora, y
las relaciones con las partes interesadas.
De manera general, el informe que emita el auditor también debe contener los respectivos
comentarios, conclusiones y, lo más importante, recomendaciones; recalcando que en el
caso de auditorías de los estados financieros, el informe de auditoría debe contener
obligatoriamente el dictamen profesional.
Con la finalidad de tener un enfoque didáctico, a continuación se incluye un cuadro
comparativo de las características de la auditoría financiera comparadas con las de la auditoría
operacional.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 14
CUADRO Nº 1
COMPARACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA CON
LA AUDITORÍA OPERACIONAL
CARACTERÍSTICAS AUDITORÍA FINANCIERA AUDITORÍA OPERACIONAL
Propósito
Formarse y expresar una opinión sobre la
razonabilidad de los estados financieros de
una entidad; en casos específicos, de algunas
de sus cuentas
Evaluar la eficiencia, efectividad, economía y
excelencia con la que se gestionan los recursos
de una entidad, un programa, proyecto o
actividad; así como también el cumplimiento de
las normas éticas por parte del personal y el
impacto sobre el medio ambiente.
Alcance Las operaciones financieras.
Puede alcanzar un sector de la economía, todas
las operaciones de la entidad, inclusive las
financieras o puede limitarse a cualquier
operación, programa, sistema o actividad
específica.
Orientación
Hacia la situación financiera y resultados de
estas operaciones de la entidad, desde el
punto de vista retrospectivo.
Hacia las operaciones de la entidad en el
presente con una proyección hacia el futuro y
retrospección solo al pasado cercano.
Medición o
Evaluación
Aplicación de los principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados Aplicación de los principios de administración.
Método Las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas
No existen, todavía, normas generalmente
aceptadas. En muchos casos se utiliza buenas
prácticas administrativas; y, en otros, el método
queda a criterio del auditor.
Técnicas Las técnicas de Auditoría establecidas por la
profesión del contador público.
Las técnicas de Auditoría establecidas por la
profesión del contador público y aquellas que se
utilicen dentro de las buenas prácticas
administrativas.
Interés
Los accionistas, el directorio, los funcionarios
financieros, los organismos prestatarios y los
inversionistas potenciales.
La gerencia, el directorio y los accionistas. En el
sector Gubernamental se hace extensivo a la
sociedad en general, para transparentar la
gestión
Enfoque
Originalmente negativo, dirigido a la
búsqueda de irregularidades o fraudes.
Determina la razonabilidad de los estados
financieros examinados.
Eminentemente positivo, tendiente a obtener
mejores resultados con más eficiencia,
efectividad, economía, ética y ecología
Encargados Auditores, Contadores Públicos. Auditores, Contadores Públicos. Equipos
multidisciplinarios.
Personal de apoyo Personal de Auditoría en varias etapas de
entrenamiento práctico y formal, siempre de
Personal profesional de otras disciplinas tanto
como personal en varias etapas de
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 15
la profesión de Contador Público entrenamiento práctico de Contador Público
Informe de
Auditoría
Contienen el dictamen del auditor y los
estados financieros y todo su contenido está
relacionado con ellos.
Puede o no presentar los estados financieros. Su
contenido está relacionado con cualquier
aspecto significativo de la gestión de la entidad.
Conclusiones del
auditor
Inciden sobre asuntos financieros. El
dictamen es la conclusión principal y puede
ser la única conclusión
Inciden sobre cualquier aspecto de la
administración y operación de la entidad
Recomendaciones
del auditor
Se refieren a mejoras en el sistema
financiero, sistema de control interno
financiero, presentación de estados
financieros.
Se refieren a mejoras en todos los sistemas
administrativos, el sistema de control interno
gerencial y cualquier aspecto de la
administración y operación de la entidad
f. Auditoría Integral.- Si se parte del principio que las organizaciones, para ser efectivas,
eficientes y económicas deben funcionar como un conjunto de elementos interrelacionados
entre sí, que cumplen objetivos tanto para cada uno de ellos como para el conjunto en
general; es decir que la empresa funcione como un gran sistema donde interactúan todas
sus partes, es fácil colegir que el momento de efectuar revisiones y evaluaciones, éstas no
deben ser aisladas, sino que para lograr mejores resultados, deben efectuarse de manera
global, es decir a toda la organización; de lo expuesto nace el concepto de Auditoría
Integral que se conceptualiza como el “Examen y evaluación de la planeación,
organización, control interno operativo, control interno contable y mejoramiento
administrativo, así como el cumplimiento de las disposiciones legales y administrativas
aplicables a un área o programa”.
Con los conceptos expuestos, queda claro que la auditoría en cualquiera de las áreas donde se
ejecute, es un proceso sistemático posterior al desarrollo de las actividades operativas, dentro
del cual primeramente se debe conocer, analizar y evaluar el control interno de las áreas
auditadas; posteriormente y sobre la base de una determinación de las áreas fuertes y débiles
del control; se aplicarán pruebas de auditoría y se recopilará evidencia relacionada con las
actividades que se examinen; estas evidencias, a su vez, también serán analizadas y evaluadas;
durante estos análisis y revisiones, el auditor deberá formarse un criterio de las áreas o procesos
que revisa; a fin de emitir un informe que contenga la opinión sobre la razonabilidad con la
cual se ejecutan los procesos y de los resultados que se obtienen de su ejecución.
No obstante que los diferentes autores presentan conceptos más o menos similares en cuanto a
lo que es la Auditoría; considero que uno de los más adecuados y sobre todo didáctico que he
encontrado para esta disciplina de evaluación y revisión, está contenido en la Ley orgánica de
administración financiera y control, actualmente en vigencia únicamente entre los artículos 1 al
205; y que, ligeramente modificado para que se considere y aplique desde un punto de vista
global, pongo a su consideración:
La auditoría consiste en un examen objetivo, independiente, sistemático y profesional de las
actividades operativas y/o financieras de una organización, practicado con posterioridad a
su ejecución para, sobre la base de la evaluación de su control interno, verificar la forma en
que éstas se ejecutaron mediante la recopilación de evidencia, con la finalidad de formarse
una opinión que será emitida a través del correspondiente informe que debe contener
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 16
comentarios, conclusiones y recomendaciones; y, en el caso de efectuar un examen de los
estados financieros, el respectivo dictamen profesional.
De lo expuesto es pertinente incluir las siguientes puntualizaciones, con referencia a las
características que deben necesariamente reunir los exámenes de auditoría, y son las siguientes:
- El examen de auditoría es objetivo ya que el auditor debe revisar únicamente hechos reales,
sustentados en evidencias susceptibles de comprobarse o verificarse, lo que le ayudará al
auditor a corroborar o refutar las afirmaciones efectuadas a través de la información
analizada.
- Es requisito indispensable que el auditor sea independiente de aquellas actividades u
operaciones que revisa y que además tenga la competencia profesional, las condiciones
personales y las actitudes necesarias para efectuar tal revisión.
- Al caracterizarlo como sistemático, se determina que la ejecución de un examen de auditoría
debe ser adecuadamente planificada y programada; esta ejecución, la del examen de
auditoría, debe obedecer a un plan global y a una programación detallada del trabajo a
realizarse.
- Es profesional, debido a que el examen de auditoría debe ejecutarse por un auditor
especializado, experimentado y, en el caso de los exámenes financieros, por un contador
público autorizado, con título universitario o equivalente, que además tenga la capacitación
profesional y técnica adecuada y reúna los requisitos que la ley y el desempeño de la
profesión exigen.
- Un examen de auditoría puede abarcar la revisión de las actividades operativas y/o
financieras de una organización, considerando dentro de estas últimas, todas aquellas
actividades cuyos resultados no se reflejan necesariamente en los estados financieros.
- El auditor interviene y efectúa su examen de auditoría con posterioridad a la ejecución de las
operaciones examinadas, es requisito indispensable que el auditor no participe dentro de los
procesos operativos, vuelvo a recalcar operativos, de las operaciones que va a examinar;
situación que garantizará en gran medida su independencia y objetividad. Además al actuar
con posterioridad, le permitirá contar con el producto final de las actividades que revise.
- En las operaciones verificadas se efectuará una evaluación del control interno con que éstas
se ejecutaron; lo que ayudará a determinar su legalidad, razonabilidad, veracidad y
propiedad; debe incluirse obligatoriamente la revisión y evaluación del control interno de
estas operaciones, sobre la base de estudios, análisis, diagnósticos e investigaciones. Además
deberá recopilarse la evidencia adecuada que le permita al auditor formarse una opinión al
respecto.
- La evaluación de las operaciones examinadas, se efectuará comparándolas con normas
legales o estatutarias, de rendimiento de calidad y cualquier otra norma aplicable.
- Posteriormente a la evaluación de las actividades analizadas, el auditor debe formarse un
criterio o una opinión clara de la forma en que se efectuaron tales actividades y de la
razonabilidad de sus resultados.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 17
- En todos los casos, el examen de auditoría debe concluir con la emisión de un informe escrito
que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones, sobre los hallazgos detectados
en el transcurso del examen. Esta situación varía tanto en forma como en propósito, entre los
diferentes tipos de exámenes.
- Cuando se ha examinado todos los estados financieros, es decir el estado de situación
financiera, el estado de resultados integral, el de evolución patrimonial y el estado de flujo de
efectivo, así como también las notas explicativas, tomados en su conjunto como un todo, el
auditor debe emitir el correspondiente dictamen profesional con la opinión sobre la
razonabilidad de la presentación de estos estados financieros.
Considero que estas aclaraciones hacen más entendible la conceptualización presentada.
En vista que anteriormente modifiqué el concepto de auditoría que presenta la parte derogada
de la Ley Orgánica de Administración Financiera y Control, para incluirlo en este trabajo y
analizarlo como un concepto más general y vigente; haciendo honor a la actualización, a
continuación incluyo la explicación que trae la Ley Orgánica de la Contraloría General del
Estado, como elemento integrante del sistema de control, para la auditoría:
“Mediante el sistema de control, fiscalización y auditoría se examinarán, verificarán y
evaluarán las siguientes gestiones: administrativa, financiera, operativa; y, cuando
corresponda gestión medio ambiental de las instituciones del Estado y la actuación de sus
servidores. En el examen, verificación y evaluación de estas gestiones, se aplicarán los
indicadores de gestión institucional y de desempeño, y se incluirán los comentarios sobre la
legalidad, efectividad, economía y eficiencia de las operaciones y programas evaluados.”
Del nuevo enfoque, se puede colegir que los conceptos de examen, verificación y evaluación,
se encontrarán siempre presentes; no obstante la tendencia actual está dirigida a examinar más
áreas, incluyendo la gestión ambiental, y enfocarse a la calidad, a través del análisis de la
efectividad, economía y eficiencia.
1.4 NATURALEZA DE LA AUDITORÍA En cuanto a la naturaleza de la Auditoría queda entendido entonces, que ésta comprende una
recopilación, organización, análisis y evaluación de datos acerca de la información
cuantificable de una organización, cualesquiera sea su objetivo, a fin de establecer e informar
sobre el nivel de correspondencia que existe entre la información recopilada y analizada por el
auditor y los criterios previamente establecidos. De lo que se desprende que los criterios que se
utilicen para evaluar una información cuantificable también son susceptibles, y de hecho lo
hacen, de variar. 1.5 ALCANCE DE LA AUDITORÍA
De manera general, tanto en la normativa cuanto en los diferentes textos de auditoría, al
referirse al alcance de la Auditoría, se hace referencia específica a los procedimientos de
auditoría que se utilizan para ejecutar el examen y lograr el objetivo de la auditoría.
Al referirse al Alcance de una Auditoría, la NIAA 200 indica:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 18
Está claro que el alcance anterior se refiere a una auditoría externa; para entender el alcance de
la auditoría interna, es necesario recordar que su ámbito cubre exámenes integrales o parciales
de una organización a todo nivel, con el propósito de precisar su desempeño y oportunidades de
mejora; por tanto, su alcance, si bien es cierto también hace referencia específica a los
procedimientos de auditoría considerados necesarios en las circunstancias en que ésta se
ejecuta, para lograr el objetivo de la auditoría; también debe considerar las funciones de
asesoría que tiene la auditoría interna, para poder asesorar a la gerencia con el propósito de:
delegar efectivamente las funciones, mantener adecuado control sobre los activos de la
organización, reducir al mínimo los niveles del riesgo inherente, revisar y evaluar cualquier
fase de la actividad de la organización, contable, financiera, administrativa y / u operativa.
Cabe aclarar que para definir el alcance de una auditoría, sea externa o interna, también será
necesario considerar, lo siguiente:
- Los estatutos de la empresa y todos aquellos documentos sobre los cuales se sustenta y
desarrolla la planeación.
- Las leyes y reglamentos que le fueren aplicables.
- Las normas y procedimientos internos establecidos, debidamente aprobados por los
estamentos respectivos.
- Las prácticas administrativas generalmente aceptadas, éstas a nivel general.
- Diferentes pronunciamientos de asociaciones de profesionales y cuerpos colegiados, que
hacen referencia a las actividades del sector en que se desenvuelve la empresa.
1.6 OBJETIVOS DE AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
Al referirse a los Objetivos de una Auditoría de Estados Financieros, la NIAA 200 indica:
La misma norma indica que para lograr estos objetivos, el auditor debe:
Conducir una auditoría de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditoría.
Planear y desempeñar con escepticismo profesional reconocido que pueden existir
circunstancias que causen que los estados financieros estén sustancialmente representados
en forma errónea.
Hacer posible al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están
preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco de referencia
identificado para informes financieros. La frase utilizada para expresar la opinión del
auditor es “presentar razonablemente, en todos los aspectos importantes”.
El término “alcance de una auditoría” se refiere a los procedimientos de auditoría
considerados necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditoría. Los
procedimientos requeridos para realizar una auditoría de acuerdo a las NIAA’s deberán ser
determinados por el auditor teniendo en cuenta los requisitos de las NIAA’s, los organismos
profesionales importantes, la legislación, los reglamentos y, donde sea apropiado, los
términos del contrato de auditoría y requisitos para dictámenes.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 19
Entonces, para cumplir con el objetivo de una auditoría de estados financieros, el auditor
deberá examinar el juego completo de estados financieros, que de acuerdo a la NIC 1
comprende:
(a) un estado de situación financiera al final del periodo;
(b) un estado del resultado integral del periodo;
(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;
(d) un estado de flujos de efectivo del periodo;
(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas y otra
información explicativa; y
(f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo,
cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una
reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando
reclasifique partidas en sus estados financieros.
Caber recalcar que la información contenida en los estados financieros es de responsabilidad
de la administración, esta responsabilidad incluye el mantenimiento de registros contables y
controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas contables apropiadas, el
desarrollo de estimaciones contables y la protección de los activos de la entidad.
La responsabilidad del auditor, en el caso de examen a los estados financieros es
proporcionar una seguridad razonable, que estos estados financieros estén presentados
adecuadamente en todos sus aspectos materiales, e informar sobre ellos.
Entonces, la auditoría es un examen (análisis, revisión, evaluación) que al ser practicado
sobre los estados financieros tiene la finalidad de emitir una opinión sobre dos aspectos
fundamentales:
(1) Razonabilidad de Saldos; y,
(2) Cumplimiento de PCGA y otra normativa aplicable NIIF’s.
Razonabilidad.- El auditor opina sobre la ―razonabilidad de los saldos‖ no sobre
su ―exactitud‖. El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoría
necesarios para determinar si los saldos son razonables; es decir, si están bien
presentados en todos los aspectos importantes, libres de distorsiones significativas
(materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude.
Fuentes de Distorsión de la Información Financiera
Error Distorsión de la información financiera sin
ánimo de causar perjuicio.
Fraude Distorsión de la información financiera con
ánimo de causar perjuicio.
Cumplimiento de PCGA.- El auditor también emite su opinión señalando si los
estados financieros sujetos a su revisión cumplen con los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados
Se debe recalcar en que el auditor no opina respecto de si la empresa está bien o mal
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 20
financieramente, opina respecto de si los estados financieros examinados presentan
razonablemente la realidad de los hechos financieros y si en su elaboración se cumplió con los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados – PCGA y otra normativa aplicable
NIIF’s.
1.7 USUARIOS DE ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
Ente los usuarios de los estados financieros se cuentan a: Instituciones de intermediación
financiera, inversionistas, proveedores, clientes, organismos de control, empleados, estado.
La opinión del auditor (dictamen) es de utilidad pública principalmente para los usuarios
de estados financieros auditados que deben tomar decisiones en función de estos. Por eso es
que al profesional contador (auditor) se le agrega la denominación ―público‖.
1.8 TIPOS DE OPINIÓN QUE PUEDE EMITIR EL AUDITOR
1. No calificada (limpia o sin salvedades).
2. Calificada (con salvedades).
3. Adversa (negativa).
4. Abstención de opinión.
1.9 CAMPO DE ACCIÓN DE LA AUDITORÍA
Sector Privado.
o Firmas de Auditoría Privadas o Unidades de Auditoría Interna.
Sector Público.
o Control Societario. (Superintendencia de Compañías). o Control Financiero. (Superintendencia de Bancos y Seguros - SBS). o Control Gubernamental. (Contraloría General del Estado – Unidades
de Auditoría Interna).
o Control Tributario (Servicio de Rentas Internas).
1.10 NORMATIVIDAD QUE REGULA LAS LABORES DEL AUDITOR
Una vez que se tiene claro los diferentes campos de acción donde puede y debe intervenir un
auditor, conjuntamente con la magnitud y alcance de la información que generan los diferentes
organismos empresariales, públicos o privados, y que es revisada y evaluada por quienes
practican la profesión de auditoría, fácilmente se puede colegir que su accionar debe estar
enmarcado bajo diferentes directrices ya sean éstas de tipo profesional, legal y/o ético.
A nivel mundial existen cuerpos colegiados que han influido decisivamente en el desarrollo de
la normatividad profesional sobre la cual debe desenvolverse la profesión de la contabilidad y
de la auditoría. Entre los cuerpos colegiados más importantes, están:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 21
Después de largos análisis e investigaciones, los cuerpos colegiados, han emitido y reconocido
como aceptables para la práctica de la Auditoría determinadas normas y directrices cuyo
propósito principal es propender a que los auditores mantengan una altísima calidad en su
trabajo, observen lineamientos de uniformidad profesional en el desarrollo del trabajo de
auditoría, la forma en que se lo ejecuta y los informes que se emiten como producto de tal
ejecución; todo esto con la finalidad de mejorar constantemente el trabajo del auditor y buscar,
también constantemente, su optimización.
Como era de esperarse, se han emitido normas, sin tener connotación de exclusividad, tanto
para la práctica de la auditoría externa como de la auditoría interna.
De manera general se pide que el auditor realice su examen de acuerdo a las normas de
auditoría generalmente aceptadas, las normas internacionales de auditoría y aseguramiento y
las normas de auditoría gubernamental, que se circunscriben dentro del campo profesional;
pero también existen normas legales y éticas que debe obedecer el Auditor.
1.10.1 NORMAS PROFESIONALES
Constan de:
A. Normas de Auditoría de General Aceptación (NAGA’s)
El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA por sus siglas en Inglés),
ha expuesto como marco de referencia general diez normas de auditoría generalmente
aceptadas (NAGA’s).
Estas normas se presentan en tres grupos, según el gráfico a continuación:
- Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA*) - Instituto Mejicano de Contadores Públicos (IMCP) - Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB*) - Instituto de Auditores Internos (IIA*) - Comité de Prácticas de Auditoría Internacionales (IAPC*) - Asociación Americana de Contadores (AAA*) - Federación Internacional de Contadores Certificados (IFAC*)
* Por sus siglas en inglés
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 22
GRÁFICO Nº 2
NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS
NORMAS DE AUDITORÍA
GENERALMENTE ACEPTADAS
(NAGA´s)
TRABAJO DE CAMPO -
EJECUCIÓN DEL TRABAJO
PERSONALES, GENERALES O
PROFESIONALES
PRESENTACIÓN DE INFORMES - COMUNICACIÓN
DE RESULTADOS
1. Capacitación técnica y profesional - Idoneidad
2. Actitud mental independiente
3. Debido cuidado profesional
1. Planificación y supervisión adecuadas
2. Obtención de una comprensión del control interno
3. Obtención de evidencia suficiente y competente
1. Conformidad de las declaracio-nes con los PCGA - NIIF
2. Consistencia en la aplicación de los PCGA - NIIF
3. Revelaciones adecuadaS y suficientes
4. Expresión de la opinión
Interpretado por
IAP
B. Normas Ecuatorianas de Auditoría – NEA’s; R.O. Edición Especial No. 5, del 30 de
septiembre del 2002. Estas normas fueron utilizadas hasta la migración total a Normas
Internacionales, por ejemplo en el caso de las Cooperativas, especialmente aquellas que
se dedican a la intermediación financiera o conocidas como de Ahorro y Crédito.
C. Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental – NEAG.
(1) Normas Relacionadas con el Auditor Gubernamental
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 23
Este grupo de normas, hace referencia a la responsabilidad del auditor para la
conducción de un trabajo, basado en su capacidad, independencia, cuidado y pericia
profesional con que se desempeñará, al conducir una auditoría y generar un producto
final objetivo y de calidad.
- A.G.1. Requisitos Mínimos del Auditor Gubernamental.
- A.G.2. Cuidado y Esmero Profesional del Auditor Gubernamental.
- A.G.3. Responsabilidad de la Función del Auditor.
- A.G.4. Entrenamiento Técnico y Continuo.
- A.G.5. Participación de Profesionales y/o Especialistas en Gubernamental.
- A.G.6. Independencia del Auditor.
- A.G.7. Confidencialidad del Trabajo de Auditoría.
- A.G.8. Control de Calidad de la Auditoría Gubernamental. (2) Normas Relacionadas con la Planificación de la Auditoría Gubernamental
Tienen relación con la planificación de la auditoría, obteniendo suficiente
comprensión de la misión, visión, metas, objetivos institucionales y controles,
que permita al auditor determinar la naturaleza, duración y extensión de los
procedimientos de auditoría a aplicarse para que el trabajo resulte efectivo.
- P.A.G.1.- Planificación Anual de la Auditoría Gubernamental.
- P.A.G.2.- Planificación de la Auditoría Gubernamental.
- P.A.G.3.- Designación del Equipo de Auditoría.
- P.A.G.4.- Planificación Preliminar de la Auditoría Gubernamental.
- P.A.G.5.- Planificación Específica de la Auditoría Gubernamental.
- P.A.G.6.- Evaluación del Riesgo.
- P.A.G.7.- Estudio y Evaluación del Control Interno.
- P.A.G.8.- Memorando de Planeamiento de la Auditoría Gubernamental.
- P.A.G.9.- Comprensión Global de los Sistemas de Información Computarizados. (3) Normas Relativas con la Ejecución de la Auditoría Gubernamental
Este grupo hace relación con la ejecución del trabajo en el campo, proporcionan
al auditor una base para juzgar la calidad de la gestión institucional y de los estados
financieros en su conjunto; obteniendo evidencia suficiente, comprobatoria y relevante.
- E.A.G.1.- Programas de Auditoría Gubernamental.
- E.A.G.2.- Materialidad en la Auditoría Gubernamental.
- E.A.G.3.- Evaluación del Cumplimiento de las Disposiciones Legales y
Reglamentarias.
- E.A.G.4.- Papeles de Trabajo en la Auditoría Gubernamental.
- E.A.G.5.- Evidencia Suficiente, Competente y Relevante.
- E.A.G.6.- El Muestreo en la Auditoría Gubernamental.
- E.A.G.7.- Fraude y Error.
- E.A.G.8.- Verificación de Eventos Subsecuentes en la Auditoría Gubernamental.
- E.A.G.9.- Comunicación de Hallazgos de Auditoría.
- E.A.G.10.- Supervisión del Trabajo de Auditoría Gubernamental.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 24
(4) Normas Relativas al Informe de la Auditoría Gubernamental
Se relacionan con el producto final del trabajo del auditor gubernamental, en el
cual presenta sus observaciones, conclusiones y recomendaciones; y, para el caso de
auditoría financiera el correspondiente dictamen.
- I.A.G.1.- Informe de Auditoría Gubernamental.
- I.A.G.2.- Contenido y Estructura del Informe de Auditoría Gubernamental.
- I.A.G.3.- Convocatoria a la Conferencia Final.
- I.A.G.4.- Oportunidad en la Comunicación de Resultados.
- I.A.G.5.- Presentación del Informe de Auditoría Gubernamental.
- I.A.G.6.- Aplicación de Recomendaciones.
D. Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento que se han ido adoptandoen
cumplimiento a una migración total a Normas Internacionales.
En el Grafico siguiente se presenta el Proceso de Emisión y Divulgación de Normas Profesionales a nivel Internacional y a continuación el significado de los acrónimos correspondientes:
GRÁFICO No. 3
Proceso de Emisión y Divulgación de Normas
CONTABILIDAD AUDITORÍA
IFAC
FASB IASC IAPC AICPA
AIC
FAS NIC NIA NAGA SAS
FNCE
NIIF NIAA
IICE
* NEC 1 – 15
16 - 17 18 – 27
* NEA 1 - 31
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 25
IFAC. Federación Internacional de Contadores Certificados. Agrupa a más de 2`000.000 de
Contadores en 81 países, cuenta con el aporte de 109 organismos técnicos. La misión del
IFAC es: ―El desarrollo y enriquecimiento de una profesión contable que sea capaz de
proporcionar servicios de una consistente alta calidad para el interés público‖ de manera que
resulte mundialmente coordinada y con estándares concordantes.
FASB. Financial Accounting Standards Board. Junta de Normas de Contabilidad
Financiera. Organismo Técnico de los Estados Unidos de Norteamérica vinculado al
IFAC que aporta desde 1973 con la emisión de las FAS.
FAS. Financial Accounting Standards. Normas de Contabilidad Financiera. Estas Normas se
consideran como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).
IASC. International Accounting Standards Committee. Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad. Es un Comité Técnico del IFAC para universalizar y
armonizar las normas de contabilidad internacionalmente.
NIC. Normas Internacionales de Contabilidad.
NIIF. Normas Internacionales de Información Financiera. Son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad IASC (International Financial Reporting Standards – IFRS).
AICPA. American Institute of Certified Public Accountants. Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados. Organismo Técnico de los Estados Unidos de Norteamérica vinculado al IFAC que aporta con la emisión de las SAS. Además emitió las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA).
NAGA. Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
SAS. Statements on Auditing Standars. Declaraciones Sobre Normas de Auditoría (DNA). Constituyen interpretaciones de las NAGA.
IAPC. International Auditing Practices Committee. Comité Internacional de Prácticas de Auditoría. Es un Comité Técnico del IFAC para universalizar y armonizar las normas de auditoría internacionalmente.
NIA. Normas Internacionales de Auditoría.
NIAA. Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Son emitidas por el
Consejo de la Federación Internacional de Contadores IFAC.
AIC. Asociación Interamericana de Contabilidad.
FNCE. Federación Nacional de Contadores del Ecuador.
IICE. Instituto de Investigaciones Contables del Ecuador
* NEC. Normas Ecuatorianas de Contabilidad – su derogación se ha dado paulatinamente desde el 1 de enero de 2009.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 26
* NEA. Normas Ecuatorianas de Auditoría – su derogación se ha dado paulatinamente desde el 1 de enero de 2009.
Para complementar el tema Normativo Profesional, el cual es legalmente aprobado para su
aplicación, a continuación se presentan las:
Resoluciones de la Superintendencia de Compañías para Adopción de las NIIF’s y
las NIAA’s. Registro Oficial No. 348 - lunes 4 de septiembre de 2006.
- Resolución No. 06.Q.ICI.003
Fabián Albuja Chaves
SUPERINTENDENTE DE COMPAÑIAS
Considerando:
Que, la Federación Nacional de Contadores del Ecuador y el Instituto de Investigaciones Contables del
Ecuador, mediante comunicación de 22 de febrero del 2006, solicitan la sustitución de las Normas
Ecuatorianas de Auditoría, NEA por las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento "NIAA";
Que, el Comité Técnico del Instituto de Investigaciones Contables del Ecuador, en comunicación de 5
de junio del 2006, recomienda la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría y de
Aseguramiento "NIAA", emitidas por el Concejo de la Federación Internacional de Contadores "IFAC";
Que, el Comité Técnico del Instituto de Investigaciones Contables del Ecuador, en la comunicación
mencionada en el considerando anterior, adicionalmente recomienda que las Normas Internacionales de
Auditoría y de Aseguramiento "NIAA", debería adoptarse durante el año 2006, sin embargo, debido a
que el proceso requiere de amplia divulgación y capacitación, su aplicación obligatoria se implementaría
a partir del ejercicio económico del año 2009;
Que, las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento "NIAA", se modifican permanentemente, en consecuencia se emiten principios, procedimientos y técnicas para examinar, evaluar y dictaminar sobre los actuales estados financieros que involucran nuevas transacciones dentro de la continua evolución económica empresarial, originada en los sistemas de modernización, competitividad, globalización, integración vigentes y otros que pudieren devenir a futuro;
Que, es primordial que se actualicen las normas de auditoría, a fin de que el examen y el informe de
auditoría externa, reflejen la aplicación de principios, políticas, procedimientos y técnicas
internacionales;
Que, mediante oficio No. SBS-INJ-SN-2006-0455 de 13 de junio del 2006. la Superintendencia de
Bancos y Seguros, manifiesta que procederá a adoptar, de manera supletoria, las Normas Internacionales
de Auditoría y de Aseguramiento "NIAA", en razón de que el artículo 78 de la Ley General de
Instituciones del Sistema Financiero, dispone que las instituciones financieras se someterán, en todo
momento, a las normas contables dictadas por la Superintendencia de Bancos y Seguros.
independientemente de la aplicación de las disposiciones tributarias, las que se expidan mediante
resolución de carácter general, siguiendo los estándares internacionales; y,
En ejercicio de las atribuciones que le confiere la ley, Resuelve:
Artículo 1. Adoptarlas Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento "NIAA".
Artículo 2. Disponer que las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento "NIAA", sean de
aplicación obligatoria por parte de quienes ejercen funciones de auditoría, a partir del 1 de enero del
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 27
2009.
Artículo 3. A partir de la fecha mencionada en el artículo anterior, derogase la Resolución No.
02.Q.ICI.001 de 18 de marzo del 2002, publicada en el Registro Oficial No. 551 de 9 de abril del 2002
mediante la cual esta Superintendencia dispuso que las Normas Ecuatorianas de Auditoría, de la 1 a la 31,
sean de aplicación obligatoria por parte de quienes realizan labores de auditoría.
Artículo 4. Esta resolución entrará en vigencia a partir de la fecha de su publicación en el Registro
Oficial.
Dada y firmada en el Distrito Metropolitano de Quito, el 21 de agosto del 2006.
f.) Fabián Albuja Chaves, Superintendente de Compañías.
Es fiel copia del original.- Certifico.- Quito, D. M., 21 de agosto del 2006.
f.) Dr. Víctor Cevallos Vásquez, Secretario General.
- Resolución No. No. 06.Q.ICI-004
Fabián Albuja Chaves
SUPERINTENDENTE DE COMPAÑIAS
Considerando:
Que, la Federación Nacional de Contadores del Ecuador y el Instituto de Investigaciones Contables del
Ecuador, mediante comunicación de 22 de febrero del 2006, solicitan la sustitución de las Normas
Ecuatorianas de Contabilidad NEC por las Normas Internacionales de Información Financiera "NIIF";
Que, el Comité Técnico del Instituto de Investigaciones Contables del Ecuador, en comunicación de 5 de
junio del 2006, recomienda la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera
"NIIF", emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad "IAS";
Que, el Comité Técnico del Instituto de Investigaciones Contables del Ecuador, en la comunicación
mencionada en el considerando anterior, adicionalmente recomienda que las Normas Internacionales de
Información Financiera "NIIF" deberían adoptarse durante el año 2006, sin embargo, debido a que el
proceso requiere de amplia divulgación y capacitación, su aplicación obligatoria se implementaría a
partir del ejercicio económico del año 2009;
Que, las Normas Internacionales de Información Financiera "NIIF", se actualizan constantemente por
existir una comisión internacional permanente, dedicada exclusivamente a este fin, lo cual permite
analizar la nueva problemática contable que se presenta en la evolución de las transacciones económicas
empresariales y gubernamentales;
Que, los sistemas de modernización, competitividad, globalización, transparencia, integración vigentes y
otros que pudieren devenir a futuro, requieren contar de información contable uniforme, que facilite la
medición y comparación;
Que, es fundamental para el desarrollo empresarial del país, actualizar las normas de contabilidad, a fin de
que éstas armonicen con principios, políticas, procedimientos y normas universales para el adecuado
registro de transacciones, la correcta preparación y presentación de estados financieros y una veraz
interpretación de la información contable;
Que, mediante oficio No. SBS-INJ-SN-2006-0455 de 13 de junio del 2006, la Superintendencia de
Bancos y Seguros, manifiesta que procederá a adoptar, de manera supletoria, las Normas Internacionales
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 28
de Información Financiera "NIIF", en razón de que el artículo 78 de la Ley General de Instituciones del
Sistema Financiero, dispone que las instituciones financieras se someterán, en todo momento, a las
normas contables dictadas por la Superintendencia de Bancos y Seguros, independientemente de la
aplicación de las disposiciones tributarias, las que se expidan mediante resolución de carácter general,
siguiendo los estándares internacionales; y,
En ejercicio de las atribuciones que le confiere la ley, Resuelve:
Artículo 1. Adoptar las Normas Internacionales de Información Financiera, "NIIF".
Artículo 2. Disponer que las Normas Internacionales de Información Financiera "NIIF", sean de
aplicación obligatoria por parte de las entidades sujetas a control y vigilancia de la Superintendencia de
Compañías, para el registro, preparación y presentación de estados financieros, a partir del 1 de enero del
2009.
Artículo 3. A partir de la fecha mencionada en el artículo anterior, deróganse la Resolución No.
99.1.3.3.007 de 25 de agosto de 1999, publicada en el Registro Oficial No. 270 de 6 de septiembre de
1999 y Resolución No. 02.Q.ICI.002 de 18 de marzo del 2002, publicada en el Suplemento del Registro
Oficial No. 4 de 18 de septiembre del 2002, mediante las cuales esta Superintendencia dispuso que las
Normas Ecuatorianas de Contabilidad de la 1 a la 15 y las Normas Ecuatorianas de Contabilidad de la 18
a la 27, respectivamente, sean de aplicación obligatoria por parte de la entidades sujetas a su control y
vigilancia.
Artículo 4. Esta resolución entrará en vigencia a partir de la fecha de su publicación en el Registro
Oficial.
Dada y firmada en el Distrito Metropolitano de Quito, el 21 de agosto del 2006.
f.) Fabián Albuja Chaves. Superintendente de Compañías.
Es fiel copia del original.- Lo certifico.- Quito, D. M., 21 de agosto del 2006.
f.) Dr. Víctor Cevallos Vásquez, Secretario General.
Posteriormente, la Superintendencia de Compañías mediante Resolución No. 08.G.DSC, del 20 de
noviembre de 2008 aplazó la adopción de NIIF estableciendo un cronograma de aplicación de las
mismas entre los años 2010 y 2012 según grupos determinados de compañías.
- Resolución No. 08.G.DSC, del 20 de noviembre de 2008
Cronograma de aplicación Obligatoria de NIIF.
(1) Aplicarán a partir del 1 de enero del 2010:
► Las Compañías y los entes sujetos y regulados por la Ley de Mercado de Valores.
► Las compañías que ejercen actividades de auditoría externa.
► Se establece el año 2009 como período de transición; para tal efecto, este grupo de compañías y
entidades deberán elaborar y presentar sus estados financieros comparativos con observancia de
las Normas Internacionales de Información Financiera ―NIIF‖ a partir del ejercicio económico del
año 2009.
(2) Aplicarán a partir del 1 de enero del 2011:
► Las compañías que tengan activos totales iguales o superiores a US$ 4’000.000,00 al 31 de
diciembre del 2007;
► Las compañías Holding o tenedoras de acciones, que voluntariamente hubieren conformado
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 29
grupos empresariales;
► Las compañías de economía mixta y las que bajo la forma jurídica de sociedades constituya el
Estado y Entidades del Sector Público;
► Las sucursales de compañías extranjeras u otras empresas extranjeras estatales, paraestatales,
privadas o mixtas, organizadas como personas jurídicas y las asociaciones que éstas formen y que
ejerzan sus actividades en el Ecuador.
► Se establece el año 2010 como período de transición; para tal efecto, este grupo de compañías y
entidades deberán elaborar y presentar sus estados financieros comparativos con observancia de
las Normas Internacionales de Información Financiera ―NIIF‖ a partir del ejercicio económico del
año 2010.
(3) Aplicarán a partir del 1 de enero del 2012:
► Las demás compañías no consideradas en los dos grupos anteriores.
► Se establece el año 2011 como período de transición; para tal efecto este grupo de compañías
deberán elaborar y presentar sus estados financieros comparativos con observancia de las Normas
Internacionales de Información Financiera ―NIIF‖, a partir del año 2011.
Cronograma de implementación de NIIF.
Como parte del proceso de transición, las compañías que conforman los grupos determinados en los
numerales 1), 2) y 3) elaborarán obligatoriamente hasta marzo del 2009, marzo del 20010 y marzo del
2011, en su orden, un cronograma de implementación de dicha disposición, el cual tendrá, al menos, lo
siguiente:
► Un plan de capacitación
► El respectivo plan de implementación
► La fecha del diagnostico de los principales impactos en la empresa
Esta información deberá ser aprobada por la junta general de socios o accionistas, o por el organismo que
estatutariamente esté facultado para tales efectos; o, por el apoderado en caso de entes extranjeros que
ejerzan actividades en el país. Adicionalmente, estas empresas elaborarán, para sus respectivos períodos
de transición, lo siguiente:
(a) Conciliaciones del patrimonio neto reportado bajo NEC al patrimonio bajo NIIF, al 1 de enero y al 31
de diciembre de los períodos de transición.
(b) Conciliaciones del estado de resultados del 2009, 2010 y 2011, según el caso, bajo NEC al estado de
resultados bajo NIIF.
(c) Explicar cualquier ajuste material si lo hubiere al estado de flujos efectivo del 2009, 2010 y 2011,
según el caso, previamente presentado bajo NEC.
(d) Las conciliaciones se efectuarán con suficiente detalle para permitir a los usuarios (accionistas,
proveedores, entidades de control, etc.) la comprensión de los ajustes significativos realizados en el
balance y en el estado de resultados.
(e) La conciliación del patrimonio neto al inicio de cada período de transición, deberá ser aprobada por el
directorio o por el organismo que estatutariamente esté facultado para tales efectos, hasta el 30 de
septiembre del 2009, 2010 o 2011, según corresponda, y ratificada por la junta general de socios o
accionistas, o por el apoderado en caso de entes extranjeros que ejerzan actividades en el país, cuando
conozca y apruebe los primeros estados financieros del ejercicio bajo NIIF.
(f) Los ajustes efectuados al término del período de transición, al 31 de diciembre del 2009, 2010 y
2011, según el caso, deberán contabilizarse el 1 de enero del 2010, 2011 y 2012, respectivamente.
Sin perjuicio de los plazos señalados, cualquier compañía queda en libertad de adoptar
anticipadamente la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera ―NIIF‖ antes de
las fechas previstas, para lo cual deberá notificar a la Superintendencia de Compañías de este hecho.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 30
1.10.2 NORMAS LEGALES
A. Sector Financiero.
Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; R.O. No. 250, del 23 de enero del
2001.
Reglamento de Auditoría Externa de Aseguradoras; Resolución Superintendencia
de Bancos No. 287; R.O. No. 267 de 15 de Febrero del 2001.
Reglamento de la Unidad de Auditoría Interna de Cooperativas de Ahorro y Crédito;
Resolución Superintendencia de Bancos No. 10; R.O. No. 175 de 23 de Abril de 1993.
Reglamento del Comité de Auditoría del Banco Ecuatoriano de la Viviendo - BEV;
Resolución del BEV No. 16; RO/ 292 de 15 de Marzo del 2004.
B. Sector Societario.
Ley de Compañías (codificación); R.O. No. 312, del 5 de noviembre de 1999.
Resolución Superintendencia de Compañías No. 12; R.O. No. 621, del 18 de julio del
2002, "Normas sobre montos mínimos de activos en los casos de auditoría externa
obligatoria".
Calificación y Registro de Personas que ejercen Auditoría Externa; Resolución
Superintendencia de Compañías No. 7; R.O. RO/ 564 de 26 de Abril del 2002.
Reglamento, Requisitos de Informes de Auditoría Externa a Compañías; Resolución
Superintendencia de Compañías No. 8; RO/ Sup 564 de 26 de Abril del 2002.
Normas para Presentación de Estados Financieros Consolidados; Resolución de la
Superintendencia de Compañías No. 2; RO/ 33 de 5 de Marzo del 2003.
C. Sector Gubernamental.
Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado; R.O. No. 595, del 12 de junio del 2002.
Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado; R.O. No. 119, del 7 de
julio del 2003.
Reglamento sobre la organización, funcionamiento y dependencia técnica de las unidades de
auditoría interna de las entidades que controla la Contraloría General del Estado; Acuerdo
de la Contraloría General del Estado No. 8; RO/ 70 de 28 de Abril del 2003.
Reglamento de Trámite de Informes de Auditorías Internas; Acuerdo de la Contraloría
General del Estado No. 18-CG; RO/ 142 de 7 de Agosto del 2003.
Reglamento sobre la Presentación de los Informes de Auditoría Interna; R.O. No. 392, del 4
de agosto del 2004.
Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental; Acuerdo No. 19-CG. R.O. Suplemento
No. 6, del 10 de Octubre del 2002. (Emitidas por la Contraloría General del Estado).
Normas de Control Interno NCI; Acuerdo No. 20-CG. R.O. Suplemento No. 6, del 10 de
octubre del 2002. (Emitidas por la Contraloría General del Estado).
Normas que Regulan el Otorgamiento de Copias de Borradores de Informes de Auditoría
Externa y de Auditoría Interna; Acuerdo de la Contraloría General del Estado No. 19-CG.
RO/ 152 de 21 de Agosto del 2003.
Manual de Auditoría Financiera Gubernamental; Acuerdo No. 16-CG., del 27 de agosto del
2001. (Emitido por la Contraloría General del Estado).
Manual de Auditoría de Gestión; Acuerdo No. 31-CG., del 22 de noviembre del 2001.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 31
(Emitido por la Contraloría General del Estado).
Manual General de Auditoría Gubernamental. (Emitido por la Contraloría General del
Estado).
D. Sector Tributario.
Ley de Régimen Tributario Interno - LRTI; RO/ 463 de 17 de noviembre de 2004.
Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno; Decreto Ejecutivo No. 2209. RO/
Sup. 484 de 31 de Diciembre del 2001.
Informe de Cumplimiento Tributario de Auditores Externos; Resolución del SRI No. 1071;
RO/ 740 de 8 de Enero del 2003.
Informe de Cumplimiento Tributario de Auditores Externos; Resolución del SRI No. 1; RO/
264 de 2 de Febrero del 2004.
E. Cooperativas Bajo el Control de la Dirección Nacional de Cooperativas.
Fiscalizaciones Bajo Control de Dirección Nacional de Cooperativas; Acuerdo Ministerial
(Ministerio de Bienestar Social) No. 402. RO/ 112 de 26 de Junio del 2003. IMPORTANTE: En el momento de actualizar este documento de estudio, está aprobado el Reglamento de
la LEY ORGÁNICA DE LA ECONOMÍA POPULAR Y SOLIDARIA Y DEL SECTOR FINANCIERO POPULAR Y SOLIDARIO, mediante el Suplemento del Registro Oficial Nº 648 del 27 de febrero de 2012, con lo
cual se modifica las normas legales referentes al funcionamiento de las Cooperativas de Ahorro y
Crédito.
1.10.3 NORMAS ÉTICAS
A. Código de Ética de IFAC para Contadores Públicos (Vigente desde 2004).
“Definiciones En este Código de Ética para Contadores Profesionales las siguientes expresiones aparecen en negritas cuando se utilizan por primera vez y tienen los siguientes significados asignados a las mismas:
Anuncio.- La comunicación al público de información sobre los servicios o habilidades
proporcionados por contadores profesionales en la práctica pública con el fin de procurar el
servicio profesional.
Cliente de auditoría.- Una entidad para la cual una firma conduce un trabajo de auditoría.
Cuando el cliente de auditoría es una entidad que cotiza en bolsa, el cliente de auditoría siempre
incluirá a sus partes relacionadas.
Contador actual.- Un contador profesional en la práctica pública que actualmente tenga un
contrato en auditoría o realice servicios de contabilidad, fiscales, de consultoría o servicios
profesionales similares para un cliente.
Cliente de atestiguamiento.- Una entidad para la cual una firma conduce un trabajo de
atestiguamiento.
Contador profesional.- Las personas, que están en la práctica pública, (incluyendo a
un solo profesional, una sociedad u órgano corporativo), en la industria, comercio, el
sector público o la educación, que sean miembros de un órgano miembro del IFAC.
Contador profesional empleado.- Un contador profesional empleado en la industria,
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 32
comercio, sector público o educación.
Contador profesional en la práctica pública.- Cada socio o persona que ocupa una posición
similar a la de un socio, y cada empleado en una práctica que proporcione servicios a un cliente
sin importar su clasificación funcional (por ejemplo, auditoría, impuestos o consultoría) y los
contadores profesionales en una práctica que tengan responsabilidades gerenciales. Este término
se usa también para referirse a una firma de contadores profesionales en la práctica pública.
Contador receptor.- Un contador profesional en la práctica pública a quien el contador actual o
el cliente del contador actual ha referido el encargo de la auditoria, contabilidad, servicios
fiscales, consultoría o encargos similares, o a quien se consulta para satisfacer las necesidades
del cliente.
Cuenta del cliente.- Cualquier cuenta bancaria que se use únicamente para manejar el dinero del
cliente. Directores y funcionarios.- Los encargados del gobierno corporativo de una entidad,
sin importar su título, el cual puede variar de país a país.
Equipo de atestiguamiento a) Todos los profesionales que participan en el trabajo de atestiguamiento;
b) Todos los demás dentro de una firma que puedan influir directamente en el resultado del
trabajo de atestiguamiento, incluyendo a:
Quienes recomiendan la compensación de, o quienes proporcionan supervisión directa,
de administración, o de otro tipo de socio del trabajo de atestiguamiento en conexión
con el desempeño del trabajo de atestiguamiento. Para fines de un trabajo de auditoría
esto incluye a todos quienes estén en nivel sénior sucesivos por encima del socio
responsable del trabajo hasta el director ejecutivo de la firma:
Quienes proporcionan consultoría respecto de asuntos técnicos o industriales específicos,
transacciones o eventos para el trabajo de atestiguamiento; y
Quienes proporcionan control de calidad para el trabajo de atestiguamiento; y
c) Para fines de un cliente de auditoría, todos los que dentro de una de red de la firma
puedan influir directamente en el resultado del trabajo de auditoría.
Entidad que cotiza en bolsa.- Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o se en
listan en una bolsa de valores reconocida, o son comercializadas bajo las regulaciones de una
bolsa de valores reconocida u otro organismo equivalente
Entidad relacionada.- Una entidad que tiene cualquiera de las siguientes relaciones con el
cliente:
a) Una entidad que tiene control directo o indirecto sobre el cliente siempre que el cliente
sea de importancia para dicha entidad;
b) Una entidad con un interés financiero directo en el cliente siempre que dicha
entidad tenga influencia importante sobre el cliente y el interés en el cliente sea de
importancia para dicha entidad;
c) Una entidad sobre la que el cliente tiene control directo o indirecto;
d) Una entidad en la que el cliente, o una entidad relacionada con el cliente bajo (c) anterior,
tiene un interés financiero directo que le da influencia importante sobre dicha entidad y
el interés sea de importancia para el cliente y su entidad relacionada en (c); y
e) Una entidad que está bajo control común con el cliente (en adelante citada como entidad
hermana‖) siempre que la entidad hermana y el cliente sean ambos de importancia para la
entidad que controla al cliente y a la entidad hermana.
Familiar cercano.- Uno de los padres, hijos o hermanos no dependientes.
Familiar inmediato.- Un cónyuge (o equivalente) o dependiente.
Firma a) Un practicante independiente, sociedad o corporación de contadores profesionales;
b) Una entidad que controla dichas partes; y
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 33
c) Una entidad controlada por dichas partes.
Firma de la red.- Una entidad bajo control, propiedad o administración común con la firma o
cualquier entidad sobre la que una tercera parte razonable e informada con conocimiento de
toda la información relevante concluiría razonablemente que forma parte de la firma a nivel
nacional o internacional.
Independencia.- Independencia es: a) Independencia mental — el estado mental que permite emitir una opinión sin ser
afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo a un individuo actuar con integridad, y ejercer la objetividad y escepticismo profesional; y
b) Independencia en apariencia — evitar hechos y circunstancias que son tan importantes que una tercera parte razonable e informada, con conocimiento de toda la información relevante, incluyendo cualesquier salvaguardas aplicadas, concluiría razonablemente que la integridad, objetividad o escepticismo profesional de un miembro de una firma, o del equipo de atestiguamiento, han sido comprometidos.
Interés financiero.- Un interés en un capital u otro valor, obligación, préstamo u otro
instrumento de deuda de una entidad, incluyendo derechos y obligaciones a adquirir
dichos interés y derivados directamente relacionados con el mismo.
Interés financiero directo.- Un interés financiero
De propiedad directa y bajo control de un individuo o entidad (incluyendo los
administrados discrecionalmente por otros); o
Propiedad de beneficio mediante un vehículo de inversión colectiva, bien raíz, fideicomiso
u otro intermediario sobre el cual el individuo o entidad tiene control.
Interés financiero indirecto.- Un interés financiero de propiedad por beneficio mediante un
vehículo de inversión colectiva, bien raíz, fideicomiso u otro intermediario sobre el cual el
individuo o entidad no tiene control.
Objetividad.- Una combinación de imparcialidad, honestidad intelectual y libre respecto a
conflictos de interés.
Oficina.- Un subgrupo definido, organizado ya sea en cuanto a lo geográfico o a líneas de la
práctica.
Práctica.- Un profesional único, una sociedad o una corporación de contadores profesionales
que ofrece servicios profesionales al público.
Publicidad.- La comunicación al público de hechos sobre un contador profesional, los
cuales no se planearon para la promoción deliberada del contador profesional.
Recursos del cliente.- Cualquier dinero —incluyendo títulos de dinero, por ejemplo, letras de
cambio, pagarés, y documentos que pueden convertirse en dinero, por ejemplo, bonos al
portador— que un contador profesional en la práctica pública recibe para retenerlos o
pagarlos según instrucción de la persona de quien o en cuyo nombre se reciben.
Servicios profesionales.- Cualquier servicio que requiera habilidades de contabilidad o
relacionadas desempeñadas por un contador profesional incluyendo servicios de contabilidad,
auditoria, impuestos, consultoría administrativa y de administración financiera.
Socio responsable del trabajo.- En conexión con una auditoria, el socio responsable de
firmar el dictamen sobre los estados financieros consolidados del cliente de auditoría, y donde
sea relevante, el socio responsable de firmar el dictamen respecto de una entidad cuyos estados
financieros formen parte de los estados financieros consolidados y sobre los cuales se emite un
informe independiente separado. Cuando no se preparan estados financieros consolidados, el
socio responsable del trabajo sería el socio responsable de firmar el dictamen sobre los estados
financieros.
Solicitación.- El aproximarse a un cliente potencial con el fin de ofrecer servicios profesionales.
Trabajo de auditoría.- Un trabajo de atestiguamiento para proporcionar un alto nivel de
seguridad de que los estados financieros están libres de representación errónea de importancia
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 34
relativa, como un trabajo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría. Esto incluye
una Auditoría Estatutaria que es una auditoria que requiere la legislación nacional u otra
regulación.
Trabajo de atestiguamiento.- Un trabajo conducido para proporcionar:
a) Un alto nivel de seguridad de que el asunto principal está conforme con todos los
aspectos importantes con criterios adecuados identificados; o
b) Un nivel moderado de seguridad de que el asunto principal es creíble en las
circunstancias.
Introducción
1. La Federación Internacional de Contadores (IFAC) cree que debido a las
diferencias culturales, de lenguaje, sistemas legales y sociales de cada país, la
misión de preparar los requisitos éticos detallados es sobre todo tarea de los
miembros de cada país, teniendo ellos también la responsabilidad de implantar y poner
en ejecución dichos requisitos.
2. Sin embargo, la Federación considera que la identidad de la profesional de
contaduría se caracteriza en todo el mundo por su empeño en lograr algunos
objetivos comunes y por su observación de ciertos principios fundamentales para tal
efecto.
3. Entonces, la Federación reconociendo estas responsabilidades de la profesión
contable y tomando en cuenta que su función es proveer guías, alentar la continuidad
de los esfuerzos y promover la armonización, juzga que es esencial el
establecimiento de un Código Internacional de Ética para los contadores
profesionales como base sobre la cual los requisitos éticos (Códigos de ética, reglas
detalladas, pautas, niveles de comportamiento, etcétera) de los contadores
profesionales de cada país deben estas fundados.
4. Este Código Internacional tiene la intención de servir como un modelo sobre el cual
basar los lineamientos éticos nacionales. Establecer normas de conducta para
los contadores profesionales y declara los principios fundamentales que deberán
ser observados por los contadores profesionales para lograr objetivos comunes. La
profesión contable en todo el mundo opera en un entorno de diferentes culturas y
requisitos regulatorios. La intención básica del Código, sin embargo, deberá
respetarse siempre. También se reconoce que en aquellos casos donde un requisito
nacional esté en conflicto con una previsión del Código, deberá prevalecer el
requisito nacional. Para aquellos países que deseen adoptar el Código como su
propio Código nacional, IFAC ha desarrollado textos que pueden ser usados para
indicar la autoridad y aplicabilidad en el país en cuestión. El texto está
contenido en la Declaración de Políticas de Consejo de IFAC, Prefacio a Requisitos
Éticos de (Nombre del Organismo Miembro).
La Sección 8 de éste Código establece un marco de referencia para los requisitos
de independencia de los trabajos para atestiguar que son la norma internacional
sobre la cual deben basarse las normas nacionales. Consecuentemente, ninguna
agrupación o firma que sea miembro se le permite aplicar normas menos rigurosas
que aquellas establecidas en dicha sección. Sin embargo si la agrupación o firma
miembro tienen prohibido cumplir con ciertas partes de la Sección 8 por una ley o
reglamento, deben cumplir con las demás partes de esa sección.
5. Además, el Código se establece con base en los objetivos y principios
fundamentales son igualmente válidos para todos los contadores profesionales, a
menos que una limitación sea específica, sea que trabajen en la práctica pública, en la
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 35
industria, en el comercio, en el sector público o en la educación.
6. Una profesión se distingue por ciertas características, incluyendo:
Superioridad en una habilidad en particular obtenida por entrenamiento o educación.
Adherencia de los miembros a un código común de valores y conducta establecido por
su cuerpo administrativo, agregando el mantenimiento de un panorama que es
esencialmente objetivo.
Aceptación del deber social como un todo (usualmente en compensación por
las restricciones en el empleo de un título o la garantía de calificación).
7. La obligación de los miembros hacia su profesión y la sociedad puede a veces parecer
que está en conflicto con su interés personal inmediato o su deber de lealtad a su
patrono o empleador.
8. Frente a estos antecedentes los organismos miembros tienen obligación de
establecer requisitos éticos para asegurar la más alta calidad de desempeño de sus
miembros y para mantener la confianza pública en la profesión.
El interés público
9. Un elemento característico de una profesión es la aceptación de su responsabilidad
hacia el público. El público de la profesión de la contaduría consiste en clientes,
concesionarios de crédito, gobiernos, empleados, empleadores, inversionistas, la
comunidad financiera y de negocios, y otros que descansan en la objetividad e
integridad de los contadores profesionales para mantener un adecuado
funcionamiento del comercio. Lo anterior impone una responsabilidad de interés
público para la profesión del contador. El interés público está definido como el
bienestar colectivo de la comunidad de personas e instituciones a las que sirve el
contador profesional.
10. La responsabilidad del contador profesional no es exclusivamente para
satisfacer las necesidades de un cliente o empresa individual. Las normas de la
profesión contable están determinadas extremadamente por el interés público, por
ejemplo:
Los auditores independientes ayudan a mantener la integridad y eficiencia de los estados
financieros que se presentan a instituciones financieras como apoyo parcial para
préstamos y a accionistas para obtener capital.
Los ejecutivos financieros sirven en diversas especialidades de la administración
en organizaciones y contribuyen al uso efectivo y eficaz de los recursos de la
organización.
Los auditores internos proveen la seguridad de un solo sistema de control interno que
aumenta la confiabilidad de la información financiera externa del empleador.
Los expertos en impuestos ayudan a establecer confianza y eficiencia en la aplicación
de los mismos.
Los consultores gerenciales tienen responsabilidad con el interés público por la toma de
decisiones directivas solidas.
11. Los contadores profesionales tienen un papel importante en la sociedad. Los
Inversionistas, acreedores, empleadores y otros sectores de la comunidad de negocios,
además del gobierno y público en general, descansan en los contadores profesionales
para tener una contabilidad e información financiera, efectivo manejo financiero y
consejo competente acerca de una variedad de materias en negocios e impuestos. La
actitud y comportamiento de los contadores al proporcionar tales servicios, tiene un
impacto en el bienestar económico de su comunidad y país.
12. Los contadores profesionales pueden permanecer en una posición ventajosa solo si
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 36
continúan proporcionando al público estos servicios únicos a un nivel que demuestre
que la confianza pública está firmemente establecida. Es del mayor interés de la
profesión, en todo el mundo, enseñar a los clientes que requieren los servicios
ofrecidos por los contadores profesionales que éstos se ejecutan al máximo nivel de
acuerdo con los requisitos éticos que aseguran tales objetivos.
13. Al formular su código nacional de ética, las agrupaciones profesionales deben
considerar al público y a las expectativas de los usuarios en las normas éticas
de los contadores profesionales en la práctica pública y tomar en cuenta sus puntos
de vista. De esta manera, cualquier diferencia en entre las normas esperadas y
aquellas prescritas puede ser tratada o explicada. Objetivos
14. El Código reconoce que los objetivos de la profesión del contador son trabajar al
más alto nivel de profesionalismo, con el fin de obtener el mayor nivel de ejecución y,
en general, para satisfacer los requisitos del interés público anteriormente
mencionados. Estos objetivos exigen cuatro necesidades básicas:
o Credibilidad En toda la sociedad existe una necesidad de credibilidad en la información y en los sistemas de información.
o Profesionalismo Hay una necesidad de individuos que puedan ser claramente identificados como personas profesionistas en el campo de la contaduría, por clientes, empleados y otros interesados.
o Calidad de los servicios Hay una necesidad de asegurar que todos los servicios obtenidos del contador profesional sean llevados, al cabo dentro del más alto nivel de ejecución.
o Confianza Los usuarios de los servicios de los contadores profesionales deben tener la confianza en que existe una estructura de ética profesional que gobierna la prestación de dichos servicios.
Principios fundamentales
15. Para lograr los objetivos de la profesión del contador, los contadores profesionales
tienen que observar un número de requisitos o principios fundamentales.
16. Los principios fundamentales son:
o Integridad Un contador profesional deberá ser franco, honesto e íntegro en el desempeño de los servicios profesionales.
o Objetividad Un contador profesional deberá ser justo y no dejar que un prejuicio o falta de imparcialidad, conflicto de interés, o la influencia de otros anulen su objetividad.
o Competencia y cuidado profesional Un contador profesional debe ejecutar sus servicios con el cuidado debido, competencia y diligencia y tiene la obligación continua de mantener sus conocimientos y habilidades al nivel requerido para asegurar que el cliente o empleador reciben las ventajas de un servicio profesional basado en el desarrollo actualizado en práctica, legalidades y técnica.
o Carácter Confidencial Un contador profesional deberá respetar el carácter confidencial de la información que se obtenga durante el desarrollo de servicios profesionales y no
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 37
deberá revelar tal información sin la propia o específica autorización a menos de que haya una obligación legal, derecho u obligación profesional para revelarla.
o Comportamiento Profesional Un contador profesional deberá actuar de modo tal que sea acorde con la buena reputación de la profesión y evitar cualquier conducta que pueda traer desacredito a la misma. La obligación de evitar cualquier conducta que pudiera traer descrédito a la profesión requiere que los organismos miembros de IFAC consideren, al establecer los requisitos éticos, las responsabilidades de un contador profesional para con los clientes, terceras personas, otros miembros de la profesión contable, personal, patrones y público en general.
o Normas Técnicas Un contador profesional deberá llevar a cabo los servicios profesionales en concordancia con la técnica y normas profesionales pertinentes. Los contadores profesionales tienen la obligación de ejecutar con cuidado y habilidad las instrucciones del cliente y empleador en cuanto sean compatibles con los requisitos de integridad, objetividad y en el caso de los contadores profesionales en la práctica pública, independencia (Ver sección 8). Es más, los requisitos éticos debe conformarse con la técnica y normas profesionales promulgadas por:
IFAC (por ejemplo, las Normas Internacionales de Auditoría)
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
El cuerpo profesional de los miembros u otro ente regulador.
La legislación pertinente.
El Código
17. Los objetivos como los principios fundamentales son de carácter general y no se
pretende usarlos para resolver los problemas de un contador profesional en un caso
específico. Sin embargo el código provee algunas guías con respecto a la aplicación
de los objetivos y principios fundamentales en la práctica, relacionados a un cierto
número de situaciones típicas que suceden en la profesión de contaduría.
18. El código establecido se divide en tres partes:
o Parte A – Aplica a todos los contadores profesionales a menos que se especifique lo contrario.
o Parte B – Aplica solo a los contadores profesionales en la práctica pública. o Parte C – Aplica a los empleados contadores profesionales y se puede aplicar, en
circunstancias apropiadas, a los contadores empleados en la práctica pública.‖.
B. Otros Códigos de Ética.
o Código de Conducta del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA, por sus siglas en Inglés)
o Código de Conducta del Instituto de Auditores Internos (IIA, por sus siglas en Inglés) o Código de Ética de ISACA o Código de Ética del Contador Ecuatoriano o Código de Ética de los servidores de la Contraloría General del Estado No. 34-CG.
RO/ 697 de 5 de Noviembre del 2002).
Dentro de estos códigos, el más importante es el emitido por del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA, por sus siglas en Inglés), cuyo fundamente se encuentra en el Gráfico a continuación:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 38
GRÁFICO No. 4
NORMAS ÉTICAS DEL AICPA
C. REGLAS MÁS IMPORTANTES DEL CÓDIGO DE ÉTICA DEL AICPA
101 Independencia 102 Integridad y Objetividad 201 Normas Generales - Competencia profesional - Debido cuidado profesional - Planeación y Supervisión - Información suficiente y pertinente 202 Cumplimiento de normas 203 Principios de Contabilidad 301 Información confidencial del cliente 302 Honorarios condicionados 501 Actos deshonrosos 502 Publicidad y otra forma de ofertar servicios 505 Forma y nombre de la organización
1.11 OTROS REQUISITOS PARA EL AUDITOR 1.12.1 Requisitos personales.
El Auditor es el profesional que posee entrenamiento y experiencia en los campos de la
Contabilidad y la Auditoría, y que como función básica efectúa labores de Auditoría.
Para tener éxito como Auditor se debe reunir las siguientes cualidades personales:
Poseer Ideales.- El éxito en una Profesión exige el poseer ideales que den fundamento
PRINCIPIOS
Proporcionan un marco
de referencia global
REGLAS
Rigen el desempeño de los servicios profesionales
INTERPRETACIONES
Proporcionan guías sobre el alcance y
la aplicación de las reglas
REGULACIONES DE ÉTICA
Resumen la aplicación de las reglas e interpretaciones a
circunstancias de hechos concretos
CÓDIGO DE
CONDUCTA
PROFESIONAL
GUÍA
ADICIONAL
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 39
a la misma. El Auditor debe cuidar que sus ideales no decaigan con el transcurso del
tiempo, ni tampoco por la aplicación de diversas presiones.
Cultura.- El Auditor debe tener un conocimiento amplio de la cultura que constituye
el conocimiento de la sociedad en que se vive.
Aptitud de Líder.- Un puesto importante dentro de una profesión es imposible de
lograrse sin poseer la aptitud de líder.
Personalidad.- Debe poseer una personalidad agradable y de tacto, dignidad y
habilidad necesaria para poder relacionarse con los demás.
Carácter.- El auditor tiene que ser una persona honesta, de altos principios morales,
diligente en sus labores, de buenos hábitos y respetado por sus asociados y la
comunidad. La situación económica del auditor debe ser solida en todo momento.
Capacidad Intelectual.- El Auditor debe desarrollar su habilidad al grado de poder
realizar análisis de cualquier situación.
Ser Constructivo.- Como asesor y como crítico el Auditor tiene que hacer sugerencias
y recomendaciones constructivas para mejorar la administración.
1.12.2 Actividad Profesional.
El Auditor debe ser activo en su profesión. Debe pertenecer al Colegio de Contadores
Públicos y a otras organizaciones profesionales, participando activamente en ellas para
fomentar el desarrollo de su profesión. La actividad profesional debe realizarse
considerando los siguientes aspectos: Ética de la Profesión y Comportamiento
Profesional.
1.12 CERTIFICACIONES PROFESIONALES.
CPA - Certified Public Accountant (Contador Público Autorizado); la otorga el máximo
organismo profesional de Contadores de cada país, en Ecuador lo hace la Federación Nacional
de Contadores del Ecuador - FNCE.
CIA - Certified Internal Auditor (Auditor Interno Certificado); la otorga el Instituto de Auditores
Internos – IAI (organización internacional).
CFE - Certified Fraud Examiner (Examinador de Fraude Certificado – Auditor Forense); la
otorga la Asociación de Examinadores de Fraude Certificados – Association of Certified Fraud
Examiners ACFE (organización internacional).
CISA - Certified Information Systems Auditor (Auditor de Sistemas de Información Certificado
– Auditor Informático); la otorga la Asociación de Auditoría y Control de Sistemas de
Información – Information System Audit.and Control Association ISACA (organización
internacional).
A más de las certificaciones profesionales antes mencionadas existen muchas otras que acreditan
el conocimiento experto en diferentes campos de acción; a continuación se lista algunas de esas
certificaciones:
ISACA.
CISM - Certified Information Security Manager.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 40
CGEIT - Certified in the Governance of Enterprise IT.
IAI.
CCSA - Certification in Control Self – Assessment
CFSA - Certified Financial Services Auditor.
CGAP - Certified Government Auditing Professional.
Otras certificaciones:
CEECS - Certified Electronic Evidence Collection Specialist.
CFA - Computer Forensic Analysis; emitida por el World Institute for
Security Enhancement, USA.
CFCE - Certified Forensic Computer Examiner.
CHFI - Computer Hacking Forensic Investigator.
CIFI - Certified Information Forensic Investigator.
CISSP - Certified Information Systems Security Professional.
CPEA - Certified Professional Environmental Auditor; emitida por el
Board of Environmental Auditor Certification – BEAC (Consejo de
Certificacion del Auditor de Medio Ambiente o Medioambiental).
------------------------------------------
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 41
UNIDAD DE APRENDIZAJE 2
2. HERRAMIENTAS DE LA AUDITORÍA 2.1 Técnicas de Auditoría – Definición
Las técnicas de auditoría constituyen los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el
auditor para obtener evidencia suficiente, competente, pertinente y útil para sustentar su
informe de auditoría (dictamen en el caso de auditoría financiera). Las técnicas de auditoría son
las herramientas que utiliza el auditor para realizar su trabajo aplicándolas sobre la base de
criterio profesional y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.
En la fase de planificación el auditor determina cuantas y cuales técnicas deben utilizarse;
cuando una técnica ha sido seleccionada para una auditoría específica se convierte (toma el
nombre de) en un procedimiento de auditoría que puede corresponder a pruebas: de
cumplimiento o sustantivas.
2.2 Clases de Técnicas
En auditoría las técnicas se clasifican de acuerdo a la actividad que se va a realizar; de la siguiente
manera:
CUADRO Nº 2
TÉCNICAS DE AUDITORÍA
1. Técnicas de Verificación Ocular. Comparación.
Observación.
Revisión Selectiva.
Rastreo.
2. Técnicas de Verificación Verbal. Indagación.
3. Técnicas de Verificación Escrita. Análisis.
Conciliación.
Confirmación.
4. Técnicas de Verificación Documental. Comprobación.
Computación (cálculo).
5. Técnicas de Verificación Física. Inspección.
2.2.1 Técnicas de Verificación Ocular.
Como su nombre lo indica, estas técnicas utilizan como instrumento fundamental la vista y se
dividen así:
a.- Comparación.- Consiste en poner atención en dos o más cosas que tengan relación, con el fin
de determinar las similitudes o diferencias existentes entre los aspectos comparados.
Podemos ver que una de las más comunes formas de comparar, en lo que respecta a la auditoría,
es entre los ingresos y gastos producidos en el ejercicio motivo del examen, con los que se
estimaron en el presupuesto.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 42
b.- Observación.- Es mirar cómo se están realizando las operaciones. Esta técnica es la más
general y puede ser utilizada en casi todas las fases de un examen de auditoría.
c.- Revisión Selectiva.- En esta técnica consiste en la revisión ocular rápida efectuada con el fin
de observar aquellos aspectos considerados no normales o comunes y que por su volumen no
pueden ser sometidos a un estudio más profundo; a través de esta técnica, el auditor fija su
atención en aquellos casos distintos de los normales.
d.- Rastreo.- A través del rastreo se selecciona una operación o transacción, la misma que es
revisada desde el inicio hasta el final de su proceso normal. En el caso de auditoría financiera
desde la transacción hasta los registros de contabilidad.
2.2.2 Técnica de Verificación Verbal.
Esta técnica se basa en la comunicación verbal y está conformada de la siguiente manera:
a.- Indagación.- Consiste en realizar una serie de preguntas sobre un aspecto motivo de examen,
esta es de gran utilidad cuando existen áreas no documentadas; sin embargo, aunque al realizar
varias preguntas, las respuestas constituyan un elemento de juicio satisfactorio, la indagación por
sí sola no es considerada una evidencia suficiente y competente.
2.2.3 Técnicas de Verificación Escrita.
A través de estas técnicas se obtiene evidencia escrita que respalde el examen realizado, son las
siguientes:
a.- Análisis.- Consiste en descomponer una cuenta con el fin de determinar su saldo, así como
verificar todas las transacciones que tengan relación con la cuenta sujeta a examen durante el
período que se está estudiando. La técnica que usa con más frecuencia el auditor es el análisis a
las cuentas de mayor, este análisis es descrito por el auditor en un papel de trabajo denominado
Cédula Analítica. En la auditoría financiera, el auditor para dictaminar los estados financieros
analiza las cuentas de Activo, Pasivo, Ingresos, Gastos y Patrimonio; este análisis es registrado
en los papeles de trabajo. Para analizar un proceso debemos dividirlo en sus elementos, partes o
pasos.
b.- Conciliación.- Establecer conformidad entre dos conjuntos de registros, llevados
independientemente pero relacionados. El ejemplo más común en la auditoría es la Conciliación
Bancaria.
c.- Confirmación.- Consiste en asegurarse de la autenticidad de la información proporcionada
por la entidad sujeta a examen, a través de la afirmación o negación escrita de una empresa o
persona que conozca la existencia y veracidad de la operación consultada.
Existen dos clases de confirmaciones: positivas y negativas; así mismo, las confirmaciones
positivas pueden ser directas o indirectas.
(1) Confirmación Positiva.- Es cuando el auditor pide al confirmante que conteste si está o no
conforme con los datos que se desea confirmar.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 43
(1.1) Confirmación Positiva Directa.- Es aquella en la que el auditor pone en la carta de
confirmación los datos que desea se verifiquen.
(1.2) Confirmación Positiva Indirecta.- Cuando el auditor no proporciona los datos, sino
que solicita al confirmante que ponga la información de sus propias fuentes.
(2) Confirmación Negativa.- En este caso se solicita al confirmante que conteste únicamente en el
caso de no estar de acuerdo con los datos enviados por el auditor.
2.2.4 Técnicas de Verificación Documental.
Estas técnicas nos permiten tener respaldos de las transacciones examinadas y son las siguientes:
a.- Comprobación.- Quiere decir verificar los documentos que sustentan una transacción, con el
fin de comprobar la legalidad de los mismos. En el caso de auditoría financiera desde los registros
de contabilidad hasta la transacción.
En contabilidad los documentos de respaldo son las facturas, los cheques, etc., y en base a estos
se realiza el registro original de las operaciones.
Al analizar los documentos de respaldo se debe tener en cuenta lo siguiente:
(1) Estar seguro de la autenticidad del documento, el auditor debe estar alerta para detectar
cuando existan documentos fraudulentos.
(2) Determinar si las operaciones realizadas están de acuerdo con los fines previstos por la
entidad.
(3) Observar que las operaciones hayan sido aprobadas por las firmas autorizadas.
(4) Establecer si las operaciones han sido registradas correctamente.
En el trabajo de auditoría la comprobación de las transacciones y el análisis de la cuenta
correspondiente se realizan en forma paralela.
b.- Computación (Cálculo).- Esta técnica tiene como objetivo comprobar la exactitud
matemática de las operaciones realizadas, a través de calcular, contar, sumar, multiplicar,
realizar los cálculos de las depreciaciones, amortizaciones, etc. Esta técnica sirve para
determinar la exactitud aritmética de los cálculos efectuados; pero, es necesario realizar otras
pruebas para determinar la validez de las cifras de una operación. Las operaciones están sujetas a
errores de cálculo (humanos o mecánicos) por lo que se hace indispensable la aplicación de esta
técnica en el trabajo del auditor.
2.2.5 Técnica de Verificación Física
Esta técnica consiste en la constatación física y ocular, se conforma por la inspección.
a.- Inspección.- Consiste en el examen ocular de los bienes de la entidad sean estos: activos,
documentos, valores, etc., con el fin de conocer la existencia y autenticidad de los mismos. Esta
técnica es de mucha utilidad cuando se trata de constatar los valores en efectivo, así como los
activos, cuando se realiza una inspección en los inventarios, o cuando se revisa contratos para
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 44
obras públicas.
En la página siguiente se presenta el Anexo A con un enfoque de aplicación de Técnicas de Auditoría del ―Manual Latinoamericano de Auditoría Profesional‖, publicado por el ILACIF, actualmente denominado OLACEFS (Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores).
------------------------------------------
ANEXO A - TÉCNICAS DE AUDITORÍA
Fuente: ―Manual Latinoamericano de Auditoría Profesional‖, publicado por el ILACIF, actualmente denominado
OLACEFS (Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores).
Técnicas de Auditoría. Son los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener la evidencia
necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones.
Las técnicas de auditoría son métodos prácticos normalmente aplicados por auditores profesionales
durante el curso de sus labores. Además de las técnicas, los auditores emplean otras prácticas para reunir
la evidencia.
Diferencia entre técnicas de auditoría y otros términos.
Como en toda disciplina existen diferencias de opinión, aún entre especialistas de reconocido
prestigio, sobre muchos términos técnicos en el campo de la auditoría en general. Un área
problemática es la del uso de terminología básica relacionada con la metodología de la auditoría.
Por ejemplo, la diferencia entre una ―técnica‖ y un ―procedimiento‖, a veces es difícil demostrar.
Sin embargo, con el fin de unificar criterios entre los auditores (...), facilitar el entendimiento en
el lenguaje técnico empleado y porque técnicamente la realidad establece diferencias en el
significado y alcance de dichos términos, se acepta que una técnica de auditoría es distinta a un
procedimiento de auditoría. Para aclarar la relación existente entre varios términos se presenta a
continuación una definición de aquellos más frecuentemente utilizados en la auditoría.
Principios. Son verdades fundamentales evidentes (algunas veces llamados postulados), aceptados generalmente por
la profesión o señalados por disposiciones legales de un país.
Normas. Son medidas de cumplimiento con las finalidades señaladas en los principios y pueden ser aceptadas
generalmente por la profesión o señaladas por disposiciones secundarias.
Técnicas. Son métodos utilizados por costumbre en la profesión para obtener evidencia de auditoría.
Procedimientos. Son operaciones específicas a aplicar en una auditoría determinada, aplican técnicas y otras prácticas
consideradas necesarias en las circunstancias.
Prácticas. Son las operaciones o labores de auditoría (no consideradas como técnicas) efectuadas como parte del
examen.
A continuación se presenta un ejemplo de la utilización de estos términos, aplicados específicamente a
determinar la posibilidad de obligaciones o pasivos no registrados.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 45
Principio. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno (o de una empresa) son susceptibles a
la deducción de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables.
Norma. Se acumulará la evidencia necesaria y adecuada mediante la aplicación de técnicas de auditoría.
Técnica. Comprobación (basada en la documentación).
Procedimiento. Revisar los egresos en exceso (que superen) de $ XXXX durante los dos mese posteriores al
cierre del ejercicio para determinar si algunos representan obligaciones o pasivos significativos
del año terminado.
Práctica. Revisión de operaciones (muestreo) seleccionadas al juicio del auditor (revisión limitada en
tiempo a dos meses y a montos considerados significativos).
-----------------------------------------------------------------------------
2.2. Procedimientos. Ver Anexo A (párrafos anteriores).
2.3. Prácticas. Ver Anexo A (párrafos anteriores).
Las prácticas de auditoría son herramientas no profesionalizadas de ejecución del trabajo,
generalmente desarrolladas en función de la experiencia adquirida por el auditor, las prácticas
más importantes son las que definen procedimientos en base de:
Síntomas.- Señal o indicio de una cosa.
Intuición.- Habilidad de reacción rápida ante síntomas que otra persona, con menos
experiencia dejaría pasar.
Sospecha.- Consiste en la acción, costumbre o actitud de desconfiar de alguna información,
que por diversas circunstancias especiales, no permite se le otorgue crédito suficiente.
2.4. Pruebas. Una vez que el auditor se ha familiarizado con los sistemas de trabajo en funcionamiento,
verificará si están operando satisfactoriamente efectuando las pruebas de control que sean
necesarias.
Se aplicarán pruebas a los registros contables, transacciones financieras e informes, para
comprobar la efectividad de los métodos utilizados por la entidad, al ejercer un control
financiero sobre sus operaciones.
El auditor para obtener evidencia suficiente, utiliza pruebas orientadas al cumplimiento de los
objetivos del examen; emitirá su opinión profesional objetiva e imparcial sobre la razonabilidad
de los estados financieros.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 46
Por otro lado comprobará si se han observado consistentemente las disposiciones legales y
reglamentarias, las políticas, principios, normas, métodos, prácticas y si las acciones se han
encaminado a lograr los objetivos y metas previstas en los presupuestos y planes de acción de la
empresa.
Las pruebas de auditoría contribuyen al cumplimiento de los aspectos citados, sustentados en las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas – NAGA.
El uso de las pruebas en los exámenes implica que el auditor posea un conocimiento suficiente
sobre las técnicas de la profesión y aplique el debido cuidado profesional y criterio en su
elección, a efecto de fundamentar los resultados respecto de la administración de un ente.
2.4.1. Tipos de Pruebas.
a. Pruebas globales o de razonabilidad de saldos de los estados financieros.
Estas instrumentan el mejor conocimiento de la entidad y sirven para identificar las áreas
potencialmente críticas donde puede ser necesaria una mayor investigación, como consecuencia
de existir variaciones significativas, transacciones dudosas o esporádicas.
El auditor jefe de equipo, como labor preliminar a la aplicación de procedimientos específicos,
para llevar a cabo este tipo de pruebas efectúa:
Análisis comparativos de estados financieros de períodos sucesivos en valores absolutos y en
porcentajes. De encontrar el auditor variaciones significativas, o saldos estáticos, requerirá
de la empresa la explicación pertinente.
Análisis de tendencias con la información de un año base, con el objeto de apreciar la
normalidad del comportamiento de las cuentas.
Análisis de cocientes o índices importantes (liquidez, endeudamiento, solvencia, ciclos de
crédito, rotación de inventarios, rendimiento neto de inversiones, etc.) y comparación con los
ejercicios anteriores y los obtenidos en empresas de naturaleza y características similares, si
es aplicable, con el propósito de evaluar lo razonable de la gestión financiera.
Análisis de la ejecución presupuestaria, para detectar eventuales o permanentes desajustes o
reformas practicadas a este instrumento de la planificación que pueden incidir en el normal
desenvolvimiento de las operaciones y el consecuente cumplimiento de metas y objetivos
programados.
Relaciones de correlación entre cifras de los estados financieros, por ejemplo activos fijos y
depreciación, sueldos y retenciones, intereses pagados y pasivos, contratos y anticipos, etc., a
fin de tener una idea general sobre la correspondencia lógica entre sus cuentas.
b. Pruebas de Cumplimiento. (Pruebas de Controles).
Dada la relevancia que a la evaluación del control interno se le atribuye, ya sea que se lo haga
por el método narrativo, de flujograma, de cuestionarios o el combinado y a sabiendas que surge
de manifestaciones verbales o escritas de los responsables de la administración, el auditor debe
satisfacerse de su veracidad antes de extraer su conclusión preliminar, sobre las fortalezas o
debilidades de las operaciones de control.
Esta clase de pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de los
mecanismos de control de la empresa obtenido en la etapa de evaluación de control interno. A
estas pruebas se las conoce también como de los controles, de funcionamiento o de conformidad.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 47
Estas pruebas deben efectuarse mientras se aplica el cuestionario o se elabora el flujograma o
inmediatamente después.
Luego de evaluar los controles, del auditor está en condiciones de comprobar su funcionamiento
durante el período de permanencia en la entidad.
Las pruebas de cumplimiento en cuanto a su extensión o profundidad, estarán supeditadas al
resultado de la apreciación de las operaciones de control, a juicio del auditor.
Este tipo de pruebas, normalmente implican:
Prueba de la formalización de los procedimientos de control que consisten en la inspección
de registros, documentos, conciliaciones, informes y similares para obtener la confirmación
de que se ha aplicado correctamente un control determinado.
Reconstrucción de los procesos mediante la repetición o reejecucion, en todo o en parte, de
los mismos procesos que hayan realizado los empleados de la empresa auditada.
Para este fin, se debe tomar cierto número de transacciones y seguir la secuencia del trámite de
la documentación a través de todo proceso.
Estas pruebas no deben limitarse a la revisión de la constancia de firmas, iniciales, referencias y
similares; el auditor deberá revisar la naturaleza y razonabilidad de la transacción registrada,
observar en general las circunstancias en las que se desenvuelven los trámites y las operaciones y
estar alerta a cualquier evento que aparente irregularidad.
La ejecución de estas pruebas evidencian la frecuencia en el cometimiento de errores por falta o
insuficiencia de controles, estas no se refieren a valores, sino a la persistencia en desviaciones u
omisiones en el cumplimiento de funciones o procedimientos contables básicos tales como
registros, recaudaciones y desembolsos, movimiento de inventarios, desembolsos, adquisiciones,
cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
Cabe anotar que los controles de una entidad pueden ser de dos tipos: aquellos que dejan una
evidencia visual de que han sido cumplidos (Pistas de Auditoria) y aquellos que no lo hacen.
Un ejemplo del primer caso sería una sumilla colocada por el empleado responsable de una
función, en un documento sustentatorio de la transacción certificando que ha controlado la
operación. En el segundo caso, un ejemplo constituye la recepción y apertura de la
correspondencia.
Cuando el auditor evalúa la consistencia de un control que deja pistas de auditoría, prueba su
cumplimiento mediante la revisión de la documentación de respaldo generada en la operación;
mientras que cuando el control no deja constancia, sus procedimientos han de ser la indagación
verbal al personal involucrado y la observación de la operación en el preciso momento de su
ejecución.
Si después de aplicar las pruebas, el auditor estima que el grado de riesgo (Riesgo de Control)
es mínimo porque los controles están operando satisfactoriamente, pueden confiar en ellos y
reducir el alcance de las pruebas sustantivas.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 48
c. Pruebas Sustantivas.
Tienen como objetivo comprobar la validez de los saldos de las cuentas que contienen los
estados financieros y pueden referirse a un universo de transacciones o parte del mismo, de una
misma característica o naturaleza que consolidadas constituyen el saldo de una cuenta
determinada y sus correlativas, para lo cual se aplicarán procedimientos de validación que se
ocupen de comprobar:
La existencia de los activos y pasivos.
La propiedad de los activos y obligación de los pasivos.
La correcta valoración de los activos y pasivos.
La adecuada presentación de todas las cuentas en los estados financieros.
La totalidad de los rubros, es decir que ninguna cuenta haya sido omitida.
Que todas las cuentas de ingreso o gasto están debidamente clasificadas y han sido
registradas en el período financiero correcto.
Estas pruebas se aplican a saldos específicos a una fecha determinada, sobre la base del análisis
de un conjunto de partidas seleccionadas denominadas muestras, cuya extensión guarda relación
con los resultados de la ejecución de las pruebas de cumplimiento.
Las pruebas sustantivas son también conocidas como de transacciones, específicas, de validez de
saldos o de validación.
Para las pruebas de cumplimiento y las sustantivas, no deben prepararse procedimientos aislados
entre sí, si no por el contrario, sus resultados se relacionan y complementan.
Por ejemplo, al revisar las adquisiciones y desembolsos de caja, el auditor se formará una
opinión acerca de la corrección de los débitos y créditos en las cuentas de acreedores, ello
influirá necesariamente en la extensión de la prueba de confirmación de cuentas por pagar.
No necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar
en errores que afecten a las cifras de los estados financieros. Con mayor grado de probabilidad
se presentaría tal situación, si las omisiones de control o controles ineficientes ocurren con
suficiente frecuencia. En este caso las pruebas sustantivas demostrarán si existen errores en los
saldos contables y cuál es su magnitud.
Bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores
contables.
Cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas
sustantivas siempre serán necesarias.
La revisión del ambiente general de control, el sistema contable y las técnicas de control
específicas, tienen la finalidad de identificar los riesgos generales y específicos asociados al
examen, situación que debe considerarse al determinar la naturaleza y extensión del trabajo a
ejecutar.
En dicha revisión cuando se determina la existencia de un alto riesgo, se puede decidir no
confiar en ningún grado en los controles internos, lo que elimina la necesidad de probar el
cumplimiento de los controles. El efecto de las operaciones sobre los estados financieros
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 49
presentados por la entidad examinada, solo podrá determinarse en base a las pruebas sustantivas.
Los procedimientos de auditoría, tamaños de muestras, selección de muestras para revisión y
oportunidad de las pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del
resultado de las pruebas de cumplimiento.
d. Pruebas de Doble propósito.
Pruebas diseñadas para probar un control y para sustentar el monto en cifras monetarias de una
cuenta. En términos generales podría señalarse que corresponden a pruebas que cumplen con los
propósitos de las pruebas de cumplimiento y a la vez de las pruebas sustantivas.
e. Definiciones según las NIAA.
Definiciones de Pruebas de Control (Pruebas de Cumplimiento) y Procedimientos Sustantivos
(Pruebas Sustantivas) según las NIAA.
―Pruebas de control— Se realizan pruebas de control para obtener evidencia de auditoría
sobre la efectividad de:
(a) el diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno, o sea, si están
planeados adecuadamente para prevenir o detectar y corregir representaciones
erróneas de importancia relativa; y
(b) La operación de los controles internos a lo largo del periodo.‖
―Procedimientos sustantivos— Procedimientos sustantivos son pruebas realizadas para
obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia
relativa en los estados financieros, y son de dos tipos:
(a) pruebas de detalles de transacciones y saldos; y
(b) Procedimientos analíticos.‖
2.5. Evidencias
2.5.1. Definición.
Materia o asunto de evidencia.- se refiere a cualquier información que corrobora o refuta una
afirmación. Cuando los CPA’s son acusados de negligencia en la realización de una auditoría la
materia de evidencia suficiente y competente es la que determina con frecuencia su inocencia o
culpa. La Junta de Normas de Auditoría ha publicado la SAS 31 para proporcionar guías a los
auditores respecto de la información que estos deben recabar haciendo referencia especialmente a la
naturaleza, competencia y suficiencia de la evidencia de auditoría.
Para ser competente, la evidencia deber ser relevante y válida. Al referirnos a relevante se hace
hincapié a que la información debe relacionarse con el objetivo de la auditoría que se está probando.
La validez de la evidencia depende de las circunstancias en las cuales ésta se obtiene. Los siguientes
factores generalmente, afectan la validez de la materia de evidencia:
Cuando los auditores obtienen evidencia de fuentes independientes, externas a la empresa
del cliente, esto proporciona mayor seguridad que la que se obtiene únicamente dentro de la
empresa.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 50
Cuanto más efectivo sea el control interno, mayor será la confiabilidad de los registros de
contabilidad y otros documentos generados internamente.
La evidencia obtenida directamente por los auditores a través del examen físico, la
observación, el cálculo y la inspección es más persuasiva que la información obtenida
indirectamente o de segunda mano.
Adicionalmente, si los auditores obtienen información que corrobora la evidencia original, podemos
decir que la competencia de la materia de evidencia particular aumenta.
El término suficiente se relaciona con la cantidad de evidencia que los auditores deben obtener,
dicha cantidad es suficiente cuando el riesgo de auditoría queda restringido a un nivel
apropiadamente bajo.
La relación entre cantidad de evidencia y la competencia es inversa por tanto, la materia de
evidencia más competente conduce a una disminución en la cantidad de evidencia que se necesita
para apoyar la opinión de los auditores. Además diversas partes de evidencia relacionada pueden
formar un paquete de evidencia que tiene una mayor competencia de la que tienen las partes al ser
consideradas individualmente.
2.5.2. La Evidencia del Trabajo del Auditor
La evidencia de auditoría debe reunir las siguientes características:
1. Suficiente La cantidad necesaria (Q).
2. Competente La calidad necesaria (K).
3. Pertinente Que tenga relación con lo que se desea sustentar.
4. Útil Que sirva para los fines de la auditoría en ejecución.
La evidencia de auditoría es descrita en la NIAA 500 que señala lo siguiente:
―Evidencia de auditoría. Información que usa el auditor para obtener las conclusiones en las
que se basa su opinión como auditor. La evidencia de auditoría incluye la información
contenida en los registros contables que subyace a y/o es soporte de los estados financieros y
otra información.‖
La evidencia de auditoría debe ser:
a) Suficiente.- Cuando los resultados de una o varias pruebas proporcionan una
seguridad razonable para proyectarlos con un mínimo riesgo, al conjunto de actividades
de este tipo;
b) Competente.- Para ser competente, la evidencia debe ser válida y confiable,
indagándose cuidadosamente si existen circunstancias que puedan afectar estas
cualidades; y,
c) Pertinente.- Se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso.
Generalmente, el auditor necesita apoyarse en evidencias que son más persuasivas que
concluyentes; y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes fuentes y de distinta
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 51
naturaleza para sustentar una misma aseveración.‖.
El Manual de la OLACEFS, señala lo siguiente:
―La evidencia de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor‖ .
2.5.3. Clases de Evidencia.
La evidencia se clasifica de la siguiente manera:
1. Evidencia documental.
2. Evidencia física.
3. Evidencia analítica.
4. Evidencia testimonial.
Desarrollo de las clases de evidencia señaladas.
Evidencia documental.- La forma más común de evidencia en la auditoría consiste en
documentos, tanto internos como externos de la entidad auditada. El auditor debe considerar
constantemente la confiabilidad de las formas de evidencia documental utilizada en respaldo
de sus hallazgos. En sí son documentos que sustentan los comentarios del auditor.
Evidencia física.- Se la obtiene por medio de una inspección u observación directa de las
actividades ejecutadas por las personas, los documentos y registros, o hechos relacionados
con el examen. Este tipo de evidencia debe documentarse en informes que resuman los
asuntos revisados u observados, si es posible sustentados en evidencias gráficas como
fotografías, planos o mapas, puede considerarse como evidencia física por ejemplo una
fotografía de una dependencia de recaudación carente de seguridades, o de una bodega sin
organización adecuada de existencias.
Evidencia analítica.- Se obtiene al analizar o verificar la información. La evidencia analítica
puede originarse de los resultados de:
o Cálculos aritméticos. o Comparaciones de información. o Raciocinio. o Análisis de la información dividida en sus componentes.
Evidencia testimonial.- Es la información obtenida de otros a través de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. Las declaraciones de los funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de información, pero es importante sustentarlas con evidencia documental o analítica.
Otros profesionales de auditoría y autores de textos de la materia, clasifican a la evidencia de la
siguiente manera:
1. Evidencia Física.
2. Declaraciones de Terceros.
3. Evidencia documentaria.
4. Cálculos.
5. Relaciones recíprocas o interrelaciones de información.
6. Declaraciones o representaciones de clientes.
7. Registros de Contabilidad.
Con lo anteriormente explicado, queda claro que los procedimientos de auditoría se desarrollan para
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 52
originar y/o recopilar evidencia; a continuación se presenta un cuadro significativo al respecto:
CUADRO No. 3
TIPOS DE EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
TIPOS DE EVIDENCIA PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORÍA EJEMPLOS
1. Evidencia física.- Lo que los
auditores pueden ver,
mirar, constatar
físicamente. (el simple
conteo de unidades no
garantiza la calidad y
condición de los bienes
físicos Contratación de
especialistas
Examen físico
Observación
Examen físico de planta y
equipo, Caja,
Observación de la toma física
del inventario
2. Declaraciones de terceros.-
Declaraciones de fuentes
externas tales como
clientes, distribuidores,
instituciones financieras,
abogados, especialistas.
Los auditores obtendrán y
evaluarán las respuestas de:
- Confirmaciones
- Cartas a abogados
- Informes de especialistas
Confirmaciones de cuentas
por cobrar, cuentas por pagar,
circularización de saldos, etc.
Valuación de resultados de
litigios que afectarán a futuro
a la empresa.
Inventarios muy
especializados, cálculos
actuariales, valuaciones de
obras de arte, títulos-valores
restringidos
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 53
TIPOS DE EVIDENCIA PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORÍA
EJEMPLOS
3. Evidencia documentaria.-
Documentos creados
dentro o fuera de la
compañía. Documento
puede ser creado en su
totalidad por empleados
deshonesto
-Creada fuera de la
organización y transmitida
directamente a los auditores
- Creada fuera de la
organización y en poder del
cliente
- Creada en la organización y
en poder del cliente
- Documentos electrónicos
(controles de sistemas
automatizados)
- Rastreo o seguimiento.-
Desde la transacción hasta
los registros de contabilidad.
- Comprobación.- Desde los
registros de contabilidad
hasta la transacción.
- Inspección.- Leer o revisar
punto por punto un
documento o registro, se
utilizan términos como
revisar, leer, analizar,
escanear.
- Conciliación.- Establecer
conformidad entre dos
conjuntos de registros,
llevados
independientemente pero
relacionados.
Pocos documentos, extractos
de cortes de bancos.
Facturas de proveedores,
estados de cuenta de
impuestos a la propiedad,
documentos por cobrar,
contratos, pedidos de compra,
certificados de acciones.
Cheque pagado, facturas de
venta, órdenes de embarque,
solicitud de materiales,
documentos que circulan
únicamente dentro de la
compañía. CI adecuado
proporciona una adecuada
separación de funciones.
Todos los documentos
anteriores pueden ser
reemplazados por formatos
impresos en computadoras,
correos electrónicos
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 54
TIPOS DE EVIDENCIA PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORÍA EJEMPLOS
4. Cálculos.- Cálculos
independientes efectuados
por los auditores para
demostrar la precisión
aritmética de los análisis y
registros efectuados por el
cliente
Recalcular
independientemente.-
Reejecución de los cálculos, se
puede incluir no solo las
operaciones matemáticas
efectuadas por el cliente sino
también proyecciones que
orienten al auditor
Depreciación, amortizaciones,
provisiones, intereses
pagados, ganados. Cálculos
horizontales y verticales.
5. Relaciones recíprocas o
interrelaciones de
información.-
Comparaciones entre
información financiera con
financiera; y, algunas veces,
financiera con no financiera
Procedimientos analíticos.-
Establecer una relación
verosímil entre información
financiera y no financiera
sobre la base de evaluaciones
6. Declaraciones o
representaciones de
clientes.- Preguntas que se
efectúan al cliente y cubren
un rango muy amplio de
temas. Generalmente
declaraciones orales de
clientes no son suficientes
pero si conducen a otros
hallazgos
Indagaciones.-
Obtención de declaración
escrita
Carta de representación.- No
es sustituto de
procedimientos de auditoría.
1. Todos los registros de
contabilidad, la información
financiera y las minutas de las
reuniones de los directores se
han puesto a disposición de
los auditores.
2. Los estados financieros
están completos y han sido
preparados de conformidad
con los PCGA.
3. Todos los renglones que
exigen revelación
(contingencia de pérdida,
actos ilegales y transacciones
con partes relacionadas) han
sido revelados
apropiadamente
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 55
TIPOS DE EVIDENCIA PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORÍA EJEMPLOS
7. Registros de contabilidad.-
Proceso contable enfocado
desde el punto de vista del
Auditor.
Procedimientos manuales y
procedimientos
automatizados
Registros contables aprobados
por el Contador, contralor u
otro alto funcionario
2.5.4 Procedimientos óptimos de auditoría
Se refiere a los procedimientos que van a reunir la mejor evidencia al menor costo y logrando el
menor riesgo.
2.5.5 Procedimientos analíticos
Según la NIAA 520, ―Procedimientos analíticos‖ significa los análisis de índices y tendencias
significativos incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y relaciones que son
inconsistentes con otra información relevante o que se desvían de las cantidades pronosticadas.
La misma norma indica que:
(a) El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos en la etapa de planeación para ayudar en
la comprensión del negocio y en identificar áreas de riesgo potencial. La aplicación de
procedimientos analíticos puede indicar aspectos del negocio de los cuales no tenía
conciencia el auditor y ayudará a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros
procedimientos de auditoría.
(b) El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos en la etapa de ejecución como
procedimientos sustantivos cuando su uso puede ser más efectivo o eficiente que las pruebas
de detalles para reducir el riesgo de detección para aseveraciones específicas de los estados
financieros; y
(c) El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos al finalizar o cerca del final de la
auditoría para formarse una conclusión global sobre si los estados financieros como un todo
son consistentes con el conocimiento del auditor, del negocio. Las conclusiones extraídas de
los resultados de dichos procedimientos se pretende que corroboren las conclusiones
formadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados
financieros y que ayuden a llegar a las conclusiones globales respecto de la razonabilidad de
los estados financieros.
2.6. Muestreo.
2.6.1. Definición.
Definición de Muestreo de Auditoría según NIAA 530.
―Muestreo en la auditoría‖ (muestreo) implica la aplicación de procedimientos de auditoría a menos
de 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones de tal manera
que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de selección. Esto permitirá al auditor
obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre alguna característica de las partidas seleccionadas
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 56
para formar o ayudar en la formación de una conclusión concerniente al universo de la que se extrae
la muestra. El muestreo en la auditoría puede usar un enfoque estadístico o no estadístico.
Enfoques de Muestreo Estadístico contra No Estadístico
La decisión sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadístico o no estadístico es un asunto para
juicio del auditor respecto de la manera más eficiente de obtener suficiente evidencia apropiada de
auditoría en las circunstancias particulares. Por ejemplo, en el caso de pruebas de control, el análisis
del auditor de la naturaleza y causa de errores a menudo será más importante que el análisis
estadístico de simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situación, el
muestreo no estadístico puede ser el más apropiado.
Cuando se aplica el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse usando ya sea
la teoría de la probabilidad o el juicio profesional. Más aún, el tamaño de la muestra no es un criterio
válido para distinguir entre los enfoques estadístico y no estadístico. El tamaño de la muestra es una
combinación de factores.
A menudo, si bien el enfoque adoptado no cumple con la definición de muestreo estadístico, se usan
elementos de un enfoque estadístico, por ejemplo, el uso de selección al azar usando números al azar
generados por computadora. Sin embargo, sólo cuando el enfoque adoptado tiene las características
de muestreo estadístico son válidas las mediciones estadísticas del riesgo de muestreo.
Diseño de la Muestra
Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor deberá considerar los objetivos de la prueba y
los atributos del universo de la que se extraerá la muestra.
El auditor debe considerar primero los objetivos específicos a lograr y la combinación de
procedimientos de auditoría que es probable que cumplan mejor dichos objetivos. La consideración
de la naturaleza de la evidencia de auditoría buscada y las condiciones de error posible u otras
características relacionadas con dicha evidencia, ayudarán al auditor a definir qué constituye un error
y qué universo usar para el muestreo.
El auditor debe considerar qué condiciones constituyen un error por referencia a los objetivos de la
prueba. Una comprensión clara de qué constituye un error es importante para asegurar que todas, y
solamente, aquellas condiciones que son relevantes a los objetivos de la prueba se incluyan en la
proyección de errores, Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de
cuentas por cobrar, como la confirmación, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de
confirmación, pero recibidos poco después de dicha fecha por el cliente no se consideran un error.
También un mal asiento entre cuentas del cliente no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por
lo tanto, no es apropiado considerar esto un error al evaluar los resultados de la muestra de este
procedimiento particular, aun si pudiera tener un efecto importante en otras áreas de la auditoría,
tales como la evaluación de la probabilidad de fraude o lo adecuado de la estimación para cuentas
dudosas.
Cuando lleva a cabo pruebas de control, el auditor generalmente hace una evaluación preliminar de
la tasa de error que espera encontrar en el universo que se somete a prueba y el nivel del riesgo de
control. Esta evaluación se basa en el conocimiento previo del auditor o en el examen de un pequeño
número de partidas del universo. De modo similar, para pruebas sustantivas, el auditor generalmente
hace una evaluación preliminar del monto del error en el universo. Estas evaluaciones preliminares
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 57
son útiles para diseñar una muestra de auditoría y determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo,
si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta, normalmente no se llevarán a cabo pruebas de
control. Sin embargo, al llevar a cabo procedimientos sustantivos, si la cantidad esperada de error es
alta, puede ser apropiado e examen de 100% o la revisión de una muestra bastante grande.
Universo
Es importante para el auditor asegurarse que el universo es:
(a) Apropiado al objetivo del procedimiento de muestreo, lo que incluirá consideración de la
dirección de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es poner a prueba la
sobrestimación de cuentas por pagar, el universo podría definirse como el listado de cuentas
por pagar. Por otro lado, cuando se pone a prueba la subestimación de cuentas por pagar, el
universo no es el listado de cuentas por pagar sino más bien los pagos subsecuentes, facturas
no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de recepción no identificados u otros
universos que proporcionen evidencia de auditoría de subestimación de cuentas por pagar; y
(b) Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene la intención de seleccionar talones de pago de un
archivo, no puede concluirse sobre todos los talones por el periodo, a menos que el auditor
esté satisfecho de que todos los talones han sido archivados en verdad. De modo similar, si el
auditor tiene intención de usar la muestra para extraer conclusiones sobre la operación de un
sistema de contabilidad y de control interno durante el periodo de información financiera, el
universo necesita incluir todas las partidas relevantes de todo el periodo completo. Un
enfoque diferente puede ser estratificar el universo y usar muestreo sólo para obtener
conclusiones sobre el control durante, digamos, los primeros l0 meses de un año, y usar
procedimientos alternativos o una muestra separada respecto de los dos meses restantes.
Estratificación
La eficiencia de la auditoría puede mejorarse si el auditor estratifica un universo dividiéndolo en
sub-universos que tengan una característica de identificación. El objetivo de la estratificación es
reducir la variabilidad de partidas dentro de cada estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el
tamaño de la muestra sin un incremento proporcional en el riesgo de muestreo. Los sub-universos
necesitan ser cuidadosamente definidos de modo que cualquier unidad de muestreo pueda pertenecer
solamente a un estrato.
Cuando se aplican procedimientos sustantivos, el saldo de una cuenta o clase de transacciones a
menudo se estratifica por la importancia de su valor monetario. Esto permite que se dirija mayor
esfuerzo de auditoría a las partidas de mayor valor que puedan contener el mayor potencial de error
monetario. De modo similar, un universo puede ser estratificado de acuerdo a una característica
particular que indique un riesgo más alto de error, por ejemplo, cuando se prueba la recuperación de
cuentas por cobrar, los saldos pueden ser estratificados por antigüedad.
Los resultados de procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de un estrato pueden
sólo proyectarse a las partidas que constituyen ese estrato. Para llegar a una conclusión sobre el
universo entero, el auditor necesitará considerar el riesgo y la importancia relativa en relación a
cualquier otro estrato que constituyan el universo total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un
universo pueden constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede decidir examinar una
muestra de dichas partidas. El auditor evalúa los resultados de esta muestra y llega a una conclusión
sobre el 90% del valor independiente del restante 10% (sobre el cual se usará una muestra adicional
u otros medios para reunir evidencia, o bien pueda considerarse de poca importancia relativa).
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 58
Selección ponderada de valor
A menudo será eficiente en pruebas sustantivas, particularmente cuando se desea probar
sobrestimación, identificar la unidad de muestreo como las unidades monetarias individuales (por
ejemplo, dólares) que constituyen el saldo de cuenta o clase de transacciones. Habiendo
seleccionado unidades monetarias específicas dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas
por cobrar, el auditor entonces examina las partidas particulares, por ejemplo, saldos individuales,
que contengan dichas unidades monetarias. Este enfoque para definir la unidad del muestreo asegura
que el esfuerzo de auditoría esté dirigido a las partidas de mayor valor porque tienen una mayor
oportunidad de selección, y pueden dar como resultado tamaños más pequeños de muestra. Este
enfoque normalmente se usa conjuntamente con el método sistemático de selección de muestras y es
el más eficiente cuando se selecciona de una base de datos computarizada.
Tamaño de la Muestra
Al determinar el tamaño de la muestra, el auditor deberá considerar si el riesgo de muestreo se
reduce a un nivel aceptablemente bajo. El tamaño de la muestra es afectado por el nivel del riesgo de
muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar. Mientras más bajo el riesgo que esté dispuesto a
aceptar el auditor, mayor necesitará ser el tamaño de la muestra.
El tamaño de la muestra puede determinarse por la aplicación de una fórmula basada
estadísticamente o mediante el ejercicio de juicio profesional aplicado objetivamente a las
circunstancias.
Selección de la Muestra
El auditor deberá seleccionar partidas para la muestra con la expectativa de que todas las unidades de
muestreo en el universo tengan una oportunidad de selección. El muestreo estadístico requiere que
las partidas de la muestra sean seleccionadas al azar de modo que cada unidad de muestreo tenga
oportunidad de ser seleccionada. Las unidades de muestreo podrían ser partidas físicas (tales como
facturas) o unidades monetarias. Con el muestreo no estadístico, un auditor usa juicio profesional
para seleccionar las partidas para una muestra.
Dado que el propósito del muestreo es obtener conclusiones sobre el universo total, el auditor
seleccionará una muestra representativa escogiendo partidas de la muestra que tengan características
típicas del universo, y la muestra necesitará ser seleccionada de modo que se evite la parcialidad.
Los métodos principales de selección de muestras son el uso de tablas de números al azar o
programas de computación, selección sistemática y selección al azar.
Aplicación de Procedimientos de Auditoría
El auditor deberá aplicar los procedimientos de auditoría apropiados al objetivo de la prueba
particular sobre cada partida seleccionada.
Si una partida seleccionada no es apropiada para la aplicación del procedimiento, el procedimiento
se aplicará normalmente a otra partida. Por ejemplo, puede seleccionarse un cheque cancelado
cuando se desea probar la evidencia de autorización de pago. Si el auditor está satisfecho de que el
cheque seleccionado ha sido cancelado en forma apropiada de modo que no constituye un error, se
examinará otro escogido en forma apropiada.
A veces, sin embargo, el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría planeados a una
partida seleccionada porque, por ejemplo, la documentación relativa a dicha partida se ha perdido. Si
no pueden realizarse procedimientos alternativos adecuados sobre dicha partida, el auditor deberá
considerar que existe un error. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podría ser el
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 59
examen de cobros subsecuentes cuando no ha recibido respuesta a una petición de confirmación
positiva.
Naturaleza y Causa de Errores
El auditor deberá considerar los resultados de la muestra, la naturaleza y causa de cualquier error
identificado, y su posible efecto en el objetivo de la prueba particular y en otras áreas de la auditoría.
Al realizar pruebas de control, el auditor está primordialmente interesado en el diseño y operación de
los controles mismos y la evaluación del riesgo de control. Sin embargo, cuando se identifican
errores, el auditor también necesita considerar asuntos como:
(a) el efecto directo de los errores identificados sobre los estados financieros; y
(b) la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno y su efecto en el enfoque
de auditoría cuando, por ejemplo, los errores son resultado de violaciones al control interno
por parte de la administración.
Al analizar los errores descubiertos, el auditor puede observar que muchos tienen un rasgo común,
por ejemplo, tipo de transacción, ubicación, línea de producto o periodo de tiempo.
En tales circunstancias, el auditor puede decidir identificar todas las partidas en el universo que
posean el rasgo común, y extender los procedimientos de auditoría en ese estrato.
Además, estos errores pueden ser intencionales, y pueden indicar la posibilidad de fraude.
A veces, el auditor puede establecer que un error surge de un suceso aislado que no es recurrente y
que es identificable específicamente y, por lo tanto, no es representativo de errores similares en el
universo (un error anómalo). Para ser considerado un error anómalo, el auditor tiene que tener un
alto grado de certeza de que dicho error no es representativo del universo. El auditor obtiene esta
certeza realizando trabajo adicional. El trabajo adicional depende de la situación, pero debe ser
adecuado para obtener evidencia suficiente de que el error no afecta a la parte restante del universo.
Un ejemplo es un error causado por una descompostura de computadora que se sabe ocurrió sólo en
un día durante el periodo. En tal caso, el auditor evalúa el efecto del desperfecto, por ejemplo,
examinando transacciones específicas procesadas ese día, y considera el efecto de la causa del
desperfecto en los procedimientos de auditoría. Otro ejemplo es un error que fue causado por uso de
una fórmula incorrecta al calcular todos los valores de inventario en una sucursal particular. Para
establecer que éste es un error anómalo, el auditor necesita asegurarse que la fórmula correcta ha
sido usada en otras sucursales.
Proyección de Errores
Para procedimientos sustantivos, el auditor deberá proyectar los errores monetarios encontrados en
la muestra al universo, y deberá considerar el efecto del error proyectado en el objetivo de la prueba
particular y en otras áreas de la auditoría. El auditor proyecta el error total al universo para obtener
una visión amplia de la escala de los errores, y para comparar éste con el error tolerable. Para
procedimientos sustantivos, error tolerable será un monto menor que, o igual, al estimado preliminar
del auditor de la importancia relativa usado para los saldos de cuenta individuales que están siendo
auditados.
Cuando un error ha sido establecido como anómalo, puede excluirse cuando se proyecten errores de
la muestra al universo. El efecto de cualquier error, si no se corrige, necesita aún ser considerado
además de la proyección de los errores no anómalos. Si el saldo de cuenta o clase de transacciones
ha sido dividido en estratos, el error se proyecta para cada estrato por separado. Los errores
proyectados más los errores anómalos para cada estrato se combinan entonces cuando se considere el
posible efecto de los errores en el saldo total de la cuenta o clase de transacciones.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 60
Para pruebas de control, no es necesaria ninguna proyección explícita ya que la tasa de error en la
muestra es también la tasa proyectada de error para la población como un todo.
Evaluación de los Resultados de la Muestra
El auditor deberá evaluar los resultados de la muestra para determinar si la evaluación preliminar de
la característica relevante del universo se confirma o necesita ser revisada. En el caso de una prueba
de controles, una tasa de error inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en el
nivel evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional que soporte la
evaluación inicial. En el caso de un procedimiento sustantivo, una cantidad inesperadamente alta de
error en una muestra puede causar que el auditor estime que el saldo de cuenta o clase de
transacciones contiene errores de importancia relativa.
Si el monto total del error proyectado más el error anómalo es menos que, pero cercano, al que el
auditor considera tolerable, el auditor puede considerar apropiado obtener evidencia adicional de
auditoría. El total del error proyectado más el error anómalo es el mejor estimado del auditor de error
en el universo. Sin embargo, los resultados de muestreo son afectados por el riesgo de muestreo. Así,
cuando el mejor estimado de error es cercano al error tolerable, el auditor reconoce el riesgo de que
una muestra diferente daría un resultado diferente que podría exceder el error tolerable. Considerar
los resultados de otros procedimientos de auditoría ayuda al auditor a evaluar este riesgo, mientras
que el riesgo se reduce si se obtiene adicional evidencia de auditoría.
56. Si la evaluación de los resultados de la muestra indica que la evaluación preliminar de la
característica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede:
(a) pedir a la administración que investigue los errores identificados y el potencial de errores
adicionales y que registre los ajustes necesarios; y/o
(b) modificar los procedimientos de auditoría planeados. Por ejemplo, en el caso de una prueba
de control, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o
modificar los procedimientos sustantivos relacionados; y/o
(c) considerar el efecto en la operación
2.6.2. El Muestreo de Auditoría en las NEAG.
La Norma Ecuatoriana de Auditoría Gubernamental NEAG EAG-06 presenta información
concisa respecto del muestreo en auditoría.
―CODIGO: EAG - 06
GRUPO: RELATIVAS A LA EJECUCION DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
TITULO: EL MUESTREO EN LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
El plan de muestreo es utilizado para la selección de un porcentaje o un valor representativo del
universo a ser examinado empleando métodos estadísticos y no estadísticos.
Los métodos de muestreo estadístico incluyen las siguientes posibilidades de selección:
Al azar: Cuando todas sus unidades tienen la misma probabilidad de selección.
Sistemática: Se escoge una de cada "n" unidades y los puntos de partida de uno o dos intervalos iniciales
se seleccionan al azar.
Por Células: En que el universo de operaciones y/o actividades, son divididas en grupos de igual
magnitud y se selecciona al azar una partida de cada célula. Este método combina los elementos de la
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 61
selección al azar y la selección sistemática.
Los métodos no estadísticos carecen de la posibilidad de medir el riesgo de muestreo y son:
a. Selección de cada unidad de la muestra con base en algún criterio, juicio o información; y,
b. Selección en bloques que consiste en escoger varias unidades en forma secuencial.
Es necesario que el equipo de auditoría de acuerdo al grado de riesgo obtenido en la evaluación de
control interno, defina el plan de muestreo acorde con el objetivo determinado.
Al diseñar el plan de muestreo considerará los siguientes factores:
- Determinar el propósito de la prueba.- Comprende el uso de técnicas de muestreo en pruebas de
control que son aplicables sobre los procedimientos de control interno que generan evidencia
documental.
Las pruebas de controles están vinculadas con la determinación de sí el control interno de una entidad
viene operando de acuerdo a las políticas establecidas. Al determinar el propósito de la muestra el
auditor indicará con claridad los objetivos de la prueba de control específico.
- El universo de la muestra.- La población seleccionada para un examen deberá estar completa y dar
al auditor la oportunidad de cumplir con el objetivo de auditoría establecido.
Generalmente una muestra es la representación de la población de la cual se selecciona. Al definir la
población, el auditor debe identificar la serie completa de elementos de los cuales puede originarse la
muestra, esto incluye:
- Determinar la totalidad de la población.
- Definir el período cubierto por la prueba.
- Definir la unidad de muestreo.
- Los procedimientos de auditoría a aplicar.- Cuando se utiliza métodos de muestreo ya sean estadísticos o
no estadísticos el auditor diseñará y seleccionará una muestra de auditoría, y realizará
procedimientos de auditoría a partir de ahí y evaluará los resultados de la muestra, para determinar si ha
existido una desviación en los procedimientos establecidos de control interno y prever una apropiada y
suficiente evidencia de auditoría.
- El riesgo, los niveles de precisión aceptables y la posibilidad de error.- Cuando se determina el
tamaño de la muestra, el auditor considerará el riesgo del muestreo, el error tolerable y el error
esperado.
- La selección del método de muestreo.- La selección del método de muestreo a utilizarse queda
sujeta al criterio del auditor, debiendo seleccionar partidas de muestras que sean representativas de la
población.‖.
-----------------------------------------------------------------------------
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 62
2.7. Papeles de Trabajo.
2.7.1 Definición
Los papeles de trabajo son el conjunto de cédulas y documentos elaborados y obtenidos por el
auditor durante el curso de la auditoría y sirven para:
(1) Evidenciar en forma suficiente y competente el trabajo realizado; y,
(2) Respaldar el dictamen, y las conclusiones y recomendaciones del informe.
Los papeles de trabajo son el conjunto de documentos en que el auditor registra los datos e
informaciones obtenidas durante su examen, los resultados de las pruebas realizadas y la
descripción de las mismas.
En un concepto más amplio se puede definir a los papeles de trabajo como todos aquellos
documentos que respaldan el informe del auditor, recibidos de terceros ajenos a la empresa, de la
propia empresa y los elaborados por el auditor en el transcurso del examen hasta el momento de
emitir su informe.
Contenido, manejo y custodia de los papeles de trabajo.
La cantidad y el tipo de papeles de trabajo a ser elaborados dependerán, entre otros, de
diversos factores:
a. La condición y características de la empresa a ser auditada;
b. El grado de seguridad en los controles internos;
c. La necesidad de tener una supervisión y control de la auditoría; y,
d. La naturaleza del informe de auditoría.
La elaboración de los papeles de trabajo obedecerá a la objetividad en las apreciaciones, la
concisión de los comentarios, la precisión de las conclusiones y la indicación de las fuentes
de información utilizadas por el auditor.
Es responsabilidad del supervisor examinar que los papeles de trabajo sustenten la labor de la
auditoría realizada y asegurarse que las conclusiones, los resultados y las recomendaciones
tengan el apoyo adecuado para evaluar la competencia de la labor de la auditoría ejecutada.
El supervisor y el jefe de equipo serán responsables de que los papeles de trabajo sean
cuidadosamente elaborados y clasificados en los archivos corriente y permanente.
La revisión del archivo permanente de la empresa a ser examinada deberá efectuarse como
una de las actividades iniciales de la auditoría.
El mantenimiento de un archivo permanente actualizado permite contar con una base de
datos para la planificación de la auditoría.
Características de los Papeles de Trabajo.
Los papeles de trabajo deben reunir las siguientes características:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 63
Deben ser preparados en forma nítida, clara, concisa y precisa; es decir utilizando una
ortografía correcta, lenguaje entendible, limitación en abreviaturas, referencias lógicas,
mínimo número de marcas y explicación de las mismas.
Su preparación deberá efectuarse con la mayor prontitud posible y se pondrá en su
elaboración el mayor cuidado para incluir en ellos tan solo los datos exigidos por el buen
criterio del auditor.
Deben elaborarse con escritura cuya alteración no sea posible sin que se detecte la
enmendadura y asegure la permanencia de la información contenida en ellos.
Son de propiedad de la firma auditora, la cual adoptará las medidas oportunas para garantizar
su custodia y confidencialidad.
Deben ser completos, para lo cual se evitarán preguntas, comentarios que ameriten o
requieran respuestas o seguimientos posteriores.
Aspectos Básicos La elaboración de los papeles de trabajo debe ser objetiva en cuanto a la elaboración de los
comentarios, permitir que los mismos sean concisos y dar precisión a las conclusiones e indicar
las fuentes de información utilizadas por el auditor. Aunque la cantidad, tipo y contenido de los
papeles de trabajo variarán según las circunstancias, es conveniente que incluyan los siguientes
aspectos básicos:
Evidencia que los estados financieros y demás información sobre la que se está
dictaminando, estén conciliados con los registros de la entidad y se encuentren formalmente
emitidos.
Composición de los activos y pasivos que figuren en el balance, incluida la información a
través de notas que indiquen como se ha verificado su existencia y se han obtenido sus
valoraciones.
Análisis y explicaciones de las cifras que constan en las cuentas de ingresos y gastos.
En el caso de papeles de trabajo que reúnan cuentas de cada rubro (hoja principal, cédulas
sumarias y analíticas), incluir los saldos del ejercicio o período anterior, a efectos
comparativos y la correspondiente conclusión sobre la razonabilidad del rubro examinado.
Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de tal forma que surjan con claridad.
El criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestras y selección de ítems.
Los comprobantes analizados, revisados y cotejados o el seguimiento realizado, evitando
expresiones genéricas.
En caso de encontrar deficiencias de control interno, de registro, de evaluación, de
exposición y otras que merezcan su consideración, se deben redactar los comentarios en un
papel de trabajo para cada rubro.
Forma en que se resolvieron las desviaciones, problemas o defectos detectados.
Como idea general, debe expresarse que un papel de trabajo está completo, cuando incluye
todos los datos e información correspondiente que respalde los comentarios, conclusiones y
recomendaciones del informe y además cuando otro auditor profesional al revisarlo, llegue a
conclusiones similares.
2.7.2. Propósito de los Papeles de Trabajo.
En forma general los P/T sirven para: 1) evidenciar en forma suficiente y competente el trabajo
realizado; y, 2) respaldar el dictamen, y las conclusiones y recomendaciones del informe; sin
embargo, ampliando estos dos propósitos generales podemos señalar que los papeles de trabajo
servirán, entre otros aspectos, para:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 64
a. Redactar y sustentar el informe de auditoría;
b. Ayudar a la planificación;
c. Facilitar el examen de auditoría;
d. Sentar las bases para el control de calidad de la auditoría;
e. Defender las demandas, los juicios y otros procesos jurídicos;
f. Demostrar el cumplimiento de las normas de auditoría;
g. Documentar las deficiencias encontradas;
h. Poner en evidencia la idoneidad profesional del personal de auditoría;
i. Registrar la información reunida en la auditoría.
2.7.3. Clases de Papeles de Trabajo.
Los papeles de trabajo respaldan una diversidad de información reunida por los auditores, y por
esto existe una gran variedad de P/T; sin embargo, la mayoría de P/T pueden agruparse en las
siguientes clases:
1. P/T administrativos de auditoría.
2. Balance de Prueba de Trabajo y planilla u hojas de trabajo sumarias.
3. Asientos de Ajuste y Asientos de Reclasificación.
4. Planillas u hojas de trabajo de apoyo, análisis, conciliaciones y P/T de
cálculos globales.
5. Papeles de Comprobaciones.
2.7.4. Archivo
Los papeles de trabajo se mantendrán en, al menos, tres archivos: permanente, de planificación y
corriente.
2.7.4.1. Archivo Permanente
El archivo permanente de papeles de trabajo es la base para la planificación y programación de
la auditoría, permite optimizar el tiempo de los auditores, es necesario que la firma auditora
cuente con un archivo permanente estructurado de tal manera que facilite la utilización de la
amplia información acumulada; se debe mantener un archivo permanente por cada empresa
auditada. El archivo permanente se estructura la primera vez que se audita una organización
(cliente) y en las posteriores auditorías (auditorías recurrentes) se lo actualiza, por lo tanto solo
existirá un único archivo permanente. El archivo permanente es considerado como una de las
principales fuentes de información para ejecutar una auditoría.
2.7.4.2. Archivo de Planificación
El archivo de planificación reúne la información de la planificación de cada auditoría, es decir,
habrá un archivo de planificación de cada auditoría realizada. Este archivo contendrá los papeles
de trabajo de la planificación preliminar y de la planificación específica (evaluación de control
interno).
2.7.4.3. Archivo Corriente
El archivo corriente es el que mantiene todos los papeles de trabajo que corresponden a la
ejecución del trabajo, es decir los papeles de trabajo que sustentarán el dictamen y los
comentarios conclusiones y recomendaciones emitidos en el informe. Se mantendrá un archivo
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 65
corriente por cada auditoría realizada y al igual que los anteriores archivos debe mantener sus
papeles de trabajo debidamente identificados con índices, referencias y marcas. La estructura
modelo del archivo corriente es la siguiente y deberá adaptarse a la empresa sujeta a examen en
lo que sea aplicable:
PRIMERA PARTE - INFORMACIÓN RESUMEN Y DE CONTROL
Contenido Referencia Informe del último período I Informe del período corriente II Planilla de ajustes y reclasificaciones propuestos III Debilidades de control interno IV Control de tiempo utilizado V Explicación de variación del tiempo en relación con el presupuesto VI Índice de legajos VII
SEGUNDA PARTE – DOCUMENTACION DEL TRABAJO
Contenido Referencia
1. (Documentación por componente, rubro o cuenta examinados)
Componente X Sumaria X 1
Programa de trabajo X 2
Puntos de interés del componente. (Hoja de Hallazgos) X 3
Cédulas Analíticas X 4
Papeles de Trabajo respectivos X 5
2.7.5. Índices y referencias.
Los papeles de trabajo son la esencia misma donde se encuentra el trabajo realizado por el
auditor, por tanto deben ser debidamente identificados a fin de que sean de fácil manejo y
permitan de igual manera un buen uso de su información, es para esto que se debe utilizar
índices, referencias y marcas de auditoría.
2.7.5.1. Índices de los Papeles de Trabajo P/T.
El índice tiene la finalidad de facilitar el acceso a la información contenida en los papeles de
trabajo por parte de los auditores y otros usuarios, así como de sistematizar su ordenamiento.
Normalmente se escribirá el índice en la esquina superior derecha de cada hoja. (Debe ir con
lápiz de color rojo). El índice, por lo tanto, es el código asignado a cada papel de trabajo y por
tanto lo identifica en forma exclusiva del resto de papeles, cada papel de trabajo tiene su propio
índice, el que se compone de una parte literal y de una parte numérica. Los papeles de trabajo
utilizarán las siguientes letras, en las fases respectivas:
Planificación Preliminar PP
Planificación Específica PE
Ejecución del Trabajo
(Se codificará por grupos de cuentas y/o componentes)
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 66
Efectivo
Inversiones – Títulos Valores Negociables
Cuentas y Documentos por Cobrar
Inventarios
Activos Fijos (Propiedad, Planta y Equipo)
Otros Activos
A
B
C
D
E
F
Pasivos
Cuentas por Pagar
AA
Documentos por Pagar
Pasivos a Largo Plazo
Otros Pasivos
BB
CC
DD
Resultados
Ingresos
X
Gastos Y
Cuentas de orden
Z
Activos
El índice va en la parte superior derecha del P/T, y se escribe con color rojo. Esta particularidad
se sigue observando inclusive en los papeles de trabajo desarrollados de forma magnética.
Los papeles de trabajo pueden clasificarse por su elaboración en:
o P/T Manuales: Elaborados a mano en hojas cuadriculadas, o de 7 o 14 columnas –
prácticamente han pasado a la historia.
o P/T Semi - electrónicos: Elaborados en computador mediante programas utilitarios (procesadores de texto, hojas electrónicas, diagramadores de flujo u otros).
o P/T Electrónicos: Elaborados en programas de administración de auditoría, en este caso
ya no requiere poner los índices, marcas y referencias de manera manual, las iniciales y
sumillas se reemplazan por el nombre del usuario del programa; generalmente al trabajar
con papeles de trabajo electrónicos ya no se los imprime pues se los mantiene
almacenados electrónicamente en la base de datos de la firma auditora.
En los P/T manuales y semi – electrónicos los índices, las marcas y las referencias cruzadas
se registran generalmente a mano y deben ir en color rojo.
Al final de un P/T debe señalarse las iniciales (en reemplazo del nombre), la sumilla (en
reemplazo de la firma) y la fecha, de elaboración y supervisión del P/T.
Para que las iniciales y sumillas permitan documentar formalmente la responsabilidad de un
auditor respecto de la elaboración o supervisión de un P/T es necesario que se cuente con un
―Registro de Iniciales y Sumillas‖.
En los papeles de trabajo electrónicos las iniciales y sumillas son reemplazadas por los
nombres de usuarios (usernames) asignados a cada auditor para acceder al programa
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 67
informático de administración de auditoría.
La Planilla Sumaria lleva la letra de la cuenta encerrada en un círculo A ; posteriormente
se pone en todos los P/T siguientes la letra asignada y un número secuencial (A1, A2, A3,
etc.), si se considera necesario se podrá ir abriendo subniveles (A2.1., A2.2., A2.3.).
2.7.5.2. Referencias de los P/T.
El informe de auditoría, que maneje el equipo de auditores, deberá contener las referencias que
señalen en que papeles de trabajo se sustenta cada comentario.
Además, es de suma importancia el manejar la referenciarían cruzada entre los papeles de
trabajo, para optimizar el manejo y recuperación de información.
La referenciarían cruzada consiste en que junto a un determinado dato, comentario o valor, por
considerarse de importancia se señalará el índice del papel de trabajo del que proviene o al que
pasa. (Las referencias deben ir en color rojo)
Pasa.
Para señalar que un dato pasa a otro papel de trabajo se pondrá debajo o a la derecha del mismo,
encerrado en un círculo el índice del papel de trabajo al que pasa ese dato.
Ej.: El dato de $10, que está en la Cédula Analítica (P/T) A7, pasa al P/T A4.
$ 10 A4
Viene.
Para señalar que un dato viene de otro papel de trabajo se pondrá encima o a la izquierda del
mismo, el índice del papel de trabajo del que viene ese dato.
Ej.: El dato de $10, que está en el P/T A4, viene de la Cédula Analítica (P/T) A7.
A7 $ 10
2.7.6. Marcas de Auditoría.
Son signos o símbolos convencionales que utiliza el auditor para identificar el tipo de
procedimiento, tarea o pruebas realizadas en la ejecución de un examen, el equipo debe mantener
uniformidad en las marcas. Al inicio de cada examen el Jefe de Equipo entregará a los auditores
operativos el listado de marcas a utilizarse y dará las disposiciones con respecto a su significado y
uso, en caso de que un auditor requiera trabajar con marcas adicionales deberá comunicárselo al
Jefe de Equipo para que las incluya entre las utilizadas en el respectivo examen. (las marcas
deben ir en color rojo).
A nivel internacional no se ha definido símbolos uniformes de marcas y su respectivo
significado; sin embargo el mínimo nivel de coherencia que debe existir es que en una auditoría
específica todos los auditores que la están realizando utilicen las mismas marcas con los mismos
significados. Algunas firmas auditoras tienen definidas marcas de auditoría para todos sus
trabajos.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 68
A continuación se presenta un ejemplo de marcas, el diseño de las marcas y su significado es
criterio y creatividad del auditor.
Marca Significado
√ Verificado
Ŝ Suma conforme
® Recalculado
¥ Cruzado con:
PPE Papel proporcionado por el cliente
Tomado de P/T año anterior
TRC Tomado de los registros del cliente
© Circularizado
Al inicio del archivo corriente, debe incluirse un P/T denominado ―Explicación de Marcas‖, en el
cual se detallarán todas las marcas utilizadas con su respectivo significado.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 69
UNIDAD DE APRENDIZAJE 3
3. CONTROL INTERNO
3.1. Definición y Objetivos. 3.1.1. Definición de Control Interno.
El control Interno es el proceso efectuado por la junta directiva de la empresa, la gerencia y
demás personal, diseñado para proporcionar una seguridad razonable relacionada con el logro de
los objetivos en las categorías de 1) efectividad y eficiencia de las operaciones, 2) confiabilidad
de la presentación de los estados financieros, y 3) cumplimiento de las leyes y regulaciones
aplicables.
El sistema de Control Interno, está constituido por el conjunto de medidas y métodos que se
aplican y se adoptan en cada entidad y organismo en cumplimiento de sus responsabilidades
gerenciales.
La Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(OLACEFS) define al Control interno como:
“El Control Interno comprende el Plan de Organización y el Conjunto de métodos y medidas
adoptados dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y
veracidad de su información financiera y administrativa, promover la eficiencia en las
operaciones, estimular la observancia de las políticas prescritas y lograr el cumplimiento de las
metas y objetivos programados.”.
Nota:
Ver el Anexo B de la presente unidad ―El Sistema de Control Interno‖;
3.1.2. Objetivos del CI.
Los objetivos del control interno son ayudar a que la empresa alcance los siguientes objetivos:
1) Efectividad y eficiencia de las operaciones (OPERACION),
2) Confiabilidad de la información financiera (y de gestión) (FINANCIEROS).
3) Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables (CUMPLIMIENTO).
3.2. Elementos, Principios y Clases. 3.2.1. Elementos del Control Interno.
Los elementos del Control Interno son los siguientes (de acuerdo con la metodología COSO I):
1. Ambiente de Control;
2. Evaluación del Riesgo:
3. Sistema de Información (contable) y de comunicación:
4. Actividades de Control; y,
5. Monitoreo del Sistema.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 70
GRÁFICO No. 5
CUBO COSO
Ambiente de Control. El ambiente de control comprende el estilo de dirección que la alta gerencia tiene hacia su
organización. Establece las condiciones en que los sistemas de control deben operar y como
resultado contribuye en forma positiva a su confiabilidad.
Un ambiente de control solido permite al auditor depositar mayor confianza en los sistemas de
control y calificar adecuadamente los riesgos para priorizar acciones de auditoría.
Entre los factores que deben considerarse para evaluar el grado de efectividad de dichos
controles se encuentran los siguientes:
Grado de importancia que la Junta Directiva, el Presidente, los Vicepresidentes, los Gerentes y
los demás miembros de la alta gerencia de la empresa según corresponda, proporcionen a las
actividades de dirección, planificación y control, administrativo o financiero, con miras al
cumplimiento de los objetivos de la empresa.
Expedición y actualización de los reglamentos necesarios para la adecuada marcha
administrativa y financiera de la empresa.
Dirección y revisión de la alta gerencia en los procesos de planificación, preparación y
control de los presupuestos por parte del personal del área financiera.
Atención y respaldo que la alta gerencia brinda a las auditoría externas, al Departamento de
Auditoría Interna, a los informes de auditoría y a la implementación de las recomendaciones.
Vinculación de la alta gerencia con los problemas que se presentan en las áreas operativas,
administrativas y financieras.
Evaluación del Riesgo.
La alta gerencia debe identificar y analizar los factores que constituyen un riesgo para el
cumplimiento de los objetivos establecidos por la empresa. Una vez definidos los factores de
riesgo la gerencia debe establecer los lineamientos necesarios para manejarlos.
Como ejemplos de factores de riesgo para la presentación de informes financieros tenemos los
siguientes:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 71
Implementación de un sistema de información nuevo o modificado.
Crecimiento acelerado de la organización.
Reestructuración Corporativa.
Expansión o Compresión Empresarial.
Sistemas de Información (Contable) y Comunicación. Este elemento se refiere a la existencia de óptimos sistemas de información de las actividades de
planificación, presupuesto, contabilidad y recursos humanos entre otros; y además, el
establecimiento de métodos, procedimientos y registros de la información respectiva. Entre los
controles internos se pueden encontrar los siguientes:
Procedimientos para identificar, describir y registrar las transacciones y actividades
realizadas en la empresa.
Informes para el control de los planes y programas presentados por las unidades técnicas y
administrativas de la empresa.
Controles sobre la ejecución de los presupuestos financieros y de inversiones, de existirlos.
Procedimientos para el seguimiento y superación de los problemas determinados a través de
los reportes de la información técnica, financiera y administrativa.
Reportes de control en las operaciones como inventarios de materiales en bodegas, compras
locales de bienes y servicios, existencia de equipos y materiales obsoletos, ajustes por
inventarios físicos.
Procedimientos adoptados por la unidad financiera para solucionar los problemas de la
información generada y de registros contables.
Los sistemas de registro e información aseguran la continuidad de la organización, evitan los
funcionarios indispensables, proporcionan los datos necesarios para la toma de decisiones
gerenciales, contienen la evidencia del cumplimiento de las operaciones y posibilitan las
evaluaciones posteriores.
Actividades (Procedimientos) de Control.
Los procedimientos o actividades de control proporcionan seguridad razonable de que se
alcancen los objetivos (efectividad) dentro de condiciones de honestidad (ética), competencia
profesional, eficiencia, economía y protección al medio ambiente (ecología).
Comprenden principalmente las autorizaciones de las transacciones, la segregación de
funciones incompatibles, el diseño y uso de formularios apropiados, las seguridades para acceso
y uso de recursos, registros e información, revisiones independientes del desempeño, de los
datos registrados y de los recursos asignados para cumplir la gestión, los controles programados
en computación, chequeos y conciliaciones, y la revisión de los informes así como la toma de
acciones correctivas que se desprendan de ellos.
Constituyen las políticas, métodos y prácticas establecidas por el nivel directivo con el propósito
de lograr los objetivos de las unidades operativas y comprenden entre otros:
Autorización de las actividades financieras, administrativas y académicas.
Métodos observados por la administración para comparar los resultados reales con los
presupuestados o planificados.
Procedimientos utilizados en el área financiera para la preparación de las conciliaciones entre
los registros de especies valoradas, existencias de materiales y activos fijos con las cuentas
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 72
de control del mayor general.
Delimitación de responsabilidades en los procedimientos de autorización, registro y control
de las transacciones.
Utilización de la información financiera por parte de la alta gerencia, para el control y
evaluación de las actividades desarrolladas en la empresa.
Control del cumplimiento de las políticas y objetivos.
Eficacia y oportunidad en las acciones adoptadas por la alta gerencia, en las áreas
administrativa y financiera.
Líneas de autoridad y responsabilidad definidas claramente en los manuales o reglamentos
correspondientes.
Adecuada segregación de funciones, a fin de fortalecer los sistemas de control interno en las
diferentes áreas.
Controles relacionados con la toma física de los activos y el cruce de información con los
registros contenidos en los archivos del Sistema Computarizado.
Para la evaluación a los sistemas de control interno, se considerará en qué medida los
controles implantados aseguran el eficiente y efectivo uso de los recursos.
Monitoreo.
Este elemento constituye un proceso que evalúa la efectividad del control interno de la empresa, a
fin de establecer la existencia de deficiencias de control y realizar las acciones correctivas que
sean necesarias. Puede lograrse el monitoreo realizando actividades permanentes o mediante
evaluaciones separadas.
3.2.2. Principios del Control Interno.
Un buen sistema de control interno debe cumplir y considerar lo señalado en los principios
básicos de control interno, los cuales se exponen a continuación:
Responsabilidad Delimitada.- La responsabilidad por la realización de cada deber, tiene que
ser delimitada a cada persona. La calidad del control será ineficiente, si no existe la debida
responsabilidad. No se debe realizar transacción alguna, sin la aprobación de una persona
específicamente autorizada para ello.
Separación de Funciones de Carácter Incompatible.- Las funciones contables y financieras
deberán estar en posición de poder controlar los registros y al mismo tiempo las operaciones
que originan los asientos de dichos registros. Las funciones de iniciación, autorización y
contabilización de transacciones, así como la custodia de recursos, deben separarse dentro
del plan de organización de la entidad. Por ejemplo, la persona responsable de cobrar
ingresos, no deberá tener autoridad para registrar los mismos.
División del Procesamiento de cada Transacción.- Ninguna persona debe tener la
responsabilidad completa por una transacción. Toda persona puede cometer errores y la
probabilidad de descubrirlos aumenta, cuando son varias las personas que realizan la
transacción. Por ejemplo, en el pago de sueldos, personas distintas deben: controlar la tarjeta
de tiempo, prepara la nomina de remuneraciones, revisarla, girar el cheque y efectuar el
pago.
Selección de Empleados Hábiles y Capaces.- Se debe seleccionar y capacitar a los
empleados. Empleados hábiles y capacitados producen un trabajo más eficiente y económico.
Aplicación de Pruebas Continuas de Exactitud.- Deberán utilizarse pruebas de exactitud con
el objeto de asegurar la corrección de la operación, así como de la contabilización
subsiguiente. Por ejemplo, deberá compararse al total cobrado por un cajero, con el total
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 73
depositado en el banco.
Rotación de Deberes.- Se deberá rotar a los empleados de un trabajo al máximo posible y
exigirse la utilización de las vacaciones anuales para quienes estén en puestos de confianza.
Permite descubrir errores y fraudes si se han cometido.
Fianzas.- Los empleados que manejan y contabilizan los recursos materiales y financieros
deben estar afianzados (caucionados o incluidos en pólizas de fidelidad). Por ejemplo: el
contador, el cajero, los cobradores, el bodeguero.
Instrucciones por escrito.- Las instrucciones deberán darse por escrito, en forma de manual
de operaciones. Las órdenes verbales pueden olvidarse o mal interpretarse.
Utilización de Cuentas de Control.- El principio de la cuenta de control deberá utilizarse en
todos los casos aplicables. Las cuentas de control sirven para efectuar pruebas de exactitud
entre los saldos de las cuentas, ayudando a evaluarlos en caso de ser considerable el volumen
de transacciones.
Uso de Equipos de Pruebas Automáticas.- El equipo mecánico con dispositivo de prueba
incorporado deberá utilizarse siempre que sea posible. Por ejemplo, máquinas registradoras.
Contabilidad por Partida Doble.- Deberá utilizarse el sistema de contabilidad por partida
doble. Sin embargo, este sistema no constituye un sustituto para el control interno, sino que
más bien lo ayuda.
Formularios Pre numerados.- Deberá utilizarse formularios prenumerados al ser impresos
para toda la documentación importante (por ejemplo: cheques, recibos, órdenes de compra,
comprobantes de caja chica, etc.), manteniendo controles físicos sobre sus existencias y uso,
así como deberán mantenerse copias legibles en orden numérico.
Evitar el Uso de Dinero en Efectivo.- Se debe evitar el uso de dinero en efectivo, utilizándolo
solo para compras menores mediante la modalidad de fondo fijo de caja chica.
Uso del Mínimo de Cuentas Bancarias.- Se debe reducir al mínimo posible el mantenimiento
de cuentas bancarias, se mantendrá una cuenta corriente para operaciones generales y una
con varios fines específicos.
Depósitos Inmediatos e Intactos.- Todo el dinero recibido en efectivo o mediante cheques,
órdenes de pago, etc., deberá depositarlo intacto a más tardar dentro de las 24 horas de
recibido, en la cuenta bancaria respectiva. Esta medida disminuye el riesgo de fraude. ‖
3.2.3. Clases de Control Interno.
El control interno lo podemos clasificar de acuerdo al momento en que se ejecuta o de acuerdo al
enfoque con que se la aplica, a continuación se expone estas clasificaciones.
3.2.3.1. De Acuerdo al Momento
De acuerdo al momento el control interno puede ser previo, concurrente y posterior a la
ejecución de las operaciones.
CI previo;
CI concurrente; y,
CI posterior.
Los procedimientos de control interno previo y concurrente se aplican en el proceso de las
operaciones; el control posterior interno, se acciona por medio de un mecanismo técnico
evaluador que es la auditoría, actividad ejercida por profesionales que no intervienen en las
operaciones controladas.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 74
Control Interno Previo
Es el que se aplica antes de que las operaciones se lleven a cabo o de que los actos
administrativos queden en firme, para tutelar su corrección y pertinencia.
Las empresas deben establecer mecanismos y procedimientos para analizar las operaciones que
hayan proyectado realizar, antes de su autorización, o de que ésta surta sus efectos, con el
propósito de determinar la propiedad de dichas operaciones, su legalidad y veracidad y,
finalmente, su conformidad con los presupuestos, planes y programas.
Control Interno Concurrente
El control concurrente está inmerso en el proceso de las operaciones, se aplica simultáneamente a
la ejecución de las operaciones; el desempeño de los funcionarios se debe concentrar en la
obtención de los mejores resultados con los menores esfuerzos y recursos, y es ineludible la
responsabilidad de verificar la corrección de las operaciones.
Control Interno Posterior
Este control se lleva a cabo mediante la auditoría interna, actividad profesional sujeta a normas
de aceptación general que mide la efectividad de los demás controles internos y contribuye al
desarrollo de la gestión empresarial al emitir sus recomendaciones que deben ser de
cumplimiento obligatorio.
El examen posterior de las operaciones financieras o administrativas de una empresa se
realizará a través de la auditoría (interna o externa).
3.2.3.2. De Acuerdo al Enfoque
El control interno según el enfoque puede ser administrativo o financiero, este último es más
conocido y facilita efectuar la auditoría financiera:
Control Interno administrativo; y,
Control Interno financiero.
Control Interno Administrativo.-
El control interno administrativo es el plan de organización, procedimientos y registros que
conciernen a los procesos de decisión que llevan a la autorización de transacciones y actividades,
para fomentar la eficiencia de las operaciones, la observancia de la política prescrita y el
cumplimiento de las metas y objetivos programados.
Los controles internos administrativos pueden abarcar el análisis de estadísticas, estudios de
tiempo y movimiento, informes de rendimiento, programas de capacitación de empleados y
controles de calidad.
Control Interno Financiero.-
Es el plan de organización, los procedimientos y los registros que permiten: la custodia y
salvaguarda de los recursos; y, la verificación de la exactitud, veracidad y confiabilidad de los
registros contables y de los estados e informes financieros.
Este tipo de control tiende a que las operaciones y las transacciones se ejecuten de acuerdo con
la autorización general o específica, de tal manera que:
Las transacciones se registren para permitir la preparación de los estados financieros con
sujeción a las disposiciones legales.
Los recursos de la empresa, estén debidamente salvaguardados, en forma tal que su acceso o
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 75
disposición solo sea permitido previa autorización y para fines específicos de las actividades
empresariales.
Los asientos contables se efectúen contando con el respaldo de los documentos de soporte y
sean de utilidad para la mayorización.
Los registros, la información gerencial y los estados financieros presentados, sean producto
de periódicas conciliaciones y comparaciones de la existencia de los documentos y los
bienes; y,
Los controles internos financieros incluyan aspectos sobre los sistemas de autorización,
aprobación, segregación de funciones, registros e informes contables de las operaciones o
custodia y controles físicos.
3.3. Estudio y Evaluación (revisión)
El auditor debe obtener la comprensión suficiente de la base legal, planes y organización así
como de los sistemas de trabajo e información manuales y computarizados, debe establecer el
grado de confiabilidad de la estructura de control interno de la empresa o área auditada a fin
de: planificar la auditoría, determinar la naturaleza, oportunidad, alcance y selectividad de los
procedimientos sustantivos a aplicar y preparar el informe con los resultados de dicha
evaluación para conocimiento de la administración de la empresa.
El estudio comprenderá las funciones del personal vinculado con las áreas específicas para
evaluar si las responsabilidades de la empresa están claramente establecidas y
razonablemente orientadas; así como comprobar si los informes financieros y los reportes
gerenciales son adecuados para propósitos de gestión y de control.
El estudio y evaluación de la estructura de control interno deberá realizarse a base del objetivo
general de la auditoría, como se describe a continuación:
a. En la auditoría financiera se evaluarán los controles establecidos para proteger los
recursos y la integridad de la información financiera.
b. En la auditoría operacional se evaluarán los sistemas y procedimientos establecidos para
que la empresa lleve a cabo sus actividades en forma económica, eficiente y efectiva,
observando las directivas y la presentación de informes operativos, administrativos y
financieros de manera oportuna y confiable.
La calificación de los riesgos inherente, de control y de detección relacionados con los
sistemas de información, sean manuales o computarizados utilizados por el ente o área
examinado, debe considerarse y documentarse al evaluar el riesgo profesional asumido por el
equipo de auditoría.
Conocer la efectividad de la estructura de control interno será indispensable para establecer
sobre bases firmes, la programación y ejecución de la auditoría.
La auditoría requiere la emisión de un informe que refleje los resultados de la evaluación de la
estructura de control interno, mientras se realiza el examen y el sustento respectivo en
papeles de trabajo.
El contenido básico del informe de evaluación de la estructura de control interno deberá incluir
los resultados obtenidos a nivel del estudio practicado al ambiente de control, los sistemas de
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 76
información y a los procedimientos de control. En la revisión del control interno se debe
considerar los siguientes factores:
Duplicidad de esfuerzos
Uso indebido de los fondos disponibles
Falta de aceptación de responsabilidad
Falta de control apropiado de recursos o actividades
Organigramas o procedimientos engorrosos o inadecuados
Falta de idoneidad del personal
Utilización ineficaz de recursos
Atrasos en el trabajo
Falta de normas o mala aplicación de las existentes
Falta de claridad en los procedimientos escritos
3.4. Métodos de Evaluación.
3.4.1. Descriptivo o narrativo.
Este método consiste en elaborar un papel de trabajo en el cual se resuma (describa, narre) por
escrito el control interno del componente auditado. Será importante al final de la narración,
resaltar analíticamente las fortalezas y debilidades encontradas, señalando la efectividad de los
controles existentes.
3.4.2. Flujogramas.
Es un método muy útil para evaluar el control interno, El flujograma es la representación gráfica
secuencial del conjunto de operaciones relativas a una actividad o sistema determinado, su
conformación se la realiza a través de símbolos convencionales. Se denominan también
diagramas de secuencia y constituyen una herramienta para levantar la información y evaluar en
forma preliminar las actividades de control de los sistemas funcionales que operan en una
organización.
Generalmente, se puede representar a través de los flujogramas los procesos de: abastecimientos,
que integran compras y bodega; recaudaciones; tesorería; remuneraciones, que integran sueldos,
jornales y beneficios a empleados, etc.
Para la elaboración de los flujogramas se deben observar los siguientes aspectos:
Los procedimientos deben describirse secuencialmente a través del sistema.
Describir los documentos que tengan incidencia contable.
Demostrar cómo se llevan los archivos y como se preparan los informes con incidencia
contable.
Demostrar el flujo de documentos entre las distintas unidades de la organización.
Identificar el puesto y quien efectúa el procedimiento.
Para identificar los controles principales, el auditor recogerá toda la información pertinente
relacionada con las transacciones como la documentación y formatos.
Para actualizar los flujogramas se obtendrá la información normalmente, entrevistándose con el
personal de la organización sobre los procedimientos seguidos y revisando los manuales de
procedimientos en el caso que existieren.
Los flujogramas permiten al auditor:
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 77
Simplificar la tarea de identificar el proceso.
Orientar la secuencia de las actividades con criterio lógico, pues sigue el curso normal de las
operaciones.
Unificar la exposición con la utilización de símbolos convencionales con las siguientes
ventajas para el usuario.
Visualizar la ausencia o duplicación de controles, autorizaciones, registros, archivos, etc.
Facilitar la supervisión a base de las características de claridad, simplicidad, ordenamiento
lógico de la secuencia.
Demostrar a las autoridades financieras las razones que fundamentan nuestras observaciones y
sugerencias para mejorar los sistemas o procedimientos financieros.
3.4.3. Cuestionarios de Control Interno.
Los cuestionarios de control interno permiten evaluar el control interno a través de preguntas a
los diferentes funcionarios de la empresa.
Con relación a los cuestionarios de control interno debe considerarse los siguientes aspectos:
Es necesario que se apliquen a los funcionarios relacionados con el componente auditado,
incluyendo personal de todo nivel administrativo.
Es necesario verificar la veracidad de las respuestas.
Se debe diseñar con preguntas cerradas, donde una respuesta SI determine una fortaleza
del control y una respuesta NO determine una debilidad del control
Es necesario evitar realizar preguntas no aplicables, para lo cual en vez de utilizar
cuestionarios estándar, debe elaborarse cuestionarios que reconozcan las particulares
características de cada empresa.
Es necesario que al final del cuestionario firme el funcionario al que se le realizaron las
preguntas.
3.4.4. Matrices.
El control interno también puede ser evaluado a través de matrices, que contengan los siguientes
aspectos: 1) Listado de los controles clave (importantes), 2) Asignación de una ponderación a
cada control, y 3) En base a los resultados obtenidos en la evaluación de cada control, asignar
una calificación.
El método de matrices puede ser respaldado por los métodos de cuestionarios, flujogramas,
narrativos u otros.
Para una mejor comprensión del método de matrices se presenta el ANEXO C, el cual
corresponde a una auditoría administrativa.
3.4.5. Listas de verificación.
Con relación a las listas de verificación debe considerarse los siguientes aspectos:
Es necesario que se apliquen a los funcionarios relacionados con el componente auditado,
incluyendo personal de todo nivel administrativo.
Es necesario verificar la veracidad de las respuestas.
Se debe diseñar con preguntas abiertas, únicamente de carácter informativo
Es necesario evitar realizar preguntas no aplicables, para lo cual en vez de utilizar
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 78
Entre Octubre y Diciembre Entre Enero y Abril
cuestionarios estándar, debe elaborarse cuestionarios que reconozcan las particulares
características de cada empresa.
Es necesario que al final del cuestionario firme el funcionario al que se le realizaron las
preguntas.
3.5. Riesgo de Auditoría. En muy pocas oportunidades es posible obtener evidencia concluyente de auditoría que muestre
que los estados financieros de la entidad auditada carecen de errores o irregularidades de
importancia relativa. Por esta razón, el riesgo de auditoría se refiere al hecho que al examinar
parte de la información disponible, en vez de toda, existe el riesgo de que inadvertidamente el
auditor emita un informe que exprese una opinión de auditoría inadecuada.
En forma general existen dos riesgos básicos de auditoría:
(1) Emitir una opinión sin salvedades (limpia) sobre estados financieros afectados por una o
varias distorsiones materiales.
(2) Emitir una opinión con salvedades o negativa sobre estados financieros libres de una o
varias distorsiones materiales.
Los dos riesgos antes citados son graves, puesto que conllevan la posibilidad de que el auditor
emita una opinión inadecuada, pero de ellos el primero es peor por cuanto la empresa auditada
no necesariamente protestaría por el dictamen emitido como por el contrario si ocurriría en el
segundo riesgo. Por lo expuesto es de interés profesional del auditor trabajar con un riesgo de
auditoría ubicado entre moderado y bajo.
El riesgo de auditoría tiene tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de
detección.
GRÁFICO No. 6
RIESGOS DE AUDITORÍA
RIESGOS DE AUDITORÍA
Riesgo
Inherente
RI
Pruebas de
Cumplimiento
Riesgo de
Control
RC
Pruebas
Sustantivas
Riesgo de
Detección
RD
Riesgo de
= Auditoría RA
Fase 1
Planificación
Preliminar
Fase 2
Planificación Específica
(Evaluación Control Interno)
Fase 3
Ejecución del Trabajo Fase 4
Comunicación
de Resultados
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 79
TIPO DE RIESGO DEFINICIÓN BÁSICA
Riesgo Inherente Posibilidad de errores o irregularidades (fraude) en la información
financiera SIN considerar el control interno.
Riesgo de Control Posibilidad de errores o irregularidades (fraude) en la información
financiera A PESAR del control interno.
Riesgo de Detección Posibilidad de errores o irregularidades (fraude) en la información
financiera A PESAR de los procedimientos de auditoría.
Riesgo de Auditoría
Posibilidad de emitir un dictamen inadecuado a consecuencia de errores
en la aplicación de pruebas de cumplimiento y /o pruebas sustantivas
(fases 2 y 3 respectivamente).
El riesgo inherente se refiere a la posibilidad de que un saldo de cuenta o una clase de
transacciones hayan sufrido distorsiones que puedan resultar materiales individualmente o al
acumularse con otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, por no haber estado
implementados los controles internos correspondientes. El riesgo inherente resulta de los
factores internos, presiones y las fuerzas externas que afectan a la entidad.
Generalmente, la administración requiere de información financiera confiable para la gestión y
control de la entidad. Por lo tanto, la gerencia establece controles internos para protegerse de
errores o irregularidades en los datos que pueden derivar en la toma de decisiones erróneas y
provocar la pérdida de activos. El riesgo de que el control interno no pueda prevenir o detectar y
corregir, errores e irregularidades significativas se denomina riesgo de control.
Para lograr los objetivos de auditoría el auditor selecciona los procedimientos sustantivos
necesarios para obtener evidencia de auditoría, en torno a sí las afirmaciones de los estados
financieros carecen de errores e irregularidades significativas. Por lo tanto, el riesgo de detección
se refiere al riesgo de que los procedimientos sustantivos de auditoría no detecten tales errores e
irregularidades significativas.
El riesgo de auditoría es lo opuesto a la seguridad o confianza, es decir, es el riesgo de que los
estados financieros, contengan errores o irregularidades no detectadas, una vez que la auditoría
ha sido completada.
A continuación se presentan definiciones concisas de los diferentes riesgos:
Riesgo Inherente - RI.- Es la probabilidad que la información financiera, administrativa u
operativa pueda estar distorsionada en forma importante por la naturaleza misma de las
actividades realizadas.
El riesgo inherente fundamentalmente se califica en función de: significatividad monetaria de la
cuenta, volumen de transacciones, cantidad de ítems que conforman la cuenta, dispersión
geográfica de áreas relacionadas con la cuenta, número de personas involucradas en las
transaccionalita, complejidad del proceso vinculado con la cuenta.
Respecto del r iesgo inherente el Auditor no puede hacer nada más que evaluarlo y calificarlo
para tener una percepción preliminar (Planificación Preliminar) del riesgo de cada cuenta. Es
importante señalar que el Riesgo Inherente es solo una percepción preliminar; puesto que, la real
orientación de cuantos, cuáles y qué tan profundos procedimientos sustantivos aplicar en cada
cuenta (Fase 3) la proporciona la calificación del Riesgo de Control.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 80
Riesgo de Control - RC.- Es la probabilidad que la información financiera, administrativa
u operativa pueda estar distorsionada en forma importante, a pesar de los controles
existentes, debido a que éstos no han podido prevenir, detectar y corregir las
deficiencias existentes.
El riesgo de control fundamentalmente se califica en función de los resultados de la evaluación
de control interno de cada cuenta.
Respecto del Riesgo de Control el Auditor no puede hacer nada más que evaluarlo y calificarlo
(Planificación Específica – Fase 2) para tener una orientación sobre: 1) cuantas (cantidad), 2)
que tan profundas (muestreo) y 3) cuales (procedimientos) Pruebas Sustantivas aplicar a cada
cuenta en la Ejecución del Trabajo – Fase 3.
En otras palabras, es necesario que el auditor evalúe el riesgo de control para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría.
Riesgo de Detección - RD.- Es la posibilidad que existe de que las distorsiones importantes en
la información financiera, administrativa u operativa, no sean detectadas c o n los
procedimientos de auditoría que son diseñados y aplicados por el auditor.
El riesgo de detección se califica en función de la aplicación de los procedimientos necesarios.
Respecto del Riesgo de Detección el Auditor si puede realizar acciones para orientar su
calificación; puesto que, depende de que el Auditor aplique la cantidad y profundidad de procedimientos necesarios para que el riesgo de detección sea BAJO.
Riesgo de Auditoría - RA.- Es la probabilidad que el auditor no modifique inadvertidamente
su opinión, no obstante que los estados financieros presentan errores materialmente
significativos. Es el riesgo que el auditor está dispuesto a asumir en la ejecución de su trabajo
para cerciorarse o satisfacerse de la razonabilidad de las cifras o actividades examinadas.
RA = RI * RC * RD
El Riesgo de Auditoría se compone del producto de los riesgos: inherente, de control y de
detección. Por lo tanto, al planificar su trabajo el auditor, basado en la evaluación del riesgo
inherente y de control, deberá considerar suficientes procedimientos sustantivos para reducir el
riesgo de detección a un nivel que, a su juicio, resulte en un nivel de riesgo de auditoría
adecuadamente bajo.
Evaluación y Calificación del Riesgo Inherente y de Control.
El riesgo inherente se puede calificar como alto, moderado y bajo y dependerá de la naturaleza
misma del componente identificado, puesto que es el riesgo propio e intrínseco al componente.
Por ejemplo, habrá mayor riesgo inherente en una empresa X que haya efectuado adquisiciones
por $ 100.000 U.S.D. que en una empresa Y que haya efectuado adquisiciones por $ 10.000
U.S.D.; puesto que, el riesgo inherente (adherido, intrínseco al componente) es mayor en
función del volumen, es más posible que existan errores en la empresa X que en la empresa Y,
esto sin considerar la evaluación del riesgo de control.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 81
El riesgo de control se puede calificar como alto, moderado y bajo, de acuerdo a la calificación
porcentual que obtengan los controles aplicados comparándolos con la ponderación porcentual
que les asigne el auditor:
Escala de tres escenarios de calificación de riesgo.
Riesgo Alto
15% - 50% Riesgo Moderado
51% - 75 % Riesgo Bajo
76% - 95
Existen otros auditores que trabajan con una escala de calificación de riesgos con cinco
escenarios con la finalidad de tener mayor precisión:
Escala de cinco escenarios de calificación de riesgo.
Riesgo Alto 15% - 50%
R. Moderado
Alto 51% - 59 %
Riesgo
Moderado 60 % - 66 %
R. Moderado
Bajo 67 % - 75 %
Riesgo Bajo 76% - 95%
La escala señalada inicia en 15% porque no puede haber empresa totalmente sin control que
tenga una calificación menor a ese valor; en cambio, la escala llega hasta 95% porque no puede
haber una empresa con un control totalmente eficiente y efectivo, puesto que toda administración
es perfeccionable y susceptible de mejoramiento continuo.
El riesgo inherente, en primera instancia, define la cantidad y tipo de pruebas de
cumplimiento (pruebas de control).
El riesgo de control es el que define la cantidad y tipo de pruebas sustantivas.
Por ejemplo, habrá menor riesgo de control en una empresa X que aunque haya efectuado
adquisiciones por $ 100.000 U.S.D. (un monto elevado) aplique eficientes y efectivos controles;
por el contrario, habrá mayor riesgo de control en una empresa Y que aunque haya efectuado
adquisiciones por $ 10.000 U.S.D. (un monto no muy elevado) no cuente con eficientes y
efectivos controles que detecten los errores e irregularidades.
Uso de colorimetría para la calificación de riesgos.
En muchas áreas del conocimiento y en especial en varias técnicas administrativas como el
Tablero de Mando Integral (Balanced Scorecard - BSC), la Administracion de Riesgos
Corporativos (Enterprise Risk Management - ERM), o la aplicación de Indicadores de Gestión,
se está utilizando la técnica de colorimetría en la elaboración y presentación de reportes o
informes.
La colorimetría consiste en el uso de colores para reflejar de mejor manera los resultados de
mediciones realizadas fundamentalmente agrupándolos por niveles o rangos. Se han definido
básicamente tres tipos de escalas colorimétricas de 3, 4 y 5 niveles.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 82
Sistema de Semáforo - 3 Niveles
1 – Verde
2 – Amarillo
3 – Rojo
Sistema de Alertas – 4 Niveles
1 – Verde
2 – Amarillo
3 – Naranja
4 – Rojo
Sistema de Escala de Colores –
5 Niveles
1 – Verde
2 – Azul
3 – Amarillo
4 – Naranja
5 – Rojo
La colorimetría es también aplicable en Auditoría Financiera, fundamentalmente al elaborar las
Matrices de Evaluación de Riesgos (las cuales reflejan los resultados de la calificación del
Riesgo de Control resultante de la Evaluación de Control Interno aplicada en la Fase 2 de
Planificación Específica) por cada cuenta (o componente auditado). Una vez desarrollado el
proceso de determinación de riesgo de control, se tiene como referencia la siguiente matriz para
determinar riesgo de control y niveles de confianza.
------------------------------------------------------------------------------------------------------
ANEXO B.
El Sistema de Control Interno.
Fuente: NIAA 315 ―Evaluación de Riesgo y Control Interno‖. Indica lo siguiente:
― Control interno de la entidad
12. El auditor deberá obtener un entendimiento del control interno relevante a la auditoría.
Aunque es probable que la mayoría de los controles relevantes a la auditoría se relacionen con
la información financiera, no todos los controles que se relacionan con la información
RANGO DEL NIVEL DE
CONFIANZA CONFIANZA RIESGO
ROJO 15% - 50% Baja Alto
NARANJA 51% - 59% Moderada - Baja Moderado
AMARILLO 60% - 66% Moderada - Moderada Moderado - Moderado
AZUL 67% - 75% Moderada - Alta Moderado - Bajo
VERDE 76% - 95% Alta Bajo
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 83
financiera son relevantes a la auditoría. Es cuestión de juicio profesional del auditor si un
control, en lo particular o en combinación con otros, es relevante a la auditoría. (Ref. A42-
A65.)
Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes 13. Al obtener un
entendimiento de los controles que son relevantes a la auditoría, el auditor deberá evaluar el
diseño de esos controles y determinar si se han implementado, mediante la aplicación de
procedimientos, así como al realizar los cuestionamientos al personal de la entidad. (Ref. A66-
A68.) ―
Se considera como los componentes del control interno a: Ambiente del control, evaluación de
riesgos, actividades de control, información y comunicación; y, supervisión y monitoreo.
Las actividades, mecanismos o procedimientos de control significan aquellas políticas y
procedimientos además del ambiente de control que la administración ha establecido para lograr los
objetivos específicos de la entidad.
Los procedimientos específicos de control, entre otros, incluyen:
o Establecer niveles de autoridad y responsabilidad
o Reportar, revisar y aprobar conciliaciones o Verificar la exactitud aritmética de los registros o Controlar las aplicaciones y ambiente de los sistemas de información por
computadora, por ejemplo, estableciendo controles sobre:
- cambios a programas de computadora
- acceso a archivos de datos
o Mantener y revisar las cuentas de control y los balances de comprobación. o Aprobar y controlar documentos. o Comparar datos internos con fuentes externas de información. o Comparar los resultados de cuentas de efectivo, valores e inventario con los registros
contables.
o Limitar el acceso físico directo a los activos y registros o Comparar y analizar los resultados financieros con las cantidades presupuestadas.
------------------------------------------------------------------------------------------------------
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 84
UNIDAD DE APRENDIZAJE 4.
4. AUDITORÍA FINANCIERA
4.1. Definición y Objetivos.
4.1.1. Definición de Auditoría Financiera.
El examen de los estados financieros efectuado por un auditor independiente para expresar una
opinión sobre si los estados financieros, tomados en su conjunto, presentan razonablemente la
situación financiera (o dan una imagen verdadera y razonable de ella), los resultados de las
operaciones y los flujos de efectivo, de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados (u otras bases de contabilidad pertinentes y apropiadas).
4.1.2. Objetivos de la Auditoría Financiera ―El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible al auditor expresar una opinión
sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un
marco de referencia para informes contables identificado. Las frases usadas para expresar la opinión
del auditor son ―dan una visión verdadera y justa‖ o ―presentan razonablemente, respecto de todo lo
sus que son términos equivalentes.
Aunque la opinión del auditor aumenta la credibilidad de los estados financieros, el usuario no puede
asumir que la opinión es una seguridad en cuanto a la futura viabilidad de la entidad ni a la eficiencia
o efectividad con que la administración ha conducido los asuntos de la entidad.‖ (Fuente: NIAA 200
―Objetivo y Principios Generales que gobiernan una Auditoría de Estados Financieros‖)
4.2. Aseveraciones de los Estados Financieros. Los estados financieros proveen información en torno a la situación financiera y los resultados
de las operaciones de la entidad. Los datos consignados en tales estados son las representaciones
de la administración, de manera explícita o implícita. Estas son conocidas como afirmaciones
sobre los estados financieros, las que pueden categorizarse de la forma siguiente:
(1) Existencia y Ocurrencia.
(2) Derechos y Obligaciones
(3) Integridad (Inclusión Completa) y Precisión Numérica.
(4) Valuación y Asignación
(5) Presentación y Revelación
La verificación de la veracidad de estas afirmaciones se convierte en objetivos de auditoría para
los rubros que conforman los estados financieros.
Las afirmaciones de los estados financieros, se entiende son realizadas implícitamente por la
Gerencia.
Respecto de las afirmaciones de la administración otros autores y auditores las clasifican en
grupos de tres o siete; sin embargo, en esencia corresponden a una síntesis o ampliación de las
cinco afirmaciones antes detalladas:
―Aseveraciones de los estados financieros: Las aseveraciones de los estados
financieros son afirmaciones de la administración, explícitas o de otro tipo, que están
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 85
incorporadas en los estados financieros y pueden ser categorizadas como sigue:
(a) existencia: existe un activo o pasivo en una fecha dada;
(b) derechos y obligaciones: un activo o pasivo pertenece a la entidad en una fecha
dada;
(c) ocurrencia: una transacción o evento que tuvo lugar y que pertenece a la entidad
durante el período;
(d) integridad: no hay activos, pasivos, transacciones o eventos sin registrar, ni
partidas sin revelar;
(e) valuación: un activo o pasivo se registra a un valor apropiado en libros;
(f) cuantificación: una transacción o evento se registra al monto apropiado y el
ingreso o gasto es asignado al período apropiado; y
(g) presentación y revelación: una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo al
marco de referencia para informes financieros aplicables.‖.
4.3. Metodología de la Auditoría Financiera.
La auditoría financiera consiste en un examen objetivo, sistemático y profesional de las
operaciones y los estados financieros, practicado con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y
elaborar el correspondiente dictamen (señalando razonabilidad de saldos y conformidad con
PCGA y NIIF’s) y también un informe que debe contener comentarios, conclusiones y
recomendaciones, tendientes a fortalecer el control interno y mejorar el desempeño financiero
de la empresa auditada.
Para entender de mejor manera la definición de auditoría resulta de mucha utilidad analizar su
terminología; pues, a pesar de que existen muchas definiciones, todas tienen los términos
fundamentales que son:
Examen.- Es un estudio profundo de las áreas a auditarse, cuando el auditor realiza esta función
debe poner todo su empeño profesional, utilizando los mecanismos necesarios para lograr
resultados beneficiosos para la empresa, basándose especialmente en su criterio profesional,
experiencia, ingenio e iniciativa.
Este examen (la auditoría) debe poseer las siguientes características: objetivo, sistemático y
profesional.
Objetivo.- Porque se basa en hechos reales que el auditor va encontrando durante su análisis en
la empresa, a más de su actitud y aptitud independiente durante y después del examen.
Sistemático.- Por cuanto obedece a una metodología, a un sistema aceptado por la profesión
contable a través de la aplicación de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, es
sistemático porque se realiza paso a paso.
Profesional.- Porque el auditor debe reunir experiencia y conocimientos suficientes que
garanticen el éxito del estudio, debe contar con el aval de haber obtenido un título de instrucción
superior de tercer nivel que le habilite para ejercer su profesión. Debe ser un CPA a nivel
Universitario.
4.4. Fases de la Auditoría Financiera. El Desarrollo de la auditoría financiera se realiza en tres fases (entre uno y otro autor suele variar
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 86
el número y nombre de fases, pero siempre son diferencias de forma y no de fondo), las cuales
son:
Planificación;
o Planificación Preliminar. o Planificación Específica.
Ejecución del Trabajo; y, Comunicación de Resultados.
4.4.1. Planificación.
Esta fase se inicia con la comprensión de las operaciones de la entidad a ser examinada, así como
también implica la ejecución de procedimientos de revisión analítica. Estas actividades permiten
reunir información que nos permita llevar a cabo una evaluación apropiada del riesgo de
auditoría.
Mediante la comprensión del ambiente de control, sistema de contabilidad, procedimientos de
control, ambiente SIC (sistemas de información computarizada) y auditoría interna, podemos
evaluar el riesgo inherente y el riesgo de control a nivel de cuentas; después de lo cual es
elaborado el Plan Específico de Auditoría, que resume la información reunida y contiene los
programas de auditoría específicos.
4.4.1.1. Planificación Preliminar.
La planificación Preliminar, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el
conocimiento acumulado del ente, la información adicional obtenida como consecuencia de un
primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este
conocimiento en la definición de decisiones preliminares para la ejecución de la auditoría. La
planificación preliminar está dirigida a la definición de una estrategia para ejecutar la auditoría y
diseñar el enfoque del examen, con base en los estándares definidos en el contrato de servicios
de auditoría.
4.4.1.2. Planificación Específica.
La planificación específica en definitiva, es determinar los procedimientos para cumplir la
estrategia o decisión adoptada en la planificación preliminar. En la planificación específica se
analiza la documentación e información recopilada y se confirmará la calificación y evaluación
de los riesgos tanto inherente como de control, que se evaluaron en forma preliminar y se define
el enfoque más adecuado. En la Planificación específica es obligatoria la evaluación de la
estructura de control interno de la entidad, para obtener información adicional, evaluar y calificar
los riesgos y seleccionar los procedimientos sustantivos de auditoría, a aplicar en la siguiente
fase a cada uno de los grupos de cuentas.
4.4.2. Ejecución del Trabajo. Si al elaborar el Plan Específico, decidimos confiar en los controles, generalmente, efectuamos
pruebas de cumplimiento y, según los casos, se realizan pruebas sustantivas, para llegar a la
conclusión de si nuestro alcance de auditoría fue suficiente y los estados financieros no tienen
errores materiales, deben considerarse factores cuantitativos o cualitativos, al evaluar los
resultados de las pruebas y los errores detectados al realizar la auditoría.
La ejecución del trabajo de auditoría, es en sí, la aplicación de los procedimientos descritos en
los programas de auditoría definidos en la fase anterior.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 87
Durante la ejecución de la auditoría es donde el auditor va detectando las deficiencias y los
errores de la información financiera, con lo cual logra identificar los hallazgos de auditoría que
serán incluidos en el informe de auditoría.
La ejecución del trabajo se denomina también trabajo de campo, pues consiste en la aplicación
de los procedimientos, pruebas y otras prácticas de auditoría, los que necesariamente en su
mayor porcentaje se realizan en las instalaciones del ente auditado, con base en los programas de
auditoría que se elaboro para cada uno de los componentes (cuentas o rubros ) de los estados
financieros; incluye procedimientos y pruebas de auditoría, que deben ejecutar los auditores con
el propósito de obtener las evidencias suficientes y competentes, que les permitan emitir una
opinión profesional sobre los estados financieros. Una vez que se obtienen los resultados de la
evaluación de control interno y de la ejecución de las pruebas de auditoría, siempre y cuando sea
necesario, se procede a la realización de ajustes a los programas de trabajo.
Para cada uno de los componentes de los estados financieros, se aplican los programas de
auditoría, los cuales describen las pruebas que deben realizarse, considerando el alcance,
extensión y oportunidad de las mismas; es necesario que en los programas de trabajo se deje
evidencia de las tareas realizadas, se anotará en las columnas respectivas las iniciales del auditor,
referencias a los papeles de trabajo y fechas de aplicación de las pruebas. El programa de trabajo
sirve de guía para la ejecución de la auditoría, de evidencia del trabajo realizado y para control y
supervisión del equipo de auditores.
4.4.3. Comunicación de Resultados.
Antes de concluir la auditoría, se efectúa la revisión de eventos subsecuentes. Finalmente, es
elaborado el dictamen sobre los estados financieros, el informe sobre la estructura de control
interno y las observaciones, conclusiones y recomendaciones de control interno financiero,
resultantes de la auditoría; elementos que en su conjunto integran el informe de auditoría
financiera.
Informe de Auditoría.
El Informe de auditoría constituye el producto final del trabajo del auditor, en él constarán los
comentarios sobre hallazgos, conclusiones y recomendaciones, su opinión profesional o
dictamen cuando se realiza auditoría a los estados financieros y en relación con los aspectos
examinados, los criterios de evaluación utilizados, las opiniones obtenidas de los interesados y
cualquier otro aspecto que se juzgue relevante, para la comprensión del mismo.
Comentarios, Conclusiones y Recomendaciones
El informe es presentado mediante la redacción de comentarios de los hallazgos de auditoría,
conclusiones y recomendaciones.
Comentarios Es la descripción, que el auditor redacta en forma narrativa, de los hallazgos o aspectos
trascendentes encontrados durante su examen, debiendo contener en forma lógica y clara los
asuntos de importancia, pues constituyen la base para una o más conclusiones y recomendaciones.
Puede referirse a uno o varios hallazgos. Las características o atributos de un hallazgo son:
Condición.- Lo que es, es la situación actual encontrada por el auditor, con respecto a una
operación, actividad o transacción que se está examinando.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 88
Criterio.- Lo que debe ser, son parámetros de comparación o las normas aplicables a la situación
encontrada, permiten la evaluación de la condición actual. El criterio es la disposición legal o
normativa de como se deben realizar las actividades o transacciones examinadas.
Efecto.- Diferencia entre lo que es y lo que debe ser, es el resultado adverso que se produce de la
comparación entre la condición y el criterio. Debe exponerse en lo posible en términos
cuantitativos, tales como unidades monetarias, unidades de tiempo, número de transacciones etc.
Causa.- Es la razón o razones fundamentales por las cuales se origino la desviación, el motivo
por el cual no se cumplió el criterio.
Conclusiones
Son juicios profesionales del auditor basados en los hallazgos luego de evaluar sus atributos y de
obtener la opinión de la entidad. Su formulación se basa en las realidades de la situación
encontrada, manteniendo una actitud objetiva, positiva e independiente sobre lo examinado. Se
presentan a continuación de los comentarios, en forma separada y podrán redactarse, según el
caso, para cada comentario o grupo de ellos.
Recomendaciones
Son sugerencias positivas para dar soluciones prácticas a los problemas o deficiencias
encontradas, con la finalidad de mejorar las operaciones o actividades de la entidad y constituyen
la parte más importante del informe. Se presentarán de preferencia al final de cada capítulo,
luego de los comentarios y conclusiones pertinentes, numeradas en forma consecutiva a través de
todo el informe. El orden de presentación estará en función de su importancia, pudiendo
corresponder a uno o varios comentarios o conclusiones a la vez.
Deben ser objetivas y de aplicabilidad inmediata, con los propios medios de la entidad u
organismo examinado, tomando en consideración la relación costo/beneficio de cada una. Debe
establecerse claramente los mecanismos para lograr el cumplimiento de los objetivos y las
disposiciones legales. Su redacción deberá ser clara y provocar una reacción favorable en los
responsables de su cumplimiento, por lo tanto se deben evitar expresiones como
―inmediatamente‖ o ―sin demora‖, puesto que tienden a generar resistencia en razón de su tono
impositivo.
Dictamen de Auditoría.
Es el resultado fundamental de la auditoría financiera (se entrega al final de la auditoría).
El desarrollo del dictamen se encuentra en el tema siguiente (4.5.).
4.5. Tipos de Dictamen.
El auditor se sirve del dictamen para comunicar los resultados de su examen, mediante la opinión
profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros auditados, en la cual señala si estos
documentos fueron preparados de acuerdo con los PCGA, utilizados sobre una base uniforme y
si es razonable la información que se expone.
Debido a que el dictamen del auditor es a la vez el objetivo y conclusión de su examen a los
estados financieros, es ineludible la expresión de la opinión y cuando no puede expresarlo, es
necesario precise las razones que le impiden hacerlo.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 89
Antes de la adopción de las normas internacionales se tenía establecido un modelo de información
estándar para emitir la opinión sobre los estados financieros, con tres párrafos: el introductorio, el
del alcance y de la opinión.
Primer párrafo, introductorio.
a) Identifica los estados financieros auditados,
b) Establece la diferencia entre las responsabilidades de las autoridades de la entidad, en
cuanto a la preparación de dichos estados y la del auditor relacionada con la emisión de
una opinión, basada en los resultados de la auditoría que ha practicado.
Segundo párrafo, alcance
a) Indica que la auditoría se practico de acuerdo con las normas de auditoría generalmente
aceptadas y las normas técnicas de auditoría, describe la naturaleza del trabajo del
auditor, esto es, que ha sido planeado y efectuado con el objetivo de lograr un razonable
grado de seguridad, que los estados financieros están exentos de errores importantes;
b) Explica lo que corresponde la auditoría
Un examen a base de pruebas selectivas, de evidencias que respaldan las cifras y las
informaciones reveladas en los estados financieros
La evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones de
importancia, efectuadas por la administración de la entidad
La evaluación de la presentación general de los estados financieros
c) La declaración del auditor sobre su examen, provee una base razonable para emitir la
opinión
Tercer párrafo, opinión
Presenta la opinión del auditor acerca de, si los estados financieros presentan razonabilidad,
en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la entidad a la fecha del
balance general, incluyendo los resultados de las operaciones, la ejecución presupuestaria y
los flujos del efectivo, por el período terminado en esa fecha, de acuerdo con los PCGA.
Según las nuevas normas internacionales se ha adoptado un nuevo formato, en el cual se establecen
seis párrafos para la emisión del dictamen. Todavía no se ha definido un nombre específico, por
parte de los estudiosos de la auditoría para cada uno de los párrafos.
Tipos de Opinión
Opinión No Calificada (limpia, sin salvedades) Expresa que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos
importantes, la situación financiera, los resultados de las operaciones y los flujos del efectivo de
la entidad, de conformidad con los PCGA y NIIF’s.
Opinión Calificada (con salvedades)
Es la que expresa en el párrafo de opinión que ―excepto por‖ o ―con la excepción de‖, los efectos
del o los asuntos relacionados con la salvedad referida en el párrafo donde conste aquella, los
estados financieros se presentan razonablemente.
Opinión Adversa (Negativa) Expresa que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera, los
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 90
resultados de las operaciones y los flujos de efectivos de la entidad, de conformidad con los
PCGA y NIIF’s.
Si las excepciones son de tal importancia que no se justifica un dictamen con salvedades y las
cantidades de las que se trata son susceptibles de una determinación aproximada, la naturaleza y
el efecto de la presentación defectuosa, debe consignarse claramente.
Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, el informe debe así manifestarlo. Además
debe expresarse las reservas que tengamos acerca de la presentación razonable y las que
originaron el dictamen adverso.
Abstención de Opinión (Denegación)
Es aquella en que el auditor se abstiene o no expresa una opinión sobre los estados financieros.
Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia pertinente para formarse una opinión sobre la
racionalidad de presentación de los estados financieros en conjunto, es necesaria la abstención
de dictamen.
Una denegación puede derivarse de:
a) Una limitación en el alcance del examen.
b) La existencia de incertidumbre, cuando su importancia es tan grande, que una opinión
con salvedades no resulta apropiada.
Cuando hay abstención de opinión, el informe debe contener todas las razones esenciales de la
denegación, así como indicar las reservas o excepciones que el auditor pueda tener, con respecto a
la equidad de presentación o falta de uniformidad en la aplicación de los PCGA.
4.6. Tipos de Cartas de Auditoría. En auditoría existen tres tipos de documentos generalmente denominados como cartas y son las
siguientes:
1. Carta compromiso.- En este documento se define los términos del trabajo de auditoría a
realizarse, señalando las responsabilidades tanto del auditor como del cliente e indicando los
productos a ser entregados (dictamen, carta a gerencia, informe de cumplimiento tributario y
otros dependiendo del contrato y país).
La carta compromiso la redacta el auditor en consenso con el cliente y la deben suscribir
conjuntamente. Algunas veces la carta compromiso es parte de la oferta de trabajo y / o del
contrato.
2. Carta a Gerencia (Carta de Control Interno).- Este documento constituye un valor
agregado del trabajo de auditoría financiera y corresponde a un informe de los resultados de
la evaluación de control interno expresado a través de comentarios conclusiones y
recomendaciones.
El producto principal de la auditoría es el dictamen pero considerando que generalmente en
toda auditoría financiera se evalúa el control interno es usual documentar los resultados de la
referida evaluación y entregarlos al cliente.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 91
3. Carta de Representación.- Este documento entrega la administración (gerencia) al auditor
sirve para dejar constancia escrita de aquellas expresiones verbales más importantes de
la gerencia, en especial respecto de aquellos aspectos que mediante procedimientos de
auditoría normales no se puede conseguir evidencia suficiente y competente, por ejemplo:
intención de la gerencia de continuar como negocio en marcha, proceso judiciales en los
que se encuentre involucrada la empresa, declaraciones de haber revelado todos los
aspectos del negocio total y adecuadamente (contingencias, transacciones con partes
relacionadas), u otros.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 92
BIBLIOGRAFÍA.
Libros. WHITTINGTON, Ray; PANY, Kurt; PRINCIPIOS DE AUDITORÍA; Décimo cuarta edición;
McGraw – Hill; 2005
ARENS, Alvin; ELDER, Randal J.; BEASLEY, Mark S.; AUDITORÍA UN ENFOQUE
INTEGRAL; Décimo primera edición; PEARSON Prentice Hall; 2007.
SÁNCHEZ C. Gabriel; AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS – UN CASO
PRÁCTICO; McGraw – Hill; 1997
COOK, John y WINKLE, Gary; Auditoría.
ESTUPIÑAN, Rodrigo; Administracion o Gestión de Riesgos ERM y la Auditoría Interna;
ECOE ediciones; 2006.
ESTUPIÑAN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; ECOE ediciones; 2006.
ESTUPIÑAN, Rodrigo; Papeles de trabajo en la Auditoría Financiera; ECOE ediciones;
2004.
ESTUPIÑAN, Rodrigo; Pruebas Selectivas en Auditoría; ECOE ediciones; 2007.
LACHOTZKI, Fred y NOTEBOOM, Robert; Más Allá del Control; Deusto S.A. ediciones;
2007; 240 p.
MANTILLA, Samuel Alberto; Auditoría Basada en Riesgos; ECOE ediciones; 2007.
MANTILLA, Samuel Alberto; Auditoría 2005; 2a. Edición; ECOE ediciones; 2006.
MANTILLA, Samuel Alberto; Control Interno Informe COSO; ECOE ediciones; 2005.
MENDIVIL ESCALANTE, Víctor; Elementos de Auditoría.
MENDIVIL ESCALANTE, Víctor; Práctica Elemental de Auditoría.
OSORIO SANCHEZ, Israel; Fundamentos de Auditoría de Estados Financieros.
PUNCEL, Luis; Audit. Procedures; 2007; www.isaca.org/bookstore.
SÁNCHEZ ALARCÓN, Francisco; Programas de Auditoría.
SANTILLANA GONZALEZ, Juan Ramón; Auditoría Interna Integral.
SOBEL, Paul; Auditor´s Risk Management Guide; 2007; www.isaca.org/bookstore.
Normatividad.
NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA Y ASEGURAMIENTO
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
MODELO COSO
MODELO COSO – ERM
MODELO COBIT
CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO, Manual de Auditoría Financiera
Gubernamental; Acuerdo No. 16-CG., del 27 de agosto del 2001.
CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO, Manual de Auditoría Gubernamental.
CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO, Normas de Control Interno NCI; Acuerdo No.
20-CG. R.O. Suplemento No. 6, del 10 de octubre del 2002.
CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO, Normas Ecuatorianas de Auditoría
Gubernamental; Acuerdo No. 19-CG. R.O. Suplemento No. 6, del 10 de Octubre del 2002.
CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO, Reglamento de Unidades de Auditoría Interna
Públicas; Acuerdo No. 8-CG. R.O. No. 70, del 28 de abril del 2003.
Ley de Compañías (codificación); R.O. No. 312, del 5 de noviembre de 1999.
Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; R.O. No. 250, del 23 de enero del
2001.
Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado; R.O. No. 595, del 12 de junio del 2002.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 93
Normas Ecuatorianas de Auditoría - NEA; R.O. Edición Especial No. 5, del 30 de septiembre
del 2002.
Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado; R.O. No. 119, del 7 de
julio del 2003.
Reglamento General a la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; R.O. No. 475,
del 4 de julio de 1994.
Resolución Superintendencia de Compañías No. 12; R.O. No. 621, del 18 de julio del
2002, "Normas sobre montos mínimos de activos en los casos de auditoría externa
obligatoria".
Adicionalmente a los libros antes mencionados, se considera una buena fuente de
información complementaria (FIC) acerca de la materia, la disponible en las siguientes
direcciones de internet:
Organización / Información Dirección de Internet
Organizaciones AICPA American Institute of Certified Public Accountants
www.aicpa.org
IIA Institute of Internal Auditors
www.theiia.org
IIA Federación Latinoamericana de Auditores Internos – FLAI
www.theiia.org/chapters/flai
IIA Ecuador Instituto de Auditores Internos del Ecuador
www.iaiecuador.org
IFAC International Federation of Accountants
www.ifac.org
INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions
(Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)
www.intosai.org
OLACEFS Organización Latinoamericana y del Caribe de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
www.olacefs.org.pa
Firmas de Auditoría. Deloitte www.deloitte.com Ernest & Young www.ey.com KPMG www.kpmg.com Price Waterhouse Coopers www.pwc.com Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contralorías) Auditoría General de la Nación – República de Argentina www.agn.gov.ar Contraloría General de la República de Bolivia www.cgr.gov.bo Contraloría General de la República de Chile www.contraloría.cl Contraloría General de la República de Colombia www.contraloria.gov.co Contraloría General de la República de Ecuador www.contraloria.gov.ec Contraloría General de la República de Perú www.contraloría.gob.pe Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela www.cgr.gov.ve
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 94
Marco Legal de la Auditoría en el Ecuador
Super. Bancos y Seguros
SECTOR
FINANCIERO
Auditoría
Interna.
Obligatoria todas
las Instituciones
Financieras.
(LGISF art.84 /
Reglam. LGISF
art 32.)
Auditoría
Externa.
Obligatoria todas
las Instituciones
Financieras.
(LGISF art.84 /
Reglam. LGISF
art 32.)
Super. de
Compañías
SECTOR
SOCIETARIO
Auditoría
Interna. Opcional de la
Gerencia.
Auditoría Externa.
Obligatoria en todas las
compañías nacionales
anónimas, en comandita
por acciones y de
responsabilidad limitada,
cuyos montos de activos
excedan un USD $
1´000.000, oo
(Ley Cías. Art 318 / Resol.
Sup. Cías. No. No. 12.
R.O. 621, 18-Julio-2002 )
Contraloría
SECTOR
GUBERNAMENTAL
Auditoría Interna. Las
instituciones del Estado,
contarán con una
Unidad de Auditoría
Interna, cuando se
justifique, que dependerá
técnicamente de la
Contraloría General del
Estado.
(LOCGE Art. 14)
Auditoría Externa.
La realiza la Contraloría
General del Estado en
base a la Planificación
Anual (70 % Planificado y
30 % imprevistos).
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 95
Proceso de la Etapa de Ejecución de la Auditoría Financiera
Herramientas
Técnicas
o
Prácticas
Pruebas de
Cumplimiento
Procedimientos
Evaluar
Control
Interno
CI Fuerte CI Moderado Bueno
CI Moderado
CI Moderado Malo
CI Débil
Baja Posibilidad de Errores
y /o Irregularidades
Alta Posibilidad de Errores
y/o Irregularidades
Pocos Procedimientos
(cantidad) y Poco
Profundos (muestra)
Muchos procedimientos
(cantidad) y Muy
Profundos (muestra)
Pruebas
Sustantivas
Determinar:
1) Razonabilidad de Saldos; y,
2) Cumplimiento de PCGA y
NIIF’s
Evaluar el cumplimiento de las
Afirmaciones Administrativas
de los Estados Financieros:
1. Existencia y Ocurrencia.
2. D e r ech os y O b l igac i o nes
3. Integridad (Inclusión Completa) y
Precisión Numérica.
4. Valuación y Asignación
5. Presentación y Revelación.
AUDITORÍA FINANCIERA (Enero 2013)
Ing. CPA Pedro F. Rivadeneira G. MCA [email protected] 96
Fases de la Auditoría Financiera
Fases de la Auditoría Objetivo Fundamental Pruebas
(tipo de)
Archivo
(tipo de)
Riesgo que se
califica
Tiempo
Aproximado
(%)
Planificación
Preliminar.
Obtener un conocimiento
general de la empresa y
sus estados financieros.
Permanente Inherente 10 %
Planificación
Específica. Evaluar el Control Interno.
Pruebas de
Cumplimiento. De Planificación De Control 30 %
Ejecución del trabajo.
Determinar:
1) Razonabilidad de
Saldos; y,
2) Cumplimiento de
PCGA y NIIF’s
Pruebas
Sustantivas. Corriente De Detección 50 %
Comunicación de
Resultados.
Emitir el Informe
(Dictamen) De Auditoría 10 %