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El Impuesto Sobre la Renta que afecta a las personas físicas: elementos para una carga fiscal subjetiva Procuraduría de la Defensa del Contribuyente Tesis Ganadora 2014
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El Impuesto Sobre la Renta que afecta a las personas físicas: elementos para una carga
�scal subjetiva
Procuraduríade la Defensa del Contribuyente
Tesis Ganadora 2014
ESCUELA LIBRE DE DERECHO DE SINALOA
“EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE AFECTA A LAS
PERSONAS FÍSICAS: ELEMENTOS PARA UNA
CARGA FISCAL SUBJETIVA”
TESIS QUE PARA OBTENER EL GRADO DE
MAESTRO EN DERECHO FISCAL
PRESENTA
LCPF. RENATA MARÍA MADRID FÉLIX
CULIACÁN ROSALES, SINALOA. 2014
A Dios, por escucharme y darme la fortaleza siempre que se lo he pedido.
A mi madre, por dedicar su vida a mí.
A mi padre, por dirigirme en todo momento.
A Alfonso, por saber comprenderme y apoyarme.
Un especial agradecimiento al Dr. García Bueno, quien ha compartido conmigo sus
amplios conocimientos y me ha motivado a concluir esta investigación.
A la Escuela Libre de Derecho de Sinaloa.
A mis revisores, Dra. Palomino Guerrero y Mtro. Ibarra Medina, quienes dedicaron su
tiempo para enriquecer este trabajo.
A todos los Doctores y Maestros que me instruyeron durante mi maestría.
ÍNDICE INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... I CAPÍTULO 1. EL CONCEPTO RENTA ....................................................................... 1
1.1. Una valoración doctrinal del concepto de renta ................................................ 3
1.1.1. Criterios para delimitar la noción de renta .............................................. 3
a. Periodicidad ....................................................................................... 4
b. Productividad ..................................................................................... 9
c. Conservación de la fuente ............................................................... 12
d. Acreditamiento o incremento neto ................................................... 14
e. Disposición ...................................................................................... 16
1.1.2. Principales escuelas para el estudio de la delimitación de renta.......... 19
a. Renta – Producto ............................................................................. 19
b. Renta - Flujo de riqueza desde terceros .......................................... 21
c. Renta - Consumo más el incremento patrimonial ............................ 21
1.2. Identificación de los tipos de renta ................................................................. 24
1.2.1. Renta bruta........................................................................................... 25
1.2.2. Renta neta ............................................................................................ 26
a. Renta neta objetiva .......................................................................... 27
b. Renta neta subjetiva ........................................................................ 27
CAPÍTULO 2. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA ......................................... 29 2.1. Definición de los principios constitucionales de justicia tributaria ................... 29
2.1.1. Generalidad .......................................................................................... 29
2.1.2. Igualdad ............................................................................................... 32
a. Igualdad vertical .............................................................................. 35
b. Igualdad horizontal .......................................................................... 36
c. Igualdad de acuerdo a la SCJN ....................................................... 37
2.1.3. Capacidad contributiva ........................................................................ 45
a. Capacidad contributiva objetiva ....................................................... 47
b. Capacidad contributiva subjetiva ..................................................... 48
c. Capacidad económica ..................................................................... 49
d. Capacidad contributiva de acuerdo a la SCJN ................................ 51
2.1.4. Resumen ............................................................................................. 55
CAPÍTULO 3. ANÁLISIS JURÍDICO - CONTABLE DEL TRATAMIENTO FISCAL AL QUE ESTÁN SUJETAS LAS PERSONAS FÍSICAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ................................................................................................... 57
3.1. Elementos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ............. 61
3.1.1. Identificación de los elementos del impuesto de manera general ........ 61
a. Hecho imponible .............................................................................. 61
a.1. Elemento objetivo ..................................................................... 64
a.2. Elemento subjetivo ................................................................... 67
a.3. Elemento espacial .................................................................... 69
a.4. Elemento temporal ................................................................... 71
b. Sujeto .............................................................................................. 73
b.1. Sujeto pasivo ............................................................................ 73
b.2. Otros sujetos pasivos ............................................................... 74
b.3. Sujeto activo ............................................................................. 75
c. Bases imponible y liquidable ........................................................... 75
c.1. Renta neta y renta neta discrecional ........................................ 77
c.2. Importancia de una base liquidable correcta ............................ 79
c.3. Base liquidable para los pagos provisionales ........................... 79
c.4. Base liquidable para el impuesto del ejercicio .......................... 80
d. Tipo, tasa o tarifa ............................................................................. 83
d.1. Tarifa para los pagos provisionales .......................................... 84
d.2. Tarifa para el impuesto del ejercicio ......................................... 85
d.3. Procedimiento de aplicación de la tarifa ................................... 85
3.2. Ingresos exentos y no sujetos ................................................................... 86
3.3. Análisis de los regímenes elegidos ............................................................ 93
3.3.1. Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado ..................................................................................... 94
a. Hecho imponible .............................................................................. 94
b. Ingresos exentos ............................................................................. 95
c. Sujeto .............................................................................................. 96
c.1. Principal .................................................................................... 96
c.2. Retenedor ................................................................................. 96
d. Base liquidable ................................................................................ 97
d.1. Pagos provisionales ................................................................. 97
d.2. Impuesto del ejercicio ............................................................... 97
e. Tipo, tasa o tarifa ........................................................................... 103
e.1. Pagos provisionales ............................................................... 103
e.2. Impuesto del ejercicio ............................................................. 107
3.3.2. Ingresos por actividades empresariales y profesionales .................... 108
a. Hecho imponible ............................................................................ 108
b. Sujeto ............................................................................................ 109
b.1. Sujeto principal ....................................................................... 109
b.2. Sujeto retenedor ..................................................................... 109
c. Base liquidable .............................................................................. 109
c.1. Pagos provisionales ................................................................ 109
c.2. Impuesto del ejercicio ............................................................. 111
d. Tipo, tasa o tarifa ........................................................................... 112
d.1. Pagos provisionales ............................................................... 112
d.2. Impuesto del ejercicio ............................................................. 112
3.3.3. Régimen de pequeños contribuyentes ............................................... 113
a. Hecho imponible ............................................................................ 113
b. Sujeto ............................................................................................ 114
b.1. Sujeto pasivo .......................................................................... 114
b.2. Sujeto activo ........................................................................... 114
c. Base liquidable .............................................................................. 115
c.1. Pago mensual definitivo .......................................................... 115
d. Tipo, tasa o tarifa ........................................................................... 115
3.4. Análisis comparativo entre regímenes ..................................................... 117
3.4.1. Consideraciones para los supuestos .................................................. 118
a. Ingresos ......................................................................................... 120
b. Gastos ........................................................................................... 120
b.1. Régimen de sueldos ............................................................... 122
b.2. Régimen de actividad empresarial y profesional .................... 125
b.3. REPECO ................................................................................ 126
3.4.2. Base real y base liquidable................................................................. 128
3.4.3. Impuesto Sobre la Renta .................................................................... 131
3.4.4. Tasa efectiva ISR después de subsidio para el empleo sobre base real .
..................................................................................................................... 134
3.5. Crítica al Informe de la autoridad ............................................................. 139
CAPÍTULO 4. MÍNIMO EXENTO ............................................................................. 141
4.1. Mínimo exento personal .......................................................................... 145
4.1.1. Técnicas para garantizar un mínimo exento personal ........................ 146
a. Deducciones en la base ................................................................ 146
b. Tramo de la tarifa sometida a un tipo cero .................................... 147
c. Deducciones de la cuota ............................................................... 148
d. Subvenciones o Subsidios............................................................. 149
4.2. Mínimo exento familiar ............................................................................. 150
4.2.1. Alternativas de tributación familiar ...................................................... 153
a. Tributación conjunta ...................................................................... 154
a.1. Acumulación de rentas ........................................................... 156
a.2. Splitting ................................................................................... 156
a.3. Sistema de cociente familiar ................................................... 157
b. Tributación individual ..................................................................... 158
4.2.2. Técnicas para garantizar un mínimo exento familiar .......................... 159
a. Deducciones en la base ................................................................ 161
b. Deducciones en la cuota ............................................................... 163
c. Desgravaciones en la base o en la cuota ...................................... 163
d. Subvenciones o subsidios ............................................................. 164
4.3. Gastos inevitables versus gastos privados .............................................. 164
4.4. Gastos extraordinarios ............................................................................. 166
4.5. El mínimo exento en México .................................................................... 167
4.5.1. Identificación del mínimo exento en los regímenes analizados .......... 170
a. Régimen de sueldos ...................................................................... 170
b. Régimen de actividad empresarial y profesional ........................... 171
c. REPECO ....................................................................................... 171
4.5.2. Carga fiscal familiar en México ........................................................... 172
4.5.3. Criterio de la SCJN ............................................................................. 178
CONCLUSIONES .................................................................................................... 183 ANEXOS .................................................................................................................. 189
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................... 289
SIGLAS Y ABREVIATURAS. CFF: Código Fiscal de la Federación.
Constitución: Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
CONEVAL: Consejo Nacional de Evaluación de la Política de Desarrollo Social.
DOF: Diario Oficial de la Federación.
ENIGH: Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares.
ENOE: Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo.
IDE: Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
IETU: Impuesto Empresarial a Tasa Única.
INEGI: Instituto Nacional de Estadística y Geografía.
ISR: Impuesto sobre la Renta.
IVA: Impuesto al Valor Agregado.
LIDE: Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
LISR: Ley del Impuesto sobre la Renta.
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos.
PTU: Participación de los Trabajadores en las Utilidades.
SAT: Secretaría de Administración Tributaria.
SCJN: Suprema Corte de Justicia de la Nación.
SHCP: Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
SMGZ: Salario Mínimo General de la Zona del Contribuyente.
SMGZA: Salario Mínimo General de la Zona A.
UDI: Unidad de Inversión.
LATINISMOS. Cfr.: confróntese.
Et al.: y otros.
Ibid.: lo mismo, página diferente.
Id.: Alli mismo.
Op. cit.: obra citada.
Vid.: véase.
I
INTRODUCCIÓN. La presente investigación tiene el objetivo de cuestionar el cumplimiento de justicia del
Impuesto sobre la Renta para las Personas Físicas que rige actualmente en nuestro
país.
Somos conscientes de que la situación económica y social actual en México no es
sencilla, por tal motivo estamos convencidos de que es indispensable hacer una
revisión del tributo que más ingresos entrega al Estado.
Consideramos de suma importancia el análisis de este impuesto, al ser un factor
determinante para la calidad de vida de los ciudadanos y sus familias. Hemos elegido
enfocarnos en los regímenes de Ingresos por Salarios y en General por la Prestación
de un Servicio Personal Subordinado, Ingresos por Actividades Empresariales y
Profesionales y Régimen de Pequeños Contribuyentes. Pues los dos primeros son los
regímenes que más aportan a la recaudación total, y el último tiene un tratamiento
especial que nos interesa analizar.
El Impuesto sobre la Renta es un tributo de carácter directo. Por ende, su principal
cualidad, a diferencia de los impuestos indirectos, es la tributación del contribuyente
conforme a su verdadera capacidad contributiva. Sin embargo, para lograrlo no basta
con su naturaleza, sino que es necesario que efectivamente ejerza su cualidad
apegándose a las circunstancias concretas de cada contribuyente.
No es suficiente la mera apariencia justa que da la aplicación de una tarifa progresiva,
la consideración de exenciones y la deducción de algunos gastos. Para que el
contribuyente tribute sobre su verdadera capacidad contributiva, es necesario dejar a
salvo su mínimo exento personal y familiar. Esto puede lograrse mediante diversos
mecanismos, pero debe diferenciarse entre los gastos indispensables y los destinados
a lujos, generados por el status y nivel económico del contribuyente.
II
El tener una mala distribución de la carga tributaria provoca descontentos en la
sociedad, y la búsqueda de la evasión generalizada de parte de los ciudadanos. Si el
impuesto es confiscatorio por supuesto que los sujetos no tendrán una mejor alternativa
que pertenecer a la economía informal. Situación que limitará su desarrollo y en
consecuencia, provocará un estancamiento económico.
Desde nuestra apreciación los incentivos no sólo deben ser para las grandes empresas.
Esto sólo provoca la concentración de capitales en unos pocos. También, es necesario
dar la oportunidad a quienes obtienen ingresos inferiores por el desempeño de un
trabajo subordinado, mediante una tributación más justa conforme a su capacidad
contributiva, dejándoles a salvo no sólo los recursos que necesitan para poder subsistir,
sino los que les permitan mejorar su calidad de vida. Sólo de esta forma, poco a poco,
la extrema desigualdad que tenemos podrá ir disminuyendo.
No debemos pretender cobrar al contribuyente más de lo que tiene disponible tras
haber satisfecho sus necesidades y las de su familia. No debemos olvidar que la misma
Constitución establece la obligación del Estado de salvaguardar la dignidad de los
individuos y de proteger a la familia. Por tal motivo, es inconstitucional privar al
contribuyente de los recursos que éste necesita para subsistir, con el objetivo de
entregarlos al Estado.
El quitar al contribuyente parte de su mínimo existencial bajo el argumento de que se le
compensará lo aportado mediante apoyos sociales es del todo incoherente. Pues la
recaudación, la administración y distribución de recursos trae consigo gastos
innecesarios, y como bien sabemos, desvío de recursos.
Por lo anterior, en la presente tesis queremos analizar: 1) Si el criterio para la
delimitación de la renta gravada por el ISR es coherente y suficiente, 2) Si la tributación
respecta los principios constitucionales de justicia, 3) Si son tratados por igual los
III
contribuyentes con la misma capacidad de contribuir, aun cuando estos tributen en
distintos regímenes fiscales, y 4) Si se está dejando a salvo el mínimo existencial
personal y familiar del contribuyente. En resumen, si el ISR respeta el principio de
capacidad contributiva subjetiva.
Al respecto, nuestras premisas sobre el ISR para las personas físicas son las
siguientes: 1) No es un impuesto equitativo para quienes tributan en distintos
regímenes, 2) No deja a salvo el mínimo exento personal y familiar, y en consecuencia,
tampoco respecta el principio de capacidad contributiva subjetiva.
1
CAPÍTULO 1. EL CONCEPTO RENTA.
La definición del concepto Renta es imprescindible, por obvias razones, para el
desarrollo de esta tesis. Es importante que entendamos la noción de renta para analizar
su clasificación en la estructura social, su tributación y distribución. Por lo tanto, es
necesario definir la renta para fines fiscales, “si se desea que la tributación según la
capacidad de pago constituya un principio efectivo de nuestro sistema tributario
positivo”1.
Entonces, resulta importante el estudio del concepto de renta desde un punto de vista
teórico (establecido por la doctrina tributaria) y práctico (establecido por la propia
legislación tributaria).
Sin embargo, es interesante observar que las leyes que regulan el impuesto sobre la
renta en la mayoría de los países, no tienen una definición general del concepto de
renta, dedicándose más bien a definir los casos particulares que encuadran en el hecho
imponible2. En México, la Ley de Impuesto sobre la Renta tampoco establece una
definición de lo que debe considerarse como renta, pues solamente señala los ingresos
gravados y exentos por el tributo, considerando una amplia gama de ingresos obtenidos
de diversas actividades. La Suprema Corte de Justicia de la Nación, en tesis aislada,
considera “… posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique
positivamente el haber patrimonial de una persona”3. Es decir, deja a criterio del
1 Cfr. Como lo cita Paul Wueller en “El concepto de renta gravable”, Hacienda Pública Española, No. 48, 1877, p. 266. 2 “La dificultad de trasladar tales conceptos de renta al campo de la realidad se pone de manifiesto si se examina la legislación existente en materia de impuestos sobre la renta en los más importantes países, pues se observa que, generalmente, se renuncia a dar una definición general y omnicomprensiva del objeto del impuesto, y que más bien se esfuerzan en determinar este de modo casuístico.” Quedando como la única alternativa para comprenderlos la interpretación administrativa y judicial, trayendo consigo conflictos y mayores costos administrativos, por la falta de una definición clara que pueda ser comprendida por todos. “Introducción a los documentos sobre el concepto de renta y su operatividad fiscal”, Hacienda Pública Española, No.3, Madrid, 1970, p. 154 3 Cfr. Tesis Aislada, 1ª. CLXXXIX/2006, identificada con el rubro: RENTA. QUE DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Publicada
2
legislador el establecimiento de ingresos acumulables que determinen la renta gravable.
Así pues, tanto en el sistema mexicano como en el español, “…el legislador tiene un
amplio margen de libertad para elegir la materia imponible en cada caso objeto de
imposición”4.
Intentamos citar lo menos posible concretas definiciones doctrinales del concepto de
renta, pues son numerosos los autores, en distintos países5, que exponen sobre este
concepto. Por lo que más bien buscamos exponer resumidamente, a la par de nuestra
crítica, son las principales posturas expuestas a lo largo de las últimas décadas6.
Nuestro objetivo en este capítulo es entender los cimientos respecto de los cuales se ha
realizado el análisis del ISR en México; concretamente en el caso de las Personas
Físicas, con el objeto de explicar, que aunque dicho impuesto intenta calcularse
respecto de una renta neta subjetiva, en realidad apenas considera para su cálculo
una renta neta objetiva; pues no contempla las reducciones necesarias para poder
respetar la capacidad de pago del sujeto, permitiéndole deducir los gastos
indispensables para cubrir sus necesidades primarias y las de su familia.
En principio, estimamos conveniente aclarar que para la delimitación del concepto de
en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, enero 2007, pp. 483-484. 4 Venegas Álvarez, Sonia, Presunciones y Ficciones del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas en México, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2007, p. 253. 5 Considerando para el estudio del concepto de renta, principalmente la doctrina alemana y norteamericana, por tratarse de las aportaciones fundamentalmente utilizadas por la doctrina española, que se utiliza como referencia en la presente investigación. Basándonos especialmente en Wueller, Paul, Op. cit., pp.255-295, y Schanz, Georg Von, en “El concepto de renta y las leyes reguladoras del impuesto sobre la renta”, Hacienda Pública Española, no. 3, Madrid, 1970, pp. 155-195. 6 Cabe señalar que en el presente trabajo no expondremos de dichas posturas necesariamente en un orden cronológico, sino más bien presentaremos de manera que en nuestra opinión es más comprensible su exposición. Además, puede haber muchos otros criterios y puntos de vista, pero aquí solamente se presentaremos los que consideramos son de mayor importancia para el desarrollo de la presente tesis. Ver Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 155-195.; Wueller, Paul, Op. cit., pp.255-295; Simons, Henry, “El impuesto personal sobre la renta”, Hacienda Pública Española, no.3, Madrid, 1970, p.195-219; y Carter, K. L., et al., “La Reforma Tributaria Canadiense y Henry Simons”, Hacienda Pública Española, no. 3, Madrid, 1970, pp. 219-228.
3
renta debe considerarse el término ingresos, como el total de las percepciones
obtenidas en moneda, crédito o especie7, en un determinado periodo de tiempo.
Refiriéndonos a renta como la parte de los ingresos que será gravada para efectos del
ISR. También, que la terminología utilizada por la doctrina es distinta a la contemplada
por la LISR, que reconoce con el término ingresos lo que doctrinalmente sería definido
como renta.
1.1. Una valoración doctrinal del concepto de renta.
1.1.1. Criterios para delimitar la noción de renta.
Fue Hermann en 1832, el primero en aportar una definición de renta en Alemania,
misma que 60 años más tarde, pudo ser concretada por Schanz8. Por lo tanto, estas
dos definiciones fueron el marco de discusiones controversiales sobre lo que era
adecuado incluir como renta gravada y en base a qué criterios debía definirse.
Asimismo, estudiando los múltiples intentos de los diversos autores9 para proporcionar
una completa definición de renta, podemos catalogar las dos teorías básicas del
concepto de renta, de ahí la razón de tomarlas como punto de partida10.
1. Teoría de la periodicidad de Von Hermann, la cual sólo considera los ingresos
periódicos11.
7 El artículo 106, primer párrafo, de la LISR, considera como ingresos los que sean en “…efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título (Título IV, de las Personas Físicas) señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo.” 8 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 257. 9 Hermann, Schanz, Meyer, Wueller, Cohn, Wagner, Guth, Biersack, Held, Rosher, Vocke, Sax, Schmoller, Neumann, Seligman, Simons, Haig, Weiss, Plehn, en Carter, K. L., et al., Op. cit., pp. 219-228; Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 155-195; Simons, Henry, Op. cit., p.195-219; Wueller, Paul, Op. cit., pp.255-295. 10 Podremos ver más adelante que la controversia entre las distintas opiniones esta alrededor de la consideración de ingresos obtenidos esporádicamente, ejemplo de ello las donaciones, premios de lotería y herencias. Cfr. Teorías generales explicadas en “Introducción a los documentos sobre el concepto de renta y su operatividad fiscal”, Hacienda Pública Española, No.3, Madrid, 1970, p. 153. 11 Cfr. Teorías generales explicadas en “Introducción a los documentos sobre el concepto de renta y su operatividad fiscal”, Op. cit., p. 153.
4
2. Teoría de los incrementos netos de riqueza de Georg Von Schanz, quien no
toma propiamente en consideración la periodicidad de los ingresos, sino propone
una definición de renta basada en la capacidad de pago de cada sujeto en
particular12.
Cabe señalar, que estos dos puntos de vista intentan definir conceptos de renta
totalmente distintos, como lo son la renta bruta y la renta neta. Por tal motivo, las
distintas posturas respecto la definición del concepto de renta se presentan alrededor
de la inclusión de los siguientes ingresos:
1. Las rentas fijas o periódicas, o bien, rentas que aunque no son fijas y
constantes en su cuantía sí provienen de una fuente fija13.
2. Las percepciones derivadas de la realización de actividades productivas.
3. La porción que resta después de descontar el capital, de este modo dejando a salvo el patrimonio.
4. Los rendimientos, o mejor aun rendimientos netos, en los que ya se tuvo la
oportunidad de deducir ciertos gastos generados con la finalidad de la obtención
del ingreso.
5. Una renta que se calcula conforme a lo gastado para la satisfacción de necesidades.
A continuación veremos detalladamente cada postura:
a. Periodicidad.
Como ya lo mencionamos, la primera propuesta de delimitación de renta estaba basada
principalmente en la periodicidad o regularidad del ingreso. Hermann defendía que los
13 En este trabajo utilizamos los términos de renta fija, renta regular y renta periódica, para referirnos a una renta de cuantía similar que se obtiene permanentemente cada determinado periodo de tiempo.
5
ingresos a considerarse como renta debían ser sólo los ingresos que fuesen periódicos,
sin importar su cuantía u origen. Así, él afirmaba “Cuando hablamos de renta, damos
por sentado que estos bienes económicos fluyen con cierta regularidad…”14.
Sin embargo, implícitamente en su misma exposición podemos encontrar otros
requisitos, como el de la “conservación de la fuente”, criterio que será expuesto con
detenimiento más adelante, pero que básicamente respeta el patrimonio, que es la
fuente de donde proviene el ingreso que es considerado como renta. Así, la definición
de este autor representa “la suma de los bienes económicos o de cambio que se
añaden en un determinado periodo de tiempo al patrimonio primitivo y no disminuido
de una persona la cual los puede utilizar a su entera voluntad”15.
Por otro lado, si partimos de la base de que la renta es un ingreso obtenido con cierta
regularidad con el objetivo de satisfacer las necesidades día con día, Meyer sostiene
que “la renta es una cantidad de bienes de disfrute, cuya creación repetida, a medida
de las necesidades, se considera asegurada en vista de la situación económica y
cultural”16. Entonces, es importante enfatizar que este autor, además de tener un punto
de vista según la periodicidad del ingreso, emplea la condicionante de que el ingreso
está ligado a la satisfacción de necesidades para poder ser catalogado como renta; y
que aunque en opinión de Schanz no consigue concretar la definición de renta de
bienes de disfrute, creemos que su definición sí es de gran utilidad para la presente
investigación.
14 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 259. Mangoldt y Mithoff tienen una postura similar a la de Herman, sólo que ellos por definición distinguen la renta ordinaria de la renta extraordinaria. Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 158. Aunque, según la opinión de Wueller su definición es extremadamente concisa. A nosotros nos agrada su afirmación de que “No todo gasto representa consumo ni toda percepción implica renta”, pues de acuerdo al principio de simetría fiscal, argumentando que así como no todos los gastos son deducibles por tanto no todos los ingresos deberán ser acumulables. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 257. 15 De la definición anterior, podemos observar como la única condicionante adicional a la periodicidad del ingreso, considerada por Hermann, es la conservación de la fuente, criterio que revisaremos más adelante. Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 157. 16 Schanz, Georg Von, en Op. cit., p. 162.
6
En nuestra opinión, la postura de Meyer tiene sentido, pues un ingreso obtenido por
primera vez será utilizado para el ahorro o el consumo. Si el sujeto elige la segunda
opción, puede ser que lo destine tanto para la satisfacción de necesidades como de
lujos, lo que le dará un determinado nivel de vida que seguramente buscará mantener.
Por tal motivo, esto más tarde lo impulsará a trabajar por la obtención de un ingreso de
cuantía similar al anterior para poder mantener su status económico y social. Es decir,
se generará la búsqueda de un ingreso periódico que, desde este punto de vista, podrá
ser considerado como renta.
Sin embargo, es importante ver que con la única condicionante de la periodicidad del
ingreso podrán presentarse controversias respecto a la definición de la renta
dependiendo del tipo de ingreso. Si bien es cierto, en esencia la postura de periodicidad
contempla como renta todo aquel ingreso que es repetitivo, siempre puede haber casos
concretos, en los que un tipo de ingreso que por definición no es periódico se perciba
con regularidad.
Al respecto, Wueller explica que hay dos puntos de vista del criterio de periodicidad: 1)
La interpretación de la categoría, que considera como renta las acumulaciones que
se repiten en la economía total del grupo; y 2) La interpretación del perceptor, que
delimita la renta como las acumulaciones netas que se repiten en la economía de un
determinado individuo17.
Basado en el estricto criterio de periodicidad o regularidad del ingreso, Cohn sólo
considera como renta “…la suma de bienes de que se puede disponer en el intercambio
regular de una economía doméstica”18. No ubica como tal los ingresos que en teoría
17 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 259. 18 Por lo que podríamos pensar que Cohn no sólo se basa en el criterio de periodicidad de la fuente, sino que además considera de cierto modo la productividad, criterio que se tratará un poco más adelante, al utilizar en su definición las palabras “intercambio regular de una economía domestica”, lo que relacionamos con la realización de actividades económicas. Cfr. Simons. Henry, Op. cit., p.205.
7
son irregulares, como herencias ni ganancias por suerte19. Es decir, puede decirse que
él generaliza que estos ingresos siempre son irregulares.
Por el contrario, podemos ver como Wagner20 analiza casos concretos, pues califica
como renta la limosna y los donativos cuando son regulares, pero no incluye los
ingresos por donativos ocasionales, herencias y legados, aun cuando éstos
correspondan a montos considerables. Si bien es cierto, él se apega estrictamente al
criterio de periodicidad21, se puede observar que no cataloga generalizadamente como
regulares a ciertos tipos de ingresos, sino más bien busca determinar si son o no
regulares para considerarlos como renta.
En contra de las dos anteriores opiniones, nos enfocamos en la identificación de la
regularidad de cada ingreso en concreto, para determinar si es o no renta, podría ser
insuficiente, puesto que habrá casos en los que el ingreso obtenido por única vez sea
de cuantía superior al ingreso recibido diariamente durante todo un año, y es entonces,
cuando podrían presentarse injusticias en la determinación de la renta.
Situación que Schanz claramente ejemplifica haciendo alusión a que, apegado
estrictamente al criterio de la regularidad, al entregar semanalmente seis marcos a una
familia necesitada, dicho ingreso es considerado como renta, mientras que cuando se le
hace un único donativo de 200 marcos se considera que no tiene renta. Y dando
también el ejemplo extremo de un limosnero al que se le entregarían por única ocasión
365 marcos, por lo que dejará de mendigar durante todo un año para obtener un marco
diario que le sería considerado como renta22. Es entonces donde, como lo afirma el
autor, se caerían en situaciones ridículas23, al considerar como renta ingresos
19 Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 160. 20 Ibid., p. 161. 21 El criterio sostenido por Wagner fue el de la regularidad del ingreso, sin embargo, Schanz considera que este autor no concluye si hay que considerar como renta las sumas de bienes o valores que se obtienen de manera irregular pero que sí constituyen un incremento patrimonial. Cfr. Id. 22 Cfr. Ibid., p. 162. 23 Cfr. Id.
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insignificantes que alcanzan apenas para subsistir dejando de considerar como renta
ingresos de cuantía elevada que son destinados para la obtención de lujos.
Derivado de las imprecisiones del concepto de renta basado en la periodicidad del
ingreso, Guth trata de perfeccionar dicha postura argumentando que no debe
considerarse la periodicidad del ingreso sino la regularidad de la fuente de riqueza.
Con la cual, a simple vista, se podrían catalogar como renta, por ejemplo, los ingresos
por premios, pues aunque no son un ingreso regular sí provienen de una fuente
permanente: la empresa la cual periódicamente organiza los concursos y sorteos. Sin
embargo, aclara el autor que es indispensable que la regularidad de la fuente se
formalice en títulos ciertos. Es decir, de acuerdo a su punto de vista no se deben
considerar como renta las limosnas, donaciones y lo premios de lotería que no tienen
una regularidad pactada, pero sí lo son las pensiones vitalicias, las subvenciones
garantizadas y cualquier renta pactada jurídicamente24.
Una postura similar presenta Neumann, quien plantea la utilización del criterio de la
periodicidad mediante una percepción en términos de fuentes25. Él afirma que con esto
se solucionarían las dificultades y se considerarían como renta las ganancias de
especuladores, comerciantes, artistas, honorarios profesionales, sin importar la
regularidad de los ingresos, pues resultan de fuentes de tipo permanente; aclarando
que con dicho enfoque no se catalogarían como renta los premios de lotería, las
herencias y otras ganancias similares porque no cabe mantener que provienen de
fuentes permanentes26. Postura que, como finalmente concluyó el mismo autor, resulta
insuficiente.
24 Cfr. Id. 25 Wueller hace la aclaración de que el criterio de la fuente no es otra cosa que el criterio de interpretación de la categoría, dentro del criterio de periodicidad. Cfr. Op. cit., p. 265. 26 Sin embargo, referente a esta consideración Wueller hace una buena aclaración sobre la permanencia de una fuente. Él considera que dicha permanencia depende de los cambios culturales generales; que el capital es una fuente permanente siempre que se encuentre en una sociedad capitalista, exponiendo desde su punto de vista que la hipótesis de que las fuentes de la donación y de los premios de lotería son menos permanentes que la de la propiedad. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 265.
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Es decir, aunque puede pensarse que la renta o sus fuentes pueden ser regulares, nos
preguntarnos: ¿En qué casos podemos considerar se tiene una renta realmente
segura?, creemos que ni los empresarios ni los profesionistas independientes pueden
decir con seguridad que tienen una renta mensual o anual de determinado monto, pues
habrá meses en el año en los que les vaya mejor, y habrá años en los que no les vaya
tan bien - “Hay veces que el pato nada y hay veces que ni agua bebe” - incluso su
empresa puede quedar en la quiebra o los profesionistas pueden quedarse sin clientes.
Ni siquiera en el caso de los asalariados podríamos decir que tienen una renta regular,
pues simplemente en cualquier momento pueden perder su empleo27.
b. Productividad.
Esta postura determina como renta sólo las percepciones que sean el resultado de la
actividad económica, el resto son consideradas como ingreso no renta.
Respecto a este criterio, Biersack sostiene como definición de renta toda percepción
resultante de la capacidad productiva de un individuo, no menciona ningún otro criterio
adicional. Por lo que podemos asumir que la única condición es que éste sea el
resultado del trabajo, utilizando sus palabras, que “todas las percepciones que se
derivan del ejercicio de las capacidades productivas del individuo son renta
gravable”28. Entonces, desde este punto de vista, no se podrían considerar como renta
las donaciones, premios, o herencias, ni tampoco, las ganancias de capital.
Held tampoco califica como renta los ingresos provenientes de premios de lotería,
donativos y limosna, basado en el criterio de productividad. Él se enfoca en una renta
27 Schanz, en su crítica a la exposición de Neumann, afirma que existía una enorme incertidumbre en el criterio de la fuente, cuestionando si “… ¿Son fuentes permanentes las inversiones de capital? Los edificios se destruyen, el terreno agrícola se agota, la maquinaria queda obsoleta…”. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 267. Adicionalmente, “El trabajo, considerado en abstracto, es efectivamente una fuente perceptora duradera, pero si nos remontamos a la capacidad de trabajo vemos que lo es todo menos duradera.” Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 159-163. 28 Citado por Wueller, Op. cit., p. 260.
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“nacional” constituida por las rentas individuales de quienes participan en las
actividades económicas que generan dicha renta. Diferencia entre la renta “primaria”,
que es la renta por la cual el individuo trabajó para obtenerla, y la renta “derivada”,
considerada como la parte que un individuo recibe del productor de la renta primaria
con el objetivo de participar en el gasto de la misma. Concluyendo que “Cada vez que
un individuo llega a percibir una porción de la renta nacional, parte de esa renta del
individuo puede ser exigida por el recaudador de impuestos… todo el que recibe renta
primaria es susceptible de quedar sometido a imposición”29.
Por su parte, Rosher intenta con mayor precisión establecer la distinción entre ingresos
y renta, definiendo a los primeros como las percepciones totales del individuo y
limitándose a considerar como renta sólo los ingresos derivados de la actividad económica del mismo30. Por ende no cataloga como tal los ingresos derivados de una
dote, herencia, donación, pues casi nunca provienen de una actividad económica;
aunque como lo critica Schanz, puede darse el caso de que se trate de una pensión
vitalicia o una anualidad permanente, o de que el heredero hubiere participado en la
formación del patrimonio heredado31.
Vocke considera como renta sólo el rendimiento32 que queda para su utilización
después de: a) reemplazar lo utilizado del patrimonio, b) satisfacer los derechos
vinculados a su gestión económica33, y c) deducir del aumento lo que sólo ha sido un
traspaso de patrimonio. Afirma que “lo esencial en el rendimiento y en la renta es
siempre y solamente su carácter de haber acabado de nacer, dándose, por supuesto,
que la causa del nacimiento es el trabajo”. Por lo que las donaciones, premios de
lotería, herencias, no son rendimientos y por tanto, tampoco renta34.
29 Ibid., pp. 261-262. 30 Cfr. Ibid., p. 260. 31 Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 159-160. 32 Postura contraria la de Schanz, que considera que el rendimiento es ingreso y que la renta no es rendimiento. Cfr. Simos, Henry C., Op. cit., p. 206. 33 Lo que en nuestra legislación sería lo que consideramos como gastos deducibles. 34 Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 159-160.
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Sin embargo, la justificación que tal autor utiliza para las donaciones es que se tratan
de renta del donante y que el donatario sólo participa en consumirla. Pero que las
ganancias del juego en bolsa o los empréstitos de lotería, sí se deben considerar como
renta porque se reparte el producto y el capital empleado para generar dicho ingreso.
Por lo tanto, podemos entender que para él lo que realmente importa es quién ha
generado dicha renta, basados en la imprescindible característica de acabar de nacer y
que hubiere nacido de la actividad económica35.
Al respecto, Schanz presenta algunas críticas dignas de tomar en cuenta. En concreto,
referente al caso de las donaciones, expone que el hecho de que el donatario gaste su
renta al hacer la donación, no significa que el donante no tenga renta. Es decir, cuando
alguien compra mercancías está gastando su renta, y al mismo tiempo proporciona una
renta al vendedor de tales productos. Aun cuando ambos casos son distintos, tanto el
donatario como el vendedor ganan capacidad de rendimiento, y entonces, no hay un
motivo razonable para que sólo se considere como renta el ingreso obtenido por el
vendedor, dejando exento el rendimiento obtenido por el donatario36.
Asimismo, afirma que es un error que Vocke considere como renta sólo rendimientos,
pues si bien tiene claro que no debe de irse al extremo de contabilizar como renta los
ingresos obtenidos por los mendigos y los hijos de familia, hay limitaciones indecisas
respecto al caso de ingresos como propinas y complementos de pagos, cuando la
propina pague la totalidad del servicio o sea un pago adicional que cubra parcialmente
el honorario de un médico o un abogado37.
35 Cfr. Ibid., pp. 159-160. 36 Cfr. Id. 37 Cfr. Id.
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c. Conservación de la fuente.
Partiendo de que para la generación de un ingreso es indispensable la presencia de
una fuente de riqueza, el criterio de conservación de la fuente considera que la renta
es la porción de la riqueza total después de haber disminuido el capital, pues si este se
agota será imposible obtener ingreso alguno en el futuro que pueda ser considerado
como renta.
El mismo Hermann también incluye tal condicionante en su definición de renta, en sus
palabras: “…La renta es esa porción de las percepciones del individuo que éste puede
consumir sin detrimento de su capital.”38 Por su parte Guth, presenta una postura
similar, sosteniendo que “El perceptor puede disfrutar de la renta, consumirla o
destruirla sin menoscabar su capital”39.
Emil Sax, tiene la idea de que para la permanencia del capital de una economía
individual es necesario reemplazar el capital utilizado, esto es, que sólo puede
considerarse como renta “…al producto residual que permanece tras la reposición del
capital.”40
Gustave Von Schmoller, otro economista con un interés primordialmente político
basado en la conservación de la fuente, ve como amenaza un gravamen a la renta que
deteriorara la moneda y la oferta de capital en el país41. Él afirma lo siguiente:
“Entendemos por renta la suma de los medios que el individuo, sin necesidad de recurrir a su patrimonio, puede utilizar dentro de un periodo económico para sí mismo
o para su familia…”42.
38 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 259. 39 Cfr. Ibid., p. 263. 40 Cfr. Ibid., p. 264. 41 Cfr. Ibid., p. 260. 42 Citado por Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 157.
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Después de ver los tres primeros criterios para la determinación de la renta,
entendemos las imprecisiones que impiden contar con una concreta definición de la
misma. Asimismo, encontramos que la tajante decisión de utilizar sólo un criterio al pie
de la letra puede limitar la cuantificación de la renta, al suponer, inadecuadamente en
ciertos casos, que un ingreso no constituye renta por no cumplir con el único criterio
utilizado.
Neumann, quien ha sugerido una delimitación de la renta basándose en la periodicidad
de la fuente, ha aceptado que dicho criterio es insuficiente, ya que el uso exclusivo de
éste no puede conseguir los resultados planeados en recaudación. Por tal motivo,
sugiere que la utilización de criterios adicionales, separada o conjuntamente con el de
periodicidad, pueden permitir la formulación de un concepto de renta más
satisfactorio43.
Al respecto, Schanz hace un examen crítico de las exposiciones de sus antecesores,
aportando sus conclusiones:
Sobre el criterio de la periodicidad considera que “Ni las fuentes ni las cantidades
procedentes de fuentes determinadas son constantes en el tiempo”44. El
concluye que la renta “…se compone de partidas más o menos continuas y de
otras más o menos ocasionales…”45, por lo que no considera válido determinar la
renta tomando como base el criterio de periodicidad.
Respecto al criterio de la productividad, afirma que catalogar como renta sólo los
ingresos resultantes de la realización de una actividad económica es erróneo,
pues de este modo se caería en la indecisión de dar un trato diferenciado a
príncipes y nobles que reciben ingresos para sus joyas y vestidos, los hijos de
43 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 264. 44 Ibid., cit., p. 267. 45 Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 167.
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familia o estudiantes becados, los limosneros y mendigos; pues todos ellos
reciben ingresos no provenientes propiamente de una actividad económica
realizada por los mismos, pero con los cuales indudablemente no cubren el
mismo tipo de necesidades46.
Asimismo, descarta todos los criterios ofrecidos con anterioridad, aceptando
solamente el criterio de conservación de la fuente47, afirmando que la renta
guarda relación con la capacidad económica de las personas, y que cuando
queremos determinar la renta de una determinada persona debemos de ver cuál
fue su poder económico en un determinado periodo de tiempo, sin incurrir en
débitos personales48.
d. Acreditamiento o incremento neto.
La postura de acreditamiento o incremento neto propone la delimitación de una renta
descontando los gastos necesarios para su producción. Postura explicada más
detalladamente por Schanz, en su definición:
“Renta es la entrada de un flujo de capacidad económica durante un periodo de tiempo
dado, incluyendo los rendimientos derivados del uso de bienes o cosas (Nutzungen) y
los servicios valorables pero no pagados prestados por tercera persona…; la renta
incluye todos los rendimientos, beneficios, servicios susceptibles de valoración,
donativo, herencias, legados, premios de lotería, rentas o pensiones por contratos de
seguro y ganancias especulativas de todo tipo, deducidas las cargas por intereses y las
dotaciones por depreciación de capital”.49
Al respecto, el autor considera que los premios de lotería, herencias, donaciones,
46 Cfr. Ibid., pp. 159-160. 47 Criterio que Wueller considera que se puede encontrar implícitamente en el criterio de acreditamiento o incremento neto. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 268. 48 Cfr. Ibid., pp. 265-266. 49 Ibid., p. 267.
15
aumentos de capital, deben recibir la misma denominación de renta que los
rendimientos, como los provenientes de enajenaciones, arrendamientos o prestación de
servicios. Bajo el argumento de que con la obtención y consumo de dichos ingresos
eventuales, no se será más pobre que antes de haberlos obtenido, sino que más bien, a
nuestro entender, simplemente se regresará al estado previo de su obtención50.
Entonces, podemos ver como propone una renta amplia que incluya todos los
incrementos netos en la capacidad económica del sujeto, refiriéndonos a incrementos
netos, pues se deducen los intereses y la depreciación del capital, que es en lo que
consiste la teoría del acreditamiento o incremento neto.
Los autores americanos, Seligman, Simons y Haig, también defienden una postura
basada en este criterio.
Seligman, quien considera la periodicidad y conservación de la fuente, se basa en los
criterios de realización y separación de la renta. Pues, para que la renta se tipifique es
necesario que sea realizada51 y que pueda ser separada del capital mediante el
acreditamiento neto. Concreta que “Renta, en el sentido genuino de renta neta, es lo
que se separa del capital dejándolo intacto”, siendo entonces como opina Wueller, lo
mismo que el criterio del acreditamiento neto delimitado por el criterio de la
separación52.
Simons, afirmaba que “la función de la definición de renta gravable es facilitar la
reducción de la desigualdad”. Al igual que Schanz, propone acumular la totalidad de los
incrementos en un determinado periodo de tiempo. Además, propone una técnica
tributaria que someta la totalidad de los incrementos a un sólo gravamen, denominado 50 Cfr. Ibid., p. 266. 51 Cfr. Seligman ejemplifica el criterio de realización con la analogía “Si… el fontanero cae enfermo, si la casa está sin alquilar…, si el potro está aun por nacer, el empleador o dueño carece de renta porque nada se ha realizado todavía”. Enfatizando “La posibilidad de realización no es realización…”, es decir, es necesario que la renta se realice en realidad no que sólo sea una probabilidad”. Ibid., p. 272. 52 Cfr. Id., p. 272.
16
como impuesto sobre la renta personal53.
Por su parte, Haig define la renta como “el valor monetario del acreditamiento neto de la
capacidad económica de una persona entre dos periodos de tiempo”54.
Aunque podemos observar que los conceptos de Haig y Schanz son similares, ambos
tienen criterios distintos. Pues Schanz está convencido de que su concepto de renta es
una medida apegada a la capacidad de pago del sujeto, por lo que no le importa mucho
si es o no aceptado por la colectividad, mientras que Haig cree que para que el
concepto sea útil debe ser parte de las costumbres de la colectividad55.
De cualquier modo, con el paso del tiempo el criterio del acreditamiento o incremento
neto ha ganado un importante lugar en las legislaciones del impuesto sobre la renta de
varios países. Al respecto, Soto Guinda, considera:
“La Doctrina o Teoría del acreditamiento neto – versión moderna de la teoría patrimonial
– es hoy el único criterio técnicamente aceptable para expresar conceptualmente la
renta gravable, habiendo supuesto la, en principio, aceptación generalizada de la misma
por los autores especializados en el tema, la superación de aquella diferenciación.”56
e. Disposición.
El criterio del consumo sostiene que la renta es igual a la satisfacción, midiéndose a
través de los gastos destinados al consumo de la persona57. Weiss es el primer
economista alemán que formula un concepto de renta del tipo disposición.58 Él
53 Cfr. Ibid., p. 277. 54 Ibid., pp. 273-274. 55 Cfr. Ibid., p. 274. 56 Soto Guinda, Joaquín. “La Definición de Renta Gravable: Presentación del Estudio de P. H. Wueller”, Hacienda Pública Española, no. 48, Madrid 1977, p. 253. 57 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 279. 58 Cfr. Aunque no defiende la misma postura que Fisher, al igual que él, considera la definición de una renta basada en el gasto para cubrir las necesidades.
17
considera como una característica esencial para la renta el hecho de que proporcione
una fuente regular para satisfacer las necesidades. Afirma que “El propósito final de
toda actividad económica es facilitar la satisfacción de nuestras necesidades…”59.
Por otra parte, otro exponente de esta teoría es Fisher, quien considera que la renta
monetaria es “…todo lo percibido y fácilmente disponible que se pretende destinar a ser
empleado en gastos”60, mientras que la porción ahorrada no constituye renta.
Este autor diferencia entre el gasto61 y la inversión, afirma que el primero se destina a
satisfacciones actuales, mientras que la inversión se destina al pago de satisfacciones
futuras. Por ende sostiene que las ganancias de capital son simplemente un abono a la
renta futura, que por supuesto, no constituyen renta actual. Tampoco los ingresos por
intereses en una cuenta bancaria de ahorro constituyen renta, sólo se consideran como
un aumento de capital62.
Concluye que la suma del ahorro y la renta real es igual a la ganancia total. Ganancia
total que, como ya se explicó, no se considera como renta; sólo lo es la renta disfrutada
o utilizada, pues ésta no constituye ni un ahorro ni un aumento de capital. Por lo que
intenta esclarecer su postura con el siguiente ejemplo:
“Supongamos que en un cierto año una persona recibe una renta de 200.000 dólares
procedente de acciones y obligaciones y reinvierte 150.000 dólares en bienes
inmuebles… La renta procedente sólo de acciones y obligaciones asciende a un total
parcial de 200.000 dólares. La renta de las acciones, obligaciones e inmuebles asciende
59 Ibid., p. 263. 60
Ibid., p. 278. 61 Simons diferencia entre gasto y consumo, utilizando el término gasto a lo empleado para la generación de la renta y el consumo para cualquier otro objetivo distinto a la actividad productiva. Da el ejemplo de la compara de pinturas y pinceles. Los pintores los compran para utilizarlos en su actividad –lo cual se considera gasto – mientras que hay quienes los compran como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres – lo cual se considera consumo- . Cfr. Simons. Henry, Op. cit., p.200. 62 Cfr. Id.
18
a 50.000 dólares, lo que representa el total neto.”63
Explica que en realidad, desde ambos puntos de vista, de la costumbre y el contable,
sólo se perciben 50.000 dólares pues los 150.000 fueron reinvertidos. Es decir, el autor
presenta una postura de protección al ahorro, afirmando que si se toma como base de
la imposición la ganancia total, que incluye la renta gastada y la renta ahorrada, se le
estará penalizando64.
Sin embargo, Wueller critica la postura de Fisher, pues cuestiona si en realidad es
justificable dar un trato distinto a la renta gastada y la destinada al ahorro. Aunque esta
consciente de que todo depende del concepto personal que se tenga de equidad y del
papel del ahorro como determinante del progreso económico, sólo si se demuestra que
el respeto al principio de equidad perjudica el progreso económico, puede ser justificada
una exención al ahorro. Sin embargo, el autor concluye: “Puesto que el papel del ahorro
como determinante del progreso económico es discutible, parece que no está bien
fundamentada la insistencia del profesor Fisher en que el ahorro debe quedar excluido
de la actual imposición sobre la renta” 65.
Al respecto, no se debe de perder de vista que es complicada la delimitación de una
renta basada en el consumo, pues como exponía Neumann, “…resulta casi imposible
determinar el gasto ‘económico’ o ‘justo’”66.
Por otro lado, Soto Guinda afirma que la contraposición doctrinal más relevante acerca
de la renta gravable se da en la disyuntiva entre considerar la renta global y la renta
destinada al consumo, eligiendo entre dos objetivos: 1) Perseguir la reducción de
desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza en el presente, y 2) Perseguir el
63 Cfr. Id. 64 Cfr. Ibid., pp. 280-281. 65 Cfr. Id. pp. 281-282. 66 Cfr. Ibid., p. 265
19
mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro67.
Pero expone que “para gravar la capacidad de pago de las personas, el módulo no ha
de ser la utilización de la renta, sino la obtención de la renta misma”68. Es decir, apoya
los conceptos del “tipo acrecentamiento” en lugar de los del “tipo disposición”69.
1.1.2. Principales escuelas para el estudio de la delimitación de renta.
En la actualidad, se consideran tres principales escuelas enfocadas a la delimitación
del concepto de la Renta:
1. Renta - Producto: considera como renta los ingresos regulares provenientes de
fuentes permanentes.
2. Renta - Flujo de riqueza desde terceros: cataloga como renta cualquier ingreso
derivado de operaciones con terceros, sin importar su regularidad.
3. Renta - Consumo más el incremento patrimonial: persigue una renta más
amplia que las anteriores, incluyendo la totalidad de los ingresos percibidos.
Estas escuelas utilizan los distintos criterios expuestos para defender el concepto de
renta que consideran como óptimo.
a. Renta - Producto.
Esta corriente doctrinal es la que apoya la renta más limitada, definiendo la renta como
“…el producto susceptible de medición pecuniaria, con características de periodicidad o
que proviene de una fuente durable en estado de explotación y que se manifiesta y se
67 Cfr. Soto Guinda, Joaquín, Op. cit., pp. 253-254. 68 Ibid., p. 254. 69 Wueller los diferencia, considerando los de tipo acrecentamiento cuando se enfocan a los ingresos, y los de tipo disposición cuando se lo hacen al gasto. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 263.
20
distingue del capital para acumularse a éste”70. Es decir, según su postura deben
descontarse los gastos necesarios para producir la renta, lo que será equivalente a lo
que llamamos renta neta71.
Dicho en otras palabras, denomina como tal, al producto regular que proviene de una
fuente duradera en estado de explotación. Adicionalmente, establece como requisitos
indispensables, para la delimitación de renta, que la percepción sea una riqueza nueva,
monetariamente medible, realizada y separable de su fuente de origen72.
En resumen, de acuerdo a esta escuela las condiciones que se deben cumplir para
poder considerar un ingreso como renta son las siguientes73:
1. Ser un producto.
2. Provenir de una fuente duradera.
3. Ser periódica.
4. Provenir de una fuente en estado de explotación.
5. Ser realizada y separada.
6. Ser renta neta.
Como podemos ver, esta corriente considera los criterios, que previamente ya se
expusieron, de periodicidad del ingreso y de la fuente, el de realización, y de
separación. Agregando las condicionantes, de ser un producto (refiriéndose a que debe
de ser una riqueza nueva o que acaba de nacer) y que el ingreso provenga de una
fuente en estado de explotación (pues es necesario que la fuente, previo a la obtención
de la renta, haya sido habilitada racionalmente para ello)74. Por lo tanto, no se
consideran como renta herencias, donaciones, ganancias por premios de lotería, 70 Ramírez Soltero, Yolanda, Op. cit. 71 Cfr. Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 251. 72
Cfr. Id. 73 Cfr. Mullin, Roque, “Impuesto sobre la Renta”, en http://kpantaperiche.galeon.com/cvitae2257555.html, consulta 30 de septiembre de 2011. 74 Cfr. García Mullin, Roque, Op. cit.
21
incrementos de capital.
b. Renta - Flujo de riqueza desde terceros.
Esta escuela considera como renta todo el flujo de riqueza proveniente de terceros. Es
irrelevante si dicha renta es regular o si proviene de una fuente periódica75. Entonces,
además de incluir como renta la considerada por la corriente de la Renta-Producto76,
pueden incluirse también las herencias, donaciones, legados, ganancias de capital y de
cualquier actividad esporádica77.
c. Renta - Consumo más el incremento patrimonial.
Esta es la doctrina que propone el concepto de renta más amplio, pues considera todos
los ingresos destinados al consumo o al incremento del patrimonio. Por lo que, en base
a esta doctrina, la renta puede calcularse de dos maneras: 1) como el consumo más el
incremento neto del patrimonio, o bien, 2) como la suma de los rendimientos netos más
el incremento neto del patrimonio, menos el ahorro78. Lo que es lo mismo, pues
recordemos que el ahorro es la diferencia entre la ganancia total restando lo destinado
al consumo.
Considera García Mullin que en esta corriente de pensamiento “…el individuo es el gran
protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test
último de su capacidad contributiva fiscal”. Claramente ejemplificándolo de la siguiente
manera: “…si al comienzo del periodo una persona tenía 100 unidades, consumió 60 y
al final de periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60
75 Cfr. Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., pp. 251-252. 76 Cfr. Zuzunaga del Pino, Fernando y Zegarra, Juan. “El impuesto a la renta sobre las ganancias obtenidas en la enajenación de inmuebles”, Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.3. http://www.zyaabogados.com/art/003.pdf, consulta 01 de octubre de 2011. 77 Cfr. Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., pp. 251-252. 78 Cfr. Ibid. p. 252.
22
e incrementar el patrimonio en 20.”79
Venegas Álvarez expone que “La renta neta es, para esta corriente de pensamiento, la
diferencia entre el patrimonio final e inicial, tomando en cuenta (restando) los gastos
necesarios para su obtención”80. Lo que no es otra cosa que el criterio de
acreditamiento neto, que considera que deben deducirse los gastos utilizados para la
obtención de la renta, con el objetivo de gravar una renta que considere la capacidad de
pago del contribuyente.
Aunque a simple vista, podemos creer que este criterio se podría relacionar con la
postura de Fisher – recordemos que él afirma que sólo el ingreso destinado para el
consumo, a diferencia del ahorro, debe de calificarse como renta -, entendemos que no
se trata de lo mismo, pues esta escuela no está limitando la consideración de una renta
basada sólo en el consumo; sino que, aunque no grava directamente el ahorro sí
cataloga como renta los incrementos del patrimonio, donde pueden encuadrarse todas
las ganancias por intereses de cuentas bancarias que son parte del mismo81.
Como síntesis de lo expuesto en los últimos párrafos, presentamos el siguiente mapa
conceptual82.
79 García Mullin, Roque, Op. cit. 80 Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 252. 81 “…la doctrina asimila el concepto de ganancia de capital con el de incremento patrimonial de un bien.” Cfr. Zuzunaga del Pino, Fernando y Zegarra, Juan, Op. cit. 82 Ilustración tomada de Arana, Daniel, Rentas empresariales, Deducciones, Principio de causalidad, Colegio de Abogados de Lima, en http://www.cal.org.pe/pdf/diplomados/rentas_empresariales.pdf, consulta 29 de septiembre de 2011.
23
Por lo tanto, consideramos que podemos concluir que la corriente de pensamiento que
delimita la renta más amplia es la escuela de Consumo más Incremento de Patrimonio, pues no exige condiciones como las de tener que tratarse de un ingreso
periódico y de tipo producto, ni ser proveniente de una fuente regular y en estado de
explotación. Además, no sólo incluye los ingresos producto de la actividad y los
provenientes de un tercero, sino también los destinados al consumo y los incrementos
patrimoniales.
Después de haber analizado los distintos puntos de vista de la doctrina, concluimos que
efectivamente como Neumann lo plantea no se puede delimitar la renta apegándonos
estrictamente a un determinado criterio. No es válido determinar cuánto de ese monto
constituye renta basándonos en la característica de periodicidad del ingreso ni de su
fuente, ni tampoco en la de su procedencia, como lo considera el criterio de actividad
productiva. Pues utilizando estos criterios, se reduciría considerablemente el universo
recaudatorio y estaríamos siendo injustos, gravando ingresos pequeños y dejando
exentos del pago a grandes capitales.
24
Por el contrario, estimamos importante la conservación de la fuente, pues si se agota el
capital productivo ya no habrá más con que producir ingresos y por consecuencia renta
gravable.
Apoyamos la postura de Schanz, quien propone determinar la renta basándose en la
capacidad de pago del sujeto en concreto, esto considerando que la capacidad se
determina según las necesidades individuales y familiares de cada quién. Es decir,
estamos convencidos de la consideración de los gastos destinados a la satisfacción de
necesidades, pero sólo a través del acreditamiento no conforme al criterio de
disposición. Pues sí sólo catalogamos como renta lo consumido dejando exento lo
ahorrado, estaremos dando un trato indiscriminado a las rentas inferiores. Es decir, a
quienes tienen la necesidad de gastar la totalidad de sus ingresos para la satisfacción
de sus necesidades, respecto a quienes tienen una renta superior, que alcanza para
satisfacer sus necesidades y sobra para destinarla al ahorro.
1.2. Identificación de los tipos de renta.
Como hemos visto, son variados los criterios para definir que conceptos deben
considerarse parte de la renta para efectos del ISR, así como cuales no son sujetos al
pago del impuesto.
Asimismo, ha existido un amplio debate sobre la cuantificación de la base sobre la cual
se calcula el impuesto. Hay quienes pueden considerar, bajo el argumento de una base
tributaria amplia, que el impuesto debe calcularse sobre la totalidad de los ingresos
obtenidos. Afortunadamente, con el paso del tiempo, tal idea ha sido cada vez más
descartada y sustituida por la de una base que disminuye los gastos que son
necesarios para la producción del ingreso, e incluso los que son indispensables para
dar una vida digna al contribuyente y a su familia.
25
De este modo, podemos decir que son cuatro bases generales sobre las cuales
podemos calcular el impuesto, basadas en la: 1) Renta bruta, 2) Renta neta, 3) Renta
neta objetiva y 4) Renta neta subjetiva, como se presenta en el siguiente mapa
conceptual.
1.2.1. Renta bruta.
Pues bien, podemos definir como renta bruta la totalidad de los ingresos delimitados
como renta, sin la deducción de gasto alguno. De este modo, el impuesto se calcula
sobre una base que no considera la capacidad real del sujeto pasivo. Pues debemos
tener en cuenta que una cosa es la totalidad de los ingresos obtenidos y otra muy
distinta es lo que queda si descontamos los gastos realizados para la producción de tal
ingreso, es decir, lo que en una empresa llamamos utilidad.
26
Como Roscher propone la separación de la renta bruta de la renta neta, considerando
a la primera como todos los bienes que la economía produce por primera vez en un
periodo de un año, y limitando a la segunda al excedente de deducir los costos de producción83.
1.2.2. Renta neta.
Ahora bien, podemos decir que la renta neta es equivalente al concepto de utilidad. Se
calcula restando de los ingresos totales o la renta bruta los gastos necesarios para su
consecución. La cuestión es ¿Qué gastos debemos considerar para determinarla?
Al respecto, Plehn propone que únicamente se deben deducir los gastos de producción
que sean recurrentes84. Sin embargo, hay otras posturas que apoyan la consideración
de gastos personales necesarios para garantizar una vida digna al contribuyente y a su
familia. Incluso, otros como Biersack, quien intenta definir una renta neta respetando el
nivel habitual de vida del individuo85.
Lo importante es que el impuesto considere la capacidad contributiva del sujeto. Para
ello es necesario que tribute sobre una renta neta que permita deducciones conforme al
“principio neto” (Netoprinzip) objetivo o subjetivo86.
El principio neto objetivo establece que deben disminuirse al ingreso total, los gastos
indispensables para la producción del mismo. Es decir, erogaciones que de no haber
sido realizadas por el contribuyente habría sido casi imposible la producción del
ingreso. 83 Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., pp. 159-160. 84 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., pp. 275-276. 85 Decimos intenta porque él mismo afirma que “La renta neta es la cifra que se obtiene al deducir de los ingresos las cantidades gastadas para mantener el nivel de vida habitual de un individuo económicamente productivo”, y sin embargo, admite que “Resulta difícil definir lo que se entiende por nivel de vida habitual”. Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., p. 260. 86 Al respecto ver García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Información Fiscal, no. 3, Madrid, 1999.
27
Mientras que de acuerdo al principio neto subjetivo, deben restarse al ingreso total tanto
los gastos productivos, como los indispensables para satisfacer las necesidades más
elementales del contribuyente y su familia en orden de garantizarles una vida digna.
Es decir, la renta neta puede clasificarse en dos tipos:
a. Renta neta objetiva. Permite deducir los gastos necesarios para que la actividad
económica genere ingresos.
b. Renta neta subjetiva. Permite deducir los gastos de los que el sujeto no se
puede librar para cubrir sus necesidades básicas y las de su familia, como
alimentación, vestido, educación, vivienda, transporte; así como aquellos otros
especiales como el pago de un seguro de vida y colegiaturas de los hijos; y los
extraordinarios ocasionados entre otros, por alguna enfermedad87.
Al respecto, Schanz establece una relación dependiente de la renta con la capacidad
económica de los individuos, pues para cuantificar la renta de un individuo en particular tenemos que hacerlo basados en el poder adquisitivo que el individuo en
cuestión tuvo en el periodo respecto al que se determina la renta88. De ahí que la renta
depende de las necesidades del individuo, quien en ocasiones puede generar un ahorro
pero en otras se ve obligado a consumir su patrimonio, situación que provoca que la
renta se extinga89.
Asimismo, afirma que “La renta… no pertenece a la categoría del beneficio; no debe
considerarse el resultado de convenciones contables. La renta es una entidad que no
puede desgajarse de un individuo dado y de la satisfacción de sus necesidades…; el
87 Cfr. Ibid., pp. 21-23. 88 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., pp. 265-266. 89 Cfr. Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 167.
28
concepto de renta únicamente de forma muy remota está relacionado con la
producción.” Sostiene que el beneficio neto y el beneficio puro tienen que ver con las
empresas, y que la renta guarda relación con la capacidad económica de las
personas90.
Igualmente, Plehn expone “Las cosas que constituyen tu renta o mi renta, no son renta
en absoluto cuando se consideran aisladas de la relación contigo o conmigo que implica
la palabra renta”91. Es decir, afirma que la determinación de la renta de una persona en
particular debe depender de su propia capacidad contributiva, no de la de otra persona
distinta.
Entonces, es necesaria la deducción de los gastos que el contribuyente necesita para
producir el ingreso, pero también de todos aquellos de los que no puede prescindir para
la satisfacción de sus necesidades y las de su familia. Pues así como es inadecuado
considerar que la utilidad de una empresa es equivalente a la totalidad de sus ingresos,
creemos que tampoco es coherente pensar que los ingresos totales de un asalariado
son su utilidad.
Por lo anterior, es básico que se determine una base liquidable basada en la renta neta
subjetiva del contribuyente, pues sólo de esta manera se puede dar un trato de equidad
y respeto al principio de capacidad contributiva.
En resumen, nuestra postura es considerar una renta bruta lo más amplia posible
incluyendo tanto ingresos periódicos como irregulares, sin importar si provienen del
trabajo o del capital. Pero que se tribute sobre una renta neta subjetiva que admita la
deducción de los gastos destinados a la producción de la misma y los que son
necesarios para mantener un nivel de vida digno para el contribuyente y su familia.
90 Cfr. Wueller, Paul, Op. cit., pp. 265-266. 91 Wueller señala que la observación de Plehn es igual a la que usan los autores alemanes cuando señalan que la renta debe ser considerada como categoría subjetiva a diferencia de los ingresos. Ibid., p. 275.
29
CAPÍTULO 2. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA.
2.1. Definición de los principios constitucionales de justicia tributaria.
El artículo 31 fracción IV de la Constitución Política Mexicana, establece como
obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Aunque sólo menciona textualmente
los principios de proporcionalidad y equidad, e implícitamente el principio de
generalidad, de ellos se derivan los principios de igualdad tributaria y capacidad
contributiva, mismos que la SCJN también ha utilizado en la emisión criterios como
veremos más adelante.
Cabe señalar que la Constitución sólo establece de manera general los principios de
justicia que deben cumplir los impuestos, pero no se detallan las situaciones que se
considerarán justas o injustas. Serán los criterios doctrinales y la SCJN los que
delimiten el cumplimiento de los principios de justicia en casos concretos.
Los principios de justicia tributaria no son un simple enunciado constitucional, sino que
deben cumplir dos objetivos: 1) el formal, al ser parte del ordenamiento jurídico, y 2) el
material, al regular los elementos cualitativos y cuantitativos del impuesto1.
2.1.1. Generalidad.
Si preguntamos a cualquier persona sobre justicia tributaria, la respuesta más probable
tendrá relación con que todos contribuyan por igual. Entonces, podemos considerar al
principio de generalidad como base para el respeto de justicia.
1 Como lo explica Pont Mestres en “La Justicia Tributaria y su Formulación Constitucional”, Civitas Revista de Derecho Financiero, no. 31, jul-sep, 1981, p. 368. Ver sobre elementos cuantitativos y cualitativos en el Capítulo 3.
30
Pero para poder aplicar de manera exitosa el principio de generalidad deberán
atenderse los principios de igualdad y capacidad económica2, “…porque la
universalidad de las personas llamadas por ley a tributar tienen que tomar como índice
de medida dicho principio, de suerte que quien tenga la misma capacidad económica
debe ser tratado fiscalmente de igual forma, y quien tenga diferente en la medida que
indique esa diferencia” 3.
De ahí entendemos que estamos respetando el principio de generalidad cuando todo
aquel que tenga capacidad contribuya al gasto público y aquel que no la tenga quede
exceptuado de tal obligación. Es decir, existe relación con el principio de igualdad, al
tener que contribuir quienes sí tienen capacidad de hacerlo y no contribuir los que no la
tienen. Técnicamente, el principio de generalidad es un requerimiento para que se
tipifique como hecho imponible todo acto que sea indicativo de capacidad contributiva4.
Como Pont Mestres5 resume “El principio de generalidad tributaria, en suma, requiere
por exigencias de justicia, que ninguna manifestación de riqueza equiparable a otras
gravadas por los tributos quede exonerada, así como que ninguna persona con
capacidad contributiva quede exceptuada”.
Por lo tanto, el legislador no debe realizar distinción alguna basándose en criterios
extraeconómicos tales como nacionalidad, estado civil, clase social, religión, etc6. Sin
embargo, podrá presentarse un trato diferenciado dejando libre de gravamen una
determinada capacidad contributiva cuando existan razones de interés económico y
social razonablemente justificadas y proporcionales al fin perseguido7.
2 Cfr. Aizega Zubillaga, Joxe, La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tributaria, Universidad del País Vasco, Servicio Editorial, Bilbao, 2001, p. 118. 3 Gallego Peragón citado en Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 358. 4 Cfr. Aizega Zubillaga, Joxe, Op. cit., p. 118. 5 Pont Mestres, Op. cit., p. 379. 6 Neumark, Fritz, Principios de la Imposición, Trad. Gutiérrez Andrés, Luis, 2da. Edición, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, p. 89. 7 Cfr. Aizega Zubillaga, Joxe, Op. cit., p. 118.
31
Pues bien, es cierto que no toda desigualdad es violatoria al principio de generalidad,
siempre y cuando no carezca de fundamento. Sólo es justificado el sacrificio de los
principios tributarios cuando se compensa con la satisfacción de otros principios
constitucionales, como por ejemplo de naturaleza económica8. Lamentablemente, tal
argumento es utilizado frecuentemente de manera negligente para justificar el trato
preferencial a determinados grupos de poder9.
Sin embargo, el principio de generalidad no sólo se refiere a que todo el que tenga
capacidad contributiva tiene el deber de aportar al erario público, sino que también es
aplicable a las rentas. Es decir, la obligación de contribuir nace siempre que exista la
manifestación de riqueza, por lo que aplicando estrictamente el principio de
generalidad, al igual que no debe de haber distinción entre contribuyentes tampoco lo
debe de haber entre rentas. No debe haber distinción por la fuente de la renta, pues de
esta manera se estaría atentando al libre ejercicio de la profesión10. En principio,
debemos considerar como signo de capacidad contributiva todo incremento patrimonial,
sin importar de dónde provenga el ingreso.
El enfoque para la delimitación de la renta ha evolucionado apegándose al principio de
generalidad11, – como lo vimos en el primer capítulo – inicialmente se tenía un enfoque
más limitado, basado en las teorías de la periodicidad del ingreso o de la fuente y de la
productividad, pero con el tiempo comenzó a considerarse una renta más amplia
conforme al enfoque de la escuela del consumo más incremento neto patrimonial.
8 Martin Queralt, Juan, et. al., Los principios Constitucionales del ordenamiento tributario, pp. 54-55. 9 Al respecto, recomendamos leer la obra de Eisenstein, Louis, Las Ideologías de la Imposición, trad. Fernández Cainzos, Juan. Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983. 10 Explica García Frías que el Tribunal Alemán, suele relacionar el principio de igualdad con otros derechos como la protección al matrimonio y a la familia, así como el derecho a la propiedad y al libre ejercicio de la actividad profesional. Cfr. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Civitas Revista de Derecho Financiero, numero 122, 2004, p. 248., e “Influencia de la Jurisprudencia del Tribual Constitucional alemán en el IRPF”, “Influencia de la Jurisprudencia del Tribual Constitucional alemán en el IRPF”, Cuadernos Jurídicos, no. 44, 1996., p. 36. 11 Cfr. Neumark, Fritz, Op. cit., p. 90-91.
32
Como resume Fuentes Quintana12, el principio de generalidad tiene las funciones de
limitar la evasión del impuesto, vigilar el respeto al mínimo existencial y eliminar las
diferencias de trato por razones distintas de la capacidad (como las sociales, políticas,
religiosas, de nacionalidad).
2.1.2. Igualdad.
Consiste en que quienes se encuentren en situaciones similares deben contribuir por
igual13. Las caras del principio de igualdad son: “a) prohibición de trato discriminatorio,
b) obligación de medidas de equiparación y c) generalidad de la ley”14. Es decir,
podemos decir que el principio de igualdad es el principio base, y que de éste parten los
demás principios de justicia15. Radbruch16 considera que la igualdad es la esencia de la
justicia y García Frías17 lo cataloga como el principio estrella en la materia tributaria.
Pero “Trato igual a los iguales y trato desigual a los desiguales”18, consideramos que es
muy amplio y de carácter subjetivo, es decir, cada persona puede interpretarlo de
distinta manera. En concreto nos preguntamos ¿Cuándo se considera que dos
personas son iguales? ¿Cuán similares deben ser las circunstancias entre dos
personas para considerar que son iguales? Explica Pont Mestres que “Este tratamiento
igual requiere que las leyes tengan en cuenta y tomen en consideración las
desigualdades económicas cuantitativa y cualitativamente existentes entre las
12 Cfr. Fuentes Quintana, Enrique, en Neumark, Fritz, Op. cit., p. XXIII. 13 Upegui Mejía, Juan Carlos, en Principios Constitucionales del Derecho Tributario en Colombia y México, Reforma Hacendaria en la Agenda de la Reforma del Estado, Coord. Gabriela Ríos Granados, UNAM, México, 2000, p. 48. 14 Id. 15 En palabras de Pont Mestres es el “criterio central en materia de distribución de la carga tributaria y de él se pueden deducir todos los demás”, en Op. cit., p. 379. 16 Radbruch, Gustav, Introducción a la Filosofía del Derecho, Fondo de Cultura Económica, 9na. reimpresión, 2005, p.33. 17 García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., pp. 247-248. 18 Radbruch, Gustav, Op. cit., p. 33.
33
personas”19. Es decir, para considerar que dos personas son iguales no es suficiente
con que tengan el mismo nivel de renta, sino que también debe analizarse la situación
personal y familiar en la que se encuentran, sólo de esta manera tributarán según su
verdadera capacidad.
Adicionalmente, necesitamos definir cuáles son los parámetros para determinar una
contribución diferenciada. Mientras que hay quienes pueden considerar como iguales a
los contribuyentes que tributen en un mismo régimen, obtengan el mismo nivel de renta,
o se encuentren en las mismas circunstancias personales y familiares, también los hay
quienes defienden que la contribución debe ser conforme a los beneficios que se
reciben por parte del Estado.
Martin Queralt afirma que para poder emitir un juicio sobre igualdad tributaria es
necesario analizar de manera conjunta los ingresos fiscales y los gastos públicos, pues
bien, una desigual presión fiscal sobre un determinado sector puede justificarse por el
desigual gasto público en el mismo20. Asimismo, Adam Smith tiene dos directrices
respecto la equidad, la primera es que las contribuciones deben ser de acuerdo a la
capacidad de pago de cada quien, y la segunda en relación con los beneficios que
reciben de parte del Estado. Es decir, desde la apreciación del autor, los sujetos están
obligados a contribuir en proporción a sus respectivos intereses. Sin embargo, también
defiende la exención de un mínimo existencial argumentando que “Es razonable que los
ricos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos no sólo en proporción a sus
ingresos, sino de una manera más que proporcional”21.
En nuestra opinión, aunque puede sonar razonable que cada quien contribuya en
proporción al beneficio que obtendrá, consideramos que para que la elevada 19 Pont Mestres, Op. cit., p. 379. 20 Cfr. Martin Queralt, Juan, et. al., Op. cit., p. 58. 21 En Domínguez Crespo, César Augusto, “Una revisión al concepto jurídico-tributario del principio de capacidad económica”, Temas selectos de derecho tributario, Coord. Gabriela Ríos Granados, Universidad Autónoma de México, Ed. Porrúa, México, 2008, p. 3. Al respecto, ver también, Gallego Peragón, José Manuel, Op. cit., p. 84.
34
desigualdad de ingresos que tenemos en nuestro país disminuya, es necesario apoyar
a quienes menos tienen, no sólo mediante la entrega de apoyos sociales sino también
mediante la garantía de su mínimo existencial. Esa es la única manera para que los
más necesitados puedan mejorar su precaria condición actual.
De acuerdo a Radbruch, el principio de equidad es el principio de igualdad sólo que
aplicado a casos concretos22, por lo que es necesario tener en cuenta la situación
personal y familiar para que se tribute respetando el principio de equidad23.
En el Informe Carter se establece que “…el respeto escrupuloso al principio de equidad
debe primar sobre todos los demás objetivos, cuando se produzca un conflicto entre los
diversos fines que se pretenden alcanzar” 24.
Otro de los puntos defendidos por el mismo informe es que “la equidad en la tributación
contribuye a la estabilidad social, tan necesaria para el desarrollo”25, lo que nos parece
lógico, pues la percepción de justicia de la sociedad es lo que estabilizará o
desestabilizará el orden. Dicho de otra manera, si la gente percibe que el impuesto es
equitativo contribuirá más, y de lo contrario tratará de evadir el pago del impuesto.
En los impuestos progresivos se puede cumplir con el principio de equidad mediante
dos métodos: a) la igualdad vertical, en la que a capacidad idéntica deben contribuir
con el mismo tipo impositivo efectivo, y b) la igualdad horizontal, en la que a
capacidad distinta deben contribuir desigualmente26.
22 Cfr. Radbruch, Gustav, Op. cit., p.33. 23 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 90. 24 Pont Mestres, Op. cit., p. 378. 25 Carter, K. L., et al., Op. cit., p. 224. 26 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 90.
35
a. Igualdad vertical. Para cumplir con la equidad vertical suelen utilizarse tarifas progresivas cuyas tasas
impositivas se incrementan conforme lo hace el ingreso, o algunos otros mecanismos,
como exenciones y exclusiones27. Empero, también puede utilizarse una tasa fija para
todos los niveles de renta, provocando así una tributación proporcional. La elección
dependerá de la concepción de justicia fiscal que se tenga en mente. Hay quienes
suelen defender la idea de que la tributación debe ser de forma proporcional para ricos
y pobres, que la tributación debe ser más progresiva para los ricos, o que la tributación
debe ser más regresiva para los ricos que para los pobres28.
A pesar de que tanto el principio de progresividad como el de proporcionalidad buscan
una tributación de acuerdo al principio de capacidad contributiva29, en nuestra opinión,
la progresividad permite alcanzar un nivel de justicia superior al de la aplicación del
principio de proporcionalidad. No debemos olvidar que una de las cualidades del
impuesto directo es la utilización de tarifas progresivas que lo hacen más justo en
comparación con los impuestos directos, que utilizan tasas fijas sin considerar el nivel
de renta.
Aunque sin duda hay opiniones contrarias, como la de Hayek quien sostiene que “la
observancia del principio de progresividad es un castigo de los económicamente hábiles
y eficaces, y un premio a los económicamente incapaces”30, lo que podemos entender
como una tributación regresiva. O quienes bajo la idea de que el sistema tributario debe
ser neutral, defienden una tributación proporcional, dando como resultado que los
distintos estratos económicos de la sociedad permanezcan en las mismas
circunstancias después de contribuir, en lugar de que los impuestos se utilicen como un
27 Cfr. Id. 28 Cfr. Domínguez Crespo, César Augusto, Op. cit., pp. 6-7. 29 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 90. 30 Ver en Domínguez Crespo, César Augusto, Op. cit., p. 8.
36
medio de redistribución de la riqueza31. Medida que desde nuestro punto de vista sólo
acrecentaría la condición de desigualdad.
Aun así, el principio de progresividad sólo toma en cuenta el aspecto cuantitativo del
impuesto. Pues bien sólo mide la capacidad contributiva del sujeto de acuerdo con el
incremento de su renta, pero no observa la situación en que éste se encuentra, es
decir, su aspecto cualitativo32. Esta última es la tarea de la equidad horizontal.
b. Igualdad horizontal.
Pues bien, la equidad horizontal exige que los sujetos pasivos que tienen la misma
capacidad contributiva aporten en la misma cuantía33. Debido a que este principio
determina la base imponible, para cumplir adecuadamente con el mismo deben
atenderse las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Es decir, de
nada sirve tener un impuesto progresivo si este se está aplicando a una base irreal, que
no considera la verdadera situación de cada contribuyente.
Aunque el ISR puede ser un tributo muy equitativo consideramos que realmente no
tributa sobre una renta neta subjetiva. Por lo tanto, no podemos considerarlo como
equitativo. Para lograrlo es necesario que se respete la capacidad de pago tributando
sobre una renta neta que toma en cuenta las circunstancias familiares y personales del
contribuyente34.
c. Igualdad de acuerdo a la SCJN. 31 Cfr. Gallego Peragón, José Manuel, Op. cit., p. 167, y Domínguez Crespo, César Augusto, Op. cit., p. 7. 32 Cfr. Garcia Bueno, Marco César, “El Impuesto sobre la renta de las personas físicas a la luz de los principios de igualdad y capacidad contributiva”, Temas selectos de derecho tributario, Coord. Gabriela Ríos Granados, Universidad Autónoma de México, Ed. Porrúa, México, 2008, pp. 108-109. 33 Cfr. García Bueno, Marco César, “El Impuesto sobre la renta de las personas físicas a la luz de los principios de igualdad y capacidad contributiva”, Op. cit., p. 90. 34 Cfr. Goode, Richard, El impuesto sobre la renta, trad. Manuel Echevarría, Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, Madrid, 1973, p. 25.
37
La SCJN determina en jurisprudencia que, “…la garantía de equidad tributaria es la
manifestación del principio de igualdad en materia fiscal… precisando que ésta radica
en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo
gravamen.” De manera que cuando exista un trato diferenciado respecto a
disposiciones legales que no sean fiscales, éste deberá analizarse bajo la garantía de
igualdad35.
Sin embargo, creemos que aunque nuestra SCJN ha distinguido entre los principios de
equidad e igualdad, argumentando que la equidad es la aplicación del principio de
igualdad al ámbito fiscal, podemos entender que ambos principios se refieren a lo
mismo. Pues bien, buscan dar un mismo tratamiento a quienes pueden considerarse
iguales y un tratamiento desigual a quienes se consideran diferentes. Por lo tanto, en el
presente trabajo, nosotros no encontramos relevante hacer una distinción entre ambos
principios, pues consideramos que los conceptos de igualdad utilizados por la doctrina
son perfectamente aplicables a la equidad tributaria.
35 Jurisprudencia, 1ª./J.97/2006, Rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, enero 2007, p. 231. “La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad.”
38
El principio de equidad tributaria exige lo siguiente36:
Que los sujetos que se encuentran en una misma hipótesis de causación deben
ser tratados con igualdad tributaria, mientras que los que se encuentren en
situación distinta deben ser tratados de manera desigual.
El legislador no sólo está facultado, sino obligado a crear categorías o
clasificaciones de contribuyentes.
Dichas clasificaciones deben ser sustentadas en bases objetivas que justifiquen
el tratamiento desigual, por finalidades económicas o sociales, de política fiscal o
extrafiscales.
Entonces, el principio de equidad tributaria debe considerarse como un criterio básico
en la producción normativa, en su interpretación y aplicación. Sin embargo, para
nuestra Corte el respeto a este principio no significa que todos los individuos sean
iguales y deban tener un patrimonio y necesidades semejantes. Pues
constitucionalmente se protege a la propiedad privada, la libertad económica, el
derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, reconociéndose implícitamente
desigualdades materiales y económicas. Pues bien, la inequidad consiste en dar un
tratamiento discriminatorio a quienes se encuentran en situaciones análogas o dar un
36 Jurisprudencia, P./J. 24/2000, Rubro: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, marzo 2000, p. 35. “De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.”
39
mismo tratamiento a quienes están en distintas situaciones37.
Por lo tanto, para que exista una violación al principio de equidad tributaria no es
necesario que los contribuyentes que reciben un trato diferente se encuentren en
situaciones idénticas, sino solamente análogas38. Por lo que cabe preguntarnos en qué
casos podemos considerar que estamos ante situaciones análogas.
Podemos ver como el enfoque de la SCJN respecto a la equidad tributaria se ha ido
modificando conforme el paso del tiempo. Inicialmente, tenía una percepción general 37 Jurisprudencia, P./J. 42/97, Rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio 1997, p. 36. “El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.”
38 Jurisprudencia, 2ª./J. 31/2007, Rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, marzo 2007, p. 334. “Los criterios generales para determinar si el legislador respeta el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consisten en que: 1) exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable (no necesariamente idéntica, sino solamente análoga); 2) de existir esa situación comparable, la precisión legislativa obedezca a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida); 3) de reunirse ambos requisitos, la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido; y, 4) de actualizarse esas tres condiciones, se requiere, además, que la configuración legal de la norma no dé lugar a una afectación desproporcionada o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por ende, el examen de constitucionalidad de una ley bajo el principio de equidad tributaria precisa de la valoración de determinadas condiciones, de manera escalonada, generando que el incumplimiento de cualquiera de éstas sea suficiente para estimar que existe una violación al indicado principio constitucional, haciendo innecesario el estudio de las demás.”
40
determinando que consistía “…medularmente en la igualdad ante la ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo…”39. Posteriormente, fue estableciendo
criterios que justifican la actuación del legislador. Por ejemplo, en el año 2000,
determinó que es obligación del legislador crear distintas categorías de contribuyentes40. Criterio que reforzó en jurisprudencia del año 2010, donde se
justifica un tratamiento diferenciado de acuerdo a la fuente y monto del ingreso41.
39 Jurisprudencia, Rubro: IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Séptima Época, Volumen 199/204, Primera parte, p. 144. “El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.”
40 Cfr. Jurisprudencia, Rubro: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, citada en nota al pie no. 127. 41 Diferenciando los ingresos por el retiro de los fondos de la cuenta individual de la Afore y los ingresos por ayuda de matrimonio, pues aunque provienen de la misma cuenta, el primero consiste en el retiro total de las aportaciones tripartitas (trabajador, patrón y gobierno) y sus rendimientos, mientras que el segundo, es un retiro parcial que proviene de la cuota social que aporta el gobierno federal. Dando un tratamiento fiscal diferenciado, considerando que su fuente y monto son diferentes. Cfr. Jurisprudencia, 1ª./J.25/2010, Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN X, EN RELACIÓN CON LA DIVERSA XXIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, marzo 2010, p. 737.
Además, de otras tesis aisladas en las que confirma que no es violatorio a la garantía de equidad tributaria el crear categorías de contribuyentes según el tipo de ingreso y otorgarles un trato distinto. Ver Tesis Aislada, 1a. XXXIII/2010, Rubro: PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 149, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE SE
41
Estableciendo que para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe
verificarse su naturaleza (si se trata de una manifestación general o aislada), así
como si los contribuyentes se ubican en la hipótesis de causación en las mismas
circunstancias o en distintas42.
PODRÁN REDUCIR CIERTOS INGRESOS Y NO TODOS LOS PERCIBIDOS POR LAS PERSONAS FÍSICAS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, marzo 2010, p. 932. En la que determina que el hecho de que la pérdida por enajenación de acciones sólo puede disminuirse de determinados ingresos, excluyendo los ingresos por salarios, y los de actividades empresariales y profesionales, justificándolo de acuerdo al principio de que las deducciones sólo pueden disminuirse de los ingresos de la misma fuente.
Asimismo, en tesis aislada del año 2011, se justifica la clasificación de contribuyentes de un mismo gravamen en categorías diferentes según la cuantía de su ingreso. En nuestra opinión, debe darse un trato diferenciado de acuerdo al monto del ingreso conforme a los principios de proporcionalidad y capacidad contributiva. Sin embargo, entendemos en este caso concreto, se justifica que el análisis se realice conforme al principio de equidad tributaria estableciendo diferentes categorías de contribuyentes dándoles un trato diferenciado, al tratarse de una exención del pago del impuesto a los sujetos que no rebasen un determinado monto de ingresos, otorgándoles un tratamiento distinto a quienes sí los superen. Cfr. Tesis Aislada, 1a. CLXXXV/2011, Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 109, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro I, Tomo 2, octubre 2011, p. 1099.
42 Cfr. Tesis Aislada, 2ª./CLVII/2001, Rubro: RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, agosto 2001, p. 247. “Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad.”
42
Entonces, podemos claramente observar que inicialmente la SCJN consideraba que
para cumplir con el principio de equidad tributaria era necesario dar un trato de igualdad
a los sujetos de un mismo impuesto, justificando posteriormente un tratamiento desigual
a los sujetos que no perciben ingresos del mismo gravamen, fuente o monto, e incluso
de distinta periodicidad.
Es verdad que los ingresos provenientes de fuentes diferentes no siempre deben recibir
el mismo tratamiento. Pues no se debe tratar del mismo modo a quien obtiene su renta
del trabajo que del capital. El trabajador dedica la totalidad o la mayor parte de su
tiempo y esfuerzo para generar la renta, a diferencia de quien obtiene los ingresos de
su capital, que además de contar con esa fuente de ingresos tiene la posibilidad de
ejercer su fuerza de trabajo y obtener ingresos por ello. Asimismo, el trabajador no tiene
la misma capacidad, pues necesita ahorrar para hacer frente a las eventualidades que
se le presenten en el futuro, mientras que quien vive de sus inversiones ya tiene un
patrimonio que le respalda. Por lo tanto, quien obtiene sus ingresos del capital
claramente está en una situación privilegiada43.
Sin embargo, el legislador ha establecido discriminaciones que nuestra Suprema Corte
se ha dedicado a justificar. Prueba de ello la numerosa emisión de criterios que aceptan
el trato desigual calificándolo de constitucional. Ejemplo de ello es la siguiente tesis:
RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 2 DE OCTUBRE DE 2007). La aludida disposición establece que, entre otros supuestos, no se pagará el impuesto por los ingresos provenientes de la venta de acciones emitidas por sociedades mexicanas cuando ésta se realice a través de bolsas de valores autorizadas legalmente, excluyendo de ese trato a quienes directa o indirectamente tengan un 10% o más de las acciones representativas del capital social de la empresa emisora, cuando en un periodo de 24 meses se enajene ese porcentaje o más de las acciones pagadas de la respectiva sociedad, mediante una o varias
43 Al respecto, ver García Bueno, Marco César, “El Impuesto sobre la renta de las personas físicas a la luz de los principios de igualdad y capacidad contributiva”, Op. cit., pp. 104-112. Quien afirma “Pretender, según argumentos de política macroeconómica, que no se pueden gravar los incrementos de capital, sin afectar la política económica del Estado, resulta un absurdo, puesto que el interés del derecho tributario se centra en la presencia de una riqueza apta para la contribución.”
43
operaciones simultáneas o sucesivas, incluyendo las realizadas a través de operaciones financieras derivadas o de naturaleza similar a éstas, o bien, si quien ostenta el control de la emisora lo enajena en el plazo y condiciones descritos. Así, el artículo 109, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 2 de octubre de 2007, al prever el indicado trato diferenciado, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que persigue una finalidad objetiva y válida desde el punto de vista constitucional: hacer accesibles a las empresas los recursos financieros necesarios para sus proyectos productivos, facilitar la movilidad de capitales entre sectores, así como promover la diversificación de la propiedad empresarial en el país, en beneficio, principalmente, de pequeños y medianos ahorradores, ya que pretende promover el desarrollo social e impulsar el crecimiento económico, lo cual es admisible con fundamento en los artículos 3o., 25 y 26 constitucionales. Adicionalmente, al apreciar la relación entre medios y fines empleados en la determinación de la exención, se advierte que ésta es una medida adecuada y racional para alcanzar la meta deseada, pues su otorgamiento puede incentivar que se acuda al mercado de valores, con el consecuente incremento de recursos para el financiamiento de los proyectos empresariales, procurándose también las condiciones que favorecerían la movilidad de capitales, dada la circulación característica del mercado y, finalmente, se promueve la diversificación de la propiedad empresarial, al procurar reducir el grado de concentración accionaria. Finalmente, a la luz de un escrutinio constitucional de intensidad débil -por tratarse de materia económica- se aprecia que la distinción efectuada por el legislador al exentar tales ingresos resulta razonable en cuanto a la proporción que guardan el medio y el fin trazado, ya que no se afectan innecesaria o excesivamente otros bienes o derechos protegidos constitucionalmente, sin que lo anterior se traduzca en una norma de privilegio, tomando en cuenta que las hipótesis que regulan tanto la exención como las excepciones a ésta, se configuraron razonablemente, atento a las finalidades perseguidas.
En la podemos ver que se califica como constitucional el trato diferenciado a quienes
obtienen ingresos por la venta de acciones emitidas por empresas mexicanas y
realizadas a través de bolsas de valores autorizadas, exentándolos del pago del ISR,
siempre que el sujeto que obtenga este ingreso no tenga directa o indirectamente un
10% o más de las acciones representativas del capital social de dicha empresa. La
justificación que da nuestra SCJN es que se trata de una medida que busca que las
empresas obtengan recursos, así como incentiva la movilidad de capitales y promueve
la diversificación de la propiedad empresarial. Incluso beneficiando a pequeños y
medianos ahorradores, cuando la realidad es que la mayoría de los mexicanos tienen
una renta apenas suficiente para sobrevivir, por lo que es ridículo pensar que esta
medida puede incentivarlos a invertir lo que simplemente no tienen. Por lo tanto,
nosotros no estamos totalmente seguros de que la exención logra el objetivo que se
plantea. Más bien percibimos dicha medida como un beneficio para quienes ya tienen la
titularidad de la renta, y no encontramos la oportunidad de que se diversifique la
44
propiedad empresarial. De este modo, favoreciendo en muchas ocasiones a quienes
más tienen, y discriminando a quienes menos.
Entonces, si la exención no está logrando el objetivo por el cual fue establecida,
estamos ante una diferenciación arbitraria, pues como la misma Corte lo determina en
la siguiente jurisprudencia, es necesario que la diferenciación sea una medida apta para
que pueda alcanzarse el fin perseguido. De lo contrario, se estaría ante una
discriminación sin justificación constitucional.
IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al Juez a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio
45
mencionado.44
Al respecto, Gallego Peragón expone que “…la arbitrariedad es notoria si se aprecia en
la ley fiscal puro capricho, incoherencia o distorsión en los efectos derivados de la
aplicación de tal ley; o cuando la desproporción entre medios empleados por el
legislador y fines perseguidos suponga un sacrificio excesivo e innecesario de los
derechos y principios constitucionales.”45
Además, creemos que al justificar la exención de los ingresos derivados de la
enajenación de acciones, nuestra Corte está olvidándose completamente del principio
de capacidad contributiva, al no gravar las claras manifestaciones de riqueza. Pues
bien, hay quienes pueden tener la misma capacidad de contribuir aunque sus rentas
provengan de fuentes diferentes. No hay que olvidar que además de la fuente de origen
y la cuantía de la renta, hay otras circunstancias que determinan la capacidad
contributiva. Entonces, nosotros nos preguntamos, en nuestro sistema fiscal ¿Con qué
principio tributario debe analizarse el cumplimiento de justicia de contribuyentes que no
corresponden a un mismo gravamen pero que pueden tener una capacidad contributiva
similar? ¿Quiere decir, que el sólo hecho de que dos contribuyentes correspondan a
distinto régimen tributario es justificación suficiente para considerar que no se
encuentran ante una situación de inequidad?
2.1.3. Capacidad Contributiva.
Como lo hemos dicho, el ISR por su naturaleza puede ser el impuesto más justo, pero
para lograrlo debe apegarse a la capacidad contributiva del sujeto. Por tal motivo, a lo
largo de esta investigación insistimos en la importancia de tributar conforme al principio
44 Jurisprudencia, 1ª./J.55/2006, Rubro: IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, septiembre 2006, p. 75. Aun cuando la SCJN especifica el principio de equidad para materia fiscal, consideramos que esta jurisprudencia es aplicable por tratarse de un criterio reiterado de la misma. 45 Gallego Peragón, José Manuel, Los principios materiales de justicia tributaria, Editorial Comares, Granada, 2003, p. 72.
46
neto subjetivo, que no es otra cosa que hacerlo de acuerdo a la capacidad contributiva
subjetiva de cada quien.
Este principio ha estado presente desde tiempos de Roma, cuando se elaboraba un
censo de población para conocer la riqueza de los ciudadanos, y conforme a la misma
determinar su contribución para las armas del ejército46.
Sólo “Se debe pagar lo que se puede pagar”, es vergonzoso obligar al contribuyente a
que realice un pago más allá de sus posibilidades. No es justo que para contribuir al
Estado sacrifique su dignidad y la de su familia, privándose de la realización de gastos
para satisfacer sus necesidades primordiales, con el objeto de aportar al gasto público.
De ahí la importancia de que la tributación sea conforme el principio de capacidad
contributiva, pues aunque no define concretamente cuánto es lo que se puede pagar, sí
es un criterio digno de considerarse para lograr una tributación más equitativa47.
Consideramos que los principios anteriores pueden resumirse en el principio de
capacidad contributiva. Es decir, si todos los sujetos aportan según su capacidad se
dará un trato de igualdad, equidad y proporcionalidad, respetando el principio de
generalidad. Según afirma Pont Mestres, la capacidad contributiva es la guía para
lograr un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad48.
Pont Mestres49 explica de una manera muy sencilla el grado de individualización de la
capacidad contributiva del sujeto relacionándolos con los principios de justicia - lo que él
llama los 3 momentos o fases -. Lo explicaremos como nosotros lo interpretamos:
1. Capacidad Contributiva Absoluta - Principio de Generalidad. La obligación de
46 Ver Gallego Peragón, José Manuel, Op. cit., p. 78. 47 Cfr. Ibid., p. 80. 48 Cfr. Ibid., p. 98. 49 Pont Mestres, Op. cit., pp. 387-388.
47
contribuir nace con la realización del hecho imponible, sin hacer la comparación
entre hechos o personas.
2. Capacidad Contributiva Relativa - Principio de Igualdad. Se consideran
exenciones objetivas50 para determinar la base imponible de cada sujeto con el
objeto de dar un trato de igualdad.
3. Capacidad Contributiva Específica - Principio de Equidad. Es el momento de
subjetivización del tributo, se consideran las circunstancias personales y
familiares de cada sujeto para determinar su base tributaria.
a. Capacidad Contributiva Objetiva.
El principio de capacidad contributiva objetiva determina que sólo se debe tributar sobre
la renta neta que queda después de descontar los gastos necesarios para la producción
del ingreso. Debemos estar conscientes que toda actividad requiere de ciertas
inversiones o gastos, de los cuales no puede prescindir, pues de lo contrario no
produciría el ingreso. Por lo que la función exclusiva de dichos gastos es el
mantenimiento de la fuente económica y la producción de nuevos ingresos, y por ende
la renta que se destina a los mismos no debe ser considerada como un reflejo de
capacidad contributiva51. De otro modo, el impuesto sería confiscatorio y acabaría con
la empresa o la actividad productora del ingreso. Como explica Pérez de Ayala:
“el impuesto confisca en la medida en que para pagarlo el sujeto contribuyente ha de
liquidar parte de su patrimonio, ha de acudir a su patrimonio por no bastarle la renta. Es
decir, el impuesto merece el calificativo de confiscatorio desde el momento en que
absorbe recursos necesarios para que el contribuyente mantenga su capacidad
económica productiva al mismo nivel que el que, antes del hecho gravado por el
impuesto, tenía”52.
50 Puede tratarse de bonificaciones, desgravaciones y reducciones. Pont Mestres, Op. cit., p. 395. 51 Cfr. Domínguez Crespo, César Augusto, Op. cit., p. 24. 52 Ibid., p. 29.
48
b. Capacidad Contributiva Subjetiva.
El principio de capacidad contributiva subjetiva es aun más justo, pues considera una
base tributaria más apegada a la realidad del contribuyente. Toma en cuenta las
circunstancias personales y familiares del sujeto, mediante el reconocimiento de gastos
que son necesarios para que él y los suyos tengan una vida digna. De acuerdo a este
principio no debemos considerar como índice de capacidad contributiva la renta
destinada al pago de los gastos ineludibles que el contribuyente realiza para la
satisfacción de sus necesidades y las de sus dependientes. Ejemplo de estos gastos
pueden ser los destinados a cubrir las necesidades de alimento, vestido, transporte,
educación de los hijos, alquiler, cultura, deportes, esparcimiento, descanso. Aunque los
gastos a considerar dependen de la situación de cada Estado, pues lo que puede
considerarse como indispensable en uno, en otro puede ser considerado como un
lujo53.
Es necesario atender la capacidad contributiva subjetiva, pues de otra forma se corre el
riesgo de que el impuesto se calcule sobre una recta ficticia. En palabras de García
Bueno:
“Si al momento de construir las hipótesis imponibles se toman en cuenta únicamente los
aspectos generales de riqueza, se corre el riesgo, en consecuencia, de que el impuesto
incida sobre una ficción de la renta, y contravenga los criterios materiales de justicia:
capacidad contributiva en sentido relativo. Así, surge la necesidad de contemplar el
ámbito subjetivo de los tributos, y respetar las condiciones individuales y familiares del
sujeto.”54
Es decir, como explica Tipke el principio de capacidad contributiva es lo que justifica el
53 Ver Ibid., p. 25-27. 54 García Bueno, Marco, “El Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas”, Reforma Hacendaria en la Agenda de la Reforma del Estado, Coord. Gabriela Ríos Granados, Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2009, p.183. y del mismo autor, “El Impuesto sobre la renta de las personas físicas a la luz de los principios de igualdad y capacidad contributiva”, Op. cit., pp. 86-87.
49
impuesto, y por otra parte, también es el principio a seguir para el reparto de la carga
tributaria55.
Adicionalmente, a los principios de capacidad contributiva objetiva y capacidad
contributiva subjetiva, Domínguez Crespo incluye la intensidad del gravamen. Él las
considera como las tres fases lógicas para una contribución de acuerdo a la capacidad
contributiva56.
c. Capacidad económica. Hay numerosos autores que utilizan los términos de capacidad contributiva y capacidad
económica como sinónimos. Pont Mestres considera que ambas tienen el mismo
significado y contenido, por tanto las utiliza indistintamente, y Vicente-Arche se refiere a
capacidad económica para contribuir57.
Sin embargo, nos convence más la opinión de Venegas Álvarez58 quien explica que la
capacidad económica tiene que ver con el presupuesto de hecho, y de ésta se deriva la
capacidad contributiva. Opinión similar a la de Aizega Zubillaga59, quien define
capacidad contributiva como la capacidad económica para contribuir, sosteniendo que
esta última es sólo “…la titularidad de un cierto grado de riqueza manifestada a través
del gasto, del patrimonio o de la renta”60. Es decir, el hecho de que exista capacidad
económica no necesariamente quiere decir que hay capacidad para contribuir. Si bien
tienen una relación de interdependencia al ser necesaria la existencia de capacidad
económica para la configuración de la capacidad contributiva, no son términos
55 Cfr. González Ortiz, Diego, “Constitución, cargas familiares e imposición personal sobre la renta (A propósito de los recientes pronunciamientos de 10 de noviembre de 1998 del Tribunal Constitucional alemán)”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, no. 105, Enero Marzo 2000., p. 55. 56 Cfr. Domínguez Crespo, César Augusto. Op. cit., p. 36. 57 Entre otros autores, Cortés Domínguez, Lasarte Álvarez, Sáinz de Bujanda, Palao Taboada. Ver Gallego Peragón, José Manuel, Op. cit., p. 82. 58 Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 114. 59 Aizega Zubillaga, Op. cit., p. 122. 60 Cfr. Id.
50
sinónimos61.
En México, la SCJN utiliza más el término de capacidad contributiva62, el término de
capacidad económica en su mayoría es utilizado en criterios de materia civil y penal,
rara vez en administrativa.
Nosotros tenemos la idea de que el término capacidad contributiva busca apegarse a la
capacidad real de contribución que tiene el sujeto. Lo que llamamos capacidad
contributiva específica se alcanza con la subjetivización del impuesto, por lo que se
consideran aspectos de carácter cualitativo, como sus circunstancias personales y
familiares. Mientras que la capacidad económica entendemos que sólo considera el
aspecto cuantitativo.
Por lo anterior, en la presente investigación hemos decidido diferenciar ambos términos.
Utilizando el término de capacidad contributiva subjetiva cuando buscamos hacer
61 García Bueno, Marco César, “El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para una reforma fiscal”, Conceptos de Reforma Fiscal, Coord. Gabriela Ríos Granados, Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2002, pp. 51-52. 62 Aunque en jurisprudencia de 1999, expone que “…el principio de proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo.” Con lo cual podemos interpretar que, en este caso, utiliza como sinónimos dichos conceptos. Cfr. Jurisprudencia, P./J. 109/99, Rubro: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre 1999, p. 22. “Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.”
51
referencia a una tributación de acuerdo al principio neto subjetivo, y capacidad
económica sólo cuando nos queramos referir a la titularidad de riqueza.
d. Capacidad contributiva de acuerdo a la SCJN.
La SCJN tiene criterios muy distintos a los de la doctrina. A nuestro parecer aparenta
apoyar el principio de capacidad contributiva, pero apenas lo hace desde un punto de
vista objetivo.
La LISR contempla dos tipos de erogaciones: a) las que son necesarias para la
producción del ingreso, y b) las que considera que no son necesarias e indispensables
para dicha obtención. Ahora bien, en la siguiente jurisprudencia vemos como la SCJN
determina que el legislador sólo está obligado a reconocer la deducción de las
erogaciones que son indispensables para la obtención del ingreso de acuerdo al
principio de proporcionalidad tributaria, para salvaguardar la capacidad contributiva.
Mientras que respecto a los demás gastos, el legislador puede permitir, sin estar obligado a hacerlo, la deducción por razones sociales, económicas o extrafiscales.
DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.
De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer
52
a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.63
Cabe señalar, como la jurisprudencia considera como erogaciones no indispensables
para la producción del ingreso, donativos deducibles, deducciones personales de las personas físicas, y algunos gastos de consumo como los de restaurantes. Postura con
la que no diferimos del todo. Sin embargo, con esto confirmamos que de acuerdo a los
criterios de nuestra Suprema Corte y nuestra legislación, el principio de capacidad
contributiva se reduce a un punto de vista objetivo muy limitado, al determinar que
sólo los gastos que son indispensables para la producción del ingreso afectan la
capacidad contributiva del sujeto, a pesar de que existen otros que sin duda también
disminuyen la capacidad de contribuir. Lo más preocupante es que deja al arbitrio del
legislador la decisión de considerar como deducibles o no los gastos catalogados como
deducciones personales en nuestra LISR. Es decir, las pocas deducciones que
intentan subjetivizar el impuesto. Lo que nos hace ver que en realidad no tenemos
protección de nuestra capacidad contributiva subjetiva, y que es constitucionalmente
válido que el legislador determine que no es necesaria la disminución de dichas
deducciones para tributar conforme al principio en mención.
Respecto al principio de proporcionalidad tributaria, podemos ver que en
jurisprudencia citada con anterioridad64, se establece que los sujetos deben contribuir
en función de su capacidad contributiva, y que el cumplimiento de tal principio se
hace a través de tarifas progresivas. Resumiendo que conforme al principio de 63 Cfr. Jurisprudencia, 1a./J. 103/2009. Rubro: DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, diciembre 2009, p. 108. 64 Jurisprudencia, Rubro: IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS., citada en nota al pie no. 130.
53
equidad todos los sujetos pasivos de un mismo tributo deben recibir un tratamiento
idéntico debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables.
Entonces, podemos ver como desde la apreciación de nuestra Suprema Corte el
principio de proporcionalidad consiste en que se tribute conforme a la capacidad
contributiva, lo cual se logra mediante la utilización de tarifas progresivas. Concepto que
a nuestro entender es distinto al expuesto por la doctrina, pues como lo vimos,
proporcionalidad y progresividad no se refieren a lo mismo, más bien ambas pueden
considerarse como alternativas para una tributación de acuerdo al principio de igualdad
vertical.
Por otro lado, creemos que la mera aplicación de tarifas progresivas no puede
garantizar una tributación conforme a la capacidad contributiva del sujeto. Para ello es
necesaria la detracción, para el cálculo de la base sobre la que se calculará el
impuesto, de los gastos indispensables para la producción del ingreso y para garantizar
una vida digna para el contribuyente y su familia. Lo cual, como lo hemos visto en el
punto anterior, para nuestra Corte no es necesario.
Por lo tanto, podemos confirmar nuevamente como la SCJN se refiere a una capacidad
contributiva solamente conforme al principio neto objetivo. En ningún momento habla de
la subjetivización del impuesto y no considera algo más para la determinación de la
base liquidable que el monto del ingreso.
Idea que seguimos confirmando en la siguiente jurisprudencia, que textualmente
expone que “Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la
capacidad económica de cada sujeto pasivo… tomando en consideración que todos los
supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son
medidas en función de esa riqueza”.
54
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.65
Como podemos ver, en la totalidad de la jurisprudencia no se habla de atender las
circunstancias personales ni familiares del contribuyente, sino que se expone que la
proporcionalidad tiene que ver con contribuir conforme a los ingresos obtenidos.
A pesar de que cómo ya vimos, la SCJN expone que la capacidad contributiva “…no se
determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de
la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención66.
En resumen, la SCJN explica que el término capacidad contributiva consiste en la
65 Jurisprudencia, Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, Mayo de 2003, p. 144. 66 Jurisprudencia, Rubro: RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN., citada en nota al pie no. 133.
55
potencialidad real de contribuir a los gastos públicos67. Sin embargo, nosotros nos
preguntamos ¿Qué es la potencialidad real? Por lo que podemos ver en dicha
jurisprudencia, tiene que ver con una manifestación de capacidad económica, desde el
punto de vista objetivo, pues al igual que la jurisprudencia anterior, sólo establece que
las consecuencias tributarias son medidas en función del movimiento de riqueza
efectuado.
Es importante que se respete la capacidad contributiva desde el punto de vista
subjetivo, pues la capacidad contributiva no debe ser considerada como una medida
objetiva y absoluta de dos riquezas, porque entonces “…no debería hablarse de
capacidad contributiva, sino que a paridad de riquezas, debe corresponder igual
impuesto”68.
1.1.1. Resumen.
Como podemos ver, es fácil confundir los principios expuestos. Todos se relacionan con
justicia y están íntimamente ligados, por lo que a continuación intentamos
comprenderlos sin necesariamente separarlos.
El de generalidad establece que siempre que sea realizado el hecho imponible y
siempre que exista capacidad contributiva existe la obligación tributaria.
El principio de igualdad consiste en que debe darse un trato igual a quienes sean
iguales, es decir, analiza si un individuo concreto se encuentra en igualdad de
condiciones que otro.
Podemos considerar que el principio de equidad es derivado del de igualdad pero
67 Jurisprudencia, Rubro: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS., citada en nota al pie no. 153. 68 Pont Mestres, Op. cit., pp. 380-381.
56
aplicado a casos concretos, es decir, es necesario considerar la individualización del
sujeto mediante el principio neto subjetivo.
El principio de capacidad contributiva tiene las mismas bases del principio de equidad,
pues en esencia también considera la situación individual de cada sujeto.
El principio de proporcionalidad consiste en que cada quien contribuya en proporción a
su renta.
Como conclusión, podemos considerar que el principio de capacidad contributiva es el
más completo, pues cuando el sujeto tributa conforme a su capacidad contributiva
subjetiva se respetan los principios de generalidad, igualdad, equidad y
proporcionalidad. Además, es el principio más realista, pues conforme a este la renta
refleja la verdadera aptitud contributiva del contribuyente.
57
CAPÍTULO 3. ANÁLISIS JURÍDICO - CONTABLE DEL TRATAMIENTO FISCAL AL QUE ESTÁN SUJETAS LAS PERSONAS FÍSICAS EN LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA.
Como lo vimos en el capítulo anterior, de acuerdo al principio de reserva de ley el
legislador queda obligado a establecer en ley, los casos, el lugar y momento en que se
genera la obligación tributaria, el sujeto pasivo que realizó tal hecho, la mecánica de
determinación y pago del impuesto; así como todas las obligaciones formales que
adicionalmente deben cumplirse1.
Asimismo, para que pueda ser posible la contribución es indispensable gravar índices
reales de capacidad contributiva. Salinas Arrambide afirma: “…el Legislador Tributario
sólo puede establecer como presupuestos de hecho de los impuestos, aquellos hechos
que puedan considerarse índices de capacidad contributiva.”2 Para saber si se grava la
capacidad contributiva es necesaria la existencia de las condiciones que determinan la
obligación de pago y que el mecanismo para su determinación sea claro.
Al respecto, la SCJN dispone que “… para que una contribución sea proporcional se
requiere que el hecho imponible del tributo, establecido por el Estado, refleje una
auténtica manifestación económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la
potencialidad real de contribuir a los gastos públicos”3.
Por lo dicho, el objeto del presente capítulo es identificar los elementos cualitativos y
cuantitativos que configuran el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 1 Vid. En este sentido Torruco, Salcedo, Sitlali, “El principio legalidad en el ordenamiento jurídico mexicano”, Reforma hacendaria en la agenda de la reforma del Estado, Universidad Autónoma de México, Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, 2009, p. 8. 2 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, “Elementos constitutivos del tributo”, Manual de derecho tributario, editorial Porrúa, México, 2005, pp. 164-165. 3 Tesis Aislada, 2ª. LXXXV/2003, RUBRO: COMPENSACIÓN. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA ES APLICABLE A LAS CONTRIBUCIONES, NO ASÍ A LAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, Junio 2003, p. 289.
58
analizar su mecanismo de determinación.
El impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se conforma con diversos
regímenes. Empero, sólo dirigiremos nuestros esfuerzos al análisis de los que
consideramos como principales:
1. Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal
subordinado.
2. Actividades empresariales y profesionales.
3. Régimen de pequeños contribuyentes.
La justificación de la elección dichos regímenes está basada en los siguientes datos
estadísticos:
1. Según la SHCP4, del total de la recaudación tributaria por el Sistema de Renta -
4 NOTA: Hemos utilizado el Informe con datos del año 2010 por ser el más reciente a esta fecha.
En Distribución del pago de impuestos y recepción del gasto público por deciles de hogares y personas. Resultados para el año de 2010, SHCP, en http://www.shcp.gob.mx/INGRESOS/Ingresos_dist_pagos/distribucion_pago_impuestos_resultados_2010
59
ISR, IETU e IDE - durante el año 20105, el 44.4% fue aportado por asalariados.
2. Según datos del INEGI, del total de la población económicamente activa en el
año 2010, el 67.1% corresponde a asalariados, el 22.6% corresponde a
trabajadores por cuenta propia y sólo el 4.5% corresponde a empleadores6.
3. El ingreso corriente total monetario trimestral promedio de los hogares
mexicanos es de $38,000 pesos en 20127.
4. Del ingreso corriente total, el 53% corresponde a remuneraciones por trabajo
subordinado, el 10% por trabajo independiente, el 17% por transferencias de
otros hogares y otorgadas por el gobierno, y sólo el 4% es por renta a la
_022021.pdf, consulta 15 de mayo de 2012. Informe publicado nuevamente en el año 2013, http://www.shcp.gob.mx/INGRESOS/Ingresos_dist_pagos/documento_ingreso_gasto_2010_11_iii_13.pdf, consulta 01 de agosto de 2013 6
Fuente: Encuesta de Ocupación y Empleo del Primer Trimestre de 2013, INEGI, en http://www.inegi.org.mx/sistemas/olap/proyectos/bd/consulta.asp?p=27608&c=27221&s=est&cl=4, consulta el 01 de agosto de 2013. 7Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares 2012 (ENIGH), Nueva construcción. Tabulados básicos, en http://www.inegi.org.mx/est/contenidos/Proyectos/Encuestas/Hogares/regulares/Enigh/Enigh2012/ncv/default.aspx, consulta 01 de agosto de 2013.
60
propiedad8.
Por lo tanto, podemos asegurar que el régimen de ingresos por salarios y por la
prestación de un servicio personal subordinado es el más importante de los contenidos
en la LISR. En segundo lugar, podemos ubicar al régimen de ingresos por actividades
empresariales y profesionales, por su importancia en la generación de empleos y la
aportación al ingreso de los hogares. Hemos elegido para el estudio que realizamos,
junto con los regímenes anteriores, al régimen de pequeños contribuyentes, debido a
que su mecanismo de cálculo es muy distinto a los anteriores.
Por otro lado, consideramos menos trascendental para la presente investigación los
regímenes de ingresos por arrendamiento e intereses. Según datos presentados por la
ENIGH, no representan una aportación significativa al ingreso de los hogares. Tampoco
encontramos tan interesante analizar los regímenes de ingresos por enajenación y
adquisición de bienes, obtención de premios, por dividendos y ganancias, porque se
tratan de ingresos por eventos mucho más esporádicos.
Es cierto que para poder considerar una disminución en el ISR de un régimen
determinado es necesario compensarlo en otros regímenes u otros impuestos. No
obstante, cabe aclarar que no buscamos proponer una reducción en la base imponible
o en la tasa del impuesto en análisis. Nuestro objetivo es que las familias tributen
conforme a su renta neta subjetiva, de ahí la importancia de tomar como punto de 8 Tabla elaborada con datos de la ENIGH, Ibid.
61
partida los ingresos que más reciben los hogares mexicanos.
3.1. Elementos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.1.1. Identificación de los elementos del impuesto de manera general.
A continuación, identificaremos de manera general los elementos del ISR en cada uno
de los regímenes elegidos. Cabe señalar que en cada régimen pueden variar los
ingresos acumulables, las deducciones autorizadas, los métodos de cálculo y los
sujetos, de modo que realizaremos precisiones en la explicación de cada uno de ellos.
Veamos que los impuestos, según definición del CFF, “…son las contribuciones
establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren
en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma…”9. Sus elementos se dividen
en los llamados cualitativos –el hecho imponible y el sujeto pasivo – y los cuantitativos -
la base imponible o tributaria, la base liquidable y el tipo, tasa o tarifa10.
a. Hecho imponible.
La importancia del hecho imponible, (identificado, a su vez, con diversos nombres11), no
radica exclusivamente en determinar el nacimiento de la obligación de contribuir, si no
que se trata del presupuesto legitimador del tributo, como la exteriorización del principio
9 Cfr. Artículo 2, fracción I. 10 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit., p. 162. 11 Salinas Arrambide expone que suele llamársele presupuesto normativo, presupuesto de hecho, hecho generador, hipótesis de incidencia. Por otro lado, menciona que Jarach D. lo llama presupuesto legal de tributo o hecho imponible, Sáinz de Bujanda define al hecho imponible como el presupuesto legal, y Hensel expone que el presupuesto de hecho es el conjunto de presupuestos contenidos en las normas legales. De ahí, la razón por la cual se pueden considerar como sinónimos. Cfr. nota al pie en Ibid., pp. 179-180. Asimismo, expone García Bueno que el presupuesto o hipótesis se identifica por la doctrina como hecho imponible. Que al hecho imponible también se le llama presupuesto normativo, presupuesto de hecho, hecho generador, hipótesis de incidencia. Cfr. García Bueno, Marco, “La deuda tributaria: elementos que la constituyen”, Op. cit., pp. 237-238.
62
de capacidad económica del sujeto12.
Pont Mestres sostiene que:
“La selección de los hechos imponibles ha de efectuarse en base al principio de
generalidad… lo que exige que todas las manifestaciones de riqueza que se consideren
aptas conforme al principio de capacidad contributiva, sean tomadas en consideración…
Por idéntica razón deben quedar excluidas las manifestaciones de riqueza que no se
estime constituyan signo de capacidad económica, entre ellas, los llamados mínimos.”13
Por lo tanto, podemos entender que el hecho imponible debe establecerse de manera
general para todas las personas. A pesar de que se sugiere que cada quien reciba un
trato de acuerdo a su capacidad de pago, cabe aclarar que no hay diferentes hechos
imponibles. Como explica Sáinz de Bujanda14, es uno sólo el presupuesto de hecho y cada caso en específico es una modalidad del presupuesto único. La importancia
del establecimiento de un presupuesto genérico es dejar un universo amplio que pueda
incluir distintas modalidades. Si la legislación estableciera presupuestos específicos,
una situación distinta a la detallada por la misma no podría considerarse dentro del
hecho imponible.
De acuerdo a este criterio y al expuesto en el Informe Carter15, sostenemos que lo
óptimo es un hecho imponible que incluya todas las manifestaciones de riqueza,
considerando así una amplia base tributaria, que solamente excluya los mínimos
necesarios, conforme al principio de capacidad contributiva del sujeto.
12 En palabras de Luchena Mozo, “El presupuesto de hecho viene a cumplir una función básica, pues no sólo implica que con su realización se produzca el nacimiento de la obligación tributaria, sino que será la medida a tener en cuenta para llevar a cabo los principios de justicia tributaria”. En “La Relación Jurídico-Tributaria. El Hecho Imponible”, Universidad de Castilla- La Mancha, pp. 9-10. 13 Pont Mestres, Op. cit., p. 383. 14 Cfr. Sáinz de Bujanda, Fernando, Hacienda y derecho, Tomo IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pp. 339-344. 15 Cfr. Carter, K. L., et al., Op. cit., pp. 221-222.
63
Si bien, es importante estar conscientes que al excluir ciertas percepciones, de algún
modo deberá compensarse la disminución provocada en la recaudación, pues cuando
se exentan del pago del impuesto conceptos importantes los tipos legales deberán ser
más elevados de los que se aplicarían con una base tributaria más amplia16. Según
opinión de Simons, “Para contrarrestar el colectivismo radical el peor invento es la
combinación de altos tipos nominales con una evasión generalizada notoria”, los tipos
elevados “conducen a la evasión en masa, son más punitivos que funcionales y son
claramente depresivos en su efecto sobre el esfuerzo personal”17.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia, apegadas al principio de reserva relativa de
ley, afirman que el hecho imponible debe ser establecido en ley18. El establecimiento
del presupuesto no debe quedar en manos de la administración fiscal, sino debe ser el
legislador quien se encargue de construirlo. Así, es necesario que el legislador sea
preciso en la regulación de cada elemento del hecho imponible, no debe usar términos
ambiguos que puedan confundir al contribuyente para su aplicación19.
En nuestro sistema tributario no hay una definición de hecho imponible, pero el artículo
6 del CFF establece que “Las contribuciones se causan conforme se realizan las
situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el
lapso en que ocurran”20.
De tal forma que la delimitación del presupuesto de hecho del impuesto sobre la renta
debe quedar contenido en la ley que lo regula, al definir las situaciones de hecho que
16 Cfr. Goode, Richard, Op. cit., p. 123. 17 Cfr. Carter, K. L., et al., Op. cit, p. 225. 18 Ver Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., p. 399. Upegui Mejía, Juan Carlos, Principios Constitucionales del Derecho Tributario en Colombia y México, p. 33. Torruco Salcedo, Sitlali, Op. cit., p. 7. Pérez Royo, Fernando, “Fundamento y Ámbito de la Reserva de la Ley en Materia Tributaria”, Hacienda Pública Española, no. 14, Madrid, 1972, p. 233. Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit., p. 162. Cfr. Jurisprudencia, Pleno, Rubro: IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCION FEDERAL. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Séptima Época, Volumen 91-96, Primera Parte, p. 173. 19 Cfr. Torruco Salcedo, Sitlali, Op. cit., p. 9. 20 Asimismo ver Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit., pp. 167-168.
64
generarán la deuda tributaria, incluyendo la definición del sujeto realizador del hecho,
demás obligados tributarios, así como el lugar y momento en que se considerará el
nacimiento de la obligación tributaria principal, en orden de otorgar seguridad jurídica al
contribuyente. Estas cuatro figuras son catalogadas como los elementos del hecho
imponible: 1) objetivo, 2) subjetivo, 3) espacial y 4) temporal21.
a.1. Elemento objetivo.
Sáinz de Bujanda lo define como la situación de hecho, sin incluir su aspecto subjetivo,
que forma parte del hecho imponible22. Al respecto, reconoce la dificultad de delimitar
con precisión las situaciones que pueden considerarse como el elemento objetivo del
hecho imponible e intenta identificarlos proponiendo algunos de los supuestos más
importantes23. No obstante, lo indispensable es que todo hecho imponible sea revelador
de cierta capacidad económica o contributiva24. Como lo expone Casado Ollero25,
“…primero es la totalidad de un flujo (renta) y luego la contemplación de un
contribuyente”.
El objeto del ISR para las personas físicas residentes en México es la obtención de
ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo. Es
decir, se gravará cualquier ingreso, a excepción de los ingresos exentos del art. 109 de
dicha ley, sin importar la forma de pago. Respecto a las personas físicas residentes en
el extranjero, el objeto serán los ingresos que obtengan por la realización, mediante un
establecimiento permanente, de actividades empresariales o la prestación de servicios
personales independientes en nuestro país26.
21 Cfr. Ibid., p. 168. 22 Cfr. Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., p. 336. 23 Vid. Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., p. 338. 24 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit., p. 165. 25 Casado Ollero, Gabriel, “Naturaleza. Objeto del Impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas.”, Estudios sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, 1ra. Ed., Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 32. 26 Cfr. Artículo 106, primer párrafo, de la LISR. Para entender con precisión en qué casos se considera establecimiento permanente para efectos de la LISR ver artículo 2º de la misma ley.
65
Podemos considerar las siguientes categorías de renta generales gravadas por la Ley27:
1. Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal
subordinado.
2. Ingresos por actividades empresariales y profesionales.
3. Ingresos por arrendamiento.
4. Ingresos por enajenación de bienes.
5. Ingresos por adquisición de bienes.
6. Ingresos por intereses.
7. Ingresos por obtención de premios.
8. Ingresos por dividendos y ganancias de personas morales.
9. Cualquier otro tipo de ingreso.
Como podemos apreciar, la LISR deja abierta la posibilidad de incluir otros tipos de
ingresos no mencionados literalmente en el texto de la misma. Inclusive, la SCJN en
tesis aislada, concluye lo siguiente:
“…se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues
incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo
innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia
Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el
ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el
derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede
conocerse con razonable precisión…”28
27 Ver Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 285. 28Si bien es cierto la SCJN, en esta tesis, se enfoca al análisis de los artículos 1º y 17 de la LISR (el segundo precepto legal corresponde al título II de las personas morales) haciendo referencia a que ambos artículos literalmente establecen el gravamen a residentes en el país respecto de todos sus ingresos, distinto al 106 (del título IV correspondiente a personas físicas), que no lo menciona textualmente. Sin embargo, consideramos aplicable dicha tesis, puesto que al parecer el establecimiento textual “respecto de todos sus ingresos” es más bien utilizado para hacer énfasis que en el caso de residentes en el país se acumularán la totalidad de ingresos obtenidos, distinto de los residentes en el extranjero que sólo acumularán por los ingresos atribuibles a su establecimiento permanente o su fuente de riqueza. Además, el artículo 106 de la LISR, al igual que los artículos 1º y 17 de la misma ley, sí hace
66
Torruco Salcedo29 expone que en un principio la SCJN consideraba que el principio de
reserva de ley regía en todos los elementos de la relación jurídica tributaria, pero que
esta postura ha cambiado en sus últimas sentencias.
A nuestro juicio, podría pensarse que la legislación mexicana causa inseguridad jurídica
al contribuyente al dejar abierta la posibilidad de gravar cualquier ingreso adicional.
Pese a que hace precisiones de los que deben considerarse como ingresos exentos,
puede gravarse cualquier otro ingreso no especificado como tal.
Al mantener abierta la posibilidad de gravar cualquier ingreso no especificado como
exento se está favoreciendo al Estado con una base gravable más amplia para la
recaudación del tributo – que es el fin esencial de todo sistema tributario – pero
creemos que técnica y constitucionalmente la LISR debe puntualizar específicamente
en qué casos el sujeto estará obligado al pago del impuesto, y no dejar estas
precisiones a las reglas de carácter general emitidas por la misma autoridad tributaria, y
en última instancia a la jurisprudencia, después de haberse violentado los derechos del
contribuyente.
Asimismo, Venegas Álvarez expone que la LISR ha provocado importantes críticas
doctrinales y jurisprudenciales por gravar la totalidad de los ingresos percibidos, en
lugar de gravar las modificaciones patrimoniales efectivas30. Recordemos que el gravar
la totalidad de los ingresos percibidos no necesariamente refleja la capacidad
contributiva. Creemos que lo que la autora propone es que el impuesto debe calcularse
sobre una renta neta subjetiva, no con la totalidad de los ingresos obtenidos como lo es referencia a que podrán ser ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo. Por lo que podemos concluir, que se debe considerar como renta cualquier ingreso ya sea monetario o en especie y sin importar su fuente, por supuesto siempre y cuando no se incluya en los ingresos exentos establecidos en el título respectivo. Cfr. Tesis Aislada, 1ª. CLXXXIX/2006, Rubro: RENTA. QUE DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO., citada en nota al pie no. 3. 29 Torruco Salcedo, Sitlali, Op. cit., p. 9. 30 Cfr. Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., pp. 283-284.
67
una renta bruta. Nosotros consideramos que si bien es cierto el ISR no tributa sobre
una renta bruta – pues permite algunas deducciones para determinar su base liquidable
– tampoco lo hace sobre una renta neta subjetiva.
a.2. Elemento subjetivo.
De acuerdo a Sáinz de Bujanda31 el elemento subjetivo puede considerarse como el
encargado de “…configurar el propio elemento objetivo o material del hecho imponible”,
y que no puede “…tenerse una visión completa del propio hecho sin conocer la relación
que su elemento material tenga con el elemento personal”32.
El elemento subjetivo no es precisamente la persona que configura el hecho imponible,
sino que lo percibimos como el vinculo entre el presupuesto de hecho y el sujeto
realizador del mismo que será por consiguiente el sujeto pasivo33.
Si lo analizamos desde un punto de vista gramatical, una oración se divide en sujeto y
predicado. El primero es la persona que realiza la acción que se describe en el
predicado mediante la utilización de un verbo. Bien, el sujeto equivale al presupuesto
subjetivo del hecho imponible, mientras que el predicado lo es al presupuesto objetivo.
La obligación de contribuir nace de la de la existencia del hecho imponible, estando
ligados ambos presupuestos, pues el subjetivo sólo se realiza cuando hay un sujeto a
quien atribuir la actuación formulada por el verbo contenido en el predicado
(presupuesto objetivo), y es necesario que el hecho descrito en el presupuesto objetivo
sea imputable a alguna persona para poderlo catalogar como hecho imponible34. De tal
forma, vemos que el sujeto realizador de la acción que desencadena la obligación de
31 Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., pp. 390-392. 32 Igualmente explica Salinas Arrambide, que el elemento subjetivo indica a la persona que guarda relación con el elemento objetivo para configurar el hecho imponible, y que es el titular del hecho imponible y el sujeto pasivo de la obligación tributaria. En Op. cit., p.170. 33 Cfr. Luchena Mozo, Gracia Ma., Op. cit., p.14. 34 Este es el interesante planteamiento presentado por Cors Meya, Xavier, en Elemento subjetivo del hecho imponible, Revista de Hacienda Pública Española, Vol. 45, Madrid, 1995, pp. 883-891.
68
pago no es el elemento o presupuesto subjetivo, ni tampoco dicha acción como tal es el
hecho imponible, ya que para que este último se configure es necesario que existan
todos los elementos.
Casado Ollero35, refiriéndose al IRPF (España), explica que dicho impuesto además de
personal es de carácter subjetivo puesto que toma en consideración adicionalmente a
las circunstancias generales, las personales y familiares. En pocas palabras, el papel
del elemento subjetivo es la personalización del presupuesto de hecho que determina
los elementos cuantitativos para cada contribuyente. Lo mismo podemos aplicar para el
ISR para las personas físicas en México.
García Novoa36 asegura que se consideran como renta la totalidad de los ingresos
recibidos sin importar si éstos provienen de diversas fuentes, y es el sujeto realizador
del hecho imponible el elemento que los une para que puedan considerarse como una
renta total. Se trata de considerar como lo cataloga el Informe Neumark, un impuesto
sintético, que grave la renta global del sujeto37. En consecuencia, el ISR al ser un
impuesto directo debe ser de carácter personal, siendo necesario atribuirse la
realización de la renta a una persona concreta para que el hecho imponible pueda ser
concebido38.
De ahí la importancia de que el ISR considere las circunstancias personales en la
35 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 34. 36 Cfr. García Novoa, César, “Los Sujetos Pasivos en el Nuevo Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas”, Estudios Sobre el Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Físicas, 1ra. Ed., Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 76. 37 Dicho informe pretende gravar la renta, el patrimonio y el gasto mediante un sistema fiscal integrado por los siguientes tributos: de categoría directa son el Impuesto sobre la renta personal y progresivo, que incluye las ganancias de capital, el Impuesto sobre sucesiones y donaciones y el Impuesto sobre el patrimonio, así como de categoría indirecta el impuesto sobre el valor añadido y otros sobre el consumo. Newmark afirma que “junto a la renta… el patrimonio puede constituir o aumentar la capacidad tributaria de una persona, y ello, con independencia de los rendimientos que de él emanen”. Cfr. Argulló, Antonia, “Estructura de la imposición sobre la renta y el patrimonio y el principio de capacidad contributiva”, Civitas Revista de Derecho Financiero, no. 37, ene-mar 1983, pp. 38-39. 38 Así lo afirma Casado Ollero del IRPF de España, que consideramos es aplicable al ISR de nuestro país. Cfr. en Op. cit., p. 32.
69
configuración del hecho imponible. Desde el punto de vista del principio neto subjetivo
debemos estar conscientes de que la situación personal de cada sujeto es distinta. Dos
sujetos pueden estar tributando en distintos regímenes, además tener diferencias en su
nivel de ingreso y en sus circunstancias personales y familiares.
Entendemos que el elemento subjetivo del hecho imponible no sólo tiene relevancia
para la cuantificación de la base liquidable y la aplicación del tipo, tarifa o tasa. Sino que
es el encargado de aportar el aspecto subjetivo al presupuesto de hecho, y por ende la
personalización del mismo. Sin embargo, sólo podrá considerarse que el elemento
subjetivo cumple con su función cuando realmente se atiende a la situación personal
del sujeto.
Ahora bien, en nuestra opinión el elemento subjetivo del Impuesto sobre la renta no se
respeta en la determinación de la base liquidable, pues no contempla las circunstancias
personales y familiares necesarias para considerar que el impuesto mencionado tributa
con subjetividad de acuerdo a la capacidad contributiva neta del contribuyente.
Para lograr la subjetivización del impuesto pueden utilizarse distintos mecanismos:
reducciones en la base imponible, reducciones en la cuota, o incluso una combinación
de ambas39. En la Constitución Política Mexicana no encontramos obstáculo alguno
para utilizar cualquiera de dichos mecanismos, sólo se establece la obligación del
Estado de otorgar los medios necesarios para que los ciudadanos tengan la cobertura
de sus garantías individuales.
a.3. Elemento espacial.
Es necesario que la norma tributaria especifique el lugar donde se entiende realizado el
hecho imponible y por tanto donde nace la obligación contributiva, dado que de ello
39 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 34.
70
dependerá la aplicación de la misma40.
Sin embargo, la importancia del elemento espacial va más allá de sólo la determinación
del lugar donde nació la obligación. Debido a que la realización del hecho imponible
genera la obligación de pago del impuesto a cargo del contribuyente y el derecho de
cobro a cargo del Estado, este elemento es trascendental para la determinación de
ambos sujetos. Es decir, el elemento espacial delimita la extensión territorial en la que
el Estado tiene poder tributario41.
La LISR en su artículo 1º, establece que están obligadas al pago del impuesto las
personas físicas y morales, que se encuentren en los siguientes dos supuestos:
1. Residentes en México42, respecto de todos sus ingresos independientemente de
la ubicación de la fuente de riqueza.
2. Residentes en el extranjero, ya sea que tengan un establecimiento permanente43
y obtengan ingresos provenientes del mismo, o que obtengan ingresos
provenientes de fuentes de riqueza en territorio nacional, sin importar si
provienen de un establecimiento permanente.
Asimismo, el artículo 106, primer párrafo, de la LISR, correspondiente a personas
físicas, establece que están obligados al pago del impuesto los residentes en México
que obtengan ingresos - sin especificar la ubicación de fuente de riqueza - y los
residentes en el extranjero que obtengan ingresos por la realización de actividades en
territorio nacional a través de un establecimiento permanente.
40 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit. pp. 171-172. 41 Cfr. Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., pp. 346-348. 42 El artículo 9 del CFF establece en qué casos se considera que las personas son residentes en territorio nacional. 43 El artículo 2, primer párrafo de la LISR define establecimiento permanente como “…cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.”
71
Por tanto, la Ley del ISR implícitamente señala que el elemento espacial del hecho
imponible se encuentra en territorio nacional, al gravar los ingresos provenientes de
fuentes de riqueza y establecimientos permanentes situados en el territorio nacional.
Cabe señalar que el artículo 8 del CFF vigente a la fecha, establece que para efectos
fiscales se considera como México, país y territorio nacional, la delimitación geográfica
establecida en la Constitución, incluyendo como tal el territorio nacional y la zona
económica exclusiva situada fuera del mar territorial.
a.4. Elemento temporal.
La importancia de que la norma establezca el elemento temporal del hecho imponible
reside en la necesidad de conocer el momento exacto en el que surgen los efectos
jurídicos del impuesto, y por ende comenzar el cómputo de los plazos para la
determinación, declaración, pago, caducidad, prescripción, de la obligación tributaria44.
Incluso, la legislación aplicable depende del momento - delimitado por el elemento
temporal- en que se configuró el hecho imponible45.
A pesar de que en la LISR no se identifica un artículo que especifique el elemento
temporal del impuesto, el artículo 6, primer párrafo del CFF señala que “Las
contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho,
previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.”
El elemento temporal determina dos categorías de tributos, los instantáneos y los
periódicos, los primeros se presentan en la LISR, en el caso de una compraventa de
44 Recordemos que “…una cosa es el momento del nacimiento de la obligación tributaria que se determina con el devengo de la misma, y otra su exigibilidad”, Cfr. Luchena Mozo, Gracia Ma., Op. cit., p.14. Salinas Arrambide considera que hay tres momentos en que hay una obligación: 1) la causación, 2) la determinación y 3) la exigibilidad. Vid. en Op. cit. pp. 174-177. 45 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Ibid., p.172.
72
un bien, y los segundos en la obtención de una renta periódica –aunque no sea de
cuantía similar- de una Persona Física, por ejemplo, por sueldos y salarios, actividades
empresariales o profesionales. Explica Sáinz de Bujanda46, haciendo referencia a
Giannini, que los hechos imponibles de la primera categoría consisten en un único
acontecimiento que se agota en un periodo de tiempo, mientras que los de la segunda
son situaciones que se repiten y tienen cierta duración. Así pues, que el que los tributos
sean instantáneos o periódicos no tiene que ver con la duración de tiempo de la acción
del hecho imponible. El vocablo instantáneo en el derecho tributario significa que el
hecho imponible se agota por su propia naturaleza y no tiende a reiterarse o
reproducirse.
La importancia del elemento temporal en la definición del tipo de tributo radica en un
distinto mecanismo para determinar el impuesto, así como en distintos plazos para su
determinación, declaración, y pago47.
El ISR es de carácter anual en el caso de ingresos por sueldos y salarios48, actividades
empresariales o profesionales. Sin embargo, la LISR establece la obligación de
determinación, declaración y pagos de manera mensual con abono al impuesto del
ejercicio.
46 Cfr. Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., pp. 361-367. 47 Cfr. Luchena Mozo, Gracia Ma., Op. cit., p.13. 48 El legislador establece al patrón como “responsable solidario” – ver nota al pie no. 214 - con el trabajador por el pago provisional del ISR por los sueldos y salarios percibidos. Lo curioso, es que el retenedor a cuenta o patrón, es responsable de la retención y pago de una obligación que aún no existe y no se sabe si existirá. Y que es hasta el término del año, cuando podrá determinarse si el trabajador tiene la renta neta suficiente para que se configure el hecho imponible y tenga la obligación de contribuir. Alvarado Esquivel, Miguel, “Otros obligados tributarios”, Manual de derecho tributario, ed. Porrúa, México, 2005, pp. 205-208.
73
b. Sujeto. b.1. Sujeto pasivo.
La realización del hecho imponible genera una deuda tributaria a cargo del
contribuyente, y por ende un crédito a favor del Estado, de ahí la importancia de definir
quienes son los sujetos del presupuesto de hecho49.
Pese a que la LISR y el CFF no aportan definición alguna de sujeto pasivo o
contribuyente. Tras la lectura de los artículo 1 y 6 del CFF, como lo explica Alvarado
Esquivel, interpretamos que el sujeto pasivo o contribuyente será “…la persona física o
moral que realiza las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes
fiscales…”50.
Conforme a este criterio, podemos definir que el sujeto pasivo en el ISR es toda
persona física o moral realizadora del hecho imponible, que sea residente en el
territorio nacional o que sea residente en el extranjero con un establecimiento
permanente en México, cuando hubiere obtenido ingresos por dicho establecimiento51.
El impuesto en mención se trata de uno de los tributos más directos y menos
trasladables, por su objeto y su método de imposición, debido a que grava la capacidad
económica del contribuyente52, a pesar de que sólo sea de acuerdo al principio neto
objetivo.
49 Cfr. Sáinz de Bujanda, Fernando, Op. cit., p. 347. 50 Alvarado Esquivel, Miguel, “Los sujetos de la potestad de imposición”, Manual de derecho tributario, ed. Porrúa, México, 2005, p. 197. 51 Cfr. Artículo 106, primer párrafo, LISR. 52 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 31.
74
b.2. Otros sujetos pasivos.
Aunque la regla general es que el titular de la deuda tributaria coincida con el titular del
hecho imponible, hay ocasiones en que la ley establece que la obligación material de
pago está a cargo de un sujeto distinto al sujeto pasivo principal quien fue el realizador
del hecho imponible53. Al respecto, García Novoa citando a Giuliani Fonrouge, expone
que “el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a
cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor
(contribuyente) o un tercero” 54. De tal forma, contempla no sólo la posibilidad de que el
deudor sea el sujeto pasivo principal sino que lo puede ser también un tercero.
En nuestro caso, el artículo 26 del CFF – erróneamente55- define quienes son
53 Alvarado Esquivel, Miguel, “Los Sujetos de la Potestad de Imposición” Op. cit., pp. 194-197. 54 García Novoa, César, Op. cit., p. 71. 55 Alvarado Esquivel, Miguel, presenta algunos casos que el legislador ha clasificado como responsables solidarios aunque que deberían llamarse sucesor, sustituto, retenedor a cuenta, o responsable del tributo. Explica lo siguiente: a) Las fracciones VII y XII del artículo 26 CFF hablan de legatarios y donatarios, y de sociedades escindidas respectivamente, pero éstos son sucesores que ocupan el lugar del obligado tributario y asumen la titularidad del hecho imponible. b) La fracción XIV del mismo artículo, presenta como responsable solidario a quien pague por la prestación de servicios personales subordinados o independientes a residentes en el extranjero. Sin embargo, es un sustituto del contribuyente, pues ocupa el lugar del sujeto realizador del hecho imponible frente al fisco, sin ser el titular ni el realizador del hecho imponible. c) Las fracciones I, II y XIII del multicitado artículo, presentan a retenedores, recaudadores, obligados a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente (como es el caso del régimen de sueldos y salarios), así como empresas residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que usen o gocen temporalmente bienes, cuando en realidad sólo son retenedores a cuenta del contribuyente. En el caso del régimen de sueldos y salarios, el patrón está obligado a realizar pagos provisionales a cuenta de la obligación tributaria que es el impuesto del ejercicio. A pesar de que el obligado al pago del impuesto del ejercicio es el contribuyente realizador del hecho imponible ósea quien obtiene la renta neta. La obligación del retenedor a cuenta surge al momento del pago del sueldo, mientras que la del contribuyente surge al final del año, por lo que la retención a cuenta opera antes de que se configure el hecho imponible y antes de que nazca la obligación material. d) El responsable del tributo es un obligado al pago junto al sujeto realizador del hecho imponible. Pero éste es un responsable subsidiario no solidario, puesto que hará frente al pago siempre y cuando el contribuyente no lo haga, ya sea mediante garantía o sanción (por encubrimiento del incumplimiento del sujeto obligado). Ejemplo de ello, es la fracción X del artículo 26 CFF, que establece la responsabilidad de los socios o accionistas respecto de las contribuciones de la sociedad por el interés fiscal que no alcance a garantizarse con los bienes de ésta - cuando incurra en incumplimientos como no inscripción al RFC, no aviso de cambio de domicilio, falta o destrucción de contabilidad o desocupación del domicilio sin aviso a la autoridad fiscal – sin que dicha responsabilidad exceda de su participación en el capital social de la misma sociedad durante el periodo que corresponda la obligación. Así pues, en este caso el responsable subsidiario sólo responde parcialmente por la deuda tributaria del contribuyente, cuando los bienes de la sociedad otorgados como garantía no hubieren sido suficientes, y en proporción
75
responsables solidarios con los contribuyentes. En el caso del régimen de salarios y la
prestación por un servicio personal subordinado, el patrón tiene la obligación de calcular
el impuesto, retenerlo, declararlo y enterarlo al fisco.
Desde el punto de vista del principio neto subjetivo, para poder considerarse como
contribuyente es necesario que el sujeto obtenga una renta cuantitativamente por
encima del mínimo personal y familiar56.
b.3. Sujeto activo.
El sujeto activo de la potestad normativa tributaria es la Federación, el SAT es un sujeto
activo con todas las facultades administrativas para la gestión tributaria57. De manera
que quien tiene la potestad para establecer el Impuesto sobre la Renta es la
Federación, pero el encargado de cobrarlo es el SAT, y en algunos casos58, el
gobernador o las autoridades fiscales estatales y municipales – como las
Subsecretarias de Ingresos - de las Entidades Federativas59.
c. Bases imponible y liquidable.
La base imponible tiene dos funciones importantes, mide un elemento del hecho
imponible y concreta la cuantía de la cuota tributaria con la aplicación de un
determinado tipo de gravamen60.
a su participación accionaria. Alvarado Esquivel, Miguel, “Otros obligados tributarios”, Op. cit., pp. 199-212. 56 García Novoa, César, Op. cit., p. 75. 57 Alvarado Esquivel, Miguel, “Los sujetos de la potestad de imposición”, Op. cit. pp. 192-193. 58 Como en el de los contribuyentes REPECOS. 59 Por ejemplo, así lo establece la clausula Cuarta del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal, que celebran la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Estado de Sinaloa. 60 Para Jarach, la medición de los hechos imponibles consiste en “la aplicación de una unidad de medida que permita trasformar esos hechos en cantidades”. Ramallo Massanet, Juan, “Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria”, Civitas Revista de Derecho Financiero, oct-dic 1978, p. 417-418.
76
García Bueno61 afirma que el surgimiento de la base imponible es la consecuencia de la
realización del hecho imponible. Ésta recoge el aspecto objetivo del hecho imponible
para determinar la cuantía de la deuda tributaria conforme a la capacidad contributiva
del sujeto.
En resumen, podemos asimilar a la base imponible como el aspecto cuantitativo del
elemento objetivo del presupuesto de hecho. De ahí que consideremos como base
imponible la cantidad de renta obtenida por el contribuyente62.
Por su parte, la base liquidable se determina restando a la base imponible las
deducciones otorgadas por ley63. Podemos entender que la base liquidable es
equivalente a la cuantía de la renta neta, mientras que la base imponible lo es a la renta
bruta.
Ahora bien, recordemos que al igual que la determinación de la base imponible
depende de los criterios que delimitan el concepto de renta, también hay distintas
posturas que determinan en cada caso la base liquidable. Los dos puntos de vista
generales para la cuantificación de la base liquidable – explicados en la determinación
de la renta neta64 – son el objetivo y el subjetivo. La renta neta objetiva es igual a la
renta “…que queda a libre empleo del contribuyente, tras la minoración de los ingresos
obtenidos a lo largo del período impositivo por los gastos que han contribuido a su generación”. Mientras que la renta neta subjetiva es “…la renta disponible detraídas
las cargas familiares…”. Por lo cual, es necesario separar los gastos privados o
personales de los vinculados a la actividad que produjo el ingreso, y de esta manera
sólo disminuir los últimos al ingreso cuando se desea calcular la renta neta objetiva, y
61 Cfr. García Bueno, Marco, Op. cit., p. 245. 62 Expone Ramallo Massanet que Hensen sostenía que “en la definición de la base imponible se recoge casi siempre el lado objetivo del hecho imponible que aquí se manifiesta en una función nueva por completo” en Op. cit., p. 415. 63 Cfr. García Bueno, Marco, Op. cit., p.246. 64 Ver “Renta Neta” en el Capítulo 1, pp. 26-29.
77
restar ambos cuando se trate de la renta neta subjetiva65.
c.1. Renta neta y renta neta discrecional.
Es importante que mencionemos que para referirse al concepto de renta neta suelen
también utilizarse los términos de renta disponible y renta discrecional.
Casado Ollero, según nuestra apreciación, considera como sinónimos los conceptos de
renta disponible y renta discrecional, aclarando que la terminología utilizada por la ley
española 40/1998 es la renta disponible, mientras que el Informe de la Comisión66
utiliza el de renta discrecional sin hacer referencia a alguna distinción adicional entre
ambos términos67.
El Informe de la Comisión – y la ley en mención - señalan que las bases imponible y
liquidable deben apegarse a la capacidad contributiva del sujeto, considerando que la
renta total o base imponible es la manifestación de la capacidad económica total del
sujeto, y la renta discrecional o base liquidable es la capacidad económica gravable.
Determinando la base liquidable, mediante la disminución de determinadas
deducciones y los mínimos personal y familiar a la base imponible68.
Sin embargo, como explica Marcos Cardona, los conceptos de renta disponible y renta
discrecional no son sinónimos, como lo explica en la siguiente nota:
“Este cambio terminológico que hace la LIRPF es criticado por CARBAJO VASCO, D. y
65 Alarcón García, Gloria, “El principio de la renta neta objetiva en la jurisprudencia alemana”, Revista Euroamericana de estudios tributarios, la imposición sobre la renta, Tomo I, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1999, p 222. 66 Se trata del Informe de la Comisión para la reforma del IRPF español de 1998. 67 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 41. 68 Cfr. González Méndez, Amelia Paz, “La determinación de la capacidad económica sujeta a gravamen: los conceptos de base imponible y base liquidable”, Estudios sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, 1ra. Ed., Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 247. en Tributación de los planes y fondos de pensiones, 1ra. edición, Universidad de Murcia, España, 2003, p. 210.
78
DOMÍNGUEZ RODICIO, J.R., puesto que aunque, a priori, puede entenderse que se
trata de dos definiciones iguales, sin embargo económicamente (y el objeto imponible es
un concepto económico) constituyen dos expresiones con significados muy distintos. <<
En nuestra opinión, la pretensión del legislador, una vez comprobado que el concepto de renta discrecional significaba cosas muy distintas en el Informe Carter a las dichas por la Comisión, así como la concepción de tal término en la doctrina
económica, buscó otra voz similar y la encontró en la variable económica “renta disponible”, es decir, el conjunto de rentas de las que se dispone para el consumo o
gasto, sin darse cuenta de que estas voces tienen un contenido exclusivamente
macroeconómico y que, además, engloban todas las rentas, sin mínimos exentos;
mientras que el legislador entiende literalmente por “disponible”, lo que resta al
contribuyente, tras los mínimos citados, para consumir o ahorrar. La mala utilización del término “renta disponible” es tan evidente que, siguiendo con la terminología
económica anterior, resulta que las rentas dispuestas para el consumo o el ahorro, lo son, una vez que sobre la “renta personal” se descuenten los impuestos directos, entre los cuales se incluye el propio IRPF>>”69.
El concepto de renta discrecional empleado en el Informe Carter – de Canadá – y en el
Informe de la Comisión para la reforma de la LIRPF 40/1998 – de España – se refiere a
cosas distintas en cada uno de ellos. Pues bien, recordemos que uno de los objetivos
primordiales del informe canadiense, es la consideración de una renta amplia, mientras
que el español – bajo la gran influencia de la jurisprudencia alemana – defiende la
protección de las necesidades familiares y personales básicas mediante la aplicación
de reducciones en la base imponible. En consecuencia, seguramente tras haber
detectado la discrepancia entre ambos términos, los legisladores españoles decidieron
la utilización de un término de “renta disponible”, distinto al que había sido propuesto en
el Informe.
69 Marcos Cardona, Marta, Tributación de los planes y fondos de pensiones, 1ra. edición, Universidad de Murcia, España, 2003, p. 210.
79
c.2. Importancia de una base liquidable correcta. Es muy importante tributar sobre una base adecuada al aplicar una tarifa progresiva, ya
que de lo contrario, entre mayor progresividad aplique la tarifa mayor será la injusticia
provocada70.
Actualmente, de acuerdo al criterio de la renta neta subjetiva, el IRPF en España tiene
mínimos personales y familiares. No obstante, su procedimiento cambió a partir del año
2007, pues éstos ya no se reducen en la base imponible “…para obtener la base
liquidable a la que se aplica la tarifa…”, sino que los mínimos personal y familiar “…se
incorporan a la tarifa del impuesto como un tramo a tipo cero…”71. Pero, el impuesto
contempla algunas reducciones en la base imponible para determinar la base liquidable,
por tributación conjunta, por algunas aportaciones y contribuciones (previsión social,
discapacitados, alimenticias, deportistas profesionales, partidos políticos), y
adicionalmente, permite reducciones en la cuota por adquisición, rehabilitación, alquiler
de vivienda, donativos, cuenta de ahorro empresa, difusión del patrimonio histórico72.
En México, el ISR es muy distinto. En principio, la LISR no contempla definición alguna
de los conceptos de base imponible o base liquidable. Para la determinación de la base
liquidable se realiza la deducción de gastos indispensables para la producción del
ingreso – a los que sólo tienen derecho las empresas – y algunos gastos personales –
insuficientes para lograr su subjetivización-.
c.3. Base liquidable para los pagos provisionales. Puesto que cada capítulo comprende distintas deducciones para el cálculo del pago
70 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 41. 71 Cfr. AFI, Guía práctica del IRPF 2011, Madrid, pp. 89-104, enhttps://www.cam.es/DocumentosCAM/CAS/PARTICULARES/Guias-Fiscales/2011/CajaMediterraneo_Guia_Practica_IRPF _2011.pdf, consulta 10 de octubre de 2012. 72 Cfr. Id.
80
provisional, la base liquidable para los pagos provisionales varía en cada régimen. Por
consiguiente, la determinación de la misma se explicará con detalle en el desarrollo de
cada uno de los regímenes.
c.4. Base liquidable para el impuesto del ejercicio.
El artículo 177 de la LISR, establece que para el cálculo del impuesto del ejercicio se
sumarán los ingresos acumulados, menos las deducciones autorizadas en cada
sección, presentando la utilidad fiscal determinada73.
Al resultado obtenido se disminuyen las llamadas deducciones personales del artículo
176 de la LISR. Al respecto, es importante que analicemos si son suficientes para
determinar una base liquidable conforme a una renta neta subjetiva. Las deducciones
contempladas son:
I. Honorarios por servicios médicos, dentales y gastos hospitalarios para el
contribuyente o sus dependientes económicos74.
II. Gastos funerales en la parte que no exceda de un salario mínimo general de la
zona del contribuyente elevado al año, para los dependientes económicos.
III. Donativos no onerosos ni remunerativos de acuerdo a la LISR, hasta por un
monto que no exceda del 7% de los ingresos acumulables utilizados para
calcular el impuesto del ejercicio anterior antes de aplicar las deducciones del
artículo 176 LISR.
IV. Intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios
para la compra de su casa habitación, con instituciones del sistema financiero,
sin que dicho crédito exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión.
73 La utilidad fiscal se determina en el régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales de acuerdo al artículo 130 de la LISR. 74 Nos referimos con el término “dependientes económicos” al conyugue, concubino, ascendientes y descendientes en línea recta, siempre que ellos no perciban en el año de calendario ingresos iguales o superiores a un salario mínimo general de la zona del contribuyente elevado al año, como lo establece el artículo 176, fracción I, de la LISR.
81
V. Aportaciones complementarias de retiro y aportaciones voluntarias, hasta por un
monto igual al 10% de los ingresos acumulables utilizados para el cálculo del
impuesto del ejercicio y sin que dichas aportaciones excedan de 5 salarios
mínimos generales de la zona elevados al año, siempre que cumplan con las
condiciones de la LISR.
VI. Primas por seguros de gastos médicos, complementarios o independientes de
los servicios de salud proporcionados por las instituciones públicas, siempre y
cuando el beneficiario sea el contribuyente o alguno de sus dependientes
económicos.
VII. Gastos por transportación escolar de sus descendientes en línea recta, siempre
que sea obligatoria por las disposiciones legales locales o cuando se trate de un
servicio general para todos los alumnos incluido en la colegiatura.
VIII. Pagos por el impuesto local por la obtención de ingresos por salarios y
prestación de un servicio personal subordinado, realizados en el ejercicio a
declarar y sin que su tasa exceda del 5%.
Las deducciones personales contempladas en el artículo 176 son insuficientes para
considerar que determinan una renta de acuerdo a la capacidad contributiva neta del
contribuyente. Las mismas no consideran la situación particular de los sujetos. Son
gastos extraordinarios, que no representan la verdadera aptitud del contribuyente.
En segundo lugar, creemos que algunas de las deducciones establecidas son inútiles.
Nos referimos a la deducción de donativos realizados, puesto que nos preguntamos, si
la generalidad de los contribuyentes apenas tienen una renta disponible para vivir
después de haber contribuido ¿acaso pensarán en realizar donativos? Nosotros
respondemos negativamente, y entonces, entendemos que el beneficio es para los
contribuyentes que tienen una renta excedente después de haber cubierto sus
necesidades como para poder donar; que son quienes menos apoyos necesitan.
Favoreciendo a ciertos grupos de contribuyentes, lo cual es un privilegio fiscal. Peor
aun, este beneficio termina siendo aprovechado por Empresas – Personas Físicas y
82
Morales – que con el objetivo de reducir su utilidad fiscal realizan donaciones a
fundaciones que en ocasiones son propias. No criticamos su apoyo social, pero
creemos que es vergonzoso que se establezcan medidas fiscales para incentivar el
apoyo a asociaciones civiles para que éstas hagan el trabajo que Estado no está
realizando. Nos hace reflexionar que si por un lado el Estado no tiene los recursos
suficientes para satisfacer adecuadamente las necesidades de los ciudadanos y por
otro hay quienes tienen un excedente para donar mientas otros no tienen lo necesario
para vivir, definitivamente nuestro sistema fiscal tiene una distribución deficiente.
Creemos que el incentivar las donaciones es una medida que beneficia al corto plazo, y
que es necesaria una reforma fiscal en la que se tribute conforme a la capacidad
contributiva para que puedan lograrse beneficios definitivos.
Otro ejemplo que nos parece del todo inútil es la deducción por gastos de
transportación escolar de los hijos; aunque estemos de acuerdo en que se trata de un
gasto que disminuye la capacidad contributiva del sujeto, nos parece inadecuada la
condición de que dicho servicio tenga que ser cobrado a todos los alumnos y deba estar
incluido en la colegiatura para que pueda ser deducible. Definitivamente esta es una
deducción del todo injusta, al otorgar el beneficio en principio a quienes paguen una
escuela particular para sus hijos, lo cual presume la presencia de una mayor capacidad
contributiva, pero, hasta donde entendemos, las escuelas públicas no encajarían en
dicho supuesto. Concretamente, se otorgan beneficios a quienes más tienen, en
detrimento de quienes menos. Con ello se violan los principios de capacidad
contributiva e igualdad tributaria.
El estimulo fiscal para la deducción de colegiaturas75, a pesar de que no está contenido
en el artículo 176 de la LISR, al igual que las deducciones contenidas en ese precepto,
tiene la naturaleza de una deducción personal. Al respecto, consideramos que es una
deducción necesaria y útil, que podría perseguir la finalidad de un mínimo exento al
75 Cfr. Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal a las personas físicas en relación con los pagos por servicios educativos, Diario Oficial de la Federación, Primera Sección, 15 de Febrero de 2011.
83
contemplar deducciones topadas, ya que éstas son bastante modestas – $14,200.00
pesos para preescolar, $12,900.00 pesos para primaria, $19,900.00 pesos para
secundaria, $17,100.00 pesos para profesional técnico y $24,500.00 pesos para
bachillerato –, por lo que no es un beneficio para quienes más tienen. Mejor dicho,
creemos que dicha deducción es adecuada porque no se trata de una deducción de
colegiaturas de las escuelas más costosas del país, sino de un beneficio que atiende la
economía de la población de clase media. Sin embargo, consideramos que debería
estar establecida en la LISR y no mediante un decreto que puede quedar sin efectos
con más facilidad.
Por otro lado, consideramos que es importante revisar el tope de la deducción de
intereses reales pagados por créditos hipotecarios, referente a que el valor del crédito
no puede ser mayor a un millón quinientos mil UDIS, pues convertido a pesos equivale
a $7.3 millones de pesos aproximadamente76. En nuestra opinión dicho monto es muy
elevado para pensar que tiene el único objetivo de garantizar un mínimo exento al
contribuyente. Habría que analizar si la obtención de créditos hipotecarios de montos
tan elevados no se trata más bien de un lujo, en lugar de una necesidad.
De manera que, sostenemos, las deducciones del artículo 176 LISR no son suficientes
para determinar una base liquidable conforme a la renta neta subjetiva.
d. Tipo, tasa o tarifa.
Como sabemos, usualmente la diferenciación de los impuestos directos de los
indirectos consiste en la adecuación de los primeros a la situación económica concreta
del sujeto pasivo. Mientras que los impuestos indirectos – como el IVA - son
directamente proporcionales a la base liquidable (equivalente al valor del bien o
76 El monto se calculó con el valor de la UDI a Enero 2013, publicado por el Banco de México en el DOF.
84
servicio) y tributan con una tasa fija, los impuestos directos – como el ISR77 – utilizan
un tarifa progresiva que casi siempre se incrementa conforme sea superior la base
liquidable.
En opinión de Richard Goode78, los impuestos directos deben ser progresivos, con la
idea de compensar la regresividad causada por los impuestos indirectos que aplican un
tipo fijo directamente proporcional a la base gravable, sin considerar la capacidad
contributiva de cada sujeto.
El ISR – en los regímenes estudiados – tributa con una tarifa progresiva. Es decir, a
mayor renta neta mayor será el impuesto a pagar. La progresividad de la tarifa puede
ser el instrumento adecuado para cumplir con la justicia tributaria, al dar un trato
desigual a quienes tienen distinta capacidad económica, pues conforme ésta sea
mayor, proporcionalmente mayor deberá ser el impuesto a pagar79.
d.1. Tarifa para los pagos provisionales.
Para los pagos provisionales, el artículo 113 de la LISR80 establece la tarifa y el
77 Aunque no en todos los casos el ISR aplica una tarifa progresiva, la esencia de este impuesto es buscar la proporcionalidad a la capacidad contributiva del individuo. 78 Cfr. Goode, Richard, Op. cit, p. 77. 79 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 41. 80 Para los efectos del artículo 113 de la LISR se deberá utilizar la tarifa publicada en el Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, publicada en el DOF el 31 de diciembre de 2012.
85
procedimiento que se utilizará para el cálculo de los mismos.
d.2. Tarifa para el impuesto del ejercicio.
Para el cálculo del impuesto del ejercicio se aplicará la tarifa establecida en el artículo
177 de la LISR81, con un procedimiento similar al aplicado para el cálculo de los pagos
provisionales.
d.3. Procedimiento de aplicación de la tarifa.
El procedimiento de aplicación de las tarifas para el cálculo del pago provisional y el
impuesto del ejercicio es el mismo. Sin embargo, la determinación de la base liquidable
dependerá del régimen y de si se trata del impuesto del pago provisional o anual.
A continuación presentamos el siguiente ejemplo con el objeto de explicar
detalladamente el procedimiento de aplicación de la tarifa.
81 Para los efectos del artículo 177 de la LISR se deberá utilizar la tarifa publicada en el Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, publicada en el DOF el 31 de diciembre de 2012.
86
1. Primero, tomamos como punto de partida la base liquidable, que será
determinada de acuerdo al régimen correspondiente.
2. El monto resultante del cálculo de la base liquidable se ubica en un rango de la
tarifa.
3. Se calcula la diferencia que hay entre la base liquidable y el límite inferior. Al
resultado se le llama excedente del límite inferior.
4. Se multiplica el excedente del límite inferior por la tasa correspondiente al rango.
5. Finalmente, se suman el resultado obtenido y la cuota fija del rango
correspondiente, obteniendo así el impuesto a cargo.
3.2. Ingresos exentos y no sujetos.
Si bien la postura que hemos defendido a lo largo de la presente tesis ha sido la
utilización de una base gravable lo más amplia posible sin discriminación de rentas por
su fuente de origen, estamos conscientes de que la exclusión de determinados ingresos
se justifica, pero sólo cuando se persigue un fin social o económico difícil de lograr
mediante otros medios. Asimismo, son justificadas las exenciones cuando los costos
87
administrativos son mayores a los beneficios obtenidos por la recaudación82.
Pueden presentarse exenciones totales o parciales; las primeras exentando totalmente
el pago del tributo, y las segundas configurándose a través de técnicas desgravatorias,
como reducciones en la cuota o en la base imponible83.
Cabe señalar que no siempre que deja de pagarse un tributo se está frente a una
exención. Hay diferencia entre los denominados ingresos exentos e ingresos no
sujetos. Ésta es que los ingresos no sujetos se configuran fuera del hecho imponible,
mientras que los ingresos exentos sí lo hacen dentro del mismo pero no causan la
obligación tributaria debido a que el legislador expresamente en ley exenta de pagar al
sujeto.
Respecto a los ingresos no sujetos, González García los define como todo lo que las
normas tributarias encargadas de definir el hecho imponible no contemplan como tal84.
Por lo tanto, no es necesario que el legislador establezca normas que determinen los
hechos y las personas que no son sujetos, puesto que esto puede deducirse
descartando los hechos y las personas que la norma determina que sí se consideran
sujetos.
Contrariamente, se aprecia que la LISR deja libre un amplio universo para la
determinación de presupuestos de hecho, al detallar los ingresos que deben ser
considerados como acumulables y finaliza señalando que también se incluyen los de
cualquier otro tipo85. Es decir, deja abierta la posibilidad de incluir ingresos distintos a
los detallados expresamente en la norma.
Por otra parte, el artículo 106 cuarto párrafo, de la misma norma, establece que no se
82 Cfr. Goode, Richard, Op. cit., p. 123. 83 Cfr. Luchena Mozo, Gracia Ma., Op. cit., p.16. 84 Cfr. Salinas Arrambide, Pedro, Op. cit., p.186. 85 Artículo 106, primer párrafo.
88
consideran ingresos los originados por bienes en fideicomiso, cuando éstos sean
destinados exclusivamente a “...fines científicos, políticos o religiosos o a los
establecimientos de enseñanza y a las instituciones de asistencia o beneficencia,
señalados en la fracción III del artículo 176 de esta Ley, o a financiar la educación hasta
nivel licenciatura de sus descendientes en línea recta, siempre que los estudios cuenten
con reconocimiento de validez oficial.” Cabe señalar que de acuerdo a la redacción de
la Ley, queda a interpretación del contribuyente, si se deben considerar o no como
ingresos los destinados a la educación de licenciatura, puesto que sólo dice “hasta nivel
licenciatura”86. Asimismo, sería importante cuestionar porqué hasta este nivel, pues
¿Acaso no es importante el estudio de especialidades, maestrías y doctorados? ¿No se
estará dejando de incentivar al estudio de éstos niveles con ésta disposición? ¿Es
necesario para el país apoyar la capacitación de sus ciudadanos a niveles de
especialidades, maestrías y doctorados? Creemos que es importante responder la
siguiente pregunta, ¿Queremos ser un país de invención y desarrollo? Podemos decir
que la capacitación es la diferencia entre un país desarrollado y uno que siempre
trabajará para las grandes potencias. Nuestro país necesita gente capacitada en un
primer nivel87, y actualmente, sólo el 8% de los estudiantes corresponden a educación
superior88.
Hablando de exenciones, Sáinz de Bujanda89 expone que hay situaciones “…en que
determinados hechos lógicamente comprendidos dentro del presupuesto de hecho de
un tributo, no hacen surgir, por determinación expresa de la ley, la obligación tributaria
(exenciones objetivas), bien que, cuando el hecho imponible se produce respecto de
una persona o circulo de personas determinadas, no surge para ellas la obligación
tributaria (exenciones subjetivas)”.
86 Cfr. Ley del Impuesto sobre la renta, texto y comentarios, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 10 ed., México, 2005, p.357. 87 Cfr. Id. 88
Cfr. Datos de la Secretaria de Educación Pública, en http://www.sep.gob.mx/es/sep1/ESTADISTICA_EDUCATIVA, consulta 30 noviembre de 2012. 89 Cfr. Pont Mestres, Op. cit., p. 375.
89
Es decir, se puede apreciar que hay dos tipos de exenciones, las objetivas y las
subjetivas, esto depende de si la exención se produce respecto a los obligados al pago,
o si ésta se relaciona al presupuesto de hecho90. Por ejemplo, en la LISR podemos
ubicar una exención objetiva en los ingresos por prestaciones de seguridad social que
otorguen las instituciones públicas91, mientras que entendemos que estamos frente a
una exención subjetiva en los ingresos por pensiones alimenticias, puesto que es una
exención sólo para quienes tienen el carácter de acreedores alimentarios de acuerdo a
la legislación civil92.
El artículo 109 de la LISR, lista una serie de ingresos exentos del pago del Impuesto
sobre la Renta, mismos que a continuación presentamos resumidamente. Cabe señalar
que dichas exenciones en la mayoría de los casos están topadas con montos
equivalentes a determinadas veces de Salario Mínimo General de la Zona del
contribuyente, es decir, que no están exentos en su totalidad.
I. Las prestaciones distintas del salario, tiempo extra y días de descanso
laborados.
II. Indemnizaciones por riesgo de trabajo o enfermedades.
III. Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias del IMSS y del
ISSSTE.
IV. Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral.
V. Prestaciones de seguridad social otorgadas por instituciones públicas.
VI. Subsidios por incapacidad, becas de educación para los trabajadores o sus
hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras
prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.
VII. Aportaciones y sus rendimientos para la vivienda conforme a las leyes del
IMSS, ISSTE.
VIII. Ingresos provenientes de cajas y fondos de ahorro para trabajadores.
90 Cfr. Luchena Mozo, Gracia Ma., Op. cit., p.16. 91 Cfr. Artículo 109, fracción V. 92 Cfr. Artículo 109, Fracción XXII.
90
IX. La cuota de seguridad social para el trabajador pagada por los patrones.
X. Ingresos por separación laboral como primas de antigüedad, retiro e
indemnizaciones, y de retiro conforme a la ley del IMSS y del ISSSTE.
XI. Gratificaciones de parte de los patrones, primas vacacionales y dominicales,
PTU.
XII. Remuneraciones que perciban extranjeros como agentes diplomáticos,
consulares, empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros,
miembros de delegaciones oficiales, científicas y humanitarias, funcionarios
de oficinas de organismos internacionales en México, técnicos.
XIII. Viáticos.
XIV. Por arrendamiento prorrogado por disposición de Ley.
XV. Enajenación de su casa habitación o bienes muebles distintos acciones,
partes sociales, títulos de valor e inversiones.
XVI. Intereses pagados por instituciones de crédito provenientes de cuentas de
cheques utilizadas para el depósito de sueldos y salarios, pensiones o
haberes de retiro, depósitos de ahorro, y los pagados por sociedades
cooperativas de ahorro y préstamo y por sociedades populares provenientes
de inversiones.
XVII. Seguros.
XVIII. Herencia o legado.
XIX. Donativos.
XX. Premios por concurso científico, artístico o literario.
XXI. Indemnizaciones por daños.
XXII. Alimentos recibidos por personas físicas con carácter de acreedores
alimentarios conforme a la legislación civil.
XXIII. Retiros para ayuda de gastos de matrimonio y desempleo conforme la ley del
IMSS, y traspaso de recursos de la cuenta individual entre administradoras de
fondos para el retiro.
XXIV. Impuestos trasladados por el contribuyente.
XXV. Enajenación de derechos parcelarios.
91
XXVI. Enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas a través de las
bolsas de valores.
XXVII. Actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras hasta por 40 SMGZ
elevados al año.
XXVIII. Derechos de autor.
En el caso del régimen de sueldos y salarios, la ley prohíbe la retención del impuesto a
quienes obtengan ingresos equivalentes a 1 SMGZ en el mes completo.
Recordemos que el Informe Carter recomendaba “una base tributaria más amplia
posible para incluir toda forma de ganancia económica sin distinguir capital de renta,
para incluir las donaciones y herencias, las pensiones y otros beneficios sociales.”93
En nuestra opinión, lo óptimo no es dejar exentos numerosos tipos de ingresos dando
un trato privilegiado a ciertos sectores; más bien, consideramos que lo más justo es el
establecimiento de una renta amplia que posteriormente pueda ser disminuida por los
gastos necesarios para su producción y por los que son indispensables para cubrir las
necesidades y mantener el nivel de vida del contribuyente y su familia. Aunque es
verdad que las exenciones son una manera de lograr la equidad social, consideramos
que hay métodos más efectivos para respetar los mínimos exentos personales y
familiares que garanticen una vida digna94.
De acuerdo a Schanz, hay muchas razones para que el legislador deje exentas algunas
partidas en determinados sectores, esto bien podría ser por buscar incentivarlos, o
porque las considere irrelevantes o su gravamen resulte impráctico. Así como pueden
existir muchos fines extrafiscales. Está permitido eliminar grandes partidas siempre y
cuando se graven lo suficiente por otros impuestos95, una medida necesaria cuando se
93 Carter, K. L., et al., Op. cit., pp. 222-223. 94 Ver sobre Mínimo exento en el Capítulo 4. 95 Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 170.
92
busca mantener un sistema tributario justo.
Cuando hay una exención extrafiscal contraria a la capacidad económica, de inmediato
se reduce la justicia en el reparto de la renta. Y en caso de que tal exención produjera
una mayor renta global distribuible con las técnicas idóneas, de cualquier modo ya se
habría provocado la injusticia entre los menos privilegiados pudiendo expresar su
inconformidad mediante la evasión tributaria, o incluso alteraciones violentas en la
comunidad96.
Estamos a favor de dejar exentos los ingresos derivados de transferencias sociales,
como subsidios y prestaciones de previsión social otorgadas por el Estado, pues no
tendría sentido recaudar un impuesto que el mismo ya distribuyó a los contribuyentes.
Si el ingreso por dichos apoyos se gravara, el Estado estaría gravando dos veces la
misma renta, pues el origen de éstos no es otro que la recaudación fiscal.
Adicionalmente, nos permitimos cuestionar por qué no habríamos de considerar como
renta los ingresos obtenidos por derechos de autor, premios por concursos científicos,
literarios o artísticos, pues acaso los ingresos obtenidos por sus actividades no reflejan
un incremento en su riqueza y por tanto la capacidad contributiva del sujeto que las
recibe. Al respecto, la única justificación válida que encontramos se relaciona con el
objetivo de incentivar el trabajo artístico y literario en pro del desarrollo cultural de
nuestro país. Sin embargo, habría que preguntarnos si es justo que quienes tienen
rentas anuales millonarias por la realización de estas actividades queden exentos del
pago del impuesto, mientras quienes obtengan rentas modestas sí estén obligados a
pagar un impuesto sólo porque este proviene de una fuente distinta. Por tanto, creemos
que habría que comparar los beneficios reales obtenidos por la aplicación de estas
medidas contra el que se obtendría con una base tributaria más amplia.
Otro caso es el de los ingresos exentos por la enajenación de acciones a través de la 96 Pont Mestres, Op. cit., pp. 377-378.
93
Bolsa Mexicana de Valores. Como ya lo hemos comentado, creemos que debemos ver
quiénes están gozando de este beneficio y cuál es su nivel de ingresos. La LISR sólo
excluye de este tratamiento a quienes tengan 10% o más de las acciones
representativas del capital social de la sociedad emisora y enajenen el 10% o más de
las acciones pagadas de la sociedad en un periodo de 24 meses, así como a quienes
teniendo el control de la emisora lo enajenen en un periodo de 24 meses; entre otros
casos. Pero no establece límite alguno en la cuantía de la renta, por lo que deja libre de
gravamen ingresos millonarios siempre que no encuadren en los supuestos de
exclusión. Por tanto, vale la pena preguntarnos si la exención de estos ingresos
realmente incentiva la inyección de capital a las empresas y como consecuencia la
creación de empleos, o si sólo están prevaleciendo los intereses de ciertos grupos al
dejar libre de gravamen casos en los que indiscutiblemente existe capacidad
contributiva. Según la Ideología de Barreras y Frenos - contraria a nuestra opinión -
debe buscarse una reducción de tasas impositivas para las clases superiores en
beneficio del país, pues de esta manera ellos cuidarán de los pobres mediante la
inversión y la generación de empleos, lo que llaman sarcásticamente como técnica del
goteo, es decir, si los de arriba se encuentran bien, algo de ese bienestar les va a llegar
a los de abajo. Intentando persuadir con el argumento de que “Los tipos de gravamen
deben ser reducidos no <<para aliviar a los ricos>> sino para <<aliviar al país>>”97. Si
bien es cierto, podríamos pensar que una mejora en la económica de los ricos
indirectamente beneficiaría a los pobres, en la realidad nos hemos dado cuenta que lo
que ha generado es una marcada desigualdad social.
3.3. Análisis de los regímenes elegidos.
Recordemos que hemos elegido para el análisis los regímenes siguientes: 1) Ingresos
por salarios y por la prestación de un servicio personal subordinado, 2) Ingresos por
actividades empresariales y profesionales y 3) Ingresos del régimen de pequeños
contribuyentes. 97 Ver Eisenstein, Louis, Op. cit., pp. 61-89.
94
Nuestro objetivo es exponer las razones por las que consideramos que el ISR no tributa
sobre una renta neta subjetiva o renta disponible subjetiva. Entonces, veremos
ejemplos de la determinación de pagos provisionales y el impuesto del ejercicio de cada
régimen. Además, más adelante presentaremos un comparativo con el objeto de
analizar el apego de dichos regímenes a los principios de justicia tributaria.
3.3.1. Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.
a. Hecho imponible.
La LISR establece que se consideran como ingresos los obtenidos por la prestación de
un servicio personal subordinado, salarios y prestaciones derivadas de la relación
laboral, PTU y prestaciones recibidas por la terminación de dicha relación laboral98. También, el artículo 110, fracción III de la misma norma, establece que se consideran
ingresos por salarios los honorarios obtenidos por miembros del consejo directivo, de
vigilancia, consultivos, y los de administradores, comisarios y gerentes generales, aun
cuando la misma Ley establece un capítulo para los ingresos por la prestación de
servicios independientes99. Asimismo, la fracción IV del artículo 110, señala que son ingresos por sueldos los
honorarios por la prestación de servicios preponderantemente a un prestatario, esto es
cuando más del 50% del total de ingresos por honorarios percibidos en el ejercicio 98 Vid. Artículos 110 - 112. 99 Sin embargo, cabe señalar que el artículo 113, séptimo párrafo, de la LISR, señala que “Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.” Ver Ley del Impuesto sobre la renta, texto y comentarios, Op. cit., p. 379.
95
correspondan a la prestación de un servicio a una persona en particular en sus
instalaciones100. Por otro lado, el artículo 137 del reglamento de la multicitada Ley, considera como
ingresos las becas cuando quien las recibe acepta la obligación de prestar servicios a
quien otorgó la misma, dando el mismo tratamiento a la ayuda para renta de casa,
transporte o cualquier concepto que se entregue en dinero o en bienes. Siendo así una
deducción para el patrón y un ingreso para el trabajador, aun cuando éste último no
percibe dicho ingreso de forma monetaria, sino que es destinado directamente para los
fines de la beca. Al respecto, consideramos que si se trata de un ingreso para el
trabajador, lo justo sería que también tuviera la posibilidad de hacer la deducción del
gasto realizado. De acuerdo al artículo 111 LISR, los automóviles que no reúnan los requisitos del
artículo 42 fracción II de la misma norma, son un ingreso para los funcionarios del
Estado, el monto que rebasa el tope establecido101. Respecto a la obligación de retención y pago del impuesto, estas nacen con la
obtención de los ingresos mensuales, pues la retención se debe de calcular sobre la
totalidad de los ingresos percibidos en un mes de calendario102.
b. Ingresos exentos.
El artículo 110, último párrafo, de la LISR, especifica que no se consideran ingresos en
bienes “los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el
uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las
actividades propias de éstos siempre que en este último caso ambos estén de acuerdo
con la naturaleza del trabajo prestado”. 100 Cfr. Ibid, pp. 379-380. 101 El monto límite permitido para la deducción de inversiones en automóviles es de 175,000 pesos por unidad. Por lo que el excedente de dicha cantidad se considerará como un ingreso gravado para los funcionarios, regla que consideramos coherente. 102 Cfr. Artículo 113, segundo párrafo, de la LISR.
96
Además, el primer párrafo del artículo 113 de la misma ley, establece que no se debe
efectuar retención alguna a quienes reciban en el mes únicamente un salario mínimo
general de la zona. De modo que podemos pensar que seguramente la intención del
legislador con esta exención fue el establecimiento de un mínimo exento que quedara
libre de gravamen. Sin embargo, la esencia de un mínimo exento está en el respeto de
las necesidades vitales de los sujetos lo que incuestionablemente con un salario
mínimo general al mes es imposible que puedan ser cubiertas.
c. Sujeto.
c.1. Principal.
El sujeto pasivo realizador del hecho imponible es quien recibe ingresos por salarios o
ingresos en general por un trabajo subordinado. Básicamente es toda persona que
obtenga ingresos de los contemplados en los artículos 110 a 112 de la LISR. Siempre
que el ingreso mensual sea superior a un salario mínimo general de la zona del
contribuyente.
c.2. Retenedor. Mensualmente103 quien paga por los servicios prestados tiene la obligación de hacer la
retención y entero del impuesto correspondiente, y finalmente, al calcular el impuesto
anual, la de acreditar dichos anticipos. En otras palabras, el patrón o el contratante del
servicio tienen carácter de sujeto retenedor con la obligación del cálculo, presentación
de la declaración y pago del impuesto104.
103 Las retenciones pueden realizarse también por periodos de siete, diez, quince días, o incluso diariamente; pero para efectos de un análisis práctico hablamos de una retención mensual. Cfr. Artículos 144 y 145 del Reglamento de la LISR. 104 Ver el artículo 118, de la LISR. Sin embargo, es importante aclarar que el patrón no tiene la obligación de hacer el cálculo del impuesto anual y el contribuyente tiene la obligación de presentar la declaración
97
d. Base liquidable.
d.1. Pagos provisionales.
Para los pagos provisionales105, la base liquidable será la totalidad de los ingresos
acumulables obtenidos por el prestador del servicio (descontando a los ingresos totales
los que sean exentos), solamente disminuyendo el impuesto local a los ingresos por
salarios y por la prestación de un servicio personal subordinado correspondiente al mes
del pago provisional, y siempre que el mismo no aplique una tasa superior al 5%106.
d.2. Impuesto del ejercicio. En el caso del impuesto del ejercicio107, se considera como base liquidable al resultante
de la acumulación de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio,
disminuyendo el impuesto local por ingresos por salarios y prestación de un servicio
personal subordinado retenido en el año, con la misma condicionante de la tasa del
5%108. Además, cuando el contribuyente presente la declaración por su cuenta podrá
aplicar las deducciones personales del artículo 176 de la LISR109.
Entonces, podemos ver como se tributa sobre una base liquidable distinta en el pago
anual, cuando el trabajador no hubiere laborado el ejercicio completo, gane más de $400,000 pesos, o bien comunique su intención de realizarlo por su cuenta - como lo establece el Artículo 116, párrafo siete, incisos del a) al c) de la LISR -, asimismo, cuando obtenga ingresos acumulables distintos a sueldos y salarios, cuando sean ingresos por sueldos provenientes de fuentes de riqueza en el extranjero o de personas no obligadas a efectuar la retención del impuesto - de acuerdo al artículo 117, fracción III, incisos del a) al e) de la LISR - . 105 Ver Anexo no. 3.a.1. 106 Ver Artículo 113, cuarto párrafo, de la LISR. 107 Ver Anexo no. 3.a.2. 108 Ver el Artículo 116, segundo párrafo, de la LISR. 109 El artículo 116, establece el mecanismo para el cálculo del impuesto anual por los retenedores. Pero también hay casos en los que la declaración puede realizarse por el propio contribuyente, ya sea porque tiene la obligación conforme el artículo 117, fracción III de la LISR o porque así lo desee y lo comunique al retenedor de acuerdo al inciso c del último párrafo del artículo 116 de la LISR. En este caso se calculará el impuesto del ejercicio conforme el artículo 177 de la LISR.
98
provisional y en el pago del ejercicio. La única deducción para el pago provisional
mensual de quienes tributan en este régimen es la del impuesto local a los ingresos por
salarios110. Dicha disminución no corresponde a ningún beneficio, simplemente es la
reducción de un monto previamente otorgado a favor del Estado. De tal forma que
podemos concluir que los contribuyentes del régimen de sueldos y salarios, al no tener
deducciones en sus pagos provisionales, reciben un trato inequitativo frente a
contribuyentes del régimen de actividades empresariales y profesionales.
La justificación del legislador podría ser que el impuesto sobre la renta se trata de un
impuesto anual, y que por ende el contribuyente tiene el derecho de disminuir las
llamadas deducciones personales contempladas en el artículo 176 LISR, al momento
del cálculo del impuesto del ejercicio. Sin embargo, si se llevara a cabo un estudio de
costo oportunidad111, podría observarse como el contribuyente está realizando
obligadamente – pues no es opcional - pagos a cuenta del impuesto del ejercicio, con
anticipación al cierre del mismo, sin recibir los beneficios de manera mensual. Es decir,
el contribuyente está perdiendo parte de su liquidez, misma que de otro modo, en la
mayoría de los casos, sería destinada a la satisfacción de sus necesidades personales
y familiares.
Mientras quien recibe el pago por el bien y servicio - que el trabajador deducirá más
tarde - está obligado a acumular el ingreso desde el momento que realizó el
intercambio, incluso independientemente de que éste haya sido efectivamente pagado,
el trabajador aun cuando ya hubiera pagado por el bien o servicio, no puede realizar la
deducción sino hasta el final del ejercicio. Por lo que, en nuestra opinión no hay simetría
fiscal porque el ingreso y el gasto no están siendo reconocidos en el mismo periodo de
tiempo.
110 Ver el Artículo 113, cuarto párrafo, de la LISR. 111 “…El costo de oportunidad de una decisión es el valor del bien o servicio al que se renuncia”. Ver en Samuelson, Paul A. y Nordhaus, William D., Macroeconomía con aplicaciones a Latinoamerica, decimonovena edición, 2da. Edición en español, 2005, p. 13.
99
Como claramente lo define la SCJN112 “La simetría fiscal es un principio de política
tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de
equilibrio entre ingresos y gastos, de manera que si a una persona física o moral le
corresponde el reconocimiento de un ingreso gravado, a su contraparte que realiza el
pago -quien genera dicho ingreso-, debe corresponderle una deducción.” De tal suerte,
sostenemos que si la simetría fiscal es un principio de equilibrio entre ingresos y gastos,
el reconocimiento del ingreso y la deducción en periodos distintos crea un desequilibrio,
contrario al objetivo de dicho principio.
En algunos casos la misma Corte ha reconocido que se configura una asimetría fiscal
cuando el ingreso y el gasto no se reconocen en el mismo periodo, no obstante,
argumenta que no se trata de una violación a los principios de justicia regidos por el
artículo 31, fracción IV constitucional. Una de las razones expuestas es que el principio
de simetría fiscal sólo es un principio de política fiscal y la otra es que el principio
mencionado tiene que ver con dos contribuyentes, de tal modo que no analiza el
reconocimiento del ingreso y el gasto de un contribuyente en concreto, y no se provoca
afectación alguna por las discrepancias en el periodo de reconocimiento113. Al respecto,
112 Tesis Aislada, Pleno, LXXVII/2010, Rubro: SIMETRÍA FISCAL. NO ES UNA GARANTÍA CONSTITUCIONAL Y SU AUSENCIA NO PROVOCA NECESARIA Y AUTOMÁTICAMENTE UNA TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, enero 2011, p. 67.
113 La siguiente jurisprudencia nos muestra el criterio de la SCJN respecto al principio de simetría fiscal en un caso pues, aunque corresponde al IETU, presenta discrepancias entre el periodo de reconocimiento del ingreso y de la deducción. Jurisprudencia, Pleno, P./J. 118/2010, Rubro: EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 3, FRACCIÓN IV, Y 6, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SI SE ADUCE VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA POR NO PREVER SIMETRÍA FISCAL ENTRE EL MOMENTO EN QUE UN MISMO CONTRIBUYENTE DEBE RECONOCER EL INGRESO Y AQUEL EN QUE PUEDE TOMAR LA DEDUCCIÓN RESPECTIVA EN FUNCIÓN DE LA FORMA EN QUE SE EXTINGA LA OBLIGACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008). Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, enero 2011, p. 19. “El artículo 6, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contiene un esquema diseñado bajo los parámetros del principio de simetría fiscal en el que, con motivo de la suscripción de títulos de crédito distintos al cheque, en que se presume que dicha suscripción constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada, el pago se entenderá efectuado cuando se realice efectivamente o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier forma de extinción, lo cual implica que tanto el "efectivo
100
estamos de acuerdo que el principio de simetría fiscal no es un principio constitucional,
pero no lo estamos con que por tal motivo no pueda generar una violación a alguno de
los principios de justicia previstos en el artículo 31, fracción IV constitucional.
Consideramos que el periodo en el cual la contraparte puede acumular y deducir el
ingreso sí es de incumbencia del contribuyente en orden de asegurar que éste recibe
un trato equitativo.
cobro" de la percepción que constituye el ingreso, como el "efectivo pago" del concepto que da lugar a la deducción, se actualizan en el mismo momento, toda vez que la legislación hace referencia al hecho de que la obligación quede satisfecha por cualquier forma de extinción. Excluido ese supuesto, de los artículos 3, fracción IV, párrafo primero, y 6, fracción III, del mismo ordenamiento tributario, deriva que mientras para el reconocimiento del ingreso debe atenderse a que la contraprestación se entienda "efectivamente cobrada", lo cual depende de su recepción en efectivo, en bienes o en servicios, o bien, de que el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, para el reconocimiento de la deducción debe atenderse a que el concepto respectivo se encuentre "efectivamente pagado", lo que se determina con un criterio más restringido, que alude a que la obligación se extinga únicamente mediante compensación o dación en pago, y no por cualquier otra forma de extinción. Esta regulación puede apreciarse como una falta de simetría fiscal -limitada al momento en que debe reconocerse el ingreso, frente al momento en que puede tomarse la deducción correspondiente, y sin alcanzar a las definiciones de los conceptos que deben considerarse ingreso, ni a la de las erogaciones que el legislador señala como deducibles-; sin embargo, no es viable su análisis de constitucionalidad a partir del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por ende, los argumentos respectivos devienen inoperantes, porque: a) La simetría fiscal no es una garantía constitucional, sino un mero enunciado de política fiscal, cuya ausencia no tiene como consecuencia necesaria y automática la violación al citado precepto constitucional; y b) El vínculo entre conceptos que deriva de la simetría fiscal tiene que ver con la situación de dos contribuyentes, interactuando en lo que se refiere a los ingresos de uno y deducciones de otro, y no se centra en la situación de un sólo causante, vista desde sus propios ingresos y sus propias deducciones (en atención al momento en que unos y otras debieran reconocerse), por lo que en este sentido, ningún perjuicio ocasiona a un mismo contribuyente el hecho de que, en términos de los preceptos legales aludidos, no pueda deducir sino cuando se cubra la contraprestación mediante el pago propiamente dicho, la dación en pago y la compensación y, en su caso, deba reconocer ingresos al cobro y esto se materialice por cualquier forma de extinción de las obligaciones, ello aunado a que tampoco le causa agravio si su contraparte debe reconocer un ingreso o puede tomar una deducción y cuándo puede hacerlo.”
Ver también la Tesis Aislada, Pleno, P. LXXVIII/2010, Rubro: EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 3, FRACCIÓN IV, Y 6, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PREVER SIMETRÍA FISCAL ENTRE EL MOMENTO EN QUE UN MISMO CONTRIBUYENTE DEBE RECONOCER EL INGRESO Y AQUEL EN QUE PUEDE TOMAR LA DEDUCCIÓN RESPECTIVA EN FUNCIÓN DE LA FORMA EN QUE SE EXTINGA LA OBLIGACIÓN RESPECTIVA, NO VIOLAN LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008). Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, enero 2011, p. 41.
101
Por otro lado, apegándonos al principio de capacidad contributiva, vemos como el
sujeto pierde poder adquisitivo al momento de realizar erogaciones para satisfacer sus
necesidades, pero al no reconocérsele dichas erogaciones para la determinación de su
base liquidable está tributando sobre una renta bruta, que por supuesto no respeta su
capacidad contributiva.
Richard Goode114 sostiene que “Un impuesto sobre la renta neta debería permitir la
deducción del importe bruto de todos los costes en que se incurre para obtener la
renta”. Él plantea que así como las empresas tienen costos de operación, los
trabajadores también tienen costos de transporte, vestido, capacitación, servicios
domésticos, cuidados de los hijos, la cuestión es si éstos deben ser una deducción para
la determinación de la base liquidable conforme al principio de renta neta objetiva115.
Al respecto, estamos conscientes de las dificultades de la deducción de estos gastos.
Alarcón García116 explica sobre la dificultad de diferenciar los gastos productivos y los
gastos privados, donde nacen los llamados gastos mixtos. Dicho de otra manera, puede
haber gastos que tienen una finalidad en parte productiva y en parte privada. La postura
del Tribunal Alemán ha sido que cuando en su mayor porcentaje corresponden a fines
productivos estos gastos deben ser deducibles.
Reiterando nuestra postura, consideramos que para que se cumpla con el principio de
equidad debe permitirse la deducción de algunos gastos que el trabajador realice para
poder asistir y desempeñar adecuadamente su trabajo. Es decir, si éste quiere asistir a
su trabajo necesita transportarse de algún modo, y aunque habrá quienes consideren 114 Cfr. Goode, Richard, Op. cit., p. 97. 115 Cencerrado Millán lo dice en una frase: “Por ello, de igual modo que se deducen los gastos de remuneración del factor capital deben deducirse los gastos concernientes a la remuneración del factor trabajo, que vendrían constituidos por aquellas rentas mínimas necesarias para el sustento y las necesidades elementales del trabajador, que pasan, de esta manera, a constituir un coste de producción y a formar parte de la propia definición de renta imponible elaborada por la Ciencia de la Hacienda”. Vid. El Mínimo Exento en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 14. 116 Cfr. Alarcón García, Gloria, Op. cit., pp. 232-236.
102
que el gasto por transporte depende de su elección del lugar de habitación117, lo cierto,
es que en nuestra economía la vivienda no es una elección para la mayor parte de la
población, hay quienes tienen apenas la oportunidad de establecerse en
concentraciones alejadas del centro económico de la ciudad.
Otro ejemplo es el de una asistente ejecutiva que tiene un salario modesto y necesita
vestir con una imagen adecuada. O el de un empleado con un ingreso promedio que
necesita invertir en capacitación para poder obtener beneficios futuros o incluso
continuar siendo competitivo. Como expone Alarcón García118:
“…al Estado le interesa que el hombre promocione su trabajo y, como consecuencia de
ello, obtenga más beneficios o rendimientos, ya que si el ciudadano no promueve su
actividad económica no ganará más, sino menos, y la Hacienda Pública recabará menos
ingresos. El Estado, por esta finalidad recaudatoria y por la promoción y cultura de un
país, debe favorecer a aquellos que invierten en mejorar su status profesional o laboral”.
Además, la deducción de los gastos no debe depender de si se consigue el éxito
perseguido o no –refiriéndonos a la obtención del ingreso – puesto que dichos gastos
pueden ser realizados como inversión para la obtención de ingresos futuros119.
Tan necesarios son los gastos realizados por la pertenencia de un trabajador a
asociaciones de profesionistas con el fin de adquirir conocimientos novedosos para
aplicarlos a su trabajo, como los realizados por la asociación de un abogado o un
117 Como lo expone Richard Goode, en Op. cit., pp. 99-100. 118 Alarcón García, Gloria, Op. cit., p 229. 119 Al respecto, Alarcón García presenta las siguientes sentencias emitidas por el Tribunal Alemán. Primero, el caso de una sentencia emitida en fecha de 28 de noviembre de 1980, en el que un trabajador integrante de un sindicato, le fue negada por la Administración tributaria, la deducción gastos realizados por viajes a congresos y reuniones sindicales. Y a quien el tribunal resolvió favorablemente, bajo el argumento de que dichos gastos fueron causados por la actividad laboral, pues de no ser trabajador no habría pertenecido al sindicato y por tanto asistido a las reuniones. Un segundo ejemplo, en el que en sentencia del 18 de septiembre de 1984, en la que plantea la deducción de los gastos por la pertenencia a asociaciones profesionales de trabajadores, y en la que se resuelve dar el mismo tratamiento a los gastos deducibles para las actividades empresariales o profesionales y los del trabajo personal. Cfr. Alarcón García, Gloria, Op. cit., pp. 232-236.
103
corredor de bolsa independientes a un club de campo con el objetivo de prospectar
nuevos clientes120.
Como dice Goode121, “Un aspecto físico aceptable es casi tan importante como una
conducta respetable para conseguir la admisión en círculos en los que pueden
encontrarse nuevos clientes”.
En síntesis, consideramos que son igualmente necesarios para la actividad profesional,
los gastos destinados a la transportación, vestido, capacitación, así como los realizados
con motivo de la pertenencia a una asociación de profesionistas, congresos y
reuniones, y todo aquel que tenga relación con el puesto desempeñado por el
trabajador, y que sirva para un incremento de sus ingresos futuros.
Desde el punto de vista de una renta neta subjetiva para la determinación de la base
liquidable, sostenemos que las deducciones personales establecidas en el artículo 176
de la LISR son insuficientes para poder considerar que los contribuyentes están
tributando de acuerdo a su capacidad contributiva neta.
Como lo hemos planteado con anterioridad, los empleados en nuestro país ni siquiera
están tributando sobre una base liquidable satisfactoria conforme a su renta neta
objetiva, y por lo tanto, mucho menos sobre una renta neta subjetiva. El mayor beneficio
que reciben es el subsidio para el empleo que se explica en las siguientes líneas.
e. Tipo, tasa o tarifa.
e.1. Pagos provisionales.
Las retenciones del impuesto sobre la renta por ingresos por salarios y prestación de un
120 Cfr. Ejemplo de Richard Goode en Op. cit., p. 98. 121 Cfr. Ejemplo de Richard Goode en Id., p. 98.
104
servicio personal subordinado se calculan con la aplicación de la tarifa del art. 113 de la
LISR.
Para el caso del régimen de ingresos por salarios y por la prestación de un servicio
personal subordinado122, cuando se trate de pagos diarios, semanales o quincenales,
pueden utilizarse las tarifas convertidas a dichos periodos, publicadas por el SAT en el
Diario Oficial de la Federación123.
El resultado obtenido con la aplicación de la tarifa es el impuesto a cargo que deberá
ser retenido y enterado por el patrón. Salvo en los casos en los que se tenga derecho
un subsidio para el empleo124 que será disminuido del impuesto a cargo, quedando
122 Vid. Artículo 145 del Reglamento de LISR. 123 Cfr. Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013. 124 El procedimiento para determinar el subsidio para el empleo consiste en ubicar el impuesto obtenido de acuerdo al artículo 113 de la LISR en los rangos de la siguiente tabla. La cantidad de subsidio para el empleo mensual correspondiente al rango en que se ubicó el impuesto del artículo 113 será disminuido de éste último, determinando así la diferencia a cargo del contribuyente.
Cfr. Artículo Octavo, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 01 de octubre del 2007.
105
solamente a retener el monto correspondiente a tal diferencia.
El Subsidio para el empleo fue un apoyo que se otorgó al contribuyente de este régimen
en sustitución del Crédito al salario, en la reforma del 01 de octubre del 2007. El motivo
de dicha reforma fue la simplificación del método de cálculo del impuesto, con el objeto
de generar un incremento en su recaudación así como evitar la elusión y evasión
fiscales125.
Como ya lo hemos venido planteando, entendemos que como los sujetos a este
régimen no tienen el beneficio de deducciones en su pago mensual, la función de éste
subsidio es compensar su carga tributaria. Sin embargo, en nuestra opinión el
establecimiento del subsidio para el empleo no fue la medida correcta por tres razones:
1. Su establecimiento fue por medio de decreto del poder Ejecutivo, el cual
consideramos no otorga la misma seguridad jurídica al contribuyente al poder ser
eliminado por su representante en cualquier momento.
2. El monto del subsidio para el empleo no constituye una reducción a la base
tributaria, sólo es un apoyo económico para el impuesto a cargo del
contribuyente. Es decir, atiende sólo a los elementos cuantitativos y no a los
cualitativos, de esta manera siendo insuficiente para que lo podamos considerar
como un apoyo que persigue la individualización del sujeto pasivo.
3. El apoyo del subsidio para el empleo no se actualiza conforme a la inflación, por
lo que su cuantía no refleja el costo de vida actual y por tanto, no puede
considerarse como una opción para cubrir las necesidades del contribuyente y su
familia.
125 Iniciativa de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y se Establece el Subsidio para el Empleo, recibida del Ejecutivo Federal en la Sesión de la Comisión Permanente del Miércoles 20 de junio de 2007.
106
Peor aun, parte del subsidio puede no ser disfrutado por el contribuyente. Pues aunque
la LISR126 establece que cuando el impuesto a cargo del contribuyente, resultado de la
aplicación de la tarifa del artículo 113, sea menor al subsidio para el empleo mensual
correspondiente, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia a su favor,
también podrá acreditarlo en el pago provisional contra el impuesto a cargo de otros
contribuyentes. Adicionalmente, si hay un remanente después de haber hecho los
acreditamientos, el remanente del subsidio para el empleo no acreditado podrá ser
solicitado en devolución por el patrón, y para cuando éste lo reciba en muchos de los
casos el contribuyente ya no se encontrará laborando para la empresa y por ende no
recibirá tal saldo a favor. Aun cuando podrá argumentarse que la diferencia a favor del
subsidio para el empleo, no asciende a montos considerables, lo cierto, es que en
estricto sentido de justicia quien debe de gozar de dicho beneficio es el contribuyente,
no la autoridad ni el retenedor127.
126
Cfr. Artículo Octavo, fracción I, segundo párrafo del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 01 de octubre del 2007. 127 Cfr. Tesis Aislada, 2ª. XXXVIII/2009, Rubro: SUBSIDIO PARA EL EMPLEO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, abril 2009, p. 773. “La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 227/2007, sostuvo que puede solicitarse el saldo a favor que resulte del pago del crédito al salario, derivado de agotar el esquema de acreditamiento del impuesto sobre la renta, por ser equiparable a la devolución del pago de lo indebido. El criterio expuesto es aplicable al subsidio para el empleo, pues el mecanismo elegido por el legislador para recuperar las cantidades pagadas por aquél, tiende a evitar que el empleador las absorba afectando su patrimonio, con la condición de que el acreditamiento correspondiente se realice únicamente contra el impuesto sobre la renta, de ahí que esa figura fiscal sólo se prevea respecto de las cantidades pagadas por concepto de subsidio para el empleo y, por ello, la diferencia que surja de su sustracción no queda regulada en dichas disposiciones legales sino en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que establece la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en demasía; por tanto, si en los plazos en que debe realizarse el entero del impuesto a cargo o del retenido de terceros, el patrón tiene saldo a favor derivado de agotar el esquema de acreditamiento del impuesto sobre la renta, puede solicitarlo, por ser equiparable a la devolución del pago de lo indebido, en términos del indicado artículo 22.”
107
e.2. Impuesto del ejercicio.
Para el cálculo del impuesto del ejercicio se aplica la tarifa del artículo 177 a la base
liquidable, mediante un mecanismo similar al utilizado para el cálculo de los pagos
provisionales, disminuyendo a dicho resultado los pagos provisionales efectuados
correspondientes a los meses del ejercicio128.
A continuación, describimos los pasos para la determinación del ISR del ejercicio del
régimen de sueldos129.
Primero determinamos los ingresos acumulables o lo que podríamos llamar base
imponible, restando los ingresos exentos a los ingresos totales.
Posteriormente, en este ejemplo se disminuye a la base imponible el impuesto local
sobre nóminas pagado en el ejercicio, por lo tanto, en este caso podemos considerar
que el resultado es la base liquidable, de acuerdo al principio de renta neta objetiva.
Después, a la base liquidable objetiva se le reducen las deducciones personales, con lo
que podría pensarse que se determina la base liquidable subjetiva, pero nosotros lo
dudamos puesto que consideramos que dichas deducciones no son suficientes para
considerar que satisfacen las necesidades personales y familiares del contribuyente.
Además, podemos apreciar cómo se resta el límite inferior a la base gravable para
posteriormente aplicar la tasa del impuesto sobre el excedente, lo que nos da la idea
inicial de que el límite inferior corresponde al mínimo exento al quedar éste libre de
gravamen.
A pesar de esto, más adelante vemos que después de haber calculado el impuesto
128 Vid. Artículo 116 de la LISR. 129 Seguir explicación con el Anexo no. 3.a.2.
108
marginal sobre el excedente del límite inferior, se suma la cuota fija, compensando así
el monto que – pudimos suponer - quedaba libre de gravamen.
De acuerdo al ejemplo presentado en el Anexo no. 3.a.2., concluimos que el régimen de
salarios definitivamente no tributa sobre una base liquidable conforme al criterio de la
renta neta subjetiva, pues la reducción de lo que la LISR llama deducciones personales
del artículo 176 no logra dejar a salvo los mínimos personal y familiar. Incluso,
sostenemos que las deducciones para este régimen son insuficientes – al no poder
considerar como tal erogaciones necesarias para la obtención del ingreso - para poder
equiparar la base liquidable a una renta neta objetiva. Adicionalmente, a pesar de que
tiene el beneficio del subsidio para el empleo, éste solamente es para quienes tienen un
ingreso acumulable mensual como máximo de $7,382.34 pesos (3.75 SMGZA) por lo
que aun cuando es un beneficio para los que menos ganan, no es de carácter general
para todos los trabajadores.
3.3.2. Ingresos por actividades empresariales y profesionales.
a. Hecho imponible.
El artículo 120 de la LISR130 establece como ingresos gravados los provenientes de
actividades empresariales y profesionales. También el artículo 121 de la LISR
puntualiza algunos otros que se consideran ingresos por la realización de actividades
empresariales y profesionales131.
Respecto al elemento temporal del hecho imponible, los ingresos se consideran
acumulables en el momento en que se reciben en efectivo, en bienes o en servicios, 130 Los ingresos obtenidos por actividades empresariales son los provenientes de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas. Los ingresos obtenidos de la prestación de servicios profesionales son los derivados de un servicio personal independiente que no se considere como del Capítulo I, Título IV, correspondiente a ingresos por salarios y en general la prestación de un servicio personal subordinado. 131 Ver Artículo 121 de la LISR.
109
títulos de crédito, cheque (ya sea cobrado o transmitido en procuración), incluso cuando
se trate de anticipos. Es decir, que el interés del acreedor quede satisfecho132.
b. Sujeto.
b.1. Sujeto principal.
Los sujetos del régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales son
las personas físicas que obtengan ingresos mencionados en los artículos 120 y 121 de
la LISR, sean residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con algún
establecimiento permanente en el país del que obtengan ingresos conforme a dicho
artículo.
b.2. Sujeto retenedor.
El artículo 127 último párrafo de la norma citada en el párrafo anterior, establece la
obligación para las personas morales de retener el 10% del monto pagado a las
personas físicas por concepto de servicios profesionales, debiendo enterar
mensualmente dichas retenciones conjuntamente con las retenidas por sueldos y
salarios.
c. Base liquidable.
c.1. Pagos provisionales. La base liquidable para el pago provisional133 se determina restando a los ingresos
obtenidos desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes a declarar, las
deducciones autorizadas en la sección, establecidas en el artículo 123 de la LISR,
132 Artículo 122, LISR. 133 Ver Anexo no. 3.a.3.
110
correspondientes al mismo periodo, la PTU pagada en el ejercicio y, en su caso, las
pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir134.
Las deducciones para la determinación de la base liquidable son las siguientes135:
I. Devoluciones, descuentos o bonificaciones cuando se hubiera acumulado el
ingreso.
II. Compra de mercancías, materias primas, productos semiterminados o
terminados, utilizados para prestar el servicio o para fabricar y enajenar bienes.
III. Gastos.
IV. Inversiones.
V. Intereses pagados por la actividad, sin ajuste alguno, y los que se paguen por
créditos invertidos en los fines de la actividad.
VI. Cuotas al IMSS pagadas por el patrón, incluyendo las que sean a cargo de sus
trabajadores.
VII. Pagos del impuesto local sobre ingresos por actividades empresariales o
servicios profesionales.
Entonces podemos ver que, a diferencia del régimen de sueldos y salarios, en éste
régimen sí se tienen deducciones mensuales. Podemos creer que la diferencia
fundamental es que se tratan de empresas que tienen gastos de operación que es
necesario deducir, pero como ya lo hemos planteado, sostenemos que los gastos de
transportación, vestido, imagen, capacitación, e incluso nutrición, también son
necesarios para que una persona que tributa bajo el régimen de sueldos y salarios
pueda producir el ingreso.
Por otro lado, cabe mencionar que el artículo 125, fracción II de la LISR establece como
requisito para las deducciones, el que sean estrictamente indispensables para la
134 Vid. Artículo 127, primer párrafo, LISR. 135 Vid. Artículo 123, de la LISR.
111
obtención de los ingresos obtenidos y gravados por actividades empresariales y
profesionales. Al respecto, Izaza Arteaga136 comenta que suele pensarse que dichos
términos no pueden aplicarse estrictamente o que se tratan de normas discrecionales
que causan inseguridad jurídica al contribuyente, pero explica que se trata de un
lenguaje jurídico común denominado “concepto jurídico determinado” que es muy
utilizado por el legislador. En nuestra opinión, aun cuando sea un término jurídico muy
utilizado por el legislador, es importante preguntarnos si acaso tiene un cierto grado de
subjetividad, al poder ser interpretado de distinta manera por cada persona. Es decir, la
definición de estrictamente indispensable no sólo depende de la actividad del
contribuyente. Lo que alguien cataloga como estrictamente indispensable para la
obtención de su ingreso puede no serlo para otro contribuyente o incluso para la
autoridad tributaria.
Finalmente, podemos considerar que quienes tributan en el régimen de ingresos por
actividades empresariales y profesionales tributan sobre una base liquidable basada en
el criterio de renta disponible objetiva, ya que consideran como base para aplicar la
tarifa la utilidad fiscal calculada conforme el artículo 127 de la LISR, disminuyendo las
deducciones relacionadas con la actividad que generó el ingreso.
c.2. Impuesto del ejercicio.
De acuerdo al artículo 130 de la LISR, para el impuesto del ejercicio137 la utilidad fiscal
se calcula disminuyendo al total de los ingresos acumulados en el ejercicio las
deducciones autorizadas en la sección de este régimen, la PTU pagada y las pérdidas
de años anteriores pendientes de disminuir138; menos las deducciones personales del
136 Ver en Estudio del concepto estrictamente indispensable como principal requisito de las deducciones en el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única, Academia de estudios fiscales de la contaduría pública, AC, México, 2008, p. 15. 137 Ver Anexo no. 3.a.4. 138 En el caso de que los ingresos sean inferiores a las deducciones, se obtendrá una pérdida fiscal a la que se le sumará la PTU pagada en el ejercicio y se estará a lo establecido por el artículo 130 de la multicitada norma.
112
artículo 176 de la norma ya mencionada139.
d. Tipo, tasa o tarifa.
d.1. Pagos provisionales.
A la base liquidable se aplica la tarifa del artículo 113 LISR140, sumando las cantidades
de las columnas de límite inferior, límite superior y cuota fija, para utilizar una tarifa
proporcional al número de meses transcurridos al mes en que se realizará el pago
provisional141, y aplicando la tasa que corresponda al rango. Al resultado se restan los
pagos provisionales pagados en meses anteriores y, en su caso, la retención del 10%
de ISR retenido por personas morales a las que se les prestaron servicios
profesionales.
d.2. Impuesto del ejercicio.
Se aplica la tarifa del artículo 177 a la utilidad fiscal determinada de acuerdo al artículo
130 LISR, y al resultado se acreditan los pagos provisionales correspondientes a meses
anteriores del mismo ejercicio para determinar finalmente el impuesto a cargo142.
Podemos ver como los contribuyentes del régimen de actividades empresariales y
profesionales a simple vista gozan de un trato preferencial. Tienen la posibilidad de
aplicar para la determinación de su base liquidable restando más deducciones – las de
los artículos 123 y 176 de la LISR- que los regímenes de ingresos por salarios y
régimen de pequeños contribuyentes. Pueden disminuir las perdidas fiscales que hayan
tenido en ejercicios anteriores. Y sin embargo, aplican la misma tarifa que los 139 Vid. Artículo 177, primer párrafo de la LISR. 140 Ver “Procedimiento de aplicación de la tarifa” en pp. 87-88. 141 La conversión podrá ser calculada por el contribuyente o bien, podrán utilizarse las publicadas en el Diario Oficial de la Federación por las autoridades fiscales, de acuerdo al artículo 127, segundo párrafo, de la LISR 2012. 142 Vid. Artículo 127, LISR.
113
contribuyentes del régimen de ingresos por salarios.
Los contribuyentes de este régimen, además de considerar como deducciones los
gastos de producción, tienen derecho a disminuir de acuerdo a la Sección II, del
Capítulo II, del Título II de la LISR las inversiones realizadas en activos fijos143. De ahí
por ejemplo, que puedan deducir la compra de un automóvil con la justificación de que
será utilizado para la producción del ingreso. Beneficio que consideramos es del todo
injusto cuando volteamos a ver al trabajador que también hace uso de un automóvil
para trasladarse a su trabajo a desempeñar sus labores para poder obtener el ingreso.
Y si nos argumentan que el trabajador no tiene tal derecho por utilizar el vehículo
también para sus necesidades personales y familiares, nosotros preguntaríamos si
acaso el automóvil de la empresa no es también utilizado en muchas ocasiones para
los mismos fines.
Consideramos que los contribuyentes de éste régimen están tributando sobre una renta
neta objetiva, pues las deducciones comprendidas en el artículo 123 LISR
corresponden a erogaciones para la producción del ingreso, y las deducciones
personarles del artículo 176 LISR, como ya lo hemos mencionado, son insuficientes
como para considerar que cumplen con el principio de renta neta subjetiva.
3.3.3. Régimen de pequeños contribuyentes.
a. Hecho imponible.
La obligación del pago del impuesto nace de la obtención de ingresos en efectivo,
bienes o servicios por la realización de actividades empresariales al público en general.
Los ingresos por operaciones de crédito se consideran hasta que se cobren en efectivo,
en bienes o en servicios144. Es decir, este régimen es distinto a los anteriores, se rige
143 Cfr. Artículo 124 de la LISR. 144
Cfr. Artículo 138, primer y tercer párrafo, de la LISR.
114
con el concepto de flujo de efectivo y su hecho imponible se configura hasta que la
contraprestación es efectivamente cobrada.
b. Sujeto.
b.1. Sujeto pasivo.
El sujeto pasivo en este régimen es toda persona física que obtenga ingresos por
actividades empresariales, que únicamente enajene bienes o preste servicios al público
en general; siempre que la suma de sus ingresos por actividades empresariales e
intereses obtenidos en el ejercicio inmediato anterior no hubiere excedido los
$2,000,000 de pesos145.
Asimismo, cabe mencionar, que no pueden tributar con estas condiciones quienes
obtengan ingresos por comisión, mediación, agencia, representación, correduría,
consignación, distribución o espectáculos públicos; ni quienes obtengan más del 30%
de sus ingresos por la venta de mercancía de procedencia extranjera. Pues, en caso de
que elijan la opción de tributar conforme a éste régimen, deberán pagar una tasa
superior a los ingresos por la venta de mercancía extranjera, y aplicar la tasa general
para los ingresos por la venta de productos nacionales146.
b.2. Sujeto activo. Aunque el sujeto activo de la potestad tributaria normativa es la Federación, ésta puede
delegar vía convenio de colaboración la potestad de cobro del impuesto del régimen de
pequeños contribuyentes a las entidades federativas147. Por tanto, la autoridad estatal o
municipal a cargo, tendrá la obligación de exigir declaraciones, avisos, recaudar los
145 Vid. Artículo 137 de la LISR. 146 Cfr. Artículo 137, sexto párrafo, de la LISR. 147 Cfr. Artículo 139, fracción VI, segundo párrafo, de la LISR.
115
pagos del impuesto, realizar los actos de revisión, determinación de diferencias,
notificación, cobro, imponer multas, resolver solicitudes de devolución148.
c. Base liquidable.
c.1. Pago mensual definitivo.
El régimen de pequeños contribuyentes es de carácter mensual definitivo149. Quienes
tributan bajo éste régimen no tienen la obligación de presentar declaración anual ni
pago del impuesto del ejercicio150.
Ahora bien, la base liquidable para el pago mensual definitivo se determina restando a
la totalidad de ingresos obtenidos en el mes una deducción equivalente a 4 veces el
salario mínimo general de la zona del contribuyente elevado al mes –un monto entre los
$7,463.81 a $7,874.82 pesos151 -.
Aunque los contribuyentes del régimen de pequeños contribuyentes solamente tienen
derecho a esta deducción, su tasa de impuestos es muy baja comparada con los demás
regímenes.
d. Tipo, tasa o tarifa.
La base liquidable determinada se multiplica por la tasa del 2%152. Es decir, los
REPECOS tributan con una tasa proporcional en lugar de una tarifa progresiva como lo
hacen los regímenes anteriores.
148 Ver clausulas Octava, Novena, Décima, Décima Primera, Décima Segunda, del CONVENIO de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal, que celebran la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Estado de Sinaloa. 149 Ver Anexo no. 3.a.5. 150 Cfr. Artículos 139 fracción VI y 177 segundo párrafo de la LISR. 151 Dependiendo del salario mínimo de la zona geográfica a la que pertenezca el contribuyente. 152 Cfr. Artículo 138, primer párrafo de la LISR.
116
La aplicación de una tasa fija es totalmente violatorio al principio de justicia vertical,
pues no da un tratamiento progresivo incrementando la tasa el impuesto conforme se
eleva la renta del contribuyente. Además, la utilización de una deducción fija sin duda
va en contra del principio neto subjetivo pues no atiende a las circunstancias personales
ni familiares de cada contribuyente.
Una de las desventajas que tienen los REPECOS es que aun cuando sus gastos sean
mayores a sus ingresos – es decir que tengan una pérdida y no utilidad – tendrán que
pagar el impuesto. Puesto que solamente tienen derecho a una deducción topada, sin
importar que sus gastos reales sean superiores a ésta. Distinto a quienes tributan en el
régimen de actividades empresariales y profesionales que tienen la obligación de pagar
impuestos cuando haya una utilidad fiscal, pudiendo además acumular sus pérdidas
fiscales, para reducirlas a la utilidad que obtengan en ejercicios posteriores, hasta
agotarlas.
Entendemos que el objetivo de la autoridad al establecer este régimen fue el otorgarles
a los contribuyentes pequeños la opción de poder simplificar el pago del impuesto,
disminuyendo considerablemente sus gastos administrativos. Sin embargo, tienen
beneficios adicionales a la simplicidad de su método de cálculo. Tampoco tienen las
mismas obligaciones formales que los otros regímenes, no están obligados a llevar una
contabilidad formal, solamente llevan una sencilla contabilidad basada en registros y
notas de venta, y puesto que sus clientes no les solicitan facturas, tienen la oportunidad
de fácilmente manipular sus ingresos dando como resultado una evasión fiscal.
Además, al tener un impuesto que se rige por flujo de efectivo tienen el beneficio de
conservar su liquidez.
Vemos al REPECO como un régimen aparte, que otorga privilegios a quienes tributan
en el mismo. Sin embargo, como lo hemos dicho, es un régimen que viola los principios
de igualdad y proporcionalidad. Aunque es un régimen que simplifica la recaudación y
117
los procedimientos de verificación, sostenemos que este tipo de facilidades a la larga no
generan un crecimiento económico en nuestra sociedad. Creemos que si bien el
otorgamiento de un tratamiento preferencial puede ser una ayuda cuando un negocio va
comenzando, la prohibición de la expedición de facturas será una limitante para el
desarrollo del pequeño contribuyente.
3.4. Análisis comparativo entre regímenes. Después de haber identificado los elementos del impuesto de cada régimen y explicado
el procedimiento de determinación de los pagos provisionales y el impuesto del
ejercicio, presentaremos un comparativo del impuesto del ejercicio de cada régimen. La
importancia de este análisis es determinar la igualdad de trato a contribuyentes de
distintos regímenes, como textualmente lo establece nuestra Suprema Corte153 “La
igualdad normativa presupone necesariamente una comparación entre dos o más
regímenes jurídicos, ya que un régimen jurídico no es discriminatorio en sí mismo, sino
únicamente en relación con otro”, de ahí la necesidad de hacer un análisis comparativo
para poder juzgar el cumplimiento de justicia del impuesto estudiado.
Asimismo, con el objeto de ver la progresividad, calcularemos el impuesto usando
distintos ingresos, como se muestra en la siguiente tabla:
153 Cfr. Tesis Aislada, 2ª. LXXXIV/2008, Rubro: IGUALDAD. CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE DICHA GARANTÍA. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVII, junio 2008, p. 440.
118
Por otra parte, basándonos en datos del INEGI recabados por la ENOE del Primer
Trimestre de 2013154, el nivel de ingresos de la población económicamente activa en
dicha fecha era el siguiente:
Es por eso que hemos elegido rangos de ingresos bajos, puesto que la mayor parte de
los contribuyentes obtienen menos de 5 salarios mínimos.
3.4.1. Consideraciones para los supuestos.
Los cálculos se han realizado con el mecanismo explicado con anterioridad. Todos los
datos presentados corresponden a situaciones hipotéticas. Para la realización de los 154 INEGI, Estadísticas de Ocupación y Empleo del Primer Trimestre de 2013, Op. cit.
119
cálculos, utilizamos la LISR 2013 y Casos Prácticos presentados por el SAT155.
El análisis se realiza desde dos enfoques: 1) considerando los ingresos acumulables y
las deducciones autorizadas, conforme lo indica la ley, y 2) tomando la totalidad de
ingresos y gastos efectuados, con independencia de si son o no acumulables y
deducibles.
Para que los cálculos del ISR de los distintos regímenes puedan ser comparables
hemos utilizado ingresos totales equivalentes para los tres regímenes, así como
deducciones similares en lo posible. Buscamos presentar ejemplos claros, que sean
coherentes y realistas. Queremos ser lo más imparciales posible, sin favorecer a un
régimen específico. Debemos ser conscientes de que una empresa tiene más gastos
productivos que un empleado, pero también que dicho empleado tiene muchos gastos
que no le son reconocidos aun cuando estén relacionados con la producción de su
ingreso.
Pues bien, para el régimen de ingresos por sueldos y salarios suponemos que se trata
de un trabajador que en el ejercicio sólo obtuvo ingresos de un patrón y no percibió
ingresos gravados por algún otro régimen. Asimismo, consideramos que el trabajador
presentó la declaración anual por su cuenta, y de este modo realizó deducciones
personales.
Para el régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales, así como
para el REPECO, consideramos que se tratan de empresas similares dedicadas al
comercio.
Para simplificar no incluimos pérdidas fiscales pendientes de aplicar, pero podría ser un
155 Los cálculos pueden ser consultados en Casos Prácticos Declaración Anual 2012 Personas Físicas, SAT, en http://www.sat.gob.mx/sitio_internet/informacion_fiscal/decanu/150_22444.html, consulta 10 enero de 2013.
120
beneficio adicional que reduciría la base liquidable del régimen de Ingresos por
Actividad Empresarial y Profesional.
Por último, ninguno de los contribuyentes realizó ni les realizaron depósitos en efectivo
mayores a $15,000 pesos en los meses del ejercicio, por lo que no tuvieron
acreditamientos de IDE156.
a. Ingresos.
Como ya lo hemos dicho, utilizamos ingresos totales equivalentes para los tres
regímenes. Sin embargo, para el régimen de sueldos calculamos ingresos exentos por
concepto de prima vacacional, aguinaldo y PTU topados conforme al artículo 109 de la
LISR157, pues según nuestra apreciación son los conceptos exentos que la mayoría de
los trabajadores obtienen en un ejercicio158. Cabe señalar que los montos considerados
son equivalentes a los topes establecidos en la mencionada ley, pero no
necesariamente son los efectivamente pagados al trabajador, en muchos de los casos
éste puede recibir un monto inferior.
b. Gastos.
Puesto que una cosa son los gastos totales realizados para producir el ingreso, y otra
muy distinta los deducibles conforme a la ley, como lo hemos dicho, el análisis lo
156 Articulo 8, LIDE. 157
158 Además los mismos ingresos exentos son considerados en Casos Prácticos Declaración Anual 2012 Personas Físicas, Op. cit.
121
haremos desde dos puntos de vista, considerando las diferencias que hay entre los
gastos totales y los que son deducibles. Por tal motivo, utilizamos las deducciones
autorizadas en la LISR para cada régimen y algunos otros gastos que aunque no son
deducibles, en nuestra opinión pueden catalogarse como productivos por relacionarse
con la obtención del ingreso.
Como lo mencionamos con anterioridad, creemos que es injusto que el trabajador no
tenga derecho de deducir gastos que al igual que la empresa tienen relación con la
producción del ingreso. En nuestra opinión, es irónico afirmar que el trabajador tiene
libre la totalidad del ingreso obtenido. Aunque éste no tiene las responsabilidades y las
cargas administrativas que tiene una empresa, creemos que es importante analizar si la
carga fiscal es equitativa.
Consideramos que los gastos que incluimos son razonables, no estamos reconociendo
la totalidad de los gastos que se pueden relacionar con la producción del ingreso.
Asimismo, los montos que estamos asignando son muy modestos, pues como veremos
a detalle más adelante, en la realidad su costo es más elevado.
Si bien es cierto, tanto el trabajador como la empresa tienen gastos para cubrir sus
necesidades personales y familiares, no los hemos incluido. Los únicos gastos
personales que utilizamos para los cálculos son algunos del artículo 176 de la LISR,
puesto que con éste análisis cuantitativo lo que queremos ver es la carga tributaria
desde el punto de vista del principio neto objetivo. Es decir, comparar la carga tributaria
que tienen cada uno de los regímenes con nuestra legislación actual. El tema de la
garantía de un mínimo exento que reconozca las necesidades personales y familiares
en orden de tributar conforme a la capacidad contributiva subjetiva lo veremos en el
próximo capítulo.
122
b.1. Régimen de sueldos. Para el régimen de sueldos utilizamos la deducción del impuesto sobre nóminas
pagado equivalente al 5% de los ingresos acumulables (recordemos que la tasa y el
cálculo de este impuesto depende de la legislación estatal pero que el porcentaje
máximo permitido a deducir es del 5% de los ingresos acumulables).
Adicionalmente, incluimos algunos gastos productivos que no son deducibles. Por
concepto de transporte al lugar de labores y mantenimiento de los vehículos utilizados
para tal causa, uniformes y capacitación159. La estimación del gasto por transporte y
mantenimiento de automóvil lo obtuvimos de la distribución del gasto de los hogares
presentada en la ENIGH 2012160. Para los otros conceptos, suponemos que a partir de
cierto nivel de ingresos es necesaria una vestimenta adecuada, así como capacitación
en orden de continuar siendo competitivos en el mercado laboral. En los niveles de
ingresos más bajos no hemos considerado este tipo de deducciones debido a que, en
nuestra opinión, lo que ganan dichos trabajadores apenas es suficiente para cubrir sus
159
160 Los datos presentados en la ENIGH 2012 son por hogar, por lo que los dividimos entre 2.4 que es el promedio de perceptotes de ingreso en una familia mexicana de acuerdo a la misma encuesta. Ver en ENIGH 2012 Nueva Construcción, Op. cit.
123
necesidades básicas de supervivencia, propias y de su familia.
Creemos podría justificarse que el trabajador tenga una deducción por la inversión en
un automóvil, pues no se trata de un lujo, sino que es utilizado la mayor parte del
tiempo para asistir a su trabajo en orden de obtener el ingreso. Como lo decíamos con
anterioridad, pensar que la empresa tiene tal derecho porque utiliza el automóvil
exclusivamente para fines empresariales es ridículo, pues todos bien sabemos que por
lo menos fuera de horario de trabajo también es utilizado para fines privados. Por lo
tanto, en nuestro análisis reconocemos la inversión de un automóvil como parte de los
gastos reales del trabajador. Sin embargo, buscamos ser justos, por lo que proponemos
la deducción de solamente un automóvil, a diferencia de la empresa que tiene el
derecho de deducir un número ilimitado161.
Finalmente, incluimos gastos personales, que también asignamos a los otros dos
regímenes (aunque el REPECO no tiene derecho a deducciones por este concepto). Si
bien es cierto, el artículo 176 permite varias deducciones, nosotros solamente hemos
incluido gastos por salud y por intereses reales pagados por crédito hipotecario, pues
en nuestra opinión son las deducciones más comunes entre los contribuyentes.
Empero, tenemos que recordar que estos gastos son variables y que no se generan
161
Deducción calculada conforme el artículo 42, fracción II de la LISR.
124
necesariamente todos los años. No hemos considerado los gastos funerarios pues son
totalmente extraordinarios. Asimismo, como ya lo hemos dicho, varias de las otras
deducciones personales contempladas en la ley no cumplen con el cometido de
satisfacer las necesidades personales y no son generales, pues dichos gastos sólo
pueden realizarse por contribuyentes con un determinado nivel de ingresos.
Para el gasto por salud (por servicios médicos, dentales, hospitalarios), utilizamos la
información de la ENIGH 2012, dividido entre el promedio de perceptores por hogar162.
En el caso de los intereses reales por crédito hipotecario, asignamos un monto
162
125
hipotético, pues los intereses varían con el monto del crédito, el plazo y la mensualidad
que se paga.
b.2. Régimen de actividad empresarial y profesional.
Estimamos que las empresas tienen gastos productivos fijos del 60% de sus
ingresos163. Esta deducción es independiente de la deducción por PTU pagada,
deducción por inversiones de activo fijo, entre otras a las que tienen derecho estos
contribuyentes, y que se incrementan conforme lo hace el ingreso.
Ejemplo de ello es la deducción por la inversión de automóviles164, solamente deducible
para el régimen de actividad empresarial y profesional. Asignando una deducción del
30% del tope de $175,000, pues suponemos que se trata de un automóvil usado, para
ingresos equivalentes a 5 SMGZA. Una deducción del 50% para ingresos de 10
SMGZA. En adelante, consideramos uno, dos o tres automóviles nuevos conforme se
incrementa el ingreso.
Utilizamos una deducción de la PTU pagada durante el ejercicio, de acuerdo al artículo
132 de la LISR, calculada con una utilidad 10% menor a la de los casos que
presentamos, suponiendo que el año anterior se generó una utilidad menor a la del año
163 El mismo criterio es utilizado en Casos Prácticos Declaración Anual 2012 Personas Físicas, Op. cit. 164 Ver nota al pie no. 320.
126
actual165.
Utilizamos los mismos gastos personales del artículo 176 LISR que el régimen de
sueldos166.
Por último, estimamos gastos no deducibles casi mínimos, equivalentes al 1.5%,
conforme a la regla de que si el gasto no es deducible es porque no es estrictamente
indispensable para la obtención del ingreso, y por lo tanto, no tendría porque realizarse.
b.3. REPECO.
Para el régimen de actividad empresarial y profesional, y para el REPECO,
consideramos gastos similares. La única diferencia se presenta en la PTU pagada,
puesto que el mecanismo de determinación es distinto para cada régimen167.
Para el REPECO, son no deducibles la totalidad de las erogaciones realizadas, sólo
consideramos la reducción fija de 4 SMGZ elevado al mes, de acuerdo al artículo 138
LISR.
165
166 Ver nota al pie no. 321. 167 La PTU pagada del REPECO se calcula conforme al artículo 138 LISR, ver nota al pie. 324.
127
En resumen, para cada régimen se tienen los siguientes gastos. Con gastos reales nos
referimos no a los gastos totales que realizan el trabajador o la empresa, sino a los que
creemos que podrían catalogarse como deducibles para que haya un poco más de
igualdad entre los regímenes. No utilizamos el término de gastos productivos, pues
también se incluyen deducciones que tienen que ver con el ámbito personal del
contribuyente.
128
Podemos ver que el régimen de sueldos es el que tiene menos gastos deducibles. El
trabajador sólo deduce en promedio el 57% de sus gastos reales, mientras que la
empresa que tributa en el régimen de actividad empresarial y profesional puede deducir
el 98%. Por su parte el REPECO, al tener una deducción fija, presenta un alto
porcentaje de deducción en los niveles de ingresos inferiores, pero en el caso de los
ingresos más altos éste puede ser mínimo.
3.4.2. Base real y base liquidable.
Pues bien partiendo de que los gastos reales son distintos a los gastos deducibles,
creemos que es importante comparar la base liquidable - calculada con los ingresos
acumulables y las deducciones autorizadas como lo dicta la LISR - y la base real168 -
considerando la totalidad de ingresos y gastos, sin importar si son acumulables y
deducibles -.
168 Utilizamos el término base real pues consideramos que los conceptos renta neta, renta neta objetiva, renta neta subjetiva, no son del todo aplicables. El término base real sólo lo utilizamos para referirnos a la diferencia de los ingresos totales y los gastos totales, esto desde el mero punto de vista cuantitativo.
129
En la siguiente tabla presentamos la relación de la base real a la base liquidable, siendo
en la mayoría de los casos mayor la base liquidable, pues la LISR considera
acumulables casi la totalidad de los ingresos pero no deducibles muchos de los gastos
realizados.
El valor de la relación muestra que tan similar es la base liquidable a la base real. Entre
mayor sea el valor significa que más se reconocen como deducibles los gastos reales.
Como podemos ver el REPECO es el que tiene el menor valor en casi todos los niveles
de ingresos, pues recordemos que sólo tiene una deducción fija, pero que también su
tasa del impuesto es sólo del 2%. Sin embargo, en los ingresos más bajos la deducción
fija otorgada por la ley es superior a los gastos reales, y por tal motivo se presenta una
relación de 30.8 para ingresos de 3 SMGZA. Los otros dos regímenes muestran una
mayor similitud, por lo que decidimos ilustrarlos en la siguiente gráfica.
130
Cuando vemos la barra del promedio podemos pensar, contrario a lo que hemos venido
afirmando, que el régimen de sueldos y el régimen de actividad empresarial y
profesional tienen una relación de base real a base liquidable muy similar.
Sin embargo, es necesario que veamos a detalle la gráfica en cada uno de los ingresos.
De este modo nos podemos percatar de que en los ingresos más bajos - de 1 a 3
SMGZA - el régimen de sueldos presenta una relación mayor. Esto sucede porque el
ingreso es muy bajo, en proporción a los ingresos exentos y a las deducciones
autorizadas.
Asimismo, encontramos que en los niveles siguientes - específicamente en ingresos de
5 a 20 SMGZ - hay una marcada diferencia entre la relación del régimen de sueldos y el
de actividad empresarial. Por el contrario, vemos que en los ingresos superiores la
relación se va haciendo equivalente e incluso llega a superar el régimen de sueldos169.
Entonces, podemos concluir que en los ingresos medios es donde se tiene la menor
deducibilidad de gastos justificados y relacionados con la producción del ingreso, y
como los ingresos superiores se ven más beneficiados.
Lo anterior sucede porque las pocas deducciones que contempla la LISR para los 169 Recordemos que la relación es proporcional entre los valores de la base real y la base liquidable. No se consideran la totalidad de los gastos realizados.
131
asalariados son gastos que se realizan a partir de un determinado nivel de renta.
Recordemos que entre las deducciones personales que la ley establece, están los
gastos por aportaciones complementarias de retiro y aportaciones voluntarias, las
primas de seguros de gastos médicos privados, los gastos por transportación escolar
obligatoria, y por supuesto los gastos médicos, dentales y hospitalarios. Deducciones
elitistas, pues son gastos que sólo quien tiene una renta lo suficientemente elevada
puede realizarlos después de haber cubierto sus necesidades elementales. Por lo tanto,
quienes obtienen ingresos inferiores difícilmente pueden tener erogaciones que sean
deducibles, y que por tanto, reduzcan su base liquidable.
Esta desigualdad se incrementa con algunos de los ingresos exentos que marca el
artículo 109 LISR. Ejemplo de ello son los tan mencionados ingresos por la enajenación
de acciones emitidas a través de las bolsas de valores, porque bien sabemos en la
mayoría de los casos quienes se benefician son los grandes inversionistas. Así como
los obtenidos por la venta de casa habitación y derechos parcelarios, que terminan
convirtiéndose en prácticas muy utilizadas para la evasión fiscal. Y por la obtención de
premios científicos, artísticos o literarios, y por derechos de autor, que si bien buscan
incentivar el desarrollo cultural y científico, en muchas ocasiones dejan libre de
gravamen cuantiosos ingresos que reflejan capacidad contributiva.
Entonces, el beneficio real lo están obteniendo los contribuyentes de ingresos
superiores, quedando desprotegidos quienes obtienen ingresos medianos, pues estos
ni tienen el beneficio del subsidio al empleo ni tampoco están en posibilidades de
disfrutar ampliamente de las deducciones personales.
3.4.3. Impuesto Sobre la Renta. Después de que analizamos los ingresos y los gastos utilizados, presentamos los
resultados de los cálculos realizados. Cabe recordar que el impuesto se ha calculado
apegándonos totalmente a la LISR, disminuyendo solamente los gastos que son
132
deducibles. En los anexos de este capítulo se puede observar con detalle la
determinación del impuesto del pago provisional y del ejercicio de cada régimen.
La consideración de gastos adicionales a los deducibles, se ha hecho con el objeto de
poder comparar el impuesto efectivamente pagado por cada uno de los contribuyentes
de los distintos regímenes en relación con su base real. Pues no debemos olvidar que
la empresa tiene más gastos productivos, es decir, que aunque su ingreso total sea
equivalente al de un asalariado, en realidad su utilidad es considerablemente menor.
En principio, presentamos en la gráfica 3.b., el ISR del ejercicio sin considerar el
beneficio del subsidio para el empleo, ya que éste es independiente del impuesto
determinado, no es más que un apoyo que recibe el trabajador para cubrir su impuesto
causado.
Podemos apreciar como el ISR del régimen de sueldos es mayor al de los otros dos
regímenes. Esto es lógico pues para determinar la base liquidable del régimen de
actividad empresarial y profesional se consideran mayores gastos productivos y
deducibles, y en el caso del REPECO porque su tasa es del 2%.
Es importante que observemos que para el régimen de sueldos resulta un impuesto a
cargo desde el ingreso más bajo, algo que en la gráfica es difícil de apreciar pues
133
parecería que en los primeros ingresos se tiene un ISR igual a cero170.
Ahora bien, en la gráfica 3.c. presentamos el ISR a cargo después de la aplicación del
subsidio para el empleo.
Aunque a simple vista es muy similar a la grafica anterior, si vemos con detalle
podemos darnos cuenta de que la aplicación del subsidio al empleo deja libre de
gravamen a los trabajadores que obtuvieron ingresos inferiores a 3 SMGZA elevados al
170 En esta tabla podemos entenderlo mejor. Vemos como sólo el REPECO queda exento de pago en el caso de que sus ingresos son inferiores a 3 SMGZA elevado al mes.
134
mes, otorgando un beneficio similar al que disfrutan los REPECOS171.
Otra observación es el descenso que se presenta en el régimen de actividad
empresarial y profesional, cuando el ingreso es de 5 SMGZA – ver nota al pie no. 330 -,
el motivo es que para nuestros cálculos utilizamos la deducción por inversiones de
automóviles a partir de ese nivel de ingresos, pues en nuestra opinión en los niveles
inferiores difícilmente podríamos pensar que el ingreso es suficiente para poder realizar
tal inversión.
Consideramos que el ISR causado no nos da un panorama suficiente sobre la igualdad
tributaria entre regímenes. Sólo nos sirve para evaluar la progresividad de cada
régimen. Por lo tanto, es necesario que hagamos el análisis comparativo con la tasa
efectiva del impuesto.
3.4.4. Tasa efectiva ISR después de subsidio para el empleo sobre base real.
Aunque puede parecer justo y lógico que, al mismo nivel de ingresos, el régimen de
sueldos pague un mayor impuesto, para poder comparar realmente el impuesto
causado es necesario partir de una base equivalente.
171
135
Para conocer que tan alto es el impuesto, suele determinarse una tasa efectiva,
dividiendo el ISR total entre el ingreso total172. En nuestro caso, consideramos
importante hacer ese cálculo con la base real, pues creemos que así como sería injusto
para el régimen de actividad empresarial y profesional hacerlo sobre los ingresos totales
– al ser muy superiores a su utilidad -, también lo sería para el régimen de sueldos – al
tener gastos productivos que no le son reconocidos y a la empresa sí -.
172 Incidencia es el término utilizado por la SHCP en su Informe Anual del año 2010, como ejemplo podemos ver la siguiente tabla en la que se muestra la recaudación de ISR total y por el régimen de sueldos y salarios, así como la incidencia del ISR sobre el ingreso bruto.
Ver en Distribución del pago de impuestos y recepción del gasto público por deciles de hogares y personas. Resultados para el año de 2010, Op. cit.
136
Además, estimamos que el análisis debe hacerse con el ISR después del subsidio para
el empleo, para que refleje la verdadera situación de los contribuyentes considerando
los beneficios que cada uno tiene.
Pues bien, en la grafica 3.d., podemos observar la tasa efectiva de ISR después del
subsidio para el empleo respecto a la base real.
Encontramos que en casi todos los niveles de ingresos, a excepción de 1 a 3 SMGZA,
el Regimen de Sueldos es el que presenta una tasa mayor. Además, claramente
apreciamos como concretamente en los ingresos de 10 a 20 SMGZA la diferencia es
mucho más marcada173. Por lo tanto, podemos confirmar que hay un rango de
173
137
contribuyentes que están soportanto la mayor parte de la carga tributaria.
Entonces, el motivo de la gran contribucion que hacen los asalariados al ISR recaudado
no sólo es la cantidad de personas que integran este régimen, si no también el injusto
tratamiento que reciben. Eso sin considerar que son los contribuyentes cautivos y que,
a diferencia de las empresas, están imposibilitados para realizar cualquier evasión
fiscal.
Lo anterior, es una prueba de que aun cuando se utilice la misma tarifa para su cálculo,
el régimen de sueldos y el de actividad empresarial y profesional no están pagando un
impuesto equivalente. Puesto que las deducciones permitidas para determinar la base
liquidable son distintas en cada uno de ellos. En consecuencia, nuestro impuesto no
está logrando una distribucion lo suficientemente progresiva y tampoco equitativa entre
regimenes.
Si bien es cierto, el trabajador tiene beneficios que la empresa no tiene, como los
ingresos exentos y el subsidio para el empleo, no hay que olvidar que los otros dos
regímenes también tienen sus propios beneficios. Quienes tributan en el régimen de
actividad empresarial y profesional además de la deducción de la mayoría de sus
gastos productivos, tienen el beneficio de deducir las pérdidas de años anteriores hasta
agotarlas. Beneficio que por simplificación no incluimos en nuestros casos, pero que de
utilizarse harían aun mayor la desigualdad entre los regímenes. Por su parte los
REPECOS, además del beneficio de una tasa muy baja, tienen una carga contable y
administrativa menor a la del régimen de actividad empresarial y profesional.
Puesto que lo que estamos comparando es la tasa efectiva del ISR después del
subsidio para el empleo respecto la base real, para que pudiéramos considerar que el
impuesto es equitativo entre los regímenes, las tasas efectivas deberían ser si no
idénticas muy similares. De ahí podemos concluir que el ISR solamente intenta ser
progresivo en cada régimen en concreto, más no necesariamente lo logra.
138
Para que un impuesto sea verdaderamente progresivo no es suficiente establecer una
tarifa progresiva, sino que, como lo hemos dicho con anterioridad, es necesario que
dicha tarifa sea aplicada a una base adecuada. Necesitamos ser conscientes de que el
sólo hecho de que la ley establezca una tarifa progresiva, no significa que el resultado
también lo será. Sino que es necesario analizar si se parte de una base liquidable justa
para lograr un impuesto progresivo.
Para la determinación correcta de la base es importante atender al principio de justicia
horizontal, en el que se debe dar el mismo trato a los iguales174. Y es aquí donde
nosotros nos preguntamos si no podemos considerar como iguales a dos personas por
tributar en distintos regímenes, aun cuando sus ingresos netos y sus necesidades
personales y familiares sean idénticas, nos referimos a cuando tengan la misma
capacidad de contribuir. Creemos que podemos aceptar como una coherente respuesta
que la capacidad contributiva debe determinarse mediante normas que den un trato de
igualdad a todos los contribuyentes y no diferencien por su condición individual o de las
relaciones que existan entre los mismos y otras personas175. Como lo explica Alarcón
García176, “…si el objeto de tributación es la renta neta como indicador de capacidad
económica, aun cuando ésta esté integrada por una pluralidad de rendimientos, se
violaría el principio de igualdad si se discriminara entre ellos respecto al modo de su
determinación”.
Contraria al criterio de la SCJN177, que indica que el ingreso puede recibirse de diversas
formas y puede surgir por distintas actividades, pero que ello no significa que todos
estos distintos ingresos deben recibir el mismo trato o que todos son acumulables. Si
174 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 41. 175 Como lo establece el Tribunal Constitucional Español en sentencia 45/1989, precisando además que la igualdad “sólo exige que el grado de progresividad se determine en función de la base imponible y no en razón del sujeto…” en Ibid., pp. 41-42. 176 Cfr. Alarcón García, Gloria, Op. cit., p. 232. 177 Cfr. Tesis Aislada, Rubro: RENTA. QUE DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO., citada en nota al pie no. 3.
139
bien es cierto comprendemos que hay algunos ingresos que por motivos justificados el
legislador ha determinado como exentos, creemos que hay una delgada línea entre dar
un trato diferenciado justificable y uno discriminativo a quienes tributan en distintos
regímenes.
3.5. Crítica al Informe de la autoridad. Anualmente la SHCP, con fundamento en el artículo 24 de la Ley de Ingresos de la
Federación para el Ejercicio Fiscal de 2013 y al artículo 31 de la Ley del Servicio de
Administración Tributaria, está obligada a presentar un estudio sobre la distribución del
pago de impuestos y el beneficio del gasto público por deciles de hogares. El último
informe fue publicado en el año 2012, realizado con información estadística de la
ENIGH 2010, publicada por el INEGI. Recientemente, fue publicada la ENIGH 2012,
cuyos datos serán utilizados por la SHCP para publicar su Informe en el año 2014. El
objetivo principal es conocer con precisión la distribución de los ingresos y egresos del
Estado178.
Retomando la tabla presentada en nota al pie no. 331, vemos que de acuerdo al último
Informe anual de la SHCP, la incidencia del ISR por sueldos es menor a la del ISR total,
entonces podríamos inferir que la incidencia del ISR del régimen de sueldos es menor a
la de los otros regímenes. Sin embargo, como lo hemos comprobado en nuestros
cálculos, esto no es la realidad.
No entendemos porque el estudio presenta la Contribución a la recaudación del ISR
y la Incidencia del impuesto (ISR / Ingreso bruto), sólo de manera total y del régimen
de sueldos. Sin presentar la incidencia de otros regímenes como el de actividad
profesional y empresarial. La justificación de la SHCP en nota al pie de página del
Informe es que “El ISR empresarial no fue considerado en virtud de que la ENIGH no
178 Distribución del pago de impuestos y recepción del gasto público por deciles de hogares y personas. Resultados para el año de 2010, SHCP, Op. cit.
140
fue diseñada para registrar este tipo de información. Se excluye el cálculo del ISR
pagado por las empresas por dividendos no distribuidos, ya que la ENIGH 2010 no
contiene información suficientemente representativa para este rubro”. Información que
sin duda, desde nuestra apreciación, la debe de tener la SCHP.
Aun cuando la legislación establezca que dicho estudio se deberá hacer de acuerdo a
la información estadística disponible, si en la elaboración del estudio participan la
Subsecretaría de Ingresos, la Subsecretaría de Egresos y el Servicio de Administración
Tributaria, de la SHCP, no entendemos cómo es que no tienen información sobre la
distribución de los impuestos recaudados teniendo la necesidad de utilizar la
información recabada por una encuesta realizada por el INEGI. Tal vez lo que sucede
es que de esta forma no se muestran a detalle las cifras reales de la recaudación.
Por lo tanto, la información presentada en el Informe de la SHCP es tendenciosa,
puesto que las justificaciones presentadas por la misma son en nuestra opinión
incoherentes.
141
CAPÍTULO 4. MÍNIMO EXENTO
Como hemos explicado a lo largo de la presente investigación, estamos convencidos de
que el ISRPF debe apegarse a la capacidad contributiva subjetiva, que no es otra cosa
que gravar la renta excedente de haber detraído los gastos necesarios para que el
contribuyente y su familia tengan una vida digna. Esto es lo que la doctrina llama
mínimo exento. Cabe señalar que son distintos los conceptos de mínimo exento y de
capacidad contributiva, el primero consiste en dejar a salvo de gravamen la cuantía
necesaria para garantizar una vida digna para el contribuyente y su familia, mientras
que la capacidad contributiva se configura sólo a partir de haber quedado cubierto
satisfactoriamente el mínimo exento. De ahí, que ambas circunstancias son
antagónicas, el mínimo exento es un componente negativo de la base del impuesto
mientras que la capacidad contributiva es positiva, al reflejar la base liquidable para
determinarlo.
La exención del mínimo exento es un límite al poder tributario de los Estados, que no
siempre aparece de forma explícita en la Constitución, sino de manera implícita1. De
acuerdo a la doctrina alemana expuesta por Vogel, Lang y Tipke, así como por la
jurisprudencia del Tribunal Alemán a partir de las sentencias de 29 de mayo y 12 de
junio de 1990, el Estado está obligado a otorgar prestaciones sociales al ciudadano
para que éste tenga una existencia digna, no puede quitarle la renta obtenida sin
respetar el monto correspondiente al mínimo de existencia2.
Como afirma Martin Delgado “…la exención del mínimo de exento es tan antigua como
los impuestos personales (…) lógicamente, el problema radica en establecer el quantum de esta exención y el procedimiento para hacerla efectiva”3. “El principio
de la exención de las rentas mínimas ha sido siempre considerado como una necesaria 1 Cfr. Zárate Marco, Anabel, “Deducciones en la Base Versus Deducciones en la Cuota. El Mínimo Personal y Familiar en el IRPF”, Crónica Tributaria, no. 93, 2000. pp. 96-97. 2 Cfr. Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., p. 52. 3 Nota al pie en Ib., p. 48.
142
y lógica implicación del de capacidad contributiva”4. Por lo cual podemos asegurar que
el mínimo exento constituye el monto libre de gravamen para la protección de la
sobrevivencia del contribuyente. Partiendo de dos principales ideas:
1. El mínimo de exento tiene que ser igual para todos, pues todos tienen que dedicar
parte de su renta a la cobertura de las necesidades vitales, propias y de su familia.
Se busca una cantidad global que cubra las necesidades vitales en la mayoría de
los casos, evitando gastos deducibles distintos para cada sujeto5.
2. Debe atender al principio de generalidad, no puede establecerse en función de las
fuentes de obtención de ingresos, debe respetar la igualdad y el libre desarrollo de
la personalidad6. Es decir, el mínimo exento debe ser independiente de la fuente de
ingresos del contribuyente y por ende de la actividad económica que éste desarrolla
para obtenerlos.
Si reconocemos que debe de haber un mínimo vital para todos, estamos suponiendo
también un mínimo vital a los individuos con un nivel alto de rentas, es decir, a los
llamados ricos. Respecto a este tema, en sentencias del año 1990, el Tribunal Alemán
Bundesfinanzhof, ya afirmaba que la exención por hijos - otorgada en Alemania – no
está en función del estatus familiar de los padres. Aunque, el mismo Klein (quien era el
Presidente de dicho Tribunal) dudoso exponía: “Hasta ahora nadie me ha aclarado por
qué el presidente del Bundesfinanzhof tiene mínimo exento. El gana más del mínimo
de existencia”. A lo que Tipke respondió “El mínimo de existencia no es una prestación
social para indigentes, sino un componente negativo de la base imponible, que
responde a la <<capacidad contributiva>> o a la <<renta disponible>>.”7
4 Pont Mestres, Op. cit., p. 384. 5 Cfr. García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Información
Fiscal, Op. cit., p. 41-44. 6 Cfr. Ibid., pp. 40-41. 7 Tipke, Klaus, Die Steuertechtsordnung, cit. pos. por García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Información Fiscal, no. 3, Madrid, 1999, p. 42.
143
Schanz afirma que:
“Cuando el legislador deja exento un mínimo vital o cuando tiene en cuenta el número
de familiares que viven de la renta imponible, otorgando por ejemplo una deducción por
los hijos menores de edad, todo esto no tiene nada que ver con el concepto de renta. Y
es que la capacidad de rendimiento no se determina solamente por la magnitud de la renta”8.
El mínimo exento tiene la función de garantizar necesidades personales y familiares
que no son idénticas para todos los contribuyentes. El principio de igualdad impide dar
el mismo trato a una persona que tiene varios hijos a su cargo que a una persona que
no tiene cargas familiares, aun cuando ambos perciban el mismo nivel de ingresos. De
acuerdo al principio de capacidad económica – que nosotros llamamos de capacidad
contributiva – se deben considerar los gastos personales y familiares que disminuyen
la renta disponible en función de las circunstancias propias del contribuyente
independientemente de que éste obtenga un elevado nivel de renta9.
Aunque después de estas afirmaciones podemos pensar que lo correcto es que la
cuantía del mínimo exento debe regirse por las circunstancias personales y familiares
del contribuyente, más adelante expondremos por qué también es importante el valor
de su renta. Si bien todos los contribuyentes destinan parte de su renta a la satisfacción
de sus necesidades personales y familiares, en un impuesto progresivo como el nuestro
sería errónea la consideración de un mínimo exento que sólo evalúe el número de
integrantes de una familia sin importar su nivel de ingresos.
Para la cuantificación del mínimo exento también debe considerarse: 1) La situación
8 Schanz, Georg Von, Op. cit., p. 170. 9 Cfr. Herrera Molina, Pedro, “Fundamento y Configuración del Mínimo Personal y Familiar”, El Mínimo
Personal y Familiar en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 4.
144
económica del país y el nivel de desarrollo del mismo, para primero garantizar las
necesidades básicas, y posteriormente llegar a reconocer el mínimo cultural. Además,
la variación de precios de los productos influye, debiendo incrementarse el valor del
mínimo exento cuando se presenta inflación, o por el contrario cuando ésta disminuye.
2) Las necesidades mínimas vitales reconocidas por otras ramas del derecho. Por
ejemplo, El Tribunal Alemán, basándose en el derecho social, determinó las
necesidades vitales en cuatro grupos manutención, vivienda, calefacción y necesidades
adicionales10.
Similar es la opinión de García Bueno, quien deja clara la necesidad de ajustar la
situación económica del contribuyente al costo de la vida actual, la situación económica
del país, el grado de bienestar y las prestaciones sociales que otorga el Estado, para
determinar su capacidad contributiva.11
Suelen utilizarse distintos criterios para la cuantificación de un mínimo exento general.
De acuerdo al Informe Lagares (España), primero hay que elegir el indicador de
bienestar, que puede ser el gasto - para mantener el nivel de vida básico - o el ingreso -
el derecho del individuo a un nivel mínimo de recursos a su disposición-12. Utilizar un
criterio estadístico, como tomar la mitad de la media de la renta o el gasto del total de
los individuos de la población. Determinar cómo ajustar las necesidades de los hogares
según el número y el tipo de miembros. Incluso, hay escalas de equivalencia, como las
de “Oxford” o la “OCDE”, que se utilizan para transformar las rentas no comparables
percibidas en rentas comparables13. 10 Cfr. García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit., pp. 43-45. 11 Cfr. García Bueno, Marco César, “El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para una reforma fiscal”, Op. cit., p. 56. 12 El criterio utilizado por la Comisión de Lagares en España, fue la base estadística de la Encuesta de Presupuestos Familiares (EPF) elaborada por el INE, que está homologada internacionalmente y que es utilizada para definir la “cesta de compra” con la que se calcula el Índice de Precios al Consumo. Cfr.
Sáez Fernández, Felipe, Análisis cuantitativo, “El mínimo personal y familiar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas”, Marcial Pons, Madrid, 2000. pp. 99-103. 13 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., pp. 100-101.
145
4.1. Mínimo exento personal.
Explica García Bueno que el mínimo exento puede ser personal o familiar. En el
mínimo exento personal se aplica la justicia vertical, siendo el impuesto progresivo,
pues conforme aumenta la riqueza del contribuyente es mayor su capacidad de
satisfacer sus necesidades y contribuir al gasto público. En cambio, el mínimo exento
familiar, que veremos a detalle más adelante, no se alcanza con la progresividad, en
este caso es necesario atender las circunstancias de cada familia, así aplicar la justicia
horizontal dando un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales14.
García Frías propone el establecimiento de un mínimo exento para cumplir con la
justicia tributaria horizontal, para después utilizar un sistema progresivo que imponga
mayor carga para quienes tienen una mayor capacidad contributiva de acuerdo al
principio de justicia tributaria vertical.15 Es decir, no basta con la aplicación de una tarifa
progresiva, ya que ésta junto con la consideración de deducciones que reflejen el
mínimo exento personal solamente puede garantizar el respeto de la justicia tributaria
vertical. Para poder determinar la verdadera capacidad contributiva del sujeto y de esta
forma respetar ambos principios, es necesario considerar para la cuantificación de la
base gravable las circunstancias familiares del contribuyente. En resumen, “La justicia
horizontal tiene su punto central en la cuantificación de la base imponible, la justicia
vertical en una correcta construcción de la tarifa”16.
El establecimiento de un mínimo exento no solamente puede ser otorgado mediante la
exención de un monto de la renta, sino con la utilización de otros mecanismos como
14 Cfr. García Bueno, Marco César, “El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para una reforma fiscal”, Op. cit., pp. 64-65. 15 Cfr. García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit., p. 42. 16 García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 262.
146
deducciones en la base o en la cuota, asignando un tipo cero a un tramo de la tarifa, o
bien mediante la entrega de subsidios o subvenciones. A continuación, se presentan los
métodos identificados por Herrera Molina17, cabe señalar que estos son en referencia al
Impuesto español. No todos los conceptos significan lo mismo en México, por lo que
más adelante identificaremos la aplicación de dichas técnicas en nuestro ISR.
4.1.1. Técnicas para garantizar un mínimo exento personal.
a. Deducciones en la base.
El autor las llama reducciones, pues según su opinión aunque son equivalentes a las
deducciones, “el sustantivo deducción tiene el inconveniente de evocar un mecanismo
que opera sobre la cuota”18, por lo que se refiere al termino deducción cuando sea
sobre la base. Sin embargo, nosotros las llamaremos deducciones en la base, pues
en México se utiliza el término deducciones para referirse a las disminuciones previas a
la determinación de la base liquidable.
También, debemos puntualizar que en España el significado de cuota es distinto al
utilizado en nuestro país. Mientras que nosotros podemos pensar que se trata de la
cuota fija contenida en la tarifa, en España la cuota tributaria se refiere al resultado de
la aplicación de la cuota del gravamen a la base liquidable. Dicha cuota tributaria no es
necesariamente la deuda tributaria – lo que nosotros llamamos crédito fiscal -, pues
esta última se determina mediante la deducción de retenciones, pagos anticipados y
otras deducciones, y el incremento de recargos u otras sanciones.
Es decir, esta técnica consiste en restar a la base una cantidad que quedará libre de
gravamen, y gravar el excedente a un tipo inferior al que le correspondería sin dicha
deducción. Pues bien, con la aplicación de este tipo de deducciones se determina lo
17 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., pp. 10-13. 18 En México, utilizamos el término de deducciones. Ibid., p. 11.
147
que nosotros llamamos base liquidable, a la que se aplicará el tipo o la tarifa
correspondiente. Por lo tanto, el mínimo exento se ve reflejado tanto en la exención del
monto restado como en la progresividad del impuesto, pues tras la aplicación de la
deducción puede disminuir el tipo impositivo aplicable de acuerdo a la tarifa.
Según el autor pueden ser de 3 tipos:
La deducción general a tanto alzado, que es igual para todos los individuos –
sin importar su nivel de renta - bajo el argumento de que la progresividad debe
reflejarse en la escala y no en la base imponible.
La deducción especial a tanto alzado, que es en base a casos típicos que
requieren un mayor mínimo exento, como ejemplo el superar una determinada
edad o tener alguna minusvalía.
La deducibilidad especifica de ciertos gastos personales ineludibles, como
son los gastos por enfermedad. Las que podemos identificar en nuestra
legislación de ISR en el art. 176, como deducciones anuales para las personas
físicas19.
Si bien el autor afirma que lo óptimo es la aplicación de deducciones en la base, explica
que también se tienen las siguientes opciones y argumenta porque considera que no
son las mejores.
b. Tramo de la tarifa sometida a un tipo cero.
Se trata de asignar un tipo igual a cero al primer tramo de la tarifa. Aun cuando el
resultado cuantitativo de dicha exención puede ser equivalente a la aplicación de una
19 Ver a detalle en el Capítulo 3, pp. 81-85.
148
deducción en la base, de acuerdo a Herrera Molina, “…no es una solución correcta
desde el punto de vista técnico, pues priva de transparencia sobre el verdadero grado
de progresividad de la tarifa”20.
El dejar libre de gravamen el primer tramo de la tarifa no garantiza un adecuado mínimo
exento el contribuyente. Lo explicaremos de la siguiente manera: Si suponemos que el
tramo de la tarifa deja exentas las rentas inferiores a $5,000 pesos. Y un contribuyente
tiene ingresos brutos equivalentes a $6,500 pesos, pero destina $3,500 pesos a la
satisfacción de sus necesidades personales y familiares, en realidad su renta neta de
acuerdo al principio neto subjetivo sería de $3,000 pesos. Por lo tanto, si no
reconocemos el monto destinado la satisfacción de sus necesidades personales y
familiares como una deducción en la base, previo a la aplicación de la tarifa, su base
será superior a la establecida como exenta en el primer tramo de la tarifa y estaremos
privándolo del disfrute de tal beneficio. Y por el contrario, tal vez un contribuyente
soltero, al tener una renta bruta inferior, sí tendrá el beneficio de la exención aun
cuando su renta neta subjetiva sea mayor al del contribuyente que sí tiene cargas
familiares.
c. Deducciones de la cuota.
La opción de deducciones en la cuota tampoco es lo idóneo, explica Herrera Molina por
los siguientes motivos:
La deducción general a tanto alzado, entendemos se trata de una disminución
en la cuota tributaria, de una cantidad fija para todos los contribuyentes
independientemente de su nivel de renta. Aunque el resultado en términos
cuantitativos equivalga a la aplicación de una deducción en la base, decreciente
de modo inverso a la cuantía de la renta, en realidad esta opción es menos
20 Ibid., p. 12.
149
transparente que la utilización de un mínimo exento en la tarifa.
La deducción especifica en circunstancias especiales, sirve para otorgar
beneficios sin desvirtuar la progresividad pero no para respetar el mínimo exento.
Explica el autor que cuando dos personas ganan lo mismo, y una de ellas tiene
una capacidad económica inferior derivada de una minusvalía, el ajuste deberá
ser realizado en la base para que tributen en condiciones de igualdad. Es decir,
el ajuste debe ser previo a la aplicación de la tarifa para que refleje la verdadera
capacidad contributiva del sujeto.
Como ya lo hemos dicho, una deducción en la base influye en la asignación del tipo
impositivo y en la progresividad del impuesto, mientras que una deducción en la cuota,
al ser posterior a la aplicación de la tarifa, no permite una asignación adecuada de
progresividad, ya que no se considera una base liquidable que refleje la verdadera
capacidad del contribuyente.
d. Subvenciones o Subsidios.
Las considera cuantitativamente iguales a las deducciones en la base y por tanto, en
similar apego al principio de igualdad. Sin embargo, enfatiza que el otorgamiento de
subvenciones no debe sustituir el establecimiento de un mínimo exento pues se estaría
incentivando la solicitud de los apoyos sociales para satisfacer las necesidades del
individuo e induciéndolo a no trabajar.
Concluye Herrera Molina que “la única solución técnicamente correcta y transparente
para garantizar el mínimo de existencia personal y familiar en el impuesto sobre la renta
es acudir a deducciones en la base. De este modo, la base refleja la verdadera
capacidad económica (renta disponible) y la tarifa el porcentaje en que dicha riqueza
150
contribuirá al sostenimiento de los gastos públicos”21.
Cabe señalar que en México no solemos utilizar el término de subvenciones, pero
podemos considerarlas que son similares a lo que nosotros llamamos subsidios o
transferencias gubernamentales.
4.2. Mínimo exento familiar. Como ya lo hemos dicho con anterioridad el mínimo exento debe ser suficiente para
cubrir tanto las necesidades personales como familiares para tener una vida digna. Es
importante considerar la dimensión familiar para determinar adecuadamente la
capacidad de pago que tiene cada contribuyente22.
Pese a que hay quienes consideren que el costo de vida disminuye tras la agrupación
de personas en una misma vivienda, en realidad “…la capacidad económica de la
unidad contribuyente está en función inversa del número de personas dependientes de
ella…”23. Es necesario considerar que las circunstancias de cada núcleo familiar son
distintas, algunos tienen la percepción de más de una renta y pocos dependientes,
mientras que hay otros en los que varias personas dependen de una única renta. Así
que, la sola consideración de la cuantía de la renta no refleja la aptitud contributiva
subjetiva de cada uno.
21 Ibid., p. 16. 22 La doctrina mayoritaria ha sostenido la necesidad de que el mínimo exento tenga en cuenta la dimensión familiar del sujeto. Al respecto, ver Casado Ollero, Gabriel, Op. cit., García Frías, Ángeles, “El Mínimo de existencia en el Impuesto sobre la Renta alemán”, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., González García, Eusebio, “Tributación individual frente a tributación conjunta en el IRPF”, Colección Jurisprudencia Práctica, ed. Tecnos, Madrid, 1991. González Ortiz, Diego, Op. cit., Herrera Molina, Pedro, Op. Cit., Zárate Marco, Anabel, Op.
Cit., Soler Roch, María Teresa. “Subjetividad tributaria y capacidad económica de las personas integradas en unidades familiares”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, no. 66, abril-julio, 1990., Lang, Joachim, “Tributación Familiar”, Hacienda Pública Española, no. 94, 1985, entre otros. 23 Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 90.
151
Otros podrán opinar que tener un hijo o atender a los padres de edad avanzada es un
lujo o capricho que es opcional (pues se puede decidir tener o no a los hijos y dejar los
padres a cargo del Estado), pero quienes asumen las cargas familiares desarrollan una
función social indiscutible. Por ello, no es justo que el Estado no lo considere tratando
de igual forma a quienes tienen una misma renta económica pero con diferentes cargas
familiares24. Respecto a la importancia de proteger a la familia, el Centro
Latinoamericano y Caribeño de Demografía (CELADE) con la colaboración del Fondo
de Población de las Naciones Unidas (UNFPA), afirman lo siguiente:
“Las familias desempeñan un papel fundamental en la reproducción biológica y social.
En tal sentido, el logro de condiciones de equidad entre ellas y de simetría y bienestar
entre sus miembros contribuyen de manera decisiva a la deducción de las diferentes
formas de desigualdad y al mejoramiento del proceso formativo de las personas. Una
especial atención debe prestarse a la elaboración e implementación de políticas y
programas de apoyo a las familias en su pluralidad de formas para facilitar el
cumplimiento de las responsabilidades de padres y madres relacionadas con la crianza y
educación de sus hijos e hijas”25.
Entonces, debemos situar a la familia como el eje de la sociedad por el importante
papel social que ésta desempeña. Hay que ver que la familia, con el apoyo suficiente es
capaz de lograr los cambios que necesitamos, formando una oferta de trabajo
cualificada que contribuya a mejorar la productividad y competitividad de nuestro país26.
24 Cfr. Ibid., p. 90-92. 25 Conmemoración del décimo aniversario de la celebración de la Conferencia Internacional sobre la Población y el Desarrollo: acciones emprendidas para la implementación del programa de acción en América Latina y el Caribe, Centro Latinoamericano y Caribeño de Demografía (CELADE) – División de Población de la CEPAL, con la colaboración del Fondo de Población de las Naciones Unidas (UNFPA), Chile, Junio 2004, en http://www.unfpa.org.py/download/pdf_serie_poblacion_conmemoracion_aniversario_cairo.pdf, consulta el 29 de abril de 2013 26 Cfr. Borra Marcos, Cristina y Luis Palma. “Las políticas familiares: entre la conciliación laboral y la fecundidad”, La familia ante el Derecho Tributario, ed. Comares, Granada, 2005, p. 139.
152
El reconocimiento del mínimo exento familiar es un complemento del principio de
igualdad, pues es tan claro como que “…si no se tiene en cuenta a los contribuyentes
que soportan una obligación de alimentos, se les está situando en una posición de
desigualdad frente a otros contribuyentes que, con el mismo nivel de renta, no tienen
que realizar dicha prestación”27.
Asimismo, es violatorio al principio de justicia tributaria horizontal que el ISR no refleje
en su base liquidable la minoración de la capacidad contributiva de quienes tienen
cargas familiares, tratándolos de igual manera que los contribuyentes sin hijos, porque
tienen la misma cuantía de rentas. La ruptura de la justicia horizontal no puede
justificarse con la consecución de la justicia vertical28.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que los matrimonios que no tienen hijos
casi no aportan al fomento de las próximas generaciones que serán las que soportarán
las prestaciones para los jubilados. Igualmente, quienes no tienen hijos disponen de un
nivel de vida más alto que puede permitirles ahorrar para tener prestaciones para su
jubilación más altas que quienes sí los tienen29.
El primer paso para determinar el mínimo exento familiar es determinar la unidad
contribuyente, es decir, la manera en que se declarará y se pagará el ISR. Para esto
hay distintas alternativas, ya sea considerar como tal al individuo, al matrimonio, al
matrimonio y a sus hijos, al matrimonio y otros familiares a su cargo, a las parejas de
hecho, en resumen, la tributación puede realizarse ya sea individual o grupalmente30.
27 García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit., pp. 37-38. 28 Cfr. Ibid., p. 38. 29 Punto de vista de la Jurisprudencia Alemana en Sentencia de 29 de mayo de 1990, Cfr. en Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 91. 30 Ver Moreno Moreno, M. Carmen, y Raquel Paredes, “Los determinantes de la capacidad de pago en el Impuesto sobre la Renta Personal: un estudio a través de la legislación comparada en los países de la Unión Europea”, Crónica Tributaria, no. 94, 2000, pp. 65-70.
153
4.2.1. Alternativas de tributación familiar.
El factor de la convivencia trae consigo la consideración de que acorde con criterio de
economías de escala, también llamado ahorro doméstico, los contribuyentes tienen un
aumento en su capacidad contributiva derivado de su agrupación en unidades
familiares. Si bien es cierto, el contribuyente tiene un incremento en su riqueza por la
unión de las rentas de ambos, hay que ver también que el matrimonio trae consigo la
pérdida de individualidad de la riqueza, aunado a que aparecen los gastos destinados al
sostenimiento de la familia, derivados del nacimiento de los hijos, y para la adquisición
de inversiones que constituyan un patrimonio familiar. Además, en el caso de que se
pertenezca a un régimen de sociedad conyugal, se ve incrementada su responsabilidad
patrimonial. 31
De ahí la idea de que quienes formen parte de unidades familiares deben contribuir de
manera conjunta. Sin embargo, las transformaciones sociales en la actualidad
complican la aplicación de una alternativa de tributación familiar. Ejemplo de ello en
nuestro país son las diversas estructuras familiares que hoy en día tenemos. Antes el
modelo general de familia consistía en personas unidas por el vinculo matrimonial,
donde sólo el varón salía a trabajar obteniendo un renta, mientras que la mujer se
dedicaba a las tareas del hogar y al cuidado de la familia. En cambio, ahora hay
quienes desean no casarse, no tener hijos, ser padres solteros, vivir como parejas de
hecho, o divorciarse para formar una nueva familia. Adicionalmente, la crisis económica
en combinación con la búsqueda del desarrollo profesional ha incentivado que la mujer
salga al mercado laboral, creando una nueva estructura familiar con dos perceptores de
renta32.
Lo primero que debemos aclarar es si con los términos tributación individual, tributación
separada, o tributación independiente, nos referimos a la declaración individual de la
31 Cfr. Soler Roch, María, Op. cit., 1990, p. 11. Al respecto, ver también el Informe Carter, Op. cit. 32 Al respecto ver Borra Marcos, Cristina y Luis Palma. Op. cit., pp. 140-145.
154
totalidad de las rentas de los cónyuges o sólo de algunas de ellas33. Por ejemplo, aun
cuando el sujeto pasivo de nuestro ISR es la persona individual, la legislación presenta
un criterio mixto, combinando la separación y la acumulación de ingresos. Cada
cónyuge declara individualmente sus ingresos provenientes del trabajo de acuerdo al
artículo 110 de la LISR, pero grupalmente acumulan los ingresos provenientes del
capital, de acuerdo a los artículos 120 y 123 del reglamento de la LISR34.
Aunque estamos a favor de la tributación individual en las siguientes líneas hacemos
mención de las distintas técnicas utilizadas para un tributación conjunta de los sujetos
pertenecientes a un matrimonio e incluso sus hijos.
a. Tributación conjunta.
El someter a los individuos a una tributación conjunta en combinación con una tarifa
progresiva provoca un perjuicio para el matrimonio frente a los solteros, la cual no se
compensa con el ahorro generado por la vida en común35. Hay varias soluciones para
atenuar la carga impositiva generada de la acumulación de rentas ante un impuesto
progresivo, entre ellas: los sistemas de promediación de la renta familiar – como el
splitting y el cociente familiar -, la utilización de distintas tarifas, una para la tributación
individual y otra para la conjunta – propuesta por la Comisión Carter -, el dejar libre de
gravamen parte de la renta de uno de los miembros – como el Informe Lagares -, las
deducciones variables en la cuota, entre otros36.
33 Cfr. González García, Eusebio, Op. cit., p.27. 34
Cfr. Ortega Maldonado, Juan Manuel, El núcleo familiar ante el derecho tributario, www.juridicas.unam.mx, en http://www.juridicas.unam.mx/sisjur/familia/pdf/15-188s.pdf, pp. 24-25, consulta el 29 de abril de 2013. 35 Cfr. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 262. 36 Cfr. Moreno Moreno, M. Carmen, y Raquel Paredes, Op. cit., pp. 68-70. Cfr. González García, Eusebio, Op. cit., pp. 26-27. Cabe señalar, que sólo el splitting y el cociente familiar son mecanismos que han sido algo más que formulaciones teóricas y se han llevado a la práctica.
155
Quienes en realidad se benefician con la tributación conjunta son: 1) los matrimonios en
los que sólo uno de sus integrantes obtiene una renta, y 2) las familias monoparentales
y las parejas de hecho. Perjudicando a los matrimonios en los que ambos obtengan un
ingreso, y de este modo afectando negativamente la decisión de la mujer respecto de
trabajar fuera de casa37. Si bien podría pensarse que una solución al problema de la
tributación conjunta es el splitting38, la experiencia de su aplicación en Alemania ha
presentando el mismo problema, causando un mayor beneficio para las mujeres
casadas no trabajadoras y de rentas más altas39. Por lo tanto, el apoyo a las mujeres
trabajadoras debe darse mediante otros mecanismos, como deducciones por gastos
que podemos considerar se generan por el desempeño de un trabajo40.
Entonces, la tributación conjunta sólo puede funcionar correctamente en una sociedad
tradicional con un modelo clásico de familia en la que estén casados y sólo uno de los
conyugues obtenga una renta. Sin embargo, hay que ver que en nuestra realidad actual
eso cada vez existe menos.
A pesar de que una de las alternativas para quienes forman parte de unidades
familiares es la tributación conjunta, la experiencia en varios países41 nos lleva a
concluir que no es la mejor. Lo óptimo es una tributación individual que reconozca las
circunstancias personales y familiares del contribuyente, y no solamente desde un
37 Cfr. González García, Eusebio, Op. cit., p. 22. 38 Cfr. Guerra Reguera, Manuel, “La familia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, La
familia ante el Derecho Tributario, ed. Comares, Granada, 2005, pp. 24-28. 39 Cfr. Soler Roch, María, Op. cit., p. 14. 40 Cfr. Ibid., pp. 15-16. 41 En España, los matrimonios tributaban bajo un régimen de tributación conjunta. Pero se declaró inconstitucional en sentencias de 10 de noviembre de 1988 y 20 de febrero de 1989, determinando más tarde que la tributación conjunta era opcional, es decir, el contribuyente podía elegir entre presentar su declaración de forma individual o conjunta. El motivo por el que se declaró inconstitucional fue por la discriminación que causaba a los matrimonios con dos perceptores, frente a los solteros o matrimonios con un ingreso. Ver al respecto, Soler Roch, María, Op. cit., pp. 2-4, y Crespo Garrido, María y Carmelo García, “Adecuación de las Políticas Públicas de familia a la situación de la fecundidad en España y sus Comunidades Autónomas”, La familia ante el Derecho Tributario, ed. Comares, Granada, 2005, pp. 161-168.
156
punto de vista objetivo.
a.1. Acumulación de rentas.
La complicación de la acumulación de rentas en un impuesto progresivo como el ISR,
causa discriminaciones contra la familia42, pues al sumarse las rentas de los cónyuges
– y en ocasiones la de sus hijos - se incrementa la base y por tanto el impuesto,
derivado de asignar un rango más alto en la tarifa.
Afortunadamente, la aplicación de esta técnica se ha erradicado de todos aquellos
países donde hay una protección constitucional a la familia43.
a.2. Splitting.
El splitting consiste en dividir en dos los ingresos de un matrimonio. Cabe aclarar, que
este mecanismo exige que: 1) debe de tratarse de un matrimonio intacto, en el que la
pareja no viva continuamente separada, 2) sus integrantes no pueden tener secreto
fiscal entre ellos, debido a que se trata de una imposición en común44, y 3) deben
aceptar una responsabilidad solidaria45.
No obstante, el splitting es un mecanismo que favorece más a los conyugues que
tienen rentas desiguales y a aun más a los matrimonios que sólo tienen un perceptor de
renta. Y puesto que el splitting genera una deducción en la base, cuanto más elevada
es la renta se obtiene un mayor beneficio, por la progresividad del impuesto.46
42 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 16. 43 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 18. 44 Cfr. Lang, Joachim, Op. cit., p. 419. 45 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 16. 46
Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 24-25. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 262.
157
Además, por tratarse de una división de rentas trae consigo la utilización de normas de
procedimiento, disposiciones tarifarias, preceptos de cálculo y de imputación, lo que
hace difícil catalogarla como una solución justa47. Tampoco toma en cuenta
adecuadamente las diferencias en las cargas familiares derivadas del número de hijos
en cada familia48.
En resumen, “cuanto más splitting se concede más altos son los tipos para los
contribuyentes individuales y más bajos para los casados con rentas altas imponibles
y… siendo éstos una minoría, casi todo el mundo saldría ganando con la eliminación
del splitting”49.
Queda claro que el objetivo de esta técnica no es proteger a la familia sino solamente
no perjudicarla. Por ello su función se reduce a determinar una base para la aplicación
del impuesto50. Por eso es necesaria la utilización de otras técnicas que garanticen un
mínimo personal y familiar.
a.3. Sistema de cociente familiar.
El sistema de cociente familiar es un splitting - también consiste en la división de la
renta de ambos conyugues - que considera las cargas familiares. Parte de la idea de
que la cuantía de la renta no garantiza el mismo nivel de vida para dos familias que
tienen un distinto número de hijos. Por lo tanto, el sistema considera: 1) el nivel de
renta, 2) el número de hijos, y 3) el lugar que ocupa cada hijo en la familia. El
procedimiento de determinación del impuesto consiste en dividir la renta familiar global
47 Cfr. Lang, Joachim, Op. cit., p. 419. 48 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 17. 49 Soler Roch, María. Op. cit., p. 17. 50 Al respecto, ver Lang, Joachim, Op. cit., pp. 425-426.
158
entre la variable x determinada según el número de integrantes51. Al cociente resultante
se aplica el tipo impositivo, y finalmente, para calcular el impuesto, se multiplica
nuevamente por la variable x determinada previamente52.
Cabe puntualizar que el consciente familiar francés se creó con el objetivo de favorecer
a la familia y la natalidad53. Ya que conforme se incrementa el número de hijos el
consciente divisor de la renta es mayor54.
A simple vista podemos pensar que la técnica del cociente familiar es idónea para
garantizar un mínimo familiar. Empero, no podemos considerarla como una técnica que
logre la subjetivización del contribuyente, que garantice adecuadamente su mínimo
personal y familiar, pues al ser un sistema de tributación conjunta no considera como
sujeto pasivo al contribuyente individual. Adicionalmente, con el cociente familiar, al ser
un splitting a ultranza, aumentan tanto las ventajas como las desventajas55. Ambos son
mecanismos que resultan favorables para los contribuyentes de rentas más altas o
políticamente para determinados grupos, por lo que desde el punto de vista de justicia
han sido rechazados56.
b. Tributación individual.
Entre las cualidades de la tributación individual está la simplicidad57 y el hecho de que
51 Cabe aclarar que no se trata de una simple la división entre el número de integrantes, puesto que la técnica asigna un valor distinto a los padres y a los hijos, siendo además decreciente con el número de hijos. 52 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 17. 53 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 26. 54 Cfr. Moreno Moreno, M. Carmen, y Raquel Paredes, Op. cit., p. 76. 55 Cfr. Soler Roch, María, Op. cit., p. 17. 56 Ejemplo de ello Alemania donde fue muy criticado por la doctrina bajo el argumento de que es injusto y contrario a la progresividad, y en Estados Unidos donde se corrigió con la inclusión de tarifas múltiples (una para casados, otra para solteros, y otra para personas con dependientes). Cfr. Soler Roch, María, Op. cit., pp. 16-17. 57 Cfr. Guerra Reguera, Manuel, Op. cit., pp. 28-30.
159
no hay solidaridad en las contribuciones58. Asimismo, una mayor eficiencia económica,
ya que permite a quienes son parte de un matrimonio reducir al mínimo la perdida de
bienestar por el pago de impuestos, pues comparado con un sistema de tributación
conjunta, en éste sistema el conyugue que gana la renta menor para el impuesto que
realmente le corresponde59. También, la tributación individual garantiza el principio de
neutralidad ante el matrimonio, pues no crea ningún incentivo que orille a las parejas a
casarse60, o a dejar de hacerlo.
Adicional a las complicaciones ya expuestas de utilizar un régimen de tributación
conjunta, desde el punto de vista jurídico, está la de cómo dotar de personalidad
jurídica a la familia61.
Por otro lado, el régimen de tributación separada dificulta la consideración de las
circunstancias familiares por lo que es necesario establecer exenciones que las
consideren62.
4.2.2. Técnicas para garantizar un mínimo exento familiar. Es importante que nos preguntemos cuándo se debe considerar que una persona es
una carga familiar, es decir, hasta qué edad. Porque si consideramos parte de la carga
familiar a hijos que ya no son pequeños y que probablemente ya no estudian ni
trabajan, estaremos incentivando a que no quieran hacerlo. Cuatro criterios básicos son
los lazos de parentesco, dependencia económica, estudios y edad63. Pero la
elección de los criterios es discrecional y no uniforme para todos los países, pues
pueden influir las condiciones socio laborables u otros factores presentes en cada 58 Cfr. Guerra Reguera, Manuel, Ibid., pp. 28-30. 59 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., pp. 29-30. 60 Cfr. Moreno Moreno, M. Carmen, y Raquel Paredes, Op. cit., p. 67. 61 Cfr. González García, Eusebio, Op. Cit., p. 19. 62 Cfr. Ibid., p. 30. 63 En España tienen criterios adicionales como que el hijo dependiente sea soltero y que no presente declaración de impuestos. Ver Guerra Reguera, Manuel, Op. cit., pp. 30-40.
160
momento64.
Una de las cuestiones es si se deben considerar como dependientes económicos sólo
los ascendientes y descendientes en línea recta, puesto que no hay que olvidar que hay
muchos casos en los que aunque no hay lazos sanguíneos sí los hay de otro tipo,
ejemplo de ellos es una trabajadora doméstica que lleva una gran parte de su vida, los
hermanos o los tíos65.
Otra complicación es la adecuación del mínimo exento a medida que aumenta el
número de personas por familia. Para este problema usualmente se utilizan las técnicas
de deducciones en la base o en la cuota66. Las cuales suelen ser por gastos médicos,
educación de los hijos, ayuda doméstica, entre otras67.
Además, pueden otorgarse, adicional a las deducciones personales y por hijos,
deducciones a casos especiales, como el ser una familia monoparental formada por
un padre soltero con hijos a cargo, a un preceptor único de renta en un matrimonio, a
quien tiene otros dependientes además de los hijos, así como por tener determinada
edad o alguna discapacidad68.
Si bien podemos ver que las técnicas para garantizar un mínimo exento familiar son
similares a las utilizadas para el mínimo exento personal. En este caso no se utiliza la
técnica de dejar un tramo de la tarifa a sometida a un tipo cero, puesto que la tarifa se
utiliza para respetar el mínimo exento personal de acuerdo al principio de justicia
64 Hay países que tienen criterios adicionales como que el hijo dependiente sea soltero y que no presente declaración de impuestos. Ver Guerra Reguera, Manuel, Op. cit., pp. 30-40. En otros tienen filtros como límites de edad, si son estudiantes, desempleados, sirven al ejército, entre otros. Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., pp. 92. Moreno y Paredes presentan un cuadro resumen de los mecanismos y los tipos deducciones que utilizan distintos países de la Unión Europea, en Op. cit., pp. 72-76. 65 Cfr. Guerra Reguera, Manuel, Op. cit., pp. 30-31. 66 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., p. 92. 67 Ver Moreno Moreno, M. Carmen y Raquel Paredes, Op. cit., pp. 76-77. 68 Cfr. Ibid., p. 76.
161
vertical. Pues bien las opciones que tenemos para garantizar un mínimo exento familiar
son las siguientes69:
a. Deducciones en la base.
Las deducciones en la base, como lo hemos explicado con anterioridad, son un
mecanismo que deja libre de gravamen al monto de la deducción y grava el diferencial
a un tipo inferior que el que le habría correspondido si ésta no se hubiera efectuado.
Puesto que la cuantía necesaria para garantizar una vida digna a la familia no es parte
de la renta disponible, no debe considerarse la base liquidable70. Desde esta
apreciación no cabe duda que la mejor alternativa para garantizar el mínimo exento
familiar son las deducciones en la base. Sin embargo, es importante aclarar que no
causa el mismo resultado la aplicación de deducciones fijas que variables. Las
primeras, son iguales para todos los niveles de renta, mientras que las segundas
pueden incrementar o disminuir conforme crece la renta.
Una deducción fija en la base de un impuesto de naturaleza progresiva causa el efecto
contrario, pues el resultado es un mayor beneficio cuando aumenta la renta. Una
deducción variable que se incrementa conforme lo hace la renta, bajo el argumento de
que el costo de vida familiar es proporcional al nivel de ingresos y al número de
integrantes, causará todavía más desigualdad71. Por ende, si buscamos conservar la
69 Ver Zárate Marco, Anabel, Op. cit., pp. 92- 96. Y Herrera Molina, Pedro, Op. cit., pp. 10-16. 70 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., p. 24. 71 Basándonos en el cuadro 2 que presenta Zárate Marco, en Op. cit., pp. 94-95, hemos realizado el siguiente ejemplo en orden de apreciar cuantitativamente el efecto de una deducción fija en la base. Presentamos el ISR a distintas rentas, considerando una deducción fija en la base de $20,000 pesos. Como resultado podemos observar que el ahorro por la aplicación de una deducción fija en la base se incrementa conforme lo hace la renta. Dicho ahorro se ha calculado conforme al criterio de la autora, siendo el resultado de multiplicar la deducción fija de $20,000 pesos por la incidencia del ISR/base.
162
progresividad del impuesto la alternativa correcta es una deducción variable en la base,
que sea decreciente conforme se incrementa la renta72.
En una clara explicación, “…la tarifa servirá únicamente para determinar qué parte de la
renta disponible por el obligado tributario debe ser transferida. Mientras que, ante una renta
disponible elevada, el porcentaje de gravamen aumenta como consecuencia de la
progresividad de la tarifa; por el contrario, disminuye ante una renta disponible menor. De
este modo, ante una deducción en la base imponible, la desgravación tributaria es mayor en
72 Cfr. Zárate Marco, Anabel, Op. cit., pp. 92-96. Hermosín Álvarez, Montserrat, “La maternidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, La familia ante el Derecho Tributario, ed. Comares, Granada, 2005, p. 192., Moreno Moreno, M. Carmen, y Raquel Paredes, Op. cit., pp. 65-70.
163
el caso de ingresos elevados que en el de ingresos bajos”73.
Por otro lado, hay distintos criterios para otorgar las deducciones. Se pueden
compensar las desigualdades de acuerdo al número de hijos o bien al nivel social de la
familia. Asimismo, puede utilizarse un criterio progresivo o según la cotización de
seguridad social74.
b. Deducciones en la cuota.
Si bien, mediante la utilización de una deducción en la cuota podemos conseguir un
resultado equivalente, en términos cuantitativos, a utilizar una deducción variable en la
base, estamos convencidos de que no es la mejor opción. Con una deducción en la
cuota se pierde la esencia del minino exento, pues éste no debe ser considerado como
parte de la renta disponible considerada para el cálculo del impuesto. Es injusto para el
contribuyente, ya que cuando se refleja el minino exento en la cuota, el escalón de la
tarifa, y por ende el tipo aplicado, será superior al que habría tocado si se le reconociera
su mínimo exento en la base. Y “…si la tarifa no es correcta, también se lesiona el
principio de capacidad contributiva, ya que se está obligando a contribuir partiendo de
una capacidad contributiva incorrectamente determinada.”75
c. Desgravaciones en la base o en la cuota.
Adicionalmente, Zárate Marco considera que hay otros dos tipos de técnicas para
garantizar un mínimo exento familiar: las desgravaciones en la base y las
desgravaciones en la cuota. Ambas muy similares a las deducciones en la base y a las
deducciones en la cuota, respectivamente. También, pueden ser de tipo fijo o variable.
Pero con la diferencia de que éstas no influyen en la asignación del tipo, pues la renta 73 González Ortiz, Diego, Op. cit., p. 56. 74 Cfr. Borra Marcos, Cristina y Luis Palma. Op. cit., p. 146. 75 García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., pp. 261-262.
164
excedente se grava al mismo tipo que se gravaría antes de hacer la desgravación.
d. Subvenciones o subsidios.
El otorgamiento de subsidios puede utilizarse, siempre que ya se haya reconocido
previamente el mínimo exento en la base del impuesto76. Es decir, deben ser un
complemento para proteger a la familia, que puede estar o no condicionados a la
cuantía de la renta77.
Además de la entrega de subsidios también pueden utilizarse otros apoyos como
permisos y licencias, ya sea por maternidad, o las de paternidad, de ambos padres o
por la enfermedad de hijos a cargo, que son comunes en otros países, y servicios en
especie, los cuales se tratan de servicios sociales para distintos fines78.
4.3. Gastos inevitables versus gastos privados.
Necesitamos ser conscientes de que hay gastos privados que el contribuyente tiene la
opción de elegir, pero hay otros que son inevitables por razones jurídicas, morales o de
hecho79 para dar una vida digna a la familia. No basta con distinguir entre los gastos
privados y los derivados de la actividad productiva, sino que es necesario atender si
dichos gastos son realizados libre y voluntariamente o si se realizan obligatoria o
forzosamente80.
La sentencia de 03 de noviembre de 1982 del Tribunal Alemán marcó una nueva
directriz en el reconocimiento de gastos que no pueden ser eludidos por el
76 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., p. 15. 77 Al respecto ver Borra Marcos, Cristina y Luis Palma. Op. cit., pp. 147-148. 78 Id., pp. 147-148. 79 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., p. 74. 80 Cfr. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 254. Adicionalmente ver a González Ortiz, Diego, Op. cit., pp. 57-60.
165
contribuyente, y no sólo de los gastos que se consideran necesarios para la producción
del ingreso81.
Desde tiempo atrás Tipke buscaba sistematizar las deducciones personales,
proponiendo que los gastos privados se consideraran para determinar la base liquidable
sólo cuando éstos sean necesarios existencialmente o inevitables82.
No hay motivo razonable alguno para considerar que los gastos empresariales y de
promoción son completamente deducibles, y en cambio, negar la completa deducción
de los gastos familiares que son imprescindibles y que también disminuyen la
capacidad de contribuir del sujeto83.
Como ejemplo de gastos privados que son a elección del contribuyente y regularmente
son generados por su nivel de vida, podemos encontrar los gastos por seguros de vida,
gastos médicos, los servicios de un asesor fiscal, los gastos de formación profesional
del contribuyente, entre otros84.
La mayoría de las deducciones personales de nuestro ISR, pueden ser consideradas
como gastos privados que si bien se realizan para beneficio personal y familiar, son a
elección del contribuyente y dependen de su nivel de renta. Hablamos de los donativos,
las aportaciones complementarias y voluntarias de retiro, las primas por seguros de
gastos médicos y los gastos por transportación escolar de los hijos.
Por el contrario, gastos de guardería pueden no ser necesariamente originados por la
posición económica o social del contribuyente. El hecho de que ambos padres salgan a
trabajar, en búsqueda de una mejora en su calidad de vida, origina la necesidad de
81 Cfr. González Ortiz, Diego, Op. cit., p. 60. 82 Cfr. Lang, Joachim, Op. cit., p. 411. 83 Cfr. De acuerdo a Tipke en González Ortiz, Diego, Op. cit., p. 59. 84 Ver García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit., pp.
22-27.
166
pagar los servicios de una niñera para el cuidado de los hijos. Por lo que dichos gastos
podrían considerarse como gastos relacionados con la producción del ingreso de
acuerdo al punto de vista de renta neta objetiva. Si bien es cierto el Estado otorga
apoyos sociales de guardería, hay que valorar la calidad y suficiencia de los mismos,
pues al no cubrirse tales condiciones no habría razón alguna para no considerarlos
deducibles85.
Según la explica González Ortiz, de acuerdo al principio neto subjetivo la renta
disponible se determina tras descontar los gastos necesarios para la producción del
ingreso, los gastos personales imprescindibles, así como los que le permiten al
contribuyente mejorar su calidad de vida86.
4.4. Gastos extraordinarios.
Así como las cargas familiares disminuyen la capacidad de contribuir, también hay otras
circunstancias que merecen ser tomadas en cuenta para determinar la capacidad
contributiva subjetiva. Ejemplo de ello son los gastos que el contribuyente tiene la
necesidad de realizar por circunstancias extraordinarias.
Favorablemente, en nuestro ISR tenemos algunas deducciones por gastos
extraordinarios. En caso de que el contribuyente o alguno de sus dependientes
económicos autorizados sufra alguna enfermedad o accidente, éste tiene la posibilidad
de deducir en la base los honorarios pagados por servicios médicos, y gastos
hospitalarios. Otra deducción de este tipo son los gastos funerales que el contribuyente
realice para cualquiera de sus dependientes económicos autorizados.
85 El Tribunal Alemán en sentencia de 10-11-1977, hablaba de la dificultad de diferenciar los gastos privados de los producidos por la actividad profesional, ver González Ortiz, Diego, Op. cit., pp. 57-58, y
Lang, Joachim, Op. cit., pp. 411-412. Sin embargo, más tarde en sentencia de 03-11-1982 determinó que al menos para los profesionales individuales el gasto por guardería sí es necesario y deducible. Cfr. González García, Eusebio, Op. cit., pp. 22-23. 86 Cfr. González Ortiz, Diego, Op. cit., pp. 56-57.
167
4.5. El mínimo exento en México.
Aunque el concepto de mínimo exento en México no se menciona como tal en nuestra
Constitución Política, el artículo 25 determina que el Estado tiene la obligación de
fomentar el crecimiento económico y el empleo para lograr una distribución más justa
del ingreso y la riqueza, permitiendo el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los
individuos, grupos y clases sociales. Adicionalmente, el artículo 1º de nuestra Ley
suprema determina que los mexicanos debemos gozar, además de los derechos
humanos establecidos en la misma, los de tratados internacionales de los que México
sea parte. Por otro lado, el principio de protección a la familia aparece en el artículo 4to.
de la Constitución pues establece que el Estado tiene la obligación de poner los medios
para garantizar al ciudadano una vivienda digna y decorosa87.
No queda duda que el respeto a un mínimo exento que garantice una vida digna y la
protección de la familia son derechos humanos con fundamento Constitucional. Pero
falta que veamos qué pasa en la realidad, pues como afirma González García, una vez
sentado el principio de protección a la familia, algún mecanismo de protección o
estimulo debe establecerse, aunque sólo sea para dar una mera impresión de que el
principio establecido en la Constitución no es una burla88. Situación que claramente
encontramos en nuestro ISR, donde el legislador seguramente con el objetivo de dar un
aparente cumplimento al fundamento constitucional, estableció en el artículo 176 las
deducciones personales que supuestamente dan subjetividad a la carga tributaria.
Otro ejemplo es el artículo 113 de la LISR, que prohíbe la retención mensual de ISR a
quienes reciban en el mes únicamente el equivalente a 1 SMGZ del contribuyente, lo
que entendemos está basado en lo establecido en la fracción VIII del artículo 123
apartado A, de nuestra Constitución. Entonces, podemos apreciar que aunque el salario
87 Ver Soler Roch, María, Op. cit., p. 13. 88 Cfr. González García, Eusebio, Op. cit., p. 15.
168
mínimo no cumple precisamente la función del mínimo exento, pues éste puede
establecerse por diversos mecanismos, sí es una base para su cuantificación89.
La idea anterior la reforzamos con tesis aislada en la que se justifica que el legislador
otorgue la exención total a ingresos de previsión social a los trabajadores cuyos
ingresos totales no excedan de 7 SMGZ elevado al año y sólo la exención de 1 SMGZ a
quienes sí lo superen. Pues, según su apreciación los trabajadores que ganan menos
de 7 SMGZ elevado al año necesitarán destinar una porción mayor de sus ingresos en
numerario para satisfacer sus necesidades básicas, parámetro que fijó en 1 SMGZ
elevado al año. Asimismo, estima que los trabajadores que obtengan 7 SMGZ elevado
al año obtendrán ingresos por previsión social menores a 1 SMGZ elevado al año. De
manera que los ingresos por concepto de previsión social excedentes a 1 SMGZ
elevado al año deberán gravarse (aun cuando decidió ampliar este límite al tope de
7SMGZ elevado al año)90.
90 Cfr. Tesis Aislada, 1ª. CLXXXIV/2011 (9a.), Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 109, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro I, octubre 2011, p. 1099. “El límite a la exención en ingresos de previsión social en siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año prevista en el indicado precepto, es resultado de la limitación a las deducciones por concepto de gastos en previsión social, introducidas por el legislador en el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de enero de 2001, al considerar en la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 1982, que la falta de un límite era una fuente importante de elusión que estaba erosionando la base fiscal, lo cual fue reiterado en la exposición de motivos de la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 4 de abril de 2009, en la cual se decidió exceptuar de dicho límite a los trabajadores de menores ingresos. En ese sentido, el artículo 109, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al exentar, por una parte, la totalidad de los ingresos por previsión social de los contribuyentes cuyos ingresos totales -ingresos en numerario y por previsión social- no excedan de dicho límite, y por la otra, sólo hasta en un salario mínimo general los ingresos por previsión social de los contribuyentes cuyos ingresos totales -ingresos en numerario y por previsión social- excedan de dicho límite, no viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ni establece un trato desproporcional o un salto injustificado en el monto de la exención. Lo anterior es así, pues si los ingresos por concepto de previsión social tienen por objeto atender contingencias futuras de los trabajadores, así como obtener satisfactores de índole económico, cultural, social y recreativo, dirigidos al mejoramiento de su calidad de vida, por lo cual se les puede equiparar al ahorro personal del trabajador para atender necesidades futuras, y por tanto, no tienen por objeto sufragar las necesidades básicas y ordinarias del trabajador y de su familia, se concluye que una persona cuyos ingresos encuadran dentro del límite inferior de siete salarios mínimos generales, requerirá de una porción mayor de ingresos en numerario por la prestación de un servicio personal subordinado, para poder atender sus necesidades básicas, lo cual permite advertir que el legislador fijó
169
Por otro lado, explica Venegas Álvarez91 que es distinto el alcance de un mínimo
personal que solamente grava la renta disponible, respecto del mínimo exento
configurado en México92. Nuestra legislación solamente considera aspectos
cuantitativos para determinar la capacidad contributiva, es decir, no importan las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Como ya lo hemos dicho, las
deducciones contempladas en el art. 176 no son suficientes para considerar que
pueden determinar una tributación conforme a la capacidad contributiva subjetiva. La
aplicación de una tarifa progresiva solamente garantiza una tributación de acuerdo a la
cuantía de la riqueza.
El ISR, aun cuando se denomina como impuesto directo, no hace honor a su
naturaleza. Pues bien, en su generalidad considera sólo aspectos cuantitativos que no
hacen una referencia directa a la aptitud contributiva de cada quien, cuando esa es una
de las cualidades más importantes de los impuestos directos.
dicho parámetro en un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente. Esto es, el legislador estimó que los trabajadores que perciben ingresos hasta por siete veces el salario mínimo general del área geográfica en que residen, elevados al año, recibirán en promedio ingresos por previsión social en una cantidad que no exceda de un salario mínimo general de dicha área geográfica, elevado al año, equivalente al 14.28% de sus ingresos, de manera que los ingresos por concepto de previsión social que excedan de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año, deberán gravarse. Ahora bien, como excepción a dicha regla general, en caso de que los trabajadores que perciben el límite inferior fijado por el legislador en siete salarios mínimos generales, reciban ingresos por concepto de previsión social en un monto mayor a un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, se decidió exceptuarlos totalmente del pago del impuesto respecto de todos los ingresos percibidos por concepto de previsión social, conforme a lo establecido en la exposición de motivos que introdujo el precepto de mérito, favoreciendo a los trabajadores de menores ingresos. Lo anterior demuestra que no existe un salto desproporcional en la exención, pues en todo caso se exentará sólo una cantidad equivalente a un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, salvo en el caso de los causantes que perciban el monto fijado por el legislador como límite inferior, a los cuales se les puede exentar cualquier ingreso por concepto de previsión social que exceda del límite señalado que, en su caso, llegaren a percibir.”
91 Cfr. Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., p. 239. 92 Herrera Molina los diferencia como mínimo exento y mínimo existencial. El primero sólo consiste en dejar exenta una parte de la base imponible, mientras que el segundo se refiere al monto necesario para garantizar una vida mínimamente digna para el contribuyente y su familia. Según explica el mismo autor, el mínimo existencial debe cubrir al menos las necesidades de alimentación, vestido, vivienda, relaciones sociales y culturales para una vida digna. Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., Introducción y p. 3. En este estudio utilizamos solamente el concepto de mínimo exento, refiriéndonos al monto necesario para cubrir las necesidades personales y familiares que garanticen una vida digna.
170
4.5.1. Identificación del mínimo exento en los regímenes analizados.
a. Régimen de sueldos.
En el régimen de sueldos podemos encontrar ejemplos de deducciones en la base por gastos específicos ineludibles en las deducciones personales del artículo 176.
Sin embargo, como ya lo hemos dicho con anterioridad, estas deducciones no son
suficientes para pensar que garantizan el mínimo personal y familiar, pues
consideramos que no todas son deducciones generales, ya que no están dirigidas a los
contribuyentes de menores ingresos.
Bien sabemos que es necesaria una renta de cuantía considerable para poder
permitirse hacer erogaciones que den derecho a las deducciones por gastos médicos y
hospitalarios, donativos, intereses reales efectivamente pagados por créditos
hipotecarios, aportaciones voluntarias a la subcuenta de retiro, primas por seguros de
gastos médicos y transportación escolar obligatoria.
Creemos que la única deducción razonable es la de gastos funerarios, al ser
imprescindible para poder dar una sepultura digna a los seres queridos. La deducción
por el impuesto local sobre ingresos por salarios pagado, solamente se trata de una
bonificación del impuesto pagado por el propio contribuyente que por supuesto no se
relaciona con su mínimo personal o familiar.
Asimismo, catalogamos al subsidio al empleo como una deducción en la cuota. No lo
hemos clasificado como una subvención o subsidio pues consideramos que su
naturaleza es distinta, al disminuirse directamente del ISR a cargo, distinto de los
apoyos que otorga el Estado con independencia de la fuente de la renta e incluso de su
existencia.
171
Por otra parte, encontramos un resultado cuantitativamente similar a un tramo de la tarifa sometido a un tipo 0, tras la aplicación del subsidio al empleo, quedando libre de
gravamen los contribuyentes cuyos ingresos no superan una cuantía equivalente a un
poco menos de 3 SMGZ.
Más sin embargo, en nuestra opinión el subsidio al empleo no es el mecanismo idóneo
para garantizar un mínimo personal y familiar para el contribuyente. Éste no refleja
progresividad necesaria para cumplir con los principios de justicia vertical, y tampoco
atiende las circunstancias particulares del contribuyente para garantizarle un trato
equitativo de acuerdo al principio de justicia horizontal.
b. Régimen de actividad empresarial y profesional.
En el régimen de actividad empresarial y profesional, encontramos la misma deducción en la base por gastos específicos ineludibles en el artículo 176. Al respecto,
tenemos las mismas consideraciones expuestas en el régimen anterior.
Cabe aclarar, que aun cuando este régimen aparentemente presente menos señales de
la existencia de un mínimo exento personal y familiar, que el régimen de sueldos, no
significa que ese último sea más justo. No debemos olvidar que quienes tributan en el
régimen de actividad empresarial y profesional tienen un impuesto apegado al principio
neto objetivo, al tener derecho a la deducción de la mayor parte de sus gastos
realizados. Distinto al trabajador, quien solamente tiene el beneficio del subsidio para el
empleo, el cual definitivamente no considera la capacidad real del contribuyente al
basarse puramente en la cuantía de su renta.
c. REPECO.
Finalmente, consideramos que este régimen no presenta ningún mecanismo que
busque garantizar un mínimo exento personal o familiar. Ni siquiera considera los
172
gastos realmente efectuados para la determinación de la base liquidable, desde el
punto de vista objetivo. Tampoco tiene derecho a alguna deducción personal que refleje
su situación personal o familiar. Por lo tanto, indiscutiblemente este régimen es el
menos subjetivo de todos.
4.5.2. Carga fiscal familiar en México.
En casi todos los países de la OCDE la carga fiscal para los solteros sin hijos es mayor
que para las familias con hijos. En contraste con México, donde no tenemos apoyos
fiscales para la protección de la familia93.
No sólo eso, sino que además como nuestro esquema de tributación es individual y
nuestro impuesto es progresivo, la carga fiscal para las familias donde solamente se
tiene un perceptor de rentas es superior a la de las familias con dos perceptores. A
93
Fuente: Tax wedge for families with children, Taxing Wages 2013, OECD, en http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/taxingwages.htm#TW_D
173
continuación, presentamos un ejemplo comparativo de dos familias con un ingreso
global equivalente. Como resultado tenemos que la Familia A, donde sólo hay un
perceptor de rentas, tiene una carga fiscal superior que la Familia B, que tiene la
misma renta global pero percibida por ambos cónyuges.
Entonces vemos como la familia A paga 43.4% más que la familia B. Esto es causado
por la progresividad de la tarifa y por la resta del subsidio para el empleo en los
174
ingresos donde se tiene tal derecho.
Lo anterior, es una clara afectación para las familias monoparentales94, o las familias
donde sólo uno de los cónyuges percibe un ingreso.
Es verdad que cada vez hay más familias donde ambos cónyuges salen a trabajar, al
ser insuficiente un sólo ingreso para la cobertura de las necesidades básicas para tener
una vida digna95. Y una imposición más alta para las familias donde solamente se tiene
un perceptor de renta, es una facilidad para que el segundo cónyuge salga al mercado
94 Nos referimos con familias monoparentales a las que cumplen con las siguientes dos condiciones: que solamente tengan un padre a cargo y sea el único perceptor de rentas, como madres o padres solteros, viudos y en algunos casos divorciados. 95 Según datos de la ENIGH 2012, el promedio de perceptores por hogar es de 2.4. En la siguiente gráfica podemos ver como el ingreso corriente total promedio trimestral por hogar es de $38,000 considerando transferencias del gobierno (como becas y los llamados apoyos de oportunidades entregados por el gobierno, beneficencia de instituciones privadas, y regalos o remesas de otros hogares) y de sólo $31,444 pesos si no las consideramos. Para los hogares del decil más pobre, el ingreso trimestral promedio sin transferencias es de sólo $2,291 pesos, es decir, de menos de $800 pesos para mantener los 3.7 integrantes promedio por hogar. Mientras que para el decil más rico, el ingreso corriente total promedio mensual es de $39,934 pesos, lo cual sabemos es muchísimo inferior a lo que ganan muchos en nuestro país. Es decir, puesto que se trata de un promedio, hay quienes ganan mucho menos del ingreso promedio del decil más bajo y quienes ganan mucho más que el promedio del decil superior.
Nota: La gráfica la realizamos con información consultada en ENIGH 2012 Nueva Construcción, Op. cit.
175
laboral. Sin embargo, creemos que es importante que el Estado analice los cambios
sociales que trae consigo el hecho de que ambos padres trabajen fuera del hogar, y si
dichas familias cuentan con los medios suficientes para que sus hijos tengan una
formación adecuada. De lo contrario, en un futuro podrían ser un problema para la
sociedad.
Como sabemos las políticas fiscales en cada país tienen distintos objetivos. Las
medidas fiscales dependerán de si se busca incentivar el desarrollo profesional
femenino, mediante el apoyo a las madres trabajadoras y a las familias
monoparentales, o en cambio regresar al modelo familiar tradicional96.
Hay países donde se dan apoyos para las familias monoparentales, en orden de
reconocer su situación de acuerdo al principio de capacidad contributiva subjetiva. Sin
embargo, en la actualidad el otorgamiento de esos apoyos no es fácil, por la
proliferación de parejas de hecho, pues no todas las familias están constituidas como
matrimonios aunque sí vivan juntos y tengan hijos en común. Por lo tanto, se tiene el
riesgo de que se otorgue el apoyo a quienes en realidad no son una familia
monoparental97.
Por lo anterior, consideramos que es de suma importancia que se adecúe nuestro
sistema fiscal a la realidad actual. No estamos proponiendo cambiar la tributación
individual por una conjunta. Además, como lo hemos dicho, tenemos nuestras reservas
respecto al otorgamiento de apoyos a las familias monoparentales. Creemos que lo
primordial es el reconcomiendo de la situación familiar del contribuyente respecto al
número de dependientes.
En el pasado, tuvimos un reconocimiento de las cargas familiares. En 1925, se tenía un
96 Cfr. Ibid., p. 146. 97 Ver García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit. p. 29.
176
impuesto que contemplaba la deducción de los gastos conocidos como cargas de
familia. En 1964, además de la deducción de gastos médicos, dentales y funerarios,
intereses por inversiones, importe de primas de seguros de vida, donativos, gastos por
conceptos de sueldos, honorarios y comisiones, se tenía una deducción o exclusión de
$3,000 por el cónyuge dependiente, y $1,500 adicionales por cada ascendente o
descendiente, mismas que fueron incrementadas en el año 1972.98. Lamentablemente,
dichas exclusiones fueron eliminadas en el año 1978, sustituyéndose con la exención
que tenemos todavía en la actualidad, de un salario mínimo calculado al año99. Al
respecto, Chapoy Bonifaz justificó como favorable la sustitución de las exclusiones
familiares por el único monto del salario mínimo, pues en su opinión sería un beneficio
que podrían aprovechar todos los contribuyentes sin necesidad de hacer una
declaración100.
Aunque no dudamos que en su momento fue una medida favorable, no hay duda que
en la actualidad el valor del salario mínimo ha quedado muy por debajo de lo necesario
para satisfacer las necesidades personales y familiares. Por otro lado, no hay que
olvidar que el otorgar un beneficio fijo para todos los contribuyentes limita la
subjetivización, la consideración de las circunstancias reales de cada quien.
Como explica González Ortiz, “Las cantidades exentas por hijos no son una
compensación de cargas, no son un beneficio fiscal no finalidad social, sino una
expresión de la minoración de la capacidad económica…”101. El establecimiento de
deducciones en la base imponible de acuerdo al principio de capacidad contributiva
subjetiva, no puede ser considerado como beneficio, ventaja o privilegio fiscal, ya que
solamente son factores negativos de la base imponible en orden de apegarse a dicho
98 Ver Venegas Álvarez, Sonia, Op. cit., pp. 272-277. 99 Cfr. Chapoy Bonifaz, Dolores Beatriz, Modificación a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Universidad Autónoma de México, p. 182. 100 Cfr. Ib. 101 González Ortiz, Diego, Op. cit., p. 63.
177
principio de justicia102.
Entonces, vemos como el legislador sigue pretendiendo que la exención de un salario
mínimo elevado al año pueda ejercer la función de un mínimo exento necesario para
una vida digna. Es decir, si la determinación del mínimo exento debe realizarse
considerando el costo de la vida actual y la inflación en el país, consideramos que el
nuestro desde luego es insuficiente. Lo que podemos concebir como violatorio al
párrafo segundo de la fracción VI, del art. 123, apartado A de nuestra Constitución, que
establece “Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las
necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y
para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales
se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas actividades
económicas”. Si lo consideramos constitucional, entonces sugerimos preguntarnos
¿Qué debe ser considerada como necesidad normal? De acuerdo al punto de vista de
nuestra SCJN, ¿No se catalogan como necesidades normales las de tipo económicas,
culturales, sociales y recreativas? ¿Acaso se tratan de lujos?
Consideramos que para el cumplimiento de los principios de justicia tributaria, en
principio, es importante utilizar deducciones estándar en la base, que se aproximen lo
más posible a los gastos personales y familiares necesarios para mantener un nivel de
vida digno, que incluya la satisfacción de las necesidades que nuestra Constitución
establece se deben cubrir con el salario mínimo general, incluyendo las de “…orden
material, social y cultural, y para proveer a la educación obligatoria de los hijos”103, y
considerando los bienes de la canasta básica104 como son los destinados a la
alimentación, vestido, vivienda, salud, transporte, educación y esparcimiento, otorgando
así un nivel de vida de calidad a los ciudadanos. 102 Cfr. González Ortiz, Diego, Op. cit., p. 55. 103 Cfr. Artículo 123 apartado A, fracción VI, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 104 Cfr. “Principales elementos en el cambio de base del INPC”, Banco de México, Dirección General de Investigación Económica, http://www.banxico.org.mx/politica-monetaria-e-inflacion/material-de-referencia/intermedio/inflacion/elaboracion-inpc/%7B66F73593-AA3D-841B-794D-AFD591B274CB%7D.pdf, consulta 07 de enero de 2011.
178
Además, consideramos justa la deducción de gastos que el contribuyente está obligado
a realizar por circunstancias especiales, como alguna incapacidad o minusvalía de él o
alguno de sus dependientes. Así como de los gastos por situaciones extraordinarias,
algunos de ellos ya deducibles, como por enfermedad, accidentes, o gastos funerarios.
4.5.3. Criterio de la SCJN.
La SCJN ha dicho, en tesis aislada, que el derecho al mínimo vital constituye una
garantía fundada en la dignidad humana, y que la capacidad contributiva debe
determinarse atendiendo el contexto real, por lo que debe precisarse que aunque el
deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si el sujeto que no
cuenta con los recursos necesarios para subsistir digna y autónomamente puede
someterse a cargas fiscales que agraven su situación105. Sin embargo, como ya lo 105 Cfr. Tesis Aislada, 1ª. XCVIII/2007. Rubro: DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXV, mayo 2007, p. 792. “En el marco que corresponde a la materia fiscal, el derecho al mínimo vital constituye una garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva -concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos- ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. Así, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución. El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas; la acepción negativa del derecho al mínimo vital se erige como un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no
179
hemos dicho, consideramos que en la práctica en nuestro país, no se respeta un
mínimo exento suficiente para satisfacer las necesidades de manera autónoma106, es
decir, sin necesidad de solicitar apoyos sociales. Por lo que nuestro sistema fiscal, ha
convertido a los ciudadanos en dependientes permanentes del Estado en orden de
cubrir sus necesidades básicas.
Explica González Ortiz que la protección del mínimo exento puede hacerse mediante
dos mecanismos: 1) el gasto, o 2) el ingreso. En el primero, el Estado garantiza una
vida digna al contribuyente y su familia mediante la entrega de apoyos sociales. De esta
manera, a través del ingreso, el legislador deja libre de gravamen los ingresos
necesarios para cubrir las mismas necesidades. Entonces, el Estado puede gravar los
ingresos totales siempre y cuando otorgue al contribuyente las prestaciones sociales
suficientes para la cobertura de sus necesidades personales y familiares107. “Pero en
cuanto el derecho social no comprensa la disminución de la capacidad económica, el
principio de capacidad exige… tomar en cuenta las prestaciones alimenticias no
cubiertas por retribuciones sociales como <<disminución de los ingresos>>, desde el
punto de vista fiscal”108.
Al respecto, García Frías sostenía algo que nos parece bastante razonable, “Es
contrario a la dignidad humana que el Estado exija al ciudadano el pago del impuesto
implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada -siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales- y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto de partida en la imposición, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto -ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible-, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular.” 106 Al respecto, González Ortiz afirma que es igual de importante garantizar la dignidad a la familia que cuidar su autonomía para permitir su desarrollo. Un Estado que garantice la libertad de la familia, no la hace depender de sus apoyos sociales. en Op. cit., p. 63. 107 Cfr. González Ortiz, Diego, Op. cit., pp. 61-62. 108 Lang, Joachim, Op. cit., p. 409.
180
con una parte de su renta, provocando con ello la carencia de los medios necesarios
para atender a sus necesidades vitales, como también lo es que el individuo, a
consecuencia del pago del impuesto, se vea forzado a solicitar prestaciones
sociales”109. Asimismo, es contrario al principio de coherencia, no dejar a salvo el
mínimo exento para intentar compensarlo con ayudas sociales110. Además, es
necesario analizar que tan conveniente es que el Estado regrese a través de apoyos
sociales lo que ha recaudado previamente, pues como todos sabemos dicha
redistribución causa gastos administrativos y peor aun, desvíos de recursos.
Explica la misma autora que durante mucho tiempo en Alemania, tenían dudas entre la
utilización de subvenciones – subsidios – o deducciones, es decir, entre acudir al
derecho fiscal o al derecho social para reconocer las necesidades familiares. Pero
aclara que esto sucedía cuando aun no se había comenzado a aplicar el principio de
capacidad contributiva subjetiva, y se analizaba solamente conforme al principio de
igualdad111. La mejor alternativa sigue siendo el reconocimiento del mínimo personal y
familiar por la vía fiscal, pues el Estado no debe quitar al contribuyente lo que
necesitará darle más tarde cuando le haga falta112. Cuando los ingresos percibidos por
un contribuyente son equivalentes a las ayudas sociales que otorga el Estado, y éstos
le son gravados, le provoca una discriminación respecto quienes obtienen la totalidad
de ingresos por prestaciones sociales exentas. Es decir, el ciudadano que obtiene sus
ingresos mediante ayudas sociales tiene una vida más satisfactoria que quien los
obtiene mediante la realización de un trabajo113. Lo cual es del todo injusto e
inconveniente, pues de esta forma se incentiva a dejar de trabajar y convertirse en una
109 García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el impuesto sobre la renta alemán”, Op. cit., p. 40. Asimismo, Herrera Pedro expone que en sentencia del Tribunal Alemán, de acuerdo al principio de coherencia, establecen que es inconstitucional si el mínimo existencial del ISR está por debajo del que aseguran las subvenciones públicas de carácter social, en Op. cit., p. 5. 110 Cfr. Domínguez Crespo, César Augusto, Op. cit., pp. 25-26. 111 Cfr. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 255. 112 Cfr. Lang, Joachim, Op. cit., p. 427. 113 Cfr. Lang, Joachim, Op. cit., p. 426.
181
carga para el Estado. Por tal motivo concluimos, que el mínimo exento personal y
familiar considerado en el ISR no puede ser menor al garantizado mediante los apoyos
sociales del Estado114.
En palabras de Domínguez Crespo, “El gasto público, a nuestro entender, debe
destinarse a proporcionar el mínimo existencial a los indigentes y a mejorar las
condiciones de vida y competitividad al resto de la población, pero no a “compensar” o
“paliar” estados de precariedad ocasionados por el mismo sistema fiscal”115.
Pero la razón más importante es que si el mínimo exento familiar es una exigencia
constitucional en aplicación del principio de capacidad constitutiva, este tiene que
quedar libre de gravamen. Elegir entre la utilización de subsidios o deducciones no es
una alternativa cuando el mínimo exento está reconocido en la Constitución116. Como
ya lo hemos dicho, no tenemos duda sobre que el mínimo exento en el ISR es una
exigencia constitucional. El artículo 31 fracción IV, establece que los ciudadanos
contribuirán de manera proporcional, reconociendo de esta manera el principio de
capacidad contributiva y por ende el mínimo exento.
Respecto al valor del mínimo exento, en otra tesis aislada nuestra Suprema Corte
explica que el derecho al mínimo vital “…coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales, necesarias para que la persona pueda llevar una
vida libre del temor y de las cargas de la miseria”117. Es decir, entendemos que desde la
114 Es un criterio reiterado en tribunales de otros países es que hay inconstitucionalidad cuando el mínimo exento garantizado en el ISR es inferior a las subvenciones sociales otorgadas por el Estado. Cfr.
Herrera Molina, Pedro, Op. cit., p. 5. Adicionalmente ver García Frías, Ángeles, “El mínimo de existencia en el Impuesto sobre la renta alemán, Op. cit., p. 39. 115 Domínguez Crespo, César Augusto, “Una revisión al concepto jurídico-tributario del principio de capacidad económica”, Temas selectos de derecho tributario, Coord. Gabriela Ríos Granados, Universidad Autónoma de México, Ed. Porrúa, México, 2008, p. 29. 116 Cfr. García Frías, Ángeles, “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta”, Op. cit., p. 256. 117 Cfr. Tesis Aislada, 1ª. XCVII/2007, Rubro: DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
182
apreciación de nuestra SCJN, es suficiente con que el mínimo exento libre al ciudadano
de una vida miserable, sin considerar una vida digna. Idea que reforzamos con otra
tesis, donde claramente nos percatarnos que de acuerdo a la apreciación de la SCJN
los satisfactores de tipo económico, cultural, social y recreativo, dirigidos a mejorar la
calidad de vida, no son parte de las necesidades básicas y ordinarias del contribuyente
y su familia118. La contradicción es que nuestra Constitución establece como garantías
individuales en su artículo 4to. el derecho a la salud, a un medio ambiente adecuado
para su desarrollo, vivienda digna y decorosa, así como el derecho al acceso a la
cultura, debiendo el Estado otorgar facilidades para alcanzar dicho objetivo119.
Novena Época, XXV, mayo 2007, p. 793. “El derecho constitucional al mínimo vital cobra plena vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123. Un presupuesto del Estado Democrático de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. Así, este derecho busca garantizar que la persona -centro del ordenamiento jurídico- no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.”
118 Cfr. Tesis Aislada, RENTA. EL ARTÍCULO 109, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA., citada en nota al pie no. 427. 119 Cfr. Artículo 4to., Constitución de los Estados Unidos Mexicanos.
183
CONCLUSIONES.
1. Estamos a favor de una renta lo más amplia posible y sólo dejar exentos los
ingresos que no constituyan capacidad contributiva, o que su recaudación conlleve
costos mayores a los beneficios que puede generar.
2. Estamos convencidos de que el tributo debe calcularse sobre la renta neta subjetiva
del contribuyente, pues de otro modo no reflejará la verdadera capacidad
contributiva y se gravará una renta ficticia.
3. El impuesto no debe ser confiscatorio, debe protegerse el patrimonio del
contribuyente, pues si se agota la fuente ya no habrá producción de riqueza.
4. Estamos de acuerdo en que es necesario considerar la fuente de la renta, pues las
rentas provenientes del trabajo y del capital son diferentes. No se requiere el mismo
esfuerzo y tiempo para producirlas, tampoco reflejan la misma capacidad
contributiva. Por lo tanto, no deben recibir un mismo tratamiento tributario.
5. Consideramos que el legislador no ha hecho buen uso de la facultad y obligación
que le reconoce la SCJN, de establecer distintas categorías de regímenes conforme
a la fuente de origen de la renta y a las diferentes circunstancias que rodean su
obtención. Por el contrario, percibimos que la ha utilizado para otorgar un trato
discriminatorio en contra de los que menos tienen.
6. Aunque como lo dicta nuestra Constitución, la tributación debe ser equitativa y
proporcional, conforme a la capacidad contributiva de cada quien, consideramos que
en la realidad el ISR para las personas físicas viola tales principios.
7. Se viola el principio de equidad, pues se da un tratamiento discriminatorio con la
justificación de que los contribuyentes tributan en diferentes regímenes. No se cobra
184
lo mismo aun cuando los contribuyentes reflejen la misma capacidad de contribuir,
por el sólo hecho de que pertenecen a un régimen diferente.
8. El impuesto no cumple con el principio de progresividad, pues aunque aplica una
tarifa progresiva, el objetivo no se logra porque la base no refleja la verdadera
capacidad contributiva del sujeto.
9. En ninguno de los regímenes analizados se considera la capacidad contributiva
subjetiva del contribuyente. Sólo el régimen de ingresos por actividad empresarial y
profesional respeta el principio de capacidad contributiva objetiva. Es el único que
tiene derecho a la deducción de todos los gastos necesarios para la producción del
ingreso.
10. Quienes tributan en el régimen de sueldos y salarios son los que más aportan a la
recaudación total, y también son los más discriminados. No tienen el reconocimiento
de ninguno de los gastos que realizan para la producción del ingreso. Tampoco,
tienen un impuesto progresivo, pues al revisar los cálculos nos damos cuenta de
que la tasa efectiva de ISR para los contribuyentes de ingresos medianos es mayor
que para los de las rentas más altas. Esto sucede, porque las únicas deducciones
que la ley les permite son disfrutadas por los contribuyentes de rentas más altas.
11. El régimen de actividad empresarial y profesional es el más beneficiado por el ISR.
Tiene el reconocimiento de la totalidad de los gastos productivos, sólo no son
deducibles los gastos que se no se consideran estrictamente indispensables, y que
por tanto, puede abstenerse de realizar. Adicionalmente, tiene derecho a la
deducción de los gastos personales. Nos atrevemos a afirmar que la justificación de
nuestros gobernantes es dar un apoyo a las empresas para que éstas puedan
generar empleos, de acuerdo al punto de vista de la ideología de barreras y frenos.
12. Aunque puede argumentarse que la empresa paga otros impuestos a los que el
185
asalariado no está obligado, como IETU e IVA, hay que ver si esto compensa la
desigualdad. Pues en realidad el IETU es un impuesto complementario del ISR, y el
IVA es un impuesto que el trabajador también paga mediante el consumo y que no
tiene el beneficio de acreditarlo como la empresa. Es decir, de alguna manera la
empresa puede compensar tales cargas adicionales.
13. Consideramos que el REPECO no cumple efectivamente los objetivos por los que
fue creado. Aun cuando cobra poco a los contribuyentes y se ha justificado con el
argumento de apoyar a los contribuyentes pequeños e incentivar a nuevos
contribuyentes que dejen el mercado informal. Consideramos que el dejar al
contribuyente libre de la obligación de llevar una contabilidad y expedir facturas,
contribuye a la evasión fiscal.
14. Es importante evaluar las deducciones autorizadas del régimen de sueldos. Es
injusto que el trabajador tribute sobre casi la totalidad de sus ingresos, cuando al
igual que la empresa necesita invertir y realizar gastos en orden de poder obtener el
ingreso.
15. Adicionalmente, hay que revisar si las deducciones catalogadas como personales
cumplen su objetivo. Porque como lo presentamos, pueden afectar la progresividad
del impuesto. Tenemos que ver cuáles de esas deducciones realmente son
generales y cuáles de ellas otorgan un mayor beneficio a los contribuyentes de las
rentas altas.
16. Quienes tributan en el régimen de sueldos y REPECOS, se encuentran obligados a
pagar un impuesto aunque no reflejen una capacidad contributiva real. En cambio, el
régimen de actividad empresarial y profesional, no sólo tiene el beneficio de no
pagar impuestos en los ejercicios donde obtenga pérdida fiscal, sino que tiene la
posibilidad de acumular dichas pérdidas para deducirlas en los posteriores ejercicios
que sí obtenga una utilidad.
186
17. No hay que olvidar que la justicia debe cumplirse desde dos puntos de vista.
Debemos evitar el establecimiento de deducciones que violen la justicia vertical
afectando la progresividad del impuesto, beneficiando a quienes más tienen. Así
como también, es necesario cumplir con la justicia horizontal, considerando las
circunstancias personales y familiares, en orden de tributar conforme a la capacidad
contributiva subjetiva.
18. Ninguno de los tres regímenes estudiados reconoce al contribuyente un mínimo
exento personal y familiar que refleje su situación real. Ninguno de ellos considera
las deducciones suficientes para lograr la subjetivización necesaria para el sujeto
pasivo.
19. El mínimo exento en nuestro país es insuficiente. La cuantía que queda libre de
gravamen no alcanza para garantizar una vida diga para el contribuyente y su
familia. Además, las técnicas utilizadas para dejar exenta esa parte de la renta no
consideran las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, de acuerdo
al principio neto subjetivo. El subsidio para el empleo sólo considera la cuantía de la
renta y ningún aspecto cualitativo. Las deducciones personales que contempla el
artículo 176 tampoco logran una subjetivización, no permiten el reconocimiento de
las necesidades básicas personales y familiares, sólo la deducción de gastos que no
todos los contribuyentes tienen la capacidad de realizar.
20. Aunque para poder disfrutar de las deducciones personales que otorga el artículo
176, es necesario presentar la declaración anual personalmente, consideramos que
no es el motivo real por el cual están dejando de beneficiarse los contribuyentes de
las rentas más bajas. Nos parece imposible creer que quién tiene un ingreso que
difícilmente alcanza para la cobertura de sus necesidades básicas, tendrá
posibilidades para poder realizar gastos que le permitan alguna de las deducciones
de este artículo. Casi nos atrevemos a afirmar cruelmente, que a duras penas
187
podrán cubrir los gastos funerarios a los que se refiere el artículo citado.
21. Consideramos que la mejor técnica para garantizar un mínimo personal y familiar
son las deducciones en la base. Sin embargo, éstas deben ser regresivas y
disminuir conforme se incrementa la renta, pues de lo contrario el beneficio será
para quienes más tienen.
22. Pero el respeto al mínimo exento no puede satisfacerse dejando libre de gravamen
un monto fijo, también es necesaria la subjetivización del impuesto considerando las
circunstancias personales y familiares de cada contribuyente. Al dejar libre de
gravamen hasta cierto nivel de rentas, como lo hace el ISR, solamente se ve el
aspecto cuantitativo, sin considerar la verdadera capacidad contributiva del sujeto.
Lo cual es un error, pues como ya lo hemos dicho, no necesariamente tienen la
misma capacidad dos personas por el hecho de tener una renta bruta equivalente, si
no que ésta se ve disminuida en función de sus circunstancias específicas, como
alguna incapacidad o edad avanzada, así como de gastos por situaciones
extraordinarias.
23. Estamos convencidos de que el mínimo exento debe respetarse por el ISR. No es
coherente privar al contribuyente de su mínimo exento para después buscar
compensarlo mediante apoyos sociales. No hay que confundir el hecho de otorgar
ayudas sociales a los contribuyentes con el reconocimiento de su verdadera
capacidad contributiva. Además, genera costos administrativos y desvíos de
recursos.
24. Lamentablemente, podemos ver el importante papel que juegan las transferencias
del gobierno en nuestro país. Es decir, el gobierno ha elegido cubrir necesidades
primordiales mediante apoyos sociales, en lugar de hacerlo mediante la vía fiscal.
Pero nosotros consideramos que lo que se necesita no es incrementar una política
social sino revisar los mínimos de exención, pero es donde entra la pregunta ¿qué
188
será más políticamente favorable?, al parecer lo que sucede es que siempre está
basada en los fines electorales. Además, como bien lo dice Herrera Molina, si por el
pago del impuesto se orilla al contribuyente a acudir a los subsidios sociales, se
inducirá a las personas a no trabajar1.
25. Puesto que no es posible detallar las circunstancias en las que se considera que la
tributación es justa, la función de nuestra Corte es el establecimiento de límites para
el legislador. Función que en nuestra opinión no está cumpliendo adecuadamente,
pues ha dejado a decisión del legislador la consideración o exclusión de gastos, que
aunque no están ligados a la producción del ingreso, sí disminuyen la capacidad de
contribuir.
26. No nos queda duda de que el enfoque de la Suprema Corte respecto al principio de
capacidad contributiva es totalmente objetivo. Nos parece una lástima que se
pregone el respeto de los principios de justicia tributaria, cuando al analizar los
criterios emitidos por la misma, podemos encontrar discrepancias que nos llevan a
concluir que sólo se busca la mera apariencia.
27. Consideramos que la equidad ha quedado en el olvido. Tenemos un ISR que
aparenta ser progresivo, como si el sólo hecho de aparentar fuera suficiente para
garantizar el bienestar de sus sujetos pasivos.
28. Mientras que nuestro sistema fiscal no se modifique y considere las circunstancias
personales y familiares, aun cuando se combata la pobreza el problema regresará
pues la desigualdad necesita combatirse de raíz.
1 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Op. cit., p. 13.
ANEXOS
Anexo 3.a.1. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 6,554 5,582 6,554 5,582 5,582 5,582 7,525 70,873
971 971 1,943 3,886
5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 66,988
279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 3,349
5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 63,638
4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210
1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093
10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88%
119 119 119 119 119 119 119 119 119 119 119 119
247 247 247 247 247 247 247 247 247 247 247 247
366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 4,393
295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 3,536
71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 858
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Porcentaje sobre el límite inferior
Igual:
Subsidio para el empleo Igual:
Impuesto a cargo
Impuesto marginal Más:
Cuota fija Igual:
Impuesto Art. 113
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la
LISR Igual:
Excedente límite inferior
Por:
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:Ingresos acumulables
Base liquidable
Aplicación tarifa
ISR p provisional
ISR a pagar
189
Total de ingresos 70,873 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 66,988 Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminas 3,349 Igual:
63,638 Menos:
Deducciones personales 1,009 Igual:
Base gravable 62,629 Menos: Límite inferior. Tarifa del
artículo 177 de la LISR 50,525 Igual:
Excedente límite inferior 12,104 Por: Porcentaje sobre el límite
inferior 10.88%Igual:
Impuesto marginal 1,317 Más:
Cuota fija 2,967 Igual:
Impuesto Art. 177 LISR 4,284 Menos:
Subsidio para el empleo 3,536 Igual:
Impuesto causado 748 Menos:
Retenciones pagos provisionales 858
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 110-
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.a.2. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Base liquidable
Aplicación tarifa
ISR del ejercicio
ISR a cargo/(favor)
190
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 8,727 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197
- 4,675 10,909 15,585 20,728 26,494 32,572 41,300 47,845 53,456 58,131 64,677
4,675 10,909 15,585 20,728 26,494 32,572 41,300 47,845 53,456 58,131 64,677 70,873
2,805 6,546 9,351 12,437 15,896 19,543 24,780 28,707 32,073 34,879 38,806 42,524
- - - - - 2,551 2,551 2,551 2,551 2,551 2,551 2,551
- - - - - - - - - - - -
1,870 4,364 6,234 8,291 10,598 10,477 13,968 16,587 18,831 20,701 23,319 25,798
496 992 1,488 1,984 2,480 2,976 3,473 3,969 4,465 4,961 5,457 5,953
1,374 3,372 4,746 6,307 8,117 7,501 10,496 12,618 14,366 15,740 17,863 19,845
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
88 216 304 404 520 480 672 808 919 1,007 1,143 1,270
10 19 29 38 48 57 67 76 86 95 105 114
97 235 332 442 567 537 738 884 1,005 1,103 1,248 1,384
- 97 235 332 442 567 567 738 884 1,005 1,103 1,248
97 137 97 109 125 - 171 145 121 97 145 136
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
Por:Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferior
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Anexo 3.a.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Base liquidable
Aplicación tarifa
ISR p provisional
ISR a pagar
191
70,873
42,524
-
28,349
-
-
28,349
1,009
27,340
5,953
21,387
6.40%
1,369
114
1,483
1,384
-
99
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto marginal
Más: Cuota fija
Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Igual:Utilidad fiscal
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir
Anexo 3.a.4. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio Menos:
Deducción inversión automóvil
Base liquidable
Aplicación tarifa
ISR del ejercicio
ISR a cargo/(favor)
192
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 8,727 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197 70,873
4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 7,875 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197 70,021
- - - - - - 853 - - - - - 852.660612
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
- - - - - - 17 - - - - 17 34.1064245
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.a.5. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2% Base liquidable
ISR a pagar
193
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 19,739 23,624 23,624 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 23,624 23,624 23,624
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 987 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 386 386 - Gastos productivos no deducibles 1,224 354 - Gastos productivos deducibles 14,175 14,915 Inversión automóvil - - - PTU pagada 850 -
Gastos Totales 2,597 15,765 14,915
Base real 21,028 7,859 8,710
89% 33% 37%
Anexo 3.b.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
194
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 23,624 23,624 23,624
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 19,739 23,624 23,624
Deducciones autorizadas capítulo 987 15,025 -
Deducciones personales art. 176 386 386 -
Deducción apoyo REPECOS - - 23,624
Deducciones totales 1,373 15,411 23,624
Base liquidable 18,366 8,214 -
Anexo 3.b.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
195
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 2,616 1,645 2,616 1,645 1,645 1,645 3,588 23,624
971 971 1,943 3,886
1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 1,645 19,739
82 82 82 82 82 82 82 82 82 82 82 82 987
1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 1,563 18,752
496 496 496 496 496 496 496 496 496 496 496 496
1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067 1,067
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
68 68 68 68 68 68 68 68 68 68 68 68
10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10
78 78 78 78 78 78 78 78 78 78 78 78 933
407 407 407 407 407 407 407 407 407 407 407 407 4,884
- - - - - - - - - - - - -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Ingresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
Igual:
Impuesto a cargo
Anexo 3.b.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Igual:Base gravable
Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Menos: Subsidio para el empleo
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Más: Cuota fija
196
Total de ingresos 23,624 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 19,739 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 987
Igual:18,752
Menos: Deducciones personales 386
Igual:Base gravable 18,366
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 5,953
Igual: Excedente límite inferior 12,413
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 6.40%
Igual: Impuesto marginal 794
Más: Cuota fija 114
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 909
Menos: Subsidio para el empleo 909
Igual: Impuesto causado -
Menos: Retenciones pagos provisionales -
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.b.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
197
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic1,558 2,078 1,558 1,714 1,922 2,026 2,909 2,182 1,870 1,558 2,182 2,066
1,558 3,636 5,195 6,909 8,831 10,857 13,767 15,948 17,819 19,377 21,559
1,558 3,636 5,195 6,909 8,831 10,857 13,767 15,948 17,819 19,377 21,559 23,624
935 2,182 3,117 4,146 5,299 6,514 8,260 9,569 10,691 11,626 12,935 14,175
- - - - - 850 850 850 850 850 850 850
- - - - - - - - - - - -
623 1,455 2,078 2,764 3,533 3,492 4,656 5,529 6,277 6,900 7,773 8,599
496 992 1,488 1,984 2,480 2,976 3,473 3,969 4,465 4,961 5,457 5,953
127 462 590 779 1,052 516 1,184 1,560 1,812 1,940 2,316 2,646
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
8 30 38 50 67 33 76 100 116 124 148 169
10 19 29 38 48 57 67 76 86 95 105 114
18 49 66 88 115 90 142 176 202 219 253 284
- 18 49 66 88 115 115 142 176 202 219 253
18 31 18 22 27 - 27 34 26 18 34 31
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.b.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
198
23,624
14,175
-
9,450
-
-
9,450
386
9,064
5,953
3,111
6.40%
199
114
313
284
-
30
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.b.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
199
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual1,558 2,078 1,558 1,714 1,922 2,026 2,909 2,182 1,870 1,558 2,182 2,066 23,624
1,558 2,078 1,558 1,714 1,922 2,026 2,909 2,182 1,870 1,558 2,182 2,066 23,624
- - - - - - - - - - - - -
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
- - - - - - - - - - - - -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.b.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
Ingresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
200
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 23,624 100.00% 23,624 100.00% 23,624 100.00%Ingresos acumulables 19,739 83.55% 23,624 100.00% 23,624 100.00%Ingresos exentos 3,886 16.45% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 2,597 10.99% 15,765 66.73% 14,915 63.13%Gastos deducibles 1,373 5.81% 15,411 65.23% 14,915 63.13%
Deducciones autorizadas capítulo 987 4.18% 15,025 63.60% - 0.00%Deducciones personales art. 176 386 1.63% 386 1.63% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 23,624 100.00%
Gastos no deducibles 1,224 5.18% 354 1.50% - 0.00%
Base Real 21,028 89.01% 7,859 33.27% 8,710 36.87%
Base Liquidable 18,366 77.74% 8,214 34.77% - 0.00%
Impuesto del ejercicio calculado 909 3.85% 313 1.33% - 0.00%
Menos Subsidio para el empleo 909 3.85% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo - 0.00% 313 1.33% - 0.00%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 3.85% 1.33% 0.00%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 4.95% 3.82% 0.00%
Tasa efectiva ISR / base real 4.32% 3.99% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 0.00% 1.33% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 0.00% 3.82% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 0.00% 3.99% 0.00%
Anexo 3.b.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 1 SMGZA elevado al año
201
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 43,363 47,249 47,249 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 47,249 47,249 47,249
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 2,168 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 1,004 1,004 - Gastos productivos no deducibles 1,541 709 - Gastos productivos deducibles 28,349 30,062 Inversión automóvil - - - PTU pagada 1,701 -
Gastos Totales 4,713 31,763 30,062
Base real 42,536 15,486 17,187
90% 33% 36%
Anexo 3.c.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
201
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 47,249 47,249 47,249
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 43,363 47,249 47,249
Deducciones autorizadas capítulo 2,168 30,050 -
Deducciones personales art. 176 1,004 1,004 -
Deducción apoyo REPECOS - - 47,249
Deducciones totales 3,172 31,055 47,249
Base liquidable 40,191 16,194 -
Anexo 3.c.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
202
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 4,585 3,614 4,585 3,614 3,614 3,614 5,556 47,249
971 971 1,943 3,886
3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 3,614 43,363
181 181 181 181 181 181 181 181 181 181 181 181 2,168
3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 3,433 41,195
496 496 496 496 496 496 496 496 496 496 496 496
2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
188 188 188 188 188 188 188 188 188 188 188 188
10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10
197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 2,370
382 382 382 382 382 382 382 382 382 382 382 382 4,590
- - - - - - - - - - - - -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.c.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
203
Total de ingresos 47,249 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 43,363 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 2,168
Igual:41,195
Menos: Deducciones personales 1,004
Igual:Base gravable 40,191
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 5,953
Igual: Excedente límite inferior 34,238
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 6.40%
Igual: Impuesto marginal 2,191
Más: Cuota fija 114
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 2,305
Menos: Subsidio para el empleo 2,305
Igual: Impuesto causado -
Menos: Retenciones pagos provisionales -
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.c.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
204
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic3,117 4,156 3,117 3,429 3,844 4,052 5,818 4,364 3,740 3,117 4,364 4,131
3,117 7,273 10,390 13,819 17,663 21,715 27,533 31,897 35,637 38,754 43,118
3,117 7,273 10,390 13,819 17,663 21,715 27,533 31,897 35,637 38,754 43,118 47,249
1,870 4,364 6,234 8,291 10,598 13,029 16,520 19,138 21,382 23,252 25,871 28,349
1,701 1,701 1,701 1,701 1,701 1,701 1,701
- - - - - - - - - - - -
1,247 2,909 4,156 5,527 7,065 6,985 9,312 11,058 12,554 13,801 15,546 17,199
496 992 1,488 1,984 2,480 2,976 3,473 3,969 4,465 4,961 5,457 5,953
751 1,917 2,668 3,543 4,585 4,009 5,840 7,089 8,089 8,840 10,089 11,246
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
48 123 171 227 293 257 374 454 518 566 646 720
10 19 29 38 48 57 67 76 86 95 105 114
58 142 199 265 341 314 440 530 603 661 750 834
- 58 142 199 265 341 341 440 530 603 661 750
58 84 58 66 76 - 99 89 74 58 89 84
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.c.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
205
47,249
28,349
-
18,900
-
-
18,900
1,004
17,895
5,953
11,942
6.40%
764
114
879
834
-
45
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.c.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
206
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual3,117 4,156 3,117 3,429 3,844 4,052 5,818 4,364 3,740 3,117 4,364 4,131 47,249
3,117 4,156 3,117 3,429 3,844 4,052 5,818 4,364 3,740 3,117 4,364 4,131 47,249
- - - - - - - - - - - - -
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
- - - - - - - - - - - - -
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
Ingresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.c.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
207
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 47,249 100.00% 47,249 100.00% 47,249 100.00%Ingresos acumulables 43,363 91.78% 47,249 100.00% 47,249 100.00%Ingresos exentos 3,886 8.22% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 4,713 9.975% 31,763 67.23% 30,062 63.63%Gastos deducibles 3,172 6.71% 31,055 65.73% 30,062 63.63%
Deducciones autorizadas capítulo 2,168 4.59% 30,050 63.60% - 0.00%Deducciones personales art. 176 1,004 2.13% 1,004 2.13% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 23,624 50.00%
Gastos no deducibles 1,541 3.26% 709 1.50% - 0.00%
Base Real 42,536 90.03% 15,486 32.77% 17,187 36.37%
Base Liquidable 40,191 85.06% 16,194 34.27% - 0.00%
Impuesto del ejercicio calculado 2,305 4.88% 879 1.86% - 0.00%
Menos Subsidio para el empleo 2,305 4.88% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo - 0.00% 879 1.86% - 0.00%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 4.88% 1.86% 0.00%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 5.74% 5.43% 0.00%
Tasa efectiva ISR / base real 5.42% 5.67% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 0.00% 1.86% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 0.00% 5.43% 0.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 0.00% 5.67% 0.00%
Anexo 3.c.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 2 SMGZA elevado al año
208
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 66,988 70,873 70,873 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 70,873 70,873 70,873
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 3,349 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 1,009 1,009 - Gastos productivos no deducibles 2,149 1,063 - Gastos productivos deducibles 42,524 44,596 Inversión automóvil - - - PTU pagada 2,551 11
Gastos Totales 6,508 47,148 44,608
Base real 64,366 23,725 26,266
91% 33% 37%
Anexo 3.d.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
209
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 70,873 70,873 70,873
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 66,988 70,873 70,873
Deducciones autorizadas capítulo 3,349 45,075 -
Deducciones personales art. 176 1,009 1,009 -
Deducción apoyo REPECOS - - 70,021
Deducciones totales 4,359 46,085 70,021
Base liquidable 62,629 24,789 853
Anexo 3.d.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
210
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 6,554 5,582 6,554 5,582 5,582 5,582 7,525 70,873
971 971 1,943 3,886
5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 5,582 66,988
279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 279 3,349
5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 5,303 63,638
4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210 4,210
1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093 1,093
10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88%
119 119 119 119 119 119 119 119 119 119 119 119
247 247 247 247 247 247 247 247 247 247 247 247
366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 366 4,393
295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 295 3,536
71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 71 858
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.d.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
211
Total de ingresos 70,873 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 66,988 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 3,349
Igual:63,638
Menos: Deducciones personales 1,009
Igual:Base gravable 62,629
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 50,525
Igual: Excedente límite inferior 12,104
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 10.88%
Igual: Impuesto marginal 1,317
Más: Cuota fija 2,967
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 4,284
Menos: Subsidio para el empleo 3,536
Igual: Impuesto causado 748
Menos: Retenciones pagos provisionales 858
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 110- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.d.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
212
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 8,727 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197
4,675 10,909 15,585 20,728 26,494 32,572 41,300 47,845 53,456 58,131 64,677
4,675 10,909 15,585 20,728 26,494 32,572 41,300 47,845 53,456 58,131 64,677 70,873
2,805 6,546 9,351 12,437 15,896 19,543 24,780 28,707 32,073 34,879 38,806 42,524
2,551 2,551 2,551 2,551 2,551 2,551 2,551
- - - - - - - - - - - -
1,870 4,364 6,234 8,291 10,598 10,477 13,968 16,587 18,831 20,701 23,319 25,798
496 992 1,488 1,984 2,480 2,976 3,473 3,969 4,465 4,961 5,457 5,953
1,374 3,372 4,746 6,307 8,117 7,501 10,496 12,618 14,366 15,740 17,863 19,845
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
88 216 304 404 520 480 672 808 919 1,007 1,143 1,270
10 19 29 38 48 57 67 76 86 95 105 114
97 235 332 442 567 537 738 884 1,005 1,103 1,248 1,384
- 97 235 332 442 567 567 738 884 1,005 1,103 1,248
97 137 97 109 125 - 171 145 121 97 145 136
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.d.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
213
70,873
42,524
-
28,349
-
-
28,349
1,009
27,340
5,953
21,387
6.40%
1,369
114
1,483
1,384
-
99
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.d.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
214
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 8,727 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197 70,873
4,675 6,234 4,675 5,143 5,766 6,078 7,875 6,546 5,611 4,675 6,546 6,197 70,021
- - - - - - 853 - - - - - 853
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
- - - - - - 17 - - - - - 17
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
Ingresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.d.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
215
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 70,873 100.00% 70,873 100.00% 70,873 100.00%Ingresos acumulables 66,988 94.52% 70,873 100.00% 70,873 100.00%Ingresos exentos 3,886 5.48% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 6,508 9.18% 47,148 66.52% 44,608 62.94%Gastos deducibles 4,359 6.15% 46,085 65.02% 44,596 62.92%
Deducciones autorizadas capítulo 3,349 4.73% 45,075 63.60% - 0.00%Deducciones personales art. 176 1,009 1.42% 1,009 1.42% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 70,021 98.80%
Gastos no deducibles 2,149 3.03% 1,063 1.50% 11 0.02%
Base Real 64,366 90.82% 23,725 33.48% 26,266 37.06%
Base Liquidable 62,629 88.37% 24,789 34.98% 853 1.20%
Impuesto del ejercicio calculado 4,284 6.04% 1,483 2.09% 17 0.02%
Menos Subsidio para el empleo 3,536 4.99% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 748 1.06% 1,483 2.09% 17 0.02%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 6.04% 2.09% 0.02%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 6.84% 5.98% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 6.66% 6.25% 0.06%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 1.06% 2.09% 0.02%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 1.19% 5.98% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 1.16% 6.25% 0.06%
Anexo 3.d.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 3 SMGZA elevado al año
216
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 114,237 118,122 118,122 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 118,122 118,122 118,122
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 5,712 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 11,605 11,605 - Gastos productivos no deducibles 4,568 1,772 - Gastos productivos deducibles 70,873 84,250 Inversión automóvil 21,875 13,125 13,125 PTU pagada 3,071 316
Gastos Totales 43,759 100,446 97,691
Base real 74,363 17,676 20,432
63% 15% 17%
Anexo 3.e.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
217
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 118,122 118,122 118,122
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 114,237 118,122 118,122
Deducciones autorizadas capítulo 5,712 87,069 -
Deducciones personales art. 176 11,605 11,605 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,251
Deducciones totales 17,316 98,674 94,251
Base liquidable 96,920 19,448 23,872
Anexo 3.e.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
218
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 10,491 9,520 10,491 9,520 9,520 9,520 11,463 118,122
971 971 1,943 3,886
9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 9,520 114,237
476 476 476 476 476 476 476 476 476 476 476 476 5,712
9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 9,044 108,525
8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602 8,602
442 442 442 442 442 442 442 442 442 442 442 442
17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92% 17.92%
79 79 79 79 79 79 79 79 79 79 79 79
787 787 787 787 787 787 787 787 787 787 787 787
866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 10,390
- - - - - - - - - - - - -
866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 866 10,390
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.e.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
219
Total de ingresos 118,122 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 114,237 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 5,712
Igual:108,525
Menos: Deducciones personales 11,605
Igual:Base gravable 96,920
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 88,793
Igual: Excedente límite inferior 8,127
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 16.00%
Igual: Impuesto marginal 1,300
Más: Cuota fija 7,131
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 8,431
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 8,431
Menos: Retenciones pagos provisionales 10,390
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 1,958- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.e.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
220
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic7,792 10,390 7,792 8,572 9,611 10,130 14,546 10,909 9,351 7,792 10,909 10,328
7,792 18,182 25,975 34,546 44,157 54,287 68,833 79,742 89,093 96,885 107,795
7,792 18,182 25,975 34,546 44,157 54,287 68,833 79,742 89,093 96,885 107,795 118,122
4,675 10,909 15,585 20,728 26,494 32,572 41,300 47,845 53,456 58,131 64,677 70,873
3,071 3,071 3,071 3,071 3,071 3,071 3,071
- - - - - - - - - - - -
3,117 7,273 10,390 13,819 17,663 18,644 24,462 28,826 32,566 35,683 40,047 44,178
496 992 1,488 1,984 2,480 2,976 3,473 3,969 4,465 4,961 5,457 5,953
2,621 6,281 8,902 11,834 15,182 15,667 20,989 24,857 28,101 30,722 34,590 38,225
6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40% 6.40%
168 402 570 757 972 1,003 1,343 1,591 1,798 1,966 2,214 2,446
10 19 29 38 48 57 67 76 86 95 105 114
177 421 598 795 1,019 1,060 1,410 1,667 1,884 2,061 2,318 2,561
- 177 421 598 795 1,019 1,060 1,410 1,667 1,884 2,061 2,318
177 244 177 197 224 41 350 257 217 177 257 242
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.e.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
221
118,122
70,873
13,125
34,124
-
-
34,124
11,605
22,519
5,953
16,566
6.40%
1,060
114
1,174
2,561
-
1,386- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.e.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
222
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual7,792 10,390 7,792 8,572 9,611 10,130 14,546 10,909 9,351 7,792 10,909 10,328 118,122
7,792 7,875 7,792 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,792 7,875 7,875 94,251
- 2,515 - 697 1,736 2,255 6,671 3,035 1,476 - 3,035 2,453 23,872
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
- 50 - 14 35 45 133 61 30 - 61 49 477
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
Ingresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.e.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
223
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 118,122 100.00% 118,122 100.00% 118,122 100.00%Ingresos acumulables 114,237 96.71% 118,122 100.00% 118,122 100.00%Ingresos exentos 3,886 3.29% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 43,759 37.05% 100,446 85.04% 97,691 82.70%Gastos deducibles 17,316 14.66% 98,674 83.54% 84,250 71.32%
Deducciones autorizadas capítulo 5,712 4.84% 87,069 73.71% - 0.00%Deducciones personales art. 176 11,605 9.82% 11,605 9.82% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,251 79.79%
Gastos no deducibles 26,443 22.39% 1,772 1.50% 13,441 11.38%
Base Real 74,363 62.95% 17,676 14.96% 20,432 17.30%
Base Liquidable 96,920 82.05% 19,448 16.46% 23,872 20.21%
Impuesto del ejercicio calculado 8,431 7.14% 1,174 0.99% 477 0.40%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 8,431 7.14% 1,174 0.99% 477 0.40%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 7.14% 0.99% 0.40%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 8.70% 6.04% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 11.34% 6.64% 2.34%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 7.14% 0.99% 0.40%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 8.70% 6.04% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 11.34% 6.64% 2.34%
Anexo 3.e.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 5 SMGZA elevado al año
224
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 232,359 236,244 236,244 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 236,244 236,244 236,244
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 11,618 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 18,511 18,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 3,544 69,304 Gastos productivos deducibles 141,747 94,498 Inversión automóvil 43,750 21,875 21,875 PTU pagada 6,536 1,875
Gastos Totales 85,488 192,213 187,552
Base real 150,757 44,032 48,693
64% 19% 21%
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al añoAnexo 3.f.1. Comparativo base real
225
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 236,244 236,244 236,244
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 232,359 236,244 236,244
Deducciones autorizadas capítulo 11,618 170,158 -
Deducciones personales art. 176 18,511 18,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 30,129 188,669 94,498
Base liquidable 202,230 47,575 141,747
Anexo 3.f.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
226
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 20,335 19,363 20,335 19,363 19,363 19,363 21,306 236,244
971 971 1,943 3,886
19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 19,363 232,359
968 968 968 968 968 968 968 968 968 968 968 968 11,618
18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 18,395 220,741
10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298 10,298
8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097 8,097
21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36%
1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729 1,729
1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091 1,091
2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 33,841
- - - - - - - - - - - - -
2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 2,820 33,841
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Anexo 3.f.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
227
Total de ingresos 236,244 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 232,359 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 11,618
Igual:220,741
Menos: Deducciones personales 18,511
Igual:Base gravable 202,230
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 123,580
Igual: Excedente límite inferior 78,649
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 21.36%
Igual: Impuesto marginal 16,800
Más: Cuota fija 13,087
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 29,887
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 29,887
Menos: Retenciones pagos provisionales 33,841
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 3,954- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.f.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
228
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic15,585 20,780 15,585 17,143 19,221 20,260 29,092 21,819 18,702 15,585 21,819 20,655
15,585 36,364 51,949 69,093 88,314 108,574 137,666 159,484 178,186 193,771 215,589
15,585 36,364 51,949 69,093 88,314 108,574 137,666 159,484 178,186 193,771 215,589 236,244
9,351 21,819 31,170 41,456 52,988 65,144 82,599 95,691 106,912 116,262 129,354 141,747
6,536 6,536 6,536 6,536 6,536 6,536 6,536
- - - - - - - - - - - -
6,234 14,546 20,780 27,637 35,326 36,894 48,530 57,258 64,738 70,972 79,700 87,962
4,210 8,421 12,631 16,842 21,052 25,262 29,473 33,683 37,894 42,104 46,315 50,525
2,023 6,125 8,148 10,795 14,273 11,631 19,057 23,574 26,845 28,868 33,385 37,437
10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88% 10.88%
220 666 887 1,175 1,553 1,265 2,073 2,565 2,921 3,141 3,632 4,073
247 494 742 989 1,236 1,483 1,731 1,978 2,225 2,472 2,720 2,967
467 1,161 1,628 2,163 2,789 2,749 3,804 4,543 5,146 5,613 6,352 7,040
- 467 1,161 1,628 2,163 2,789 2,789 3,804 4,543 5,146 5,613 6,352
467 693 467 535 626 - 1,015 739 603 467 739 688
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
Por:Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferior
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Anexo 3.f.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
229
236,244
141,747
21,875
72,623
-
-
72,623
18,511
54,112
50,525
3,587
10.88%
390
2,967
3,357
7,040
-
3,683- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Anexo 3.f.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
230
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual15,585 20,780 15,585 17,143 19,221 20,260 29,092 21,819 18,702 15,585 21,819 20,655 236,244
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
7,710 12,905 7,710 9,268 11,346 12,385 21,217 13,944 10,827 7,710 13,944 12,780 141,747
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
154 258 154 185 227 248 424 279 217 154 279 256 2,835
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013
Ingresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.f.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
231
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 236,244 100.00% 236,244 100.00% 236,244 100.00%Ingresos acumulables 232,359 98.36% 236,244 100.00% 236,244 100.00%Ingresos exentos 3,886 1.64% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 85,488 36.19% 192,213 81.36% 187,552 79.39%Gastos deducibles 30,129 12.75% 188,669 79.86% 94,498 40.00%
Deducciones autorizadas capítulo 11,618 4.92% 170,158 72.03% - 0.00%Deducciones personales art. 176 18,511 7.84% 18,511 7.84% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 40.00%
Gastos no deducibles 55,358 23.43% 3,544 1.50% 93,054 39.39%
Base Real 150,757 63.81% 44,032 18.64% 48,693 20.61%
Base Liquidable 202,230 85.60% 47,575 20.14% 141,747 60.00%
Impuesto del ejercicio calculado 29,887 12.65% 3,357 1.42% 2,835 1.20%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 29,887 12.65% 3,357 1.42% 2,835 1.20%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 12.65% 1.42% 1.20%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 14.78% 7.06% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 19.82% 7.62% 5.82%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 12.65% 1.42% 1.20%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 14.78% 7.06% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 19.82% 7.62% 5.82%
Anexo 3.f.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 10 SMGZA elevado al año
232
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 468,603 472,489 472,489 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 472,489 472,489 472,489
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 23,430 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 23,511 23,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 7,087 219,594 Gastos productivos deducibles 283,493 94,498 Inversión automóvil 43,750 43,750 43,750 PTU pagada 13,072 5,001
Gastos Totales 102,300 370,914 362,843
Base real 370,189 101,575 109,646
78% 21% 23%
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al añoAnexo 3.g.1. Comparativo base real
233
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 472,489 472,489 472,489
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 468,603 472,489 472,489
Deducciones autorizadas capítulo 23,430 340,315 -
Deducciones personales art. 176 23,511 23,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 46,941 363,827 94,498
Base liquidable 421,662 108,662 377,991
Anexo 3.g.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
234
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 40,022 39,050 40,022 39,050 39,050 39,050 40,993 472,489
971 971 1,943 3,886
39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 39,050 468,603
1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 1,953 23,430
37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 37,098 445,173
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361 4,361
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308 1,308
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 89,403
- - - - - - - - - - - - -
7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 7,450 89,403
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Anexo 3.g.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
235
Total de ingresos 472,489 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 468,603 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 23,430
Igual:445,173
Menos: Deducciones personales 23,511
Igual:Base gravable 421,662
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 28,820
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 8,646
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 82,349
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 82,349
Menos: Retenciones pagos provisionales 89,403
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 7,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.g.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
236
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic31,170 41,559 31,170 34,287 38,442 40,520 58,183 43,637 37,403 31,170 43,637 41,310
31,170 72,729 103,899 138,185 176,628 217,148 275,331 318,968 356,372 387,542 431,179
31,170 72,729 103,899 138,185 176,628 217,148 275,331 318,968 356,372 387,542 431,179 472,489
18,702 43,637 62,339 82,911 105,977 130,289 165,199 191,381 213,823 232,525 258,707 283,493
13,072 13,072 13,072 13,072 13,072 13,072 13,072
- - - - - - - - - - - -
12,468 29,092 41,559 55,274 70,651 73,787 97,060 114,515 129,477 141,945 159,399 175,923
10,298 20,597 30,895 41,193 51,492 61,790 72,088 82,387 92,685 102,984 113,282 123,580
2,169 8,495 10,664 14,081 19,159 11,997 24,972 32,128 36,792 38,961 46,118 52,343
21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36% 21.36%
463 1,815 2,278 3,008 4,092 2,563 5,334 6,863 7,859 8,322 9,851 11,181
1,091 2,181 3,272 4,362 5,453 6,544 7,634 8,725 9,816 10,906 11,997 13,087
1,554 3,996 5,550 7,370 9,546 9,106 12,968 15,588 17,674 19,228 21,848 24,268
- 1,554 3,996 5,550 7,370 9,546 9,546 12,968 15,588 17,674 19,228 21,848
1,554 2,442 1,554 1,820 2,175 - 3,423 2,619 2,087 1,554 2,619 2,420
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Pagos provisionales pagados con anterioridadIgual:
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferior
Impuesto a cargo pago provisional
Por:Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Anexo 3.g.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
237
472,489
283,493
43,750
145,246
-
-
145,246
23,511
121,734
103,218
18,516
17.92%
3,318
9,439
12,757
24,268
-
11,511- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Anexo 3.g.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
238
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual31,170 41,559 31,170 34,287 38,442 40,520 58,183 43,637 37,403 31,170 43,637 41,310 472,489
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
23,295 33,685 23,295 26,412 30,568 32,646 50,308 35,763 29,529 23,295 35,763 33,435 377,991
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
466 674 466 528 611 653 1,006 715 591 466 715 669 7,560
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Ingresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.g.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
239
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 472,489 100.00% 472,489 100.00% 472,489 100.00%Ingresos acumulables 468,603 99.18% 472,489 100.00% 472,489 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.82% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 102,300 21.65% 370,914 78.50% 362,843 76.79%Gastos deducibles 46,941 9.93% 363,827 77.00% 94,498 20.00%
Deducciones autorizadas capítulo 23,430 4.96% 340,315 72.03% - 0.00%Deducciones personales art. 176 23,511 4.98% 23,511 4.98% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 20.00%
Gastos no deducibles 55,358 11.72% 7,087 1.50% 268,345 56.79%
Base Real 370,189 78.35% 101,575 21.50% 109,646 23.21%
Base Liquidable 421,662 89.24% 108,662 23.00% 377,991 80.00%
Impuesto del ejercicio calculado 82,349 17.43% 12,757 2.70% 7,560 1.60%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 82,349 17.43% 12,757 2.70% 7,560 1.60%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 17.43% 2.70% 1.60%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 19.53% 11.74% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 22.25% 12.56% 6.89%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 17.43% 2.70% 1.60%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 19.53% 11.74% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 22.25% 12.56% 6.89%
Anexo 3.g.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 20 SMGZA elevado al año
240
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 704,848 708,733 708,733 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 708,733 708,733 708,733
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 35,242 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 23,511 23,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 10,631 364,885 Gastos productivos deducibles 425,240 94,498 Inversión automóvil 43,750 43,750 43,750 PTU pagada 21,577 8,126
Gastos Totales 114,112 524,709 511,259
Base real 594,621 184,024 197,475
84% 26% 28%
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al añoAnexo 3.h.1. Comparativo base real
241
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 708,733 708,733 708,733
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 704,848 708,733 708,733
Deducciones autorizadas capítulo 35,242 490,567 -
Deducciones personales art. 176 23,511 23,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 58,754 514,078 94,498
Base liquidable 646,094 194,655 614,236
Anexo 3.h.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
242
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 59,709 58,737 59,709 58,737 58,737 58,737 60,680 708,733
971 971 1,943 3,886
58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 58,737 704,848
2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 2,937 35,242
55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 55,800 669,605
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064 23,064
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919 6,919
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 156,732
- - - - - - - - - - - - -
13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 13,061 156,732
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Anexo 3.h.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
243
Total de ingresos 708,733 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 704,848 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 35,242
Igual:669,605
Menos: Deducciones personales 23,511
Igual:Base gravable 646,094
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 253,252
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 75,976
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 149,679
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 149,679
Menos: Retenciones pagos provisionales 156,732
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 7,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.h.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
244
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic46,754 62,339 46,754 51,430 57,664 60,781 87,275 65,456 56,105 46,754 65,456 61,965
46,754 109,093 155,848 207,278 264,941 325,722 412,997 478,453 534,558 581,312 646,768
46,754 109,093 155,848 207,278 264,941 325,722 412,997 478,453 534,558 581,312 646,768 708,733
28,053 65,456 93,509 124,367 158,965 195,433 247,798 287,072 320,735 348,787 388,061 425,240
21,577 21,577 21,577 21,577 21,577 21,577 21,577
- - - - - - - - - - - -
18,702 43,637 62,339 82,911 105,977 108,712 143,622 169,804 192,246 210,948 237,130 261,916
10,298 41,541 62,311 41,193 103,851 61,790 72,088 166,162 186,933 207,703 228,473 249,243
8,403 2,097 28 41,718 2,125 46,922 71,533 3,642 5,314 3,245 8,657 12,673
21.36% 23.52% 23.52% 21.36% 23.52% 21.36% 21.36% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52%
1,795 493 7 8,911 500 10,022 15,280 857 1,250 763 2,036 2,981
1,091 6,655 9,982 4,362 16,637 6,544 7,634 26,619 29,947 33,274 36,602 39,929
2,886 7,148 9,989 13,273 17,137 16,566 22,914 27,476 31,197 34,037 38,638 42,910
- 2,886 7,148 9,989 13,273 17,137 17,137 22,914 27,476 31,197 34,037 38,638
2,886 4,262 2,841 3,284 3,864 - 5,777 4,562 3,721 2,841 4,600 4,272
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
Por:Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferior
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Anexo 3.h.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
245
708,733
425,240
43,750
239,743
-
-
239,743
23,511
216,232
123,580
92,652
21.36%
19,790
13,087
32,878
42,910
-
10,032- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Anexo 3.h.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
246
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual46,754 62,339 46,754 51,430 57,664 60,781 87,275 65,456 56,105 46,754 65,456 61,965 708,733
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
38,880 54,464 38,880 43,555 49,789 52,906 79,400 57,581 48,230 38,880 57,581 54,090 614,236
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
778 1,089 778 871 996 1,058 1,588 1,152 965 778 1,152 1,082 12,285
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Ingresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.h.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
247
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 708,733 100.00% 708,733 100.00% 708,733 100.00%Ingresos acumulables 704,848 99.45% 708,733 100.00% 708,733 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.55% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 114,112 16.10% 524,709 74.03% 511,259 72.14%Gastos deducibles 58,754 8.29% 514,078 72.53% 94,498 13.33%
Deducciones autorizadas capítulo 35,242 4.97% 490,567 69.22% - 0.00%Deducciones personales art. 176 23,511 3.32% 23,511 3.32% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 13.33%
Gastos no deducibles 55,358 7.81% 10,631 1.50% 416,761 58.80%
Base Real 594,621 83.90% 184,024 25.97% 197,475 27.86%
Base Liquidable 646,094 91.16% 194,655 27.47% 614,236 86.67%
Impuesto del ejercicio calculado 149,679 21.12% 32,878 4.64% 12,285 1.73%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 149,679 21.12% 32,878 4.64% 12,285 1.73%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 21.12% 4.64% 1.73%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 23.17% 16.89% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 25.17% 17.87% 6.22%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 21.12% 4.64% 1.73%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 23.17% 16.89% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 25.17% 17.87% 6.22%
Anexo 3.h.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 30 SMGZA elevado al año
248
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 941,092 944,978 944,978 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 944,978 944,978 944,978
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 47,055 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 23,511 23,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 14,175 510,175 Gastos productivos deducibles 566,987 94,498 Inversión automóvil 43,750 87,500 87,500 PTU pagada 26,144 11,252
Gastos Totales 125,924 718,317 703,425
Base real 819,054 226,661 241,553
87% 24% 26%
Anexo 3.i.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
249
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 944,978 944,978 944,978
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 941,092 944,978 944,978
Deducciones autorizadas capítulo 47,055 680,631 -
Deducciones personales art. 176 23,511 23,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 70,566 704,142 94,498
Base liquidable 870,526 240,836 850,480
Anexo 3.i.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
250
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 79,396 78,424 79,396 78,424 78,424 78,424 80,367 944,978
971 971 1,943 3,886
78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 78,424 941,092
3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 3,921 47,055
74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 74,503 894,038
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766 41,766
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530 12,530
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 224,062
- - - - - - - - - - - - -
18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 18,672 224,062
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.i.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
251
Total de ingresos 944,978 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 941,092 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 47,055
Igual:894,038
Menos: Deducciones personales 23,511
Igual:Base gravable 870,526
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 477,684
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 143,305
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 217,009
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 217,009
Menos: Retenciones pagos provisionales 224,062
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 7,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.i.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
252
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic62,339 83,119 62,339 68,573 76,885 81,041 116,366 87,275 74,807 62,339 87,275 82,620
62,339 145,458 207,797 276,370 353,255 434,296 550,662 637,937 712,744 775,083 862,358
62,339 145,458 207,797 276,370 353,255 434,296 550,662 637,937 712,744 775,083 862,358 944,978
37,403 87,275 124,678 165,822 211,953 260,578 330,397 382,762 427,646 465,050 517,415 566,987
26,144 26,144 26,144 26,144 26,144 26,144 26,144
- - - - - - - - - - - -
24,936 58,183 83,119 110,548 141,302 147,574 194,121 229,031 258,953 283,889 318,799 351,847
20,770 41,541 62,311 83,081 103,851 124,622 145,392 166,162 186,933 207,703 228,473 249,243
4,165 16,643 20,808 27,467 37,451 22,952 48,729 62,868 72,021 76,186 90,326 102,603
23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52% 23.52%
980 3,914 4,894 6,460 8,808 5,398 11,461 14,787 16,939 17,919 21,245 24,132
3,327 6,655 9,982 13,310 16,637 19,965 23,292 26,619 29,947 33,274 36,602 39,929
4,307 10,569 14,876 19,770 25,445 25,363 34,753 41,406 46,886 51,193 57,846 64,061
- 4,307 10,569 14,876 19,770 25,445 25,445 34,753 41,406 46,886 51,193 57,846
4,307 6,262 4,307 4,894 5,676 - 9,307 6,653 5,480 4,307 6,653 6,215
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.i.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
253
944,978
566,987
87,500
290,491
-
-
290,491
23,511
266,980
249,243
17,736
23.52%
4,172
39,929
44,101
64,061
-
19,961- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo II.1.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
254
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual62,339 83,119 62,339 68,573 76,885 81,041 116,366 87,275 74,807 62,339 87,275 82,620 944,978
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
54,464 75,244 54,464 60,698 69,010 73,166 108,492 79,400 66,932 54,464 79,400 74,745 850,480
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
1,089 1,505 1,089 1,214 1,380 1,463 2,170 1,588 1,339 1,089 1,588 1,495 17,010
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Ingresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.i.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
255
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 944,978 100.00% 944,978 100.00% 944,978 100.00%Ingresos acumulables 941,092 99.59% 944,978 100.00% 944,978 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.41% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 125,924 13.33% 718,317 76.01% 703,425 74.44%Gastos deducibles 70,566 7.47% 704,142 74.51% 94,498 10.00%
Deducciones autorizadas capítulo 47,055 4.98% 680,631 72.03% - 0.00%Deducciones personales art. 176 23,511 2.49% 23,511 2.49% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 10.00%
Gastos no deducibles 55,358 5.86% 14,175 1.50% 608,927 64.44%
Base Real 819,054 86.67% 226,661 23.99% 241,553 25.56%
Base Liquidable 870,526 92.12% 240,836 25.49% 850,480 90.00%
Impuesto del ejercicio calculado 217,009 22.96% 44,101 4.67% 17,010 1.80%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 217,009 22.96% 44,101 4.67% 17,010 1.80%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 22.96% 4.67% 1.80%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 24.93% 18.31% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 26.50% 19.46% 7.04%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 22.96% 4.67% 1.80%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 24.93% 18.31% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 26.50% 19.46% 7.04%
Anexo 3.i.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 40 SMGZA elevado al año
256
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 1,177,337 1,181,222 1,181,222 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 1,181,222 1,181,222 1,181,222
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 58,867 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 43,511 43,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 17,718 675,465 Gastos productivos deducibles 708,733 94,498 Inversión automóvil 43,750 87,500 87,500 PTU pagada 34,649 14,377
Gastos Totales 157,737 892,112 871,840
Base real 1,023,486 289,110 309,382
87% 24% 26%
Anexo 3.j.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
257
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 1,181,222 1,181,222 1,181,222
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 1,177,337 1,181,222 1,181,222
Deducciones autorizadas capítulo 58,867 830,882 -
Deducciones personales art. 176 43,511 43,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 102,378 874,394 94,498
Base liquidable 1,074,959 306,829 1,086,725
Anexo 3.j.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
258
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 99,083 98,111 99,083 98,111 98,111 98,111 100,054 1,181,222
971 971 1,943 3,886
98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 98,111 1,177,337
4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 4,906 58,867
93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 93,206 1,118,470
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469 60,469
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141 18,141
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 291,392
- - - - - - - - - - - - -
24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 24,283 291,392
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.j.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables
Ingresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
Menos: Deducción del impuesto
local sobre nóminasIgual:
Base gravable Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual: Impuesto marginal
Igual:
Impuesto a cargo
Más: Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos: Subsidio para el empleo
259
Total de ingresos 1,181,222 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 1,177,337 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 58,867
Igual:1,118,470
Menos: Deducciones personales 43,511
Igual:Base gravable 1,074,959
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 682,117
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 204,635
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 278,338
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 278,338
Menos: Retenciones pagos provisionales 291,392
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 13,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.j.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
260
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic77,924 103,899 77,924 85,716 96,106 101,301 145,458 109,093 93,509 77,924 109,093 103,275
77,924 181,822 259,746 345,463 441,569 542,870 688,328 797,421 890,930 968,854 1,077,947
77,924 181,822 259,746 345,463 441,569 542,870 688,328 797,421 890,930 968,854 1,077,947 1,181,222
46,754 109,093 155,848 207,278 264,941 325,722 412,997 478,453 534,558 581,312 646,768 708,733
34,649 34,649 34,649 34,649 34,649 34,649 34,649
- - - - - - - - - - - -
31,170 72,729 103,899 138,185 176,628 182,499 240,682 284,319 321,723 352,893 396,530 437,840
20,770 65,474 98,211 130,947 163,684 124,622 229,158 261,895 294,631 327,368 360,105 392,842
10,399 7,255 5,688 7,238 12,943 57,877 11,524 22,425 27,091 25,524 36,425 44,998
23.52% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 23.52% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
2,446 2,177 1,706 2,171 3,883 13,613 3,457 6,727 8,127 7,657 10,927 13,499
3,327 12,284 18,426 24,568 30,710 19,965 42,994 49,136 55,278 61,420 67,561 73,703
5,773 14,460 20,132 26,739 34,593 33,577 46,451 55,863 63,405 69,077 78,489 87,203
- 5,773 14,460 20,132 26,739 34,593 34,593 46,451 55,863 63,405 69,077 78,489
5,773 8,687 5,672 6,607 7,854 - 11,858 9,412 7,542 5,672 9,412 8,714
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.j.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Ingresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:Impuesto a cargo pago provisional
261
1,181,222
708,733
87,500
384,989
-
-
384,989
43,511
341,478
249,243
92,234
23.52%
21,693
39,929
61,623
87,203
-
25,580- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.j.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionales
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio
Igual:Utilidad fiscal
Ingresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
Menos:
Deducción inversión automóvil
Menos: PTU pagada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
Igual:Ingreso gravable
Menos: Deducciones personales
Igual:Base de impuesto para aplicar tarifa anual
Menos: Límite inferior
Igual:Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el excedente del límite inferior
Igual:Impuesto marginal
Menos: Retenciones
Igual:Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Más: Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
262
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual77,924 103,899 77,924 85,716 96,106 101,301 145,458 109,093 93,509 77,924 109,093 103,275 1,181,222
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
70,049 96,024 70,049 77,841 88,231 93,426 137,583 101,219 85,634 70,049 101,219 95,400 1,086,725
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
1,401 1,920 1,401 1,557 1,765 1,869 2,752 2,024 1,713 1,401 2,024 1,908 21,734
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Ingresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.j.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentes
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
263
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 1,181,222 100.00% 1,181,222 100.00% 1,181,222 100.00%Ingresos acumulables 1,177,337 99.67% 1,181,222 100.00% 1,181,222 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.33% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 157,737 13.35% 892,112 75.52% 871,840 73.81%Gastos deducibles 102,378 8.67% 874,394 74.02% 94,498 8.00%
Deducciones autorizadas capítulo 58,867 4.98% 830,882 70.34% - 0.00%Deducciones personales art. 176 43,511 3.68% 43,511 3.68% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 8.00%
Gastos no deducibles 55,358 4.69% 17,718 1.50% 777,343 65.81%
Base Real 1,023,486 86.65% 289,110 24.48% 309,382 26.19%
Base Liquidable 1,074,959 91.00% 306,829 25.98% 1,086,725 92.00%
Impuesto del ejercicio calculado 278,338 23.56% 61,623 5.22% 21,734 1.84%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 278,338 23.56% 61,623 5.22% 21,734 1.84%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 23.56% 5.22% 1.84%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 25.89% 20.08% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 27.20% 21.31% 7.03%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 23.56% 5.22% 1.84%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 25.89% 20.08% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 27.20% 21.31% 7.03%
Anexo 3.j.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 50 SMGZA elevado al año
264
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 1,413,581 1,417,467 1,417,467 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 1,417,467 1,417,467 1,417,467
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 70,679 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 43,511 43,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 21,262 820,756 Gastos productivos deducibles 850,480 94,498 Inversión automóvil 43,750 131,250 131,250 PTU pagada 39,216 17,503
Gastos Totales 169,549 1,085,720 1,064,006
Base real 1,247,918 331,747 353,461
88% 23% 25%
Anexo 3.k.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
265
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 1,417,467 1,417,467 1,417,467
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 1,413,581 1,417,467 1,417,467
Deducciones autorizadas capítulo 70,679 1,020,946 -
Deducciones personales art. 176 43,511 43,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 114,190 1,064,458 94,498
Base liquidable 1,299,391 353,009 1,322,969
Anexo 3.k.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
266
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 118,770 117,798 118,770 117,798 117,798 117,798 119,741 1,417,467
971 971 1,943 3,886
117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 117,798 1,413,581
5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 5,890 70,679
111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 111,909 1,342,902
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172 79,172
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752 23,752
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 358,721
- - - - - - - - - - - - -
29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 29,893 358,721
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.k.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinadoIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas
Igual:Base gravable
Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual:
Subsidio para el empleo Igual:
Impuesto a cargo
Impuesto marginal Más:
Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos:
267
Total de ingresos 1,417,467 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 1,413,581 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 70,679
Igual:1,342,902
Menos: Deducciones personales 43,511
Igual:Base gravable 1,299,391
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 906,549
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 271,965
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 345,668
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 345,668
Menos: Retenciones pagos provisionales 358,721
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 13,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.k.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
268
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic93,509 124,678 93,509 102,860 115,327 121,561 174,550 130,912 112,210 93,509 130,912 123,930
93,509 218,187 311,696 414,555 529,883 651,444 825,993 956,905 1,069,116 1,162,625 1,293,537
93,509 218,187 311,696 414,555 529,883 651,444 825,993 956,905 1,069,116 1,162,625 1,293,537 1,417,467
56,105 130,912 187,017 248,733 317,930 390,866 495,596 574,143 641,470 697,575 776,122 850,480
39,216 39,216 39,216 39,216 39,216 39,216 39,216
- - - - - - - - - - - -
37,403 87,275 124,678 165,822 211,953 221,361 291,181 343,546 388,430 425,834 478,198 527,770
32,737 65,474 98,211 130,947 163,684 196,421 229,158 261,895 294,631 327,368 360,105 392,842
4,667 21,801 26,468 34,875 48,269 24,940 62,023 81,651 93,799 98,465 118,093 134,928
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
1,400 6,540 7,940 10,462 14,481 7,482 18,607 24,495 28,140 29,540 35,428 40,479
6,142 12,284 18,426 24,568 30,710 36,852 42,994 49,136 55,278 61,420 67,561 73,703
7,542 18,824 26,366 35,030 45,190 44,334 61,601 73,631 83,417 90,959 102,989 114,182
- 7,542 18,824 26,366 35,030 45,190 45,190 61,601 73,631 83,417 90,959 102,989
7,542 11,282 7,542 8,664 10,160 - 16,410 12,030 9,786 7,542 12,030 11,193
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.k.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Impuesto a cargo pago provisional
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:
269
1,417,467
850,480
131,250
435,737
-
-
435,737
43,511
392,225
249,243
142,982
23.52%
33,629
39,929
73,558
114,182
-
40,624- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.k.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio Menos:
Deducción inversión automóvilIgual:
Utilidad fiscal Menos:
PTU pagadaMenos:
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de Igual:
Ingreso gravable Menos:
Deducciones personales Igual:
Base de impuesto para aplicar tarifa anualMenos:
Límite inferior Igual:
Excedente límite inferior Por:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferior Igual:
Impuesto marginal Más:
Cuota fijaIgual:
Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Menos: Retenciones
Igual:
270
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual93,509 124,678 93,509 102,860 115,327 121,561 174,550 130,912 112,210 93,509 130,912 123,930 1,417,467
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
85,634 116,803 85,634 94,985 107,453 113,686 166,675 123,037 104,336 85,634 123,037 116,055 1,322,969
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
1,713 2,336 1,713 1,900 2,149 2,274 3,333 2,461 2,087 1,713 2,461 2,321 26,459
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%Por:
Porcentaje del 2%Igual:
Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.k.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentesIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
271
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 1,417,467 100.00% 1,417,467 100.00% 1,417,467 100.00%Ingresos acumulables 1,413,581 99.73% 1,417,467 100.00% 1,417,467 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.27% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 169,549 11.96% 1,085,720 76.60% 1,064,006 75.06%Gastos deducibles 114,190 8.06% 1,064,458 75.10% 94,498 6.67%
Deducciones autorizadas capítulo 70,679 4.99% 1,020,946 72.03% - 0.00%Deducciones personales art. 176 43,511 3.07% 43,511 3.07% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 6.67%
Gastos no deducibles 55,358 3.91% 21,262 1.50% 969,508 68.40%
Base Real 1,247,918 88.04% 331,747 23.40% 353,461 24.94%
Base Liquidable 1,299,391 91.67% 353,009 24.90% 1,322,969 93.33%
Impuesto del ejercicio calculado 345,668 24.39% 73,558 5.19% 26,459 1.87%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 345,668 24.39% 73,558 5.19% 26,459 1.87%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 24.39% 5.19% 1.87%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 26.60% 20.84% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 27.70% 22.17% 7.49%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 24.39% 5.19% 1.87%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 26.60% 20.84% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 27.70% 22.17% 7.49%
Anexo 3.k.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 60 SMGZA elevado al año
272
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 1,649,826 1,653,711 1,653,711 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 1,653,711 1,653,711 1,653,711
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 82,491 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 43,511 43,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 24,806 966,046 Gastos productivos deducibles 992,227 94,498 Inversión automóvil 43,750 131,250 131,250 PTU pagada 47,721 20,628
Gastos Totales 181,361 1,239,515 1,212,422
Base real 1,472,350 414,196 441,289
89% 25% 27%
Anexo 3.l.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
273
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 1,653,711 1,653,711 1,653,711
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 1,649,826 1,653,711 1,653,711
Deducciones autorizadas capítulo 82,491 1,171,198 -
Deducciones personales art. 176 43,511 43,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 126,003 1,214,709 94,498
Base liquidable 1,523,823 439,002 1,559,214
Anexo 3.l.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
274
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 138,457 137,485 138,457 137,485 137,485 137,485 139,428 1,653,711
971 971 1,943 3,886
137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 137,485 1,649,826
6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 6,874 82,491
130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 130,611 1,567,334
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874 97,874
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362 29,362
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 426,051
- - - - - - - - - - - - -
35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 35,504 426,051
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.l.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinadoIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
Ingresos acumulables Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas
Igual:Base gravable
Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual:
Subsidio para el empleo Igual:
Impuesto a cargo
Impuesto marginal Más:
Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos:
275
Total de ingresos 1,653,711 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 1,649,826 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 82,491
Igual:1,567,334
Menos: Deducciones personales 43,511
Igual:Base gravable 1,523,823
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 1,130,981
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 339,294
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 412,998
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 412,998
Menos: Retenciones pagos provisionales 426,051
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 13,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.l.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
276
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic109,093 145,458 109,093 120,003 134,549 141,821 203,641 152,731 130,912 109,093 152,731 144,585
109,093 254,551 363,645 483,648 618,196 760,018 963,659 1,116,390 1,247,302 1,356,395 1,509,126
109,093 254,551 363,645 483,648 618,196 760,018 963,659 1,116,390 1,247,302 1,356,395 1,509,126 1,653,711
65,456 152,731 218,187 290,189 370,918 456,011 578,195 669,834 748,381 813,837 905,476 992,227
47,721 47,721 47,721 47,721 47,721 47,721 47,721
- - - - - - - - - - - -
43,637 101,821 145,458 193,459 247,279 256,286 337,742 398,835 451,200 494,837 555,929 613,763
32,737 65,474 98,211 130,947 163,684 196,421 229,158 261,895 294,631 327,368 360,105 392,842
10,901 36,347 47,247 62,512 83,594 59,865 108,585 136,940 156,568 167,469 195,824 220,921
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
3,270 10,904 14,174 18,754 25,078 17,960 32,575 41,082 46,970 50,241 58,747 66,276
6,142 12,284 18,426 24,568 30,710 36,852 42,994 49,136 55,278 61,420 67,561 73,703
9,412 23,188 32,600 43,321 55,788 54,811 75,569 90,218 102,248 111,660 126,309 139,980
- 9,412 23,188 32,600 43,321 55,788 55,788 75,569 90,218 102,248 111,660 126,309
9,412 13,776 9,412 10,721 12,467 - 19,781 14,649 12,030 9,412 14,649 13,671
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.l.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:Ingresos acumulados al último periodo
Menos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes
Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Impuesto a cargo pago provisional
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:
277
1,653,711
992,227
131,250
530,235
-
-
530,235
43,511
486,723
392,842
93,881
30.00%
28,164
73,703
101,868
139,980
-
38,112- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.l.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio Menos:
Deducción inversión automóvilIgual:
Utilidad fiscal Menos:
PTU pagadaMenos:
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de Igual:
Ingreso gravable Menos:
Deducciones personales Igual:
Base de impuesto para aplicar tarifa anualMenos:
Límite inferior Igual:
Excedente límite inferior Por:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferior Igual:
Impuesto marginal Más:
Cuota fijaIgual:
Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Menos: Retenciones
Igual:
278
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual109,093 145,458 109,093 120,003 134,549 141,821 203,641 152,731 130,912 109,093 152,731 144,585 1,653,711
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
101,219 137,583 101,219 112,128 126,674 133,947 195,766 144,856 123,037 101,219 144,856 136,710 1,559,214
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
2,024 2,752 2,024 2,243 2,533 2,679 3,915 2,897 2,461 2,024 2,897 2,734 31,184
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Base de impuesto para aplicar la tasa 2%Por:
Porcentaje del 2%Igual:
Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.l.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentesIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)Igual:
279
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 1,653,711 100.00% 1,653,711 100.00% 1,653,711 100.00%Ingresos acumulables 1,649,826 99.77% 1,653,711 100.00% 1,653,711 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.23% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 181,361 10.97% 1,239,515 74.95% 1,212,422 73.32%Gastos deducibles 126,003 7.62% 1,214,709 73.45% 94,498 5.71%
Deducciones autorizadas capítulo 82,491 4.99% 1,171,198 70.82% - 0.00%Deducciones personales art. 176 43,511 2.63% 43,511 2.63% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 5.71%
Gastos no deducibles 55,358 3.35% 24,806 1.50% 1,117,924 67.60%
Base Real 1,472,350 89.03% 414,196 25.05% 441,289 26.68%
Base Liquidable 1,523,823 92.15% 439,002 26.55% 1,559,214 94.29%
Impuesto del ejercicio calculado 412,998 24.97% 101,868 6.16% 31,184 1.89%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 412,998 24.97% 101,868 6.16% 31,184 1.89%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 24.97% 6.16% 1.89%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 27.10% 23.20% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 28.05% 24.59% 7.07%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 24.97% 6.16% 1.89%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 27.10% 23.20% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 28.05% 24.59% 7.07%
Anexo 3.l.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 70 SMGZA elevado al año
280
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos anuales 453500 Ingresos acumulables 1,886,070 1,889,956 1,889,956 Ingresos exentos 3,886
Ingresos Totales 1,889,956 1,889,956 1,889,956
Gastos erogados en el año Impuesto sobre nóminas 94,304 Gastos personales deducibles art. 176 LISR 43,511 43,511 - Gastos productivos no deducibles 11,608 28,349 1,111,336 Gastos productivos deducibles 1,133,974 94,498 Inversión automóvil 43,750 131,250 131,250 PTU pagada 56,226 23,754
Gastos Totales 193,173 1,393,310 1,360,838
Base real 1,696,783 496,646 529,118
90% 26% 28%
Anexo 3.m.1. Comparativo base realIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
281
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales obtenidos en el año 1,889,956 1,889,956 1,889,956
Ingresos exentos 3,886 - -
Ingresos acumulables 1,886,070 1,889,956 1,889,956
Deducciones autorizadas capítulo 94,304 1,321,449 -
Deducciones personales art. 176 43,511 43,511 -
Deducción apoyo REPECOS - - 94,498
Deducciones totales 137,815 1,364,961 94,498
Base liquidable 1,748,255 524,995 1,795,458
Anexo 3.m.2. Comparativo base liquidableIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
282
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual
157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 158,144 157,173 158,144 157,173 157,173 157,173 159,115 1,889,956
971 971 1,943 3,886
157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 157,173 1,886,070
7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 7,859 94,304
149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 149,314 1,791,767
32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737 32,737
116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577 116,577
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973 34,973
6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142 6,142
41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 493,381
- - - - - - - - - - - - -
41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 41,115 493,381
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Subsidio para el empleo Igual:
Impuesto a cargo
Impuesto marginal Más:
Cuota fija
Igual: Impuesto Art. 113 LISR
Menos:
Límite inferior. Tarifa del artículo 123 de la LISR
Igual:
Excedente límite inferior
Por: Porcentaje sobre el límite
Igual:
Ingresos acumulables Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas
Igual:Base gravable
Menos:
Anexo 3.m.3. Cálculo de pagos provisionales del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinadoIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
Total de ingresosMenos:
Ingresos exentosIgual:
283
Total de ingresos 1,889,956 Menos:
Ingresos exentos 3,886 Igual:
Ingresos acumulables 1,886,070 Menos:
Deducción del impuesto local sobre nóminas 94,304
Igual:1,791,767
Menos: Deducciones personales 43,511
Igual:Base gravable 1,748,255
Menos: Límite inferior. Tarifa del artículo 177 de la LISR 392,842
Igual: Excedente límite inferior 1,355,413
Por: Porcentaje sobre el límite inferior 30.00%
Igual: Impuesto marginal 406,624
Más: Cuota fija 73,703
Igual: Impuesto Art. 177 LISR 480,327
Menos: Subsidio para el empleo -
Igual: Impuesto causado 480,327
Menos: Retenciones pagos provisionales 493,381
Igual: Diferencia a cargo / (a favor) 13,053- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Anexo 3.m.4. Cálculo del impuesto del ejercicio del régimen ingresos por salarios y la prestación de un servicio personal subordinado
Ingresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
284
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic124,678 166,238 124,678 137,146 153,770 162,082 232,733 174,550 149,614 124,678 174,550 165,240
124,678 290,916 415,594 552,740 706,510 868,592 1,101,324 1,275,874 1,425,488 1,550,166 1,724,716
124,678 290,916 415,594 552,740 706,510 868,592 1,101,324 1,275,874 1,425,488 1,550,166 1,724,716 1,889,956
74,807 174,550 249,356 331,644 423,906 521,155 660,795 765,524 855,293 930,100 1,034,829 1,133,974
56,226 56,226 56,226 56,226 56,226 56,226 56,226
- - - - - - - - - - - -
49,871 116,366 166,238 221,096 282,604 291,211 384,304 454,124 513,969 563,841 633,660 699,756
32,737 65,474 98,211 130,947 163,684 196,421 229,158 261,895 294,631 327,368 360,105 392,842
17,134 50,893 68,027 90,149 118,920 94,790 155,146 192,229 219,338 236,472 273,555 306,914
30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00% 30.00%
5,140 15,268 20,408 27,045 35,676 28,437 46,544 57,669 65,801 70,942 82,067 92,074
6,142 12,284 18,426 24,568 30,710 36,852 42,994 49,136 55,278 61,420 67,561 73,703
11,282 27,552 38,834 51,612 66,386 65,289 89,537 106,804 121,079 132,361 149,628 165,778
- 11,282 27,552 38,834 51,612 66,386 66,386 89,537 106,804 121,079 132,361 149,628
11,282 16,269 11,282 12,778 14,773 - 23,152 17,267 14,275 11,282 17,267 16,150
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Impuesto a cargo pago provisional
Cuota fija
Igual:Impuesto Art. 113 LISR
Menos:Pagos provisionales pagados con anterioridad
Igual:
Excedente límite inferiorPor:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferiorIgual:
Impuesto marginalMás:
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pendientes Igual:
Base de impuesto para aplicar la tarifaMenos:
Límite inferior Art.113Igual:
Ingresos acumulados al último periodoMenos:Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas, del Menos:
PTU pagada
Menos:
Anexo 3.m.5. Cálculo de pagos provisionales del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodo
Más:Ingresos acumulados al periodo anterior
Igual:
285
1,889,956
1,133,974
131,250
624,732
-
-
624,732
43,511
581,221
392,842
188,379
30.00%
56,514
73,703
130,217
165,778
-
35,561- impuesto a favor
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Impuesto sobre la renta neto a cargo del ejercicio
Impuesto Art. 177 LISR
Menos: Pagos provisionales en el ejercicio
Menos: Retenciones
Igual:
Porcentaje sobre el excedente del límite inferior Igual:
Impuesto marginal Más:
Cuota fijaIgual:
Base de impuesto para aplicar tarifa anualMenos:
Límite inferior Igual:
Excedente límite inferior Por:
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de Igual:
Ingreso gravable Menos:
Deducciones personales Igual:
Deducción inversión automóvilIgual:
Utilidad fiscal Menos:
PTU pagadaMenos:
Anexo 3.m.6. Cálculo del Impuesto del ejercicio del régimen actividades empresariales y profesionalesIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados en el ejercicioMenos:
Deducciones autorizadas, efectivamente pagadas en el ejercicio Menos:
286
ene feb mar abr may jun jul ago sep oct nov dic Total anual124,678 166,238 124,678 137,146 153,770 162,082 232,733 174,550 149,614 124,678 174,550 165,240 1,889,956
7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 7,875 94,498
116,803 158,363 116,803 129,271 145,895 154,207 224,858 166,675 141,739 116,803 166,675 157,365 1,795,458
2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00% 2.00%
2,336 3,167 2,336 2,585 2,918 3,084 4,497 3,333 2,835 2,336 3,333 3,147 35,909
Notas: Elaboración propia con las guías del SAT y la LISR 2013Los montos utilizados corresponden a situaciones hipotéticas.
Igual: Base de impuesto para aplicar la tasa 2%
Por: Porcentaje del 2%
Igual: Impuesto mensual definitivo
Anexo 3.m.7. Cálculo de pagos mensuales definitivos del régimen pequeños contribuyentesIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
Ingresos efectivamente cobrados del periodoMenos:
Deducciones autorizadas (4 SMGZ elevado al mes)
287
Régimen Sueldos Act. emp. y prof. REPECOS
Ingresos totales 1,889,956 100.00% 1,889,956 100.00% 1,889,956 100.00%Ingresos acumulables 1,886,070 99.79% 1,889,956 100.00% 1,889,956 100.00%Ingresos exentos 3,886 0.21% - 0.00% - 0.00%
Gastos totales 193,173 10.22% 1,393,310 73.72% 1,360,838 72.00%Gastos deducibles 137,815 7.29% 1,364,961 72.22% 94,498 5.00%
Deducciones autorizadas capítulo 94,304 4.99% 1,321,449 69.92% - 0.00%Deducciones personales art. 176 43,511 2.30% 43,511 2.30% - 0.00%Deducción apoyo REPECOS - 0.00% - 0.00% 94,498 5.00%
Gastos no deducibles 55,358 2.93% 28,349 1.50% 1,266,340 67.00%
Base Real 1,696,783 89.78% 496,646 26.28% 529,118 28.00%
Base Liquidable 1,748,255 92.50% 524,995 27.78% 1,795,458 95.00%
Impuesto del ejercicio calculado 480,327 25.41% 130,217 6.89% 35,909 1.90%
Menos Subsidio para el empleo - 0.00% - 0.00% - 0.00%
Impuesto a cargo después de Subsidio para el empleo 480,327 25.41% 130,217 6.89% 35,909 1.90%
Tasa efectiva ISR / ingresos totales 25.41% 6.89% 1.90%
Tasa efectiva ISR / sobre base liquidable 27.47% 24.80% 2.00%
Tasa efectiva ISR / base real 28.31% 26.22% 6.79%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / ingresos totales 25.41% 6.89% 1.90%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base liquidable 27.47% 24.80% 2.00%
Tasa efectiva ISR desp. subsidio empleo / base real 28.31% 26.22% 6.79%
Anexo 3.m.8. Comparativo del impuesto del ejercicio de los regímenes analizadosIngresos anuales equivalentes a 80 SMGZA elevado al año
288
289
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Procuraduríade la Defensa del Contribuyente
