EL TEDH Y EL BIS IN IDEM EN EL AMBITO TRIBUTARIO (“RUOTSALAINEN V.

FINLANDIA”)

Guillermo G. Ruiz Zapatero∗ Abogado Garrigues∗

Aunque la vinculación del poder tributario estatal por los derechos constitucionales no es un

ámbito inédito ni mucho menos en nuestro país, no cabe duda que el mismo no se encuentra,

sobre todo en materia de amparo constitucional, entre los asiduos de nuestro Tribunal

Constitucional. En este resultado, ha influido la localización por el Tribunal de dicha

vinculación fundamentalmente en el artículo 31 de la Constitución, es decir, fuera de los

derechos susceptibles de amparo constitucional.

En la medida en que el derecho de propiedad también se encontraba “formalmente” fuera de

dicha protección, resultaba más difícil aplicar al amparo constitucional tributario el régimen

típico de los derechos susceptibles de amparo.

Este planteamiento ha resultado ampliamente sobrepasado por la jurisprudencia tributaria del

Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Recientemente, deben citarse las sentencias de dicho

tribunal en los asuntos “Eko Elda Avee. v. Grecia”, “Interspalv v. Ucrania” y “Bulves AD v.

Bulgaria”.Todas ellas estiman recursos en materia tributaria de contribuyentes, aplicando el

artículo 1 del Protocolo nº 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos en relación con

perjuicios patrimoniales vinculados a la indebida exacción tributaria.

La reciente STEDH aquí comentada, de 19 de Junio de 2009, tiene una importancia similar a las

otras citadas en el ámbito del derecho tributario sancionador en sentido amplio. En éste, los

límites constitucionales parecían ceñirse a los aplicables en general en materia sancionadora, sin

que la realidad tributaria tuviera matices propios.

∗Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.

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La Sentencia “Ruotsalainen v. Finlandia” aplica el artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio

Europeo de Derechos Humanos a una segunda sanción tributaria impuesta por la

Administración después de una sanción penal por los mismos hechos y considera infringido el

precepto que impide sancionar y enjuiciar por segunda vez unos mismos hechos.

La claridad de la Sentencia, y su vocación de definir una nueva línea del Tribunal en la materia,

hacen que su análisis revista especial interés en relación con determinados preceptos y prácticas

de nuestra realidad tributaria.

Si la Administración es en general una “potentior persona”, no cabe duda que la Administración

más potente es la Administración tributaria, que concentra en sus manos no solo las facultades

legales de autotutela (declarativa y ejecutiva) para exigir cuotas tributarias, sino también la de

plantear en relación con las mismas la existencia de un posible delito de defraudación tributaria.

La propiedad y la libertad, dos de los valores superiores del ordenamiento jurídico, están

potencial pero directamente afectados por un uso indebido de dichas facultades, por lo que las

garantías constitucionales y legales vinculadas a su ejercicio resultan de capital importancia.

Algunas regulaciones de la Ley 58/2003 no han sido especialmente sensibles a esta

problemática, seguramente como consecuencia de considerar que la vinculación del poder

tributario a la Constitución se reduce a la vinculación del poder tributario a la ley1.

El TEDH plantea ahora, con esta sentencia, la posibilidad de examinar las consecuencias en

nuestro ordenamiento de aquellos aspectos más problemáticos de algunas facultades concedidas

por la ley tributaria, así como de aquellos límites constitucionales invocables en amparo y

vinculados a la prohibición del “bis in idem” en materia de infracciones tributarias en sentido

amplio.

El derecho comunitario representó una modificación difícil de asumir en nuestro paradigma

jurídico monista2. Una dificultad similar puede apreciarse en relación con el hecho de que la

1 El artículo 7.1 de la Ley 58/2003, sin embargo, reconoce expresamente a la Constitución como primera fuente.

2 Ruiz Zapatero, G.: El derecho comunitario como derecho con “rango y relevancia constitucional” y la STS de 30 de enero de 2008 (“Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL”).Quincena Fiscal nº I-2 Enero 2009.

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insustituible función de nuestro Tribunal Constitucional como garante “último” de los derechos

fundamentales no pueda ya prescindir del concurso ni de la jurisprudencia del TEDH.

”Ruotsalainen v. Finlandia” reúne todas las circunstancias necesarias para ser un caso

paradigmático de dicha “colaboración” en la defensa de los derechos constitucionales

protegidos por la Constitución y la Convención Europea.

1. LA JURISPRUDENCIA PREVIA DEL TEDH EN MATERIA

TRIBUTARIA: “PONSETTI AND CHESNEL V. FRANCE”

En el ámbito tributario, el TEDH había examinado la cuestión del “bis in idem” al menos

una vez, en el caso “Ponsetti and Chesnel v. France” (nos. 36855/97 y 41731/98, ECHR

1999-VI).

Los recurrentes en dicho caso sostenían que las previas sanciones administrativas

impuestas por aplicación del artículo 1728 del Código General de Impuestos daban lugar a

un “bis in idem” en la condena posterior al contribuyente con arreglo al artículo 1741 del

Código General de Impuestos. Este sancionaba a quien hubiera defraudado sus impuestos

omitiendo voluntariamente su declaración fiscal a una multa y a una pena de prisión de

cinco años, con independencia de las previas sanciones administrativas.

En este caso, el TEDH consideró que el artículo 1741 exigía, a diferencia del artículo 1728,

el dolo y, por tanto, los elementos constitutivos de la infracción del artículo 1741 eran

distintos de la infracción del artículo 1728, que no requería el dolo. Es decir, ambos

artículos no se referirían a una “misma infracción” (una exigía el dolo en la omisión de

declaraciones mientras que la otra sería sancionable a título de simple negligencia) y el

recurso se declaró inadmisible.

En Ponsetti and Chesnel v. France, la sanción penal siguió a la administrativa, pero el

TEDH no se planteó la cuestión de si la sanción previa de una ofensa con menor

“intensión” (por no ser necesario el dolo) permitiría una sanción adicional para penar la

misma conducta con arreglo a la infracción que sí lo contiene.

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Sancionar a título de negligencia y de dolo por una conducta única (“idem factum”) parecía

que solo podía considerarse una doble sanción:¿podía haber algún fundamento para

sancionar una conducta por dolo después de haberla ya sancionado por negligencia?.

Por estas razones, y por la jurisprudencia del propio TEDH en otros casos no tributarios, no

podía considerarse que Ponsetti and Chesnel v. France hubiera resuelto adecuadamente esta

problemática.

2. LA SENTENCIA DEL TEDH EN “RUOTSALAINEN V. FINLANDIA”

La sentencia no sólo aborda la cuestión del “bis in idem” en el ámbito tributario del caso

enjuiciado, sino que cambia la jurisprudencia previa del Tribunal sobre la cuestión del “bis

in idem” en general.

El caso se refiere a una segunda sanción tributaria impuesta a un contribuyente ya

sancionado en vía penal por los mismos hechos que motivan la sanción administrativa

(utilización indebida de un carburante sujeto a una menor carga fiscal).

Por su importancia, reproducimos a continuación nuestra traducción del juicio original en

inglés del TEDH:

“A) Acerca de si las sanciones eran de naturaleza penal.

41. El propósito del artículo 4§1 del Protocolo número 7 es prohibir la reiteración de

procedimientos criminales que han concluido con una decisión final. En el caso bajo

consideración dos sanciones fueron impuestas al recurrente en dos procedimientos

consecutivos y distintos. El 26 de febrero de 2001 el recurrente fue sancionado en un

procedimiento sumario de naturaleza penal y el 17 de septiembre de 2001 el

recurrente fue sancionado con una multa en el procedimiento administrativo.

42. El Tribunal reitera que la naturaleza legal del procedimiento con arreglo a la ley

nacional no puede ser el exclusivo criterio de relevancia para la aplicabilidad del

principio non bis in idem bajo el artículo 4§1 del Protocolo número 7. En otro caso la

aplicación de esta prohibición quedaría abandonada a la discreción de los estados

firmantes en un grado que podría conducir a resultados incompatibles con el objeto y

finalidad de la Convención (ver más recientemente, Storbraten v. Norway (dec.,

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no.12277/04, echr 2007-extractos), con referencias adicionales). El término

“procedimiento penal” en el texto del artículo 4 del Protocolo número 7 debe ser

interpretado a la luz de los principios generales aplicables a los términos “imputación

criminal” y “sanción” en los artículos 6 y 7 de la Convención, respectivamente (ver

Haarvig v. Norway (dec.), no. 11187/05, 11 December 2007; Rosenquist v. Sweden

(dec.), no. 60619/00, 14 September 2004; Manasson v. Sweden (dec.), no. 41265/98,

8 April 2003; Göktan v. France, no. 33402/96, § 48, ECHR 2002-V; Malige v. France,

23 September 1998, § 35, Reports 1998-VII; and Nilsson v. Sweden (dec.),

no. 73661/01, ECHR 2005-.).

43. La jurisprudencia establecida por este Tribunal fija tres criterios, comúnmente

(conocidos como los “criterios Engel”), que deben ser considerados para determinar si

hubo o no una “imputación criminal”. El primer criterio es la clasificación legal de la

infracción con arreglo a la ley nacional, el segundo es la verdadera naturaleza de la

infracción y el tercero es el grado de severidad que la sanción de la persona afectada

se arriesga a soportar. El segundo y el tercer criterio son alternativos y no

necesariamente acumulativos. Es suficiente que la infracción en cuestión pueda ser

considerada por su propia naturaleza como criminal o que la infracción someta al

responsable a una sanción que por su naturaleza y grado de severidad pertenezca al

ámbito criminal (ver Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], nos. 39665/98

and 40086/98, § 86, ECHR 2003-X). La relativa falta de seriedad de la sanction no

puede privar a la ofensa de su intrínseca naturaleza penal (ver Öztürk v. Germany,

judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, § 54; también Lutz v. Germany,

judgment of 25 August 1987, Series A no. 123, § 55). Esto no excluye un enfoque

cumulativo cuando un análisis separado de cada criterio no permita alcanzar una

conclusión clara acerca de la existencia de un cargo penal (ver como precedentes

recientes Jussila v. Finland [GC], no. 73053/01, §§ 30-31, ECHR 2006-, y Ezeh and

Connors, arriba citado, § 82-86).

44. Como se ha indicado, en primer lugar, el recurrente fue sancionado en un

procedimiento penal sumario por haber usado un carburante menos gravado que el

diesel en el tanque de su vehículo, lo que constituía una defraudación tributaria

mínima. El procedimiento era penal en cuanto a su naturaleza de acuerdo con la

clasificación de la ley finlandesa. Este procedimiento también era penal a los efectos

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del artículo 4 de Protocolo número 7 y por consiguiente el recurrente fue finalmente

absuelto o condenado de acuerdo con la ley y el procedimiento penal del estado”. La

garantía del artículo 4 del Protocolo número 7 resulta de aplicación cuando un nuevo

procedimiento es incoado después de que la absolución o condena previa haya

adquirido la fuerza de cosa juzgada. En este caso el recurrente no apeló contra la

condena penal sumaria, que alcanzó por ello el estatus de cosa juzgada.

45. Con posterioridad el recurrente fue sancionado con una multa en el procedimiento

administrativo. Con arreglo al primero de los “criterios Engel”, aparentemente la

multa no estaba clasificada como criminal sino como parte del régimen fiscal (ver

apartado 12). Esto no es sin embargo decisivo. En este sentido el Tribunal ha decidido

previamente que la esfera considerada en el sistema legal finlandés como

“administrativa” incluye ciertas infracciones que tienen connotaciones criminales

pero son demasiado triviales para ser reguladas por la ley y el procedimiento penal

((ver Jussila v. Finland [GC], arriba citada, § 38).

46. El segundo criterio, la naturaleza de la infracción, es el más importante. El

Tribunal destaca que la provisión relevante de la Ley de Gravamen de los

Carburantes estaba dirigida a todos los ciudadanos más que a un grupo determinado

que poseyera un estatus especial. (…). Debe ser destacado que la multa impuesta

consistía en el triple de la cuota tributaria. Ello debe ser considerado en opinión del

Tribunal como una sanción dirigida a prevenir la conducta infractora, circunstancia

reconocida como característica de las sanciones penales (ver Ezeh, §§ 102 y 105). Por

ello puede concluirse que la sanción tributaria fue impuesta por una norma cuya

finalidad era no solamente compensadora sino preventiva y sancionadora. El

Tribunal considera que ello determina la naturaleza criminal de la infracción.

47. A la luz de las consideraciones anteriores, el Tribunal concluye que la infracción

era de tal naturaleza como para atraer la multa impuesta el 17 de septiembre de 2001

al ámbito del “procedimiento penal” a los efectos del artículo 4 del Protocolo número

7.

B) Acerca de si la segunda sanción derivaba de los mismos hechos que la primera y de

si hubo una duplicación de procedimientos.

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48. En la sentencia Serguei Zolotukhin v. Rusia (no. 14939/03, §§ 70-78, 10 de Febrero

de 2009), el Tribunal observó que la jurisprudencia acumulada a lo largo de la

historia de la aplicación del artículo 4 del Protocolo número 7 demostraba la

existencia de diferentes enfoques de la cuestión de si las infracciones por las cuales un

recurrente fue perseguido eran las mismas. Buscando poner un final a esta

incertidumbre legal, el Tribunal ha decidido proporcionar una interpretación

armonizada de la noción de las “mismas infracciones” –el elemento de identidad del

principio non bis in idem-.

49. En el caso arriba citado (§82) el Tribunal adoptó el criterio de que el artículo 4 del

Protocolo número 7 debe ser entendido de forma que prohíba la persecución o

enjuiciamiento de una segunda “infracción” en la medida que ella deriva de hechos

idénticos o de hechos que son sustancialmente los mismos.

50. Volviendo al caso enjuiciado el Tribunal examinará si la imposición consecutiva

de la multa tributaria derivó de los mismos hechos que la multa penal (“idem”) y si

hubo una duplicación de procedimiento (“bis”). El Tribunal destaca que los

antecedentes fácticos de las decisiones que finalizaron el procedimiento penal son un

punto de partida adecuado para la determinación de la cuestión de si los hechos en

ambos procedimientos eran idénticos o sustancialmente los mismos. La indagación

del Tribunal, por tanto, debe centrarse en aquellos hechos que constituyen un

conjunto de circunstancias fácticas concretas que afectan al mismo recurrente y que

están inseparablemente unidas en el tiempo y en el espacio.

51. El Tribunal comenzará su análisis de las circunstancias en el presente caso

revisando los antecedentes del 17 de enero de 2001 y las multas impuestas al

recurrente. El 26 de febrero de 2001 el recurrente fue multado con arreglo al

Capítulo 29 artículo 3 del Código Penal y a las secciones 20 y 33 de la Ley de

Imposición de Vehículos a Motor por defraudación tributaria mínima o, más

precisamente, por una infracción tributaria al gravamen sobre los motores de

vehículos. Aunque la sentencia penal contiene solo dos párrafos relevantes para el

establecimiento de los hechos, de ella se deduce que la multa fue impuesta sobre la

base de que el recurrente usó un carburante menos gravado que el diesel en el tanque

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de su vehículo sin haber pagado el impuesto adicional y que había llevado a cabo el

suministro por él mismo.

52. En el procedimiento administrativo posterior el recurrente fue sancionado con

una multa tributaria sobre la base de que su vehículo usó en el ejercicio 2001 un

carburante menos gravado que el diesel. Como consecuencia de la falta de

información de dicho uso a la administración responsable, la sanción consistió en el

triple de la cuota tributaria exigible.

53. Esta recapitulación de los hechos y sanciones demuestra que, puesto que la misma

conducta del mismo recurrente y en el mismo periodo temporal es lo que es objeto de

discusión, el Tribunal debe verificar si los hechos de la infracción por los que el

recurrente fue multado y aquellos por razón de los cuales fue sancionado con una

multa del triple de la cuota tributaria eran idénticos o sustancialmente los mismos.

56. Resumiendo, los hechos que dieron lugar a la sanción penal sumaria contra el

recurrente se referían al hecho de que había usado en su vehículo un carburante

menos gravado que el diesel sin haber pagado el impuesto adicional por dicho uso. La

multa tributaria fue impuesta porque el vehículo del recurrente utilizó un carburante

menos gravado que el diesel y el importe exigible fue triplicado por no haber

informado previamente de esta circunstancia. Este factor ha sido considerado

previamente como constitutivo de una sanción dirigida a prevenir la reiteración de la

conducta. Por ello, los hechos en los dos procedimientos apenas difieren aunque se

exigía el requisito de intencionalidad en el primero de los procedimientos. Por ello, el

Tribunal considera que los hechos de las dos infracciones deben ser considerados

como sustancialmente los mismos a los efectos del artículo número 4 del Protocolo

número 7. Como el Tribunal ha sostenido los hechos de las dos infracciones sirven

como exclusivo punto de comparación (ver Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], arriba

citada, § 97). Por último, el Tribunal destaca que el segundo procedimiento no está

afectado por las excepciones contempladas en el segundo apartado del citado artículo.

57. Las consideraciones anteriores, son suficientes para que el Tribunal concluya que

ha habido una violación del artículo número 4 del Protocolo número 7 de la

Convención.”

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3. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL

La jurisprudencia del TC anterior a la STC 2/2003 (por todas, STC 771/1983 de 3 de

octubre) es contraria a la doble sanción administrativa y penal por unos mismos hechos,

siempre que concurra la triple identidad de sujetos, hechos y fundamento.

La STC 2/2003, sin embargo, se apartó de sus precedentes, en la medida en que justificó la

“doble” sanción administrativa y penal de la conducción bajo el efecto del alcohol tanto en

el “descuento” de la sanción administrativa por la sanción penal como en la no extensión

de la doble prohibición del enjuiciamiento a procedimientos sancionadores meramente

administrativos.

Aunque la fundamentación del fallo es extensa3, la distinción de sus distintos pasos es

necesaria para intentar valorar cómo puede resultar afectada por la jurisprudencia de

“Ruotsalainen v. Finlandia”.

3.1 La STC 2/2003 y la identidad

Sobre la identidad en cuanto a los hechos y/o la infracción, el TC no negó la misma pues

invocó que:

“El Tribunal Europeo de Derechos Humanos señala que "existen casos en los que un

acto, a primera vista, parece constituir más de un ilícito, mientras que un examen más

atento muestra que únicamente debe ser perseguido un ilícito porque abarca todos los

ilícitos contenidos en los otros ... Un ejemplo obvio sería un acto que constituyera dos

ilícitos, uno de los cuales contuviera precisamente los mismos elementos que el otro

más uno adicional. Puede haber otros casos en los que los ilícitos únicamente se

solapen ligeramente. Así, cuando diferentes ilícitos basados en un acto son

perseguidos de forma consecutiva, uno después de la resolución firme sobre el otro, el

Tribunal debe examinar si dichos ilícitos tienen o no los mismos elementos esenciales"

(STEDH de 29 de mayo de 2001, caso Franz Fischer c. Austria, § 25; en igual sentido

3 La STC 2/2003 cita expresamente la STEDH en el caso “Oliveira v. Suiza”, de 30 de julio de 1998. Esta última contiene un voto particular discrepante del Juez Repik. En nuestra opinión, puede decirse que “Ruotsalainen” sigue la doctrina de este voto particular once años después. “Ruotsalainen” se aparta explícitamente de “Oliveira v. Suiza”.

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SSTEDH de 30 de mayo de 2002, caso W. F. c. Austria, § 25; y de 6 de junio de 2002,

caso Sallen c. Austria, § 25). Por ello, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha

considerado que no se había producido vulneración del art. 4 del Protocolo 7 en el

caso Oliveira c. Suiza -STEDH de 30 de julio de 1998- por entender que existía un

concurso ideal de infracciones, y ha inadmitido la demanda en el caso Ponsetti y

Chesnel c. Francia -Decisión de inadmisión de 14 de septiembre de 1999- al considerar

que las infracciones por las que fue sancionado el recurrente en vía administrativa y

penal diferían en elementos esenciales.

A la luz de todo cuanto antecede, en el caso que analizamos, ha de afirmarse la

existencia de la identidad requerida para la aplicación de la interdicción

constitucional de incurrir en bis in idem. (FJ 5)”

3.2 La STC 2/2003 y la inexistencia de “doble” sanción

Sobre la inexistencia de “doble sanción”, la STC 2/2003 declara que:

“Sin embargo, esta afirmación no conduce automáticamente a la estimación del

amparo, pues se ha de examinar si la interdicción de incurrir en bis in idem

constitucionalmente garantizada en el art. 25.1 CE se satisface con una solución como

la adoptada en el caso. En particular, hemos de analizar si se ha producido la

reiteración punitiva constitucionalmente proscrita.

El órgano judicial penal tomó en consideración la sanción administrativa impuesta

para su descuento de la pena en fase de ejecución de la Sentencia penal, tanto en lo

referido al tiempo de duración de la privación del carné de conducir como en lo que

atañe a la cuantía de la multa, e intentó impedir cualquier otro efecto de la resolución

administrativa sancionadora poniendo en conocimiento de la Administración la

resolución penal. De modo que no puede sostenerse que materialmente el recurrente

haya sufrido exceso punitivo alguno.

Desde la perspectiva material del derecho fundamental garantizado en el art. 25.1 CE,

el núcleo esencial de la garantía en él contenida reside en impedir el exceso punitivo

en cuanto sanción no prevista legalmente; de modo que, ni de la infracción de una

regla procesal -la no suspensión del expediente administrativo prevista en el art. 7.1 y

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2 RPS-, ni de la eventual falta de reconocimiento del efecto de cosa juzgada de la

resolución sancionadora, deriva con carácter automático la lesión de la prohibición de

incurrir en bis in idem sancionador. En el caso no puede afirmarse que se hayan

impuesto dos sanciones al recurrente, una en vía administrativa y otra en vía penal,

pues materialmente sólo se le ha impuesto una sanción. A los efectos de ponderar la

vulneración del derecho fundamental del recurrente a no padecer dos sanciones por

los mismos hechos con el mismo fundamento es evidente que, desde la perspectiva que

nos es propia, no nos corresponde analizar la legalidad o ilegalidad de la actuación de

la Administración sancionadora, ni enjuiciar, desde esa misma óptica de la legalidad

aplicable, la actuación de los órganos judiciales penales al absorber las sanciones

administrativas impuestas en las penas.

No obstante, no puede dejar de reconocerse que los órganos penales, al enjuiciar el

caso, se encontraban en una situación paradójica, pues, aunque no podían dejar de

condenar penalmente al recurrente, dado su sometimiento estricto a la ley en el

ejercicio de su función jurisdiccional (art. 117.1 CE), tampoco podían dejar de ser

conscientes de que la sanción penal por ellos impuesta al mismo podía suponer una

reiteración sancionadora constitucionalmente prohibida por el art. 25.1 CE. El hecho

de que la legislación no prevea expresamente solución para los casos en los que la

Administración no suspenda el expediente administrativo, estando un procedimiento

penal abierto, puede explicar su actuación. Sólo al legislador corresponde establecer

los mecanismos normativos de articulación del ejercicio de la potestad punitiva por la

Administración y por la jurisdicción penal para evitar la reiteración sancionadora y

contemplar las consecuencias que deriven de su incumplimiento.

Atendiendo a los límites de nuestra jurisdicción de amparo, una solución como la

adoptada en este caso por el órgano judicial no puede considerarse lesiva de la

prohibición constitucional de incurrir en bis in idem sancionador, dado que la

inexistencia de sanción desproporcionada en concreto, al haber sido descontada la

multa administrativa y la duración de la privación del carné de conducir, permite

concluir que no ha habido una duplicación -bis- de la sanción constitutiva del exceso

punitivo materialmente proscrito por el art. 25.1 CE. Frente a lo sostenido en la STC

177/1999, de 11 de octubre (FJ 4), no basta la mera declaración de imposición de la

sanción si se procede a su descuento y a evitar todos los efectos negativos anudados a

- 12 -

la resolución administrativa sancionadora para considerar vulnerado el derecho

fundamental a no padecer más de una sanción por los mismos hechos con el mismo

fundamento. En definitiva, hemos de precisar que en este caso no hay ni

superposición ni adición efectiva de una nueva sanción y que el derecho reconocido en

el art. 25.1 CE en su vertiente sancionadora no prohíbe el "doble reproche aflictivo",

sino la reiteración sancionadora de los mismos hechos con el mismo fundamento

padecida por el mismo sujeto.

Una ponderación similar fue efectuada por el Tribunal Europeo de Derechos

Humanos, en su Sentencia de 30 de julio de 1998 en el caso Oliveira (§ 27) -junto a la

calificación del caso como concurso ideal de infracciones- para declarar que no se

había lesionado el art. 4 del Protocolo 7 CEDH, al afirmar que "esta disposición no se

opone a que dos jurisdicciones distintas conozcan de infracciones diferentes, ... y ello

en menor medida en el caso en el que no ha tenido lugar una acumulación de penas

sino la absorción de la más leve por la más grave (FJ 6)".

3.3. La STC 2/2003 y la inexistencia de “doble enjuiciamiento” de unos mismos

hechos

La ausencia de “doble enjuiciamiento” a efectos de su prohibición constitucional se

justifica así:

“Este Tribunal sólo ha reconocido de modo expreso autonomía al derecho a no ser

sometido a un doble procedimiento sancionador cuando se trata de un doble proceso

penal. Sin embargo, tanto el art. 14.7 PIDCP, como el art. 4 del Protocolo 7 CEDH,

protegen al ciudadano no sólo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-,

sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que ha

recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia

del resultado -absolución o sanción- del mismo. Esta prohibición dirigida al Estado de

no someter a los ciudadanos a un doble o ulterior procedimiento sancionador por los

mismos hechos con el mismo fundamento, una vez que ha recaído resolución firme en

un primer procedimiento sancionador -administrativo o penal-, constituye uno de los

límites al ejercicio de la potestad sancionadora del Estado que la Constitución impone

como inherente al derecho a ser sancionado en el marco de un procedimiento

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sancionador sustanciado con todas las garantías (art. 24.2 CE) en relación con el

derecho a no ser sancionado si no es en las condiciones estatuidas por la ley y la

Constitución (art. 25.1 CE). Poderosas razones ancladas en el principio de seguridad

jurídica (art. 9.3 CE) y en el valor libertad (art. 1.1 CE) fundamentan dicha extensión

de la prohibición constitucional de incurrir en bis in idem.

(…)

la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento

sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a

cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquéllos que,

tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad-

como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud-

pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un

procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de

sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un

proceso penal. Dos son las razones que avalan esta limitación. De un lado, la lógica

que impone el principio de proporcionalidad, en cuanto criterio de ponderación del

contenido de los derechos fundamentales. De otro, la necesariamente matizada

traslación de las garantías del proceso justo al ámbito del procedimiento

administrativo sancionador. Como tiene declarado este Tribunal, las garantías

procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 CE son de aplicación al ámbito

administrativo sancionador "en la medida necesaria para preservar los valores

esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que

garantiza el art. 9 de la Constitución"; de modo que la traslación de las garantías del

proceso justo al procedimiento sancionador no conlleva su aplicación literal "sino con

el alcance que requiere la finalidad que justifica la previsión constitucional" (STC

18/1981, de 8 de junio, FJ 2; reiterado entre otras en STC 14/1999, de 22 de febrero,

FJ 3), y se condiciona a que se trate de garantías que "resulten compatibles con la

naturaleza del procedimiento administrativo sancionador" (SSTC 197/1995, de 21 de

diciembre, FJ 7; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3).

De otra parte, hemos de reiterar que, como resulta del párrafo segundo del art. 4 del

Protocolo 7 CEDH y de nuestra jurisprudencia (STC 159/1987, de 26 de octubre), la

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interdicción de doble procedimiento sancionador sólo se incumple si los dos

procedimientos han sido sustanciados con las debidas garantías, de modo que un

primer procedimiento tramitado sin respetar la prioridad legal del orden

jurisdiccional penal no impide un segundo procedimiento sancionador.

En aplicación de dicha doctrina al caso, se ha de concluir que en el mismo no regía la

prohibición constitucional de doble procedimiento sancionador. La sencillez del

procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y

la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas, impiden equiparar el expediente

administrativo sancionador sustanciado -por conducir habiendo ingerido alcohol en

un grado superior a las tasas reglamentariamente determinadas- a un proceso penal a

los efectos de entender que el recurrente ha sufrido una vulneración de su derecho a

no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador. (FJ 8)”

3.4 La STC 2/2003 y la “prioridad en materia sancionadora”

Para justificar la inexistencia de “doble enjuiciamiento”, el TC invoca también la prioridad

del procedimiento penal:

“La cuestión atinente a cuál es el órgano sancionador que actúa en primer lugar tiene

relevancia constitucional, a pesar de lo sostenido en la STC 177/1999, de 11 de octubre

(FJ 5), y en consonancia con la declaración efectuada por la STC 77/1983, de 3 de

octubre (FJ 3), acerca de la "imposibilidad de que los órganos de la Administración

lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que

los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código penal o las leyes

penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos.

(FJ 9)

(…)

En conclusión, en el caso examinado, las resoluciones penales no han ocasionado la

vulneración del derecho a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos

hechos con el mismo fundamento (art. 25.1 CE), pues no ha habido reiteración

sancionadora (bis), ni tampoco la lesión del derecho a no ser sometido a un nuevo

procedimiento punitivo por los mismos hechos (art. 24.2 en relación con el art. 25.1

- 15 -

CE), ya que el procedimiento administrativo sustanciado no es equiparable a un

proceso penal a los efectos de este derecho fundamental. Todo ello teniendo en cuenta

los cambios de doctrina efectuados en los fundamentos jurídicos cuarto, quinto, sexto

y noveno. (FJ 11)”

La aparente excepción tributaria de “Ponsetti y Chesnel v. Francia”, citada por la STC

2/2003, ha sido ya expresamente removida por la nueva Sentencia, pues fue expresamente

invocada por el Gobierno demandado y desestimada por la Sentencia que declara el “idem

factum”, a pesar de que el dolo no era elemento necesario de la infracción administrativa.

La supuesta inexistencia de “doble enjuiciamiento” a efectos de la prohibición

constitucional es, sin embargo, el argumento más directamente afectado por la nueva

Sentencia del TEDH, pues en modo alguno la misma considera que el procedimiento

administrativo sancionador (posterior en este caso, o previo en el caso de la STC 2/2003 y

en “Oliveira v. Suiza”,) pueda exceptuarse, a efectos de la aplicación de la prohibición de

la Convención Europea, como constitutivo de un “doble enjuiciamiento”.

Lo que, por otra parte, resulta evidente si se tiene en cuenta que el único juicio relevante

para la protección del derecho fundamental y constitucional es el de si los hechos y la

sanción reúnen los requisitos reconocidos a la aplicación de la prohibición. Una vez se

reconoce que la por la naturaleza de los hechos y de la sanción resulta de aplicación el

artículo 4 del Protocolo nº 7, resultaría autocontradictorio sostener su excepción por la

distinta naturaleza de los procedimientos seguidos para imponer sanciones que se

consideran equiparables (por los criterios “Engel”) a efectos de dicha aplicación.

Que la naturaleza administrativa del procedimiento pudiera justificar la “violación” del

artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio resultaría contrario a la previa identidad de las

sanciones desde el punto de vista de la existencia de reiteración, así como a la propia

finalidad del derecho pues los Estados podrían vulnerar fácilmente el ámbito de la garantía

por la vía de invocar la distinta naturaleza del procedimiento utilizado para sancionar.

Teniendo en cuenta ambas cuestiones, nos resulta difícil compartir el esfuerzo de la STC

2/2003 en excepcionar al segundo procedimiento sancionador de la prohibición del “doble

enjuiciamiento”. Habrá doble enjuiciamiento (es lo que dice el TEDH) siempre que en un

segundo procedimiento, sea cual sea su naturaleza, se persigan los mismos hechos para

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sancionarlos con una sanción que reúna los requisitos establecidos por el propio TEDH a

efectos de su consideración. En el caso “Ruotsalinen v. Finlandia”, una sanción tributaria

del triple de la cuota no satisfecha y la finalidad preventiva y punitiva de la misma han sido

consideradas suficientes para estar afectadas por la prohibición del “bis in idem” del

artículo 4 del Protocolo nº 7.

Por la misma razón, carece también de justificación la invocación de la supuesta “prioridad

constitucional” del procedimiento penal y las posibles infracciones (no anuladas) de

cualquier procedimiento sancionador que hubiera desconocido la misma. La prioridad en

cuanto al enjuiciamiento solo puede ser, en un su caso, una obligación legal de las

autoridades. Sin embargo, la protección de “bis in idem” no puede depender de la

aplicación efectiva de dicha prioridad, pues entonces la protección que brinda dependería

de la previa consideración jurídica en cuanto a la concurrencia o no de los requisitos

legales para la apreciación y aplicación de dicha prioridad, cuando resulta evidente que la

garantía del “bis in idem” es de otra naturaleza y no tiene nada que ver, esto hay que

destacarlo enfáticamente, con la cuestión de la legalidad o procedencia del primer

enjuiciamiento y de la primera sanción. El “bis in idem” no resulta excepcionado ni es

excepcionable porque el primer enjuiciamiento y sanción se hayan seguido o producido de

forma legalmente irregular. El primer enjuiciamiento y sanción son tan solo un dato a

efectos de apreciar el “bis in idem” posterior. No pueden desconocerse sobre la base de que

puedan ser legalmente irregulares o de que hayan desconocido la prioridad legal de otro

procedimiento. El titular del derecho a no ser enjuiciado o sancionado dos veces por los

mismos hechos no deja de estar protegido por cualquier vicio o irregularidad de la primera

sanción, como si la misma justificara expresamente su corrección posterior con el segundo

enjuiciamiento y sanción.

Los presupuestos anteriores nos parecen necesarios para el fallo del TEDH en

“Ruotsalainen”. Son, además, coincidentes con los defendidos por el Juez Repik en su

voto disidente en la sentencia “Oliveira v. Suiza”, rechazada ahora como precedente

vinculante por el propio TEDH:

“Ninguna diferencia puede apreciarse entre el caso Gradinger y el caso Oliveira que

pueda justificar estas dos decisiones totalmente en conflicto. En ambos casos, la

conducta que dio lugar a la persecución fue idéntica. En ambos casos, debido a un

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error del Tribunal que condenó al acusado, un aspecto del actus no fue tomado en

cuenta en la condena. Por último, en ambos casos, la misma conducta, agravada por

la circunstancia que el primer Tribunal había omitido, condujo a una segunda

condena bajo una calificación legal distinta.

Tanto si la circunstancia de que no todos los aspectos del caso hubieran sido o

pudieran haber sido tenidos en cuenta en la primera condena fue el resultado de una

apreciación errónea de los hechos o una negligencia de la autoridad policial, la falta

de coherencia de nuestra jurisprudencia no puede ser justificada. Un error judicial

no puede ser más relevante a los efectos del artículo 4 del Protocolo nº 7 que una

errónea apreciación de los hechos”.

En esta cuestión, en nuestra opinión y por lo que resulta de la Sentencia del TEDH aquí

considerada, resultaba fundado el argumento del recurrente en amparo en la STC 2/2003

frente al siguiente “obiter dicta” de dicha Sentencia:

“Si bien todo lo expuesto es suficiente en orden a la desestimación de la concreta

pretensión de amparo de vulneración de los derechos fundamentales del recurrente,

resulta pertinente responder a una idea que subyace a la demanda de amparo, pues,

de considerarse ratificada por este Tribunal, tendría un importante alcance en la

ordenación de los procedimientos sancionadores -administrativo y penal. Nos

referimos a que de la prohibición de incurrir en bis in idem sancionador -ya sea

sustantivo o procesal- contenida en el art. 25.1 CE, y en su relación con el art. 24.2

CE, deriva siempre la anulación de la segunda sanción que se impone. Esta

consecuencia, sin embargo, no puede ser extraída de la norma constitucional. (FJ 9)”

Quizás dicha consecuencia no se extrae directamente de la norma constitucional, lo cual es

hasta cierto punto lógico en materia del ámbito de protección de un derecho constitucional,

pero es la consecuencia indudable que extrae el TEDH en relación con la interpretación y

la aplicación del artículo 4 del protocolo número 7 del Convenio Europeo y, como

consecuencia de lo establecido en el artículo 10.2 de la Constitución Española, no debería

ser desconocida ni por los jueces y funcionarios públicos, ni por el propio Tribunal

Constitucional como intérprete de los derechos fundamentales.

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Lo que antecede parece que debe extenderse a cualquier ámbito sancionador con

independencia de su materia. En el mismo, como consecuencia de la jurisprudencia del

TEDH, las cuestiones decisivas a efectos del “bis in idem” serían la de la identidad de los

hechos y la de la equiparación de la sanción administrativa a una sanción de naturaleza

“penal” por su gravedad y su finalidad preventiva y punitiva.

Procede considerar ahora, cómo la prohibición puede desplegar efectos en el propio ámbito

tributario sancionador, que es el que dio lugar a la STEDH.

4. CUESTIONES TRIBUTARIAS Y PENALES RELACIONADAS CON LA

SENTENCIA DEL TEDH “RUOTSALAINEN V. FINLANDIA”

4.1 La incidencia de “Ruotsalainen v. Finland” en la jurisprudencia constitucional sobre

el “bis in idem” en materia sancionadora

La STC 2/2003 no debería poder invocarse en el ámbito tributario (tampoco en materia

sancionadora en general). El TEDH se ha decantado por el “idem factum”: son los hechos

los que determinan el “idem” prohibido.

Si los hechos sancionadores coinciden habrá coincidencia y el dolo frente a la negligencia

no justificara una segunda sanción o enjuiciamiento.

Aunque en el caso “Ruotsalainen” la primera condena se produjo en vía penal, la

prioridad en el procedimiento sancionador (que era la inversa en el caso Ponsseti y

Chesnel) es irrelevante a los efectos del “bis in idem” procesal, en la forma en que el

TEDH lo entiende y exige.

Como consecuencia de la modificación de sus propios precedentes (apartado 48 de la

STEDH aquí comentada), no resulta ya aplicable en la materia la doctrina contenida en

“Oliveira v. Suiza”. Tampoco, por tanto, la justificación contenida en la STC 2/2003

acerca de la inexistencia de doble enjuiciamiento en los casos de procedimientos

administrativos y judiciales, o de la inexistencia de “cosa juzgada” derivada de un

procedimiento administrativo sancionador al que resulta aplicable el artículo 4 del

Protocolo nº 7 del Convenio Europeo.

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Un aspecto tributario importante de esta sentencia es, también, el de la posibilidad o

imposibilidad de desconocer en la condena en un procedimiento penal posterior (segundo

enjuiciamiento) una previa calificación administrativa firme e incompatible con la

sanción penal4.

4.2 La posible incidencia de “Ruotsalainen v. Finlandia” en relación con la

continuación del procedimiento administrativo sancionador contemplado en la Ley

58/2003 y con las normas legales aplicables en dicha continuación

La jurisprudencia establecida por el TEDH resultaría incompatible con la continuación o

iniciación de un procedimiento administrativo sancionador con posterioridad a la

absolución o sobreseimiento libre en un procedimiento penal por los mismos hechos.5

Solo en el supuesto de que el expediente hubiera sido devuelto por el Ministerio Fiscal

(artículo 180.1 de la Ley 58/2003), podría continuar o iniciarse el procedimiento

administrativo sancionador sin incurrir en un “bis in idem” prohibido.

Por ello, no resulta constitucionalmente compatible con la prohibición del “bis in idem”

el último párrafo del artículo 180.1 de la Ley 58/2003:

4 El ATC 98/2009, de 23 de Marzo, inadmite el recurso de amparo contra condena penal por delito fiscal en la que concurría dicha circunstancia invocando lo siguiente:

“6. El sexto y último motivo de amparo se refiere a la vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE y a la legalidad penal del art. 25.1 CE, producida, se dice, porque el recurrente ha sido condenado por la misma conducta que la Administración había declarado conforme a derecho mediante acto que había adquirido firmeza.

Esta queja también debe ser objeto de inadmisión por falta de contenido. No puede afirmarse que exista una prejudicialidad tributaria como pretende el recurrente, sino que, por el contrario, hay preferencia de la jurisdicción penal sobre la actuación administrativa (por todas STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3), de modo que las conclusiones a las que llegó la inspección sobre la deuda tributaria cuando levantó Acta de comprobado y conforme del ejercicio 1991 no prejuzgaron la inexistencia del delito fiscal, más aún si, como se expresa en las resoluciones recurridas, el inspector actuario no examinó el contenido de los contratos realizados ni tuvo datos suficientes sobre la verdadera operación fraudulenta que se estaba llevando a cabo por el recurrente.”

En nuestra opinión, esta fundamentación del ATC 98/2009, que invoca expresamente la STC 2/2003, resultaría contraria a la doctrina del TEDH en “Ruotsalainen v. Finlandia”

5 Ruiz Zapatero, G.: “Bis in idem” material y procesal en la continuación de actuaciones administrativas por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. Quincena Fiscal nº 9 Mayo I, 2009, páginas 43 a 65.

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“De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria

iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales

hubieran considerado probados”.

Es decir, como consecuencia de la jurisprudencia del TEDH no cabe una sanción

tributaria posterior por la circunstancia de que el Tribunal Penal no hubiera apreciado el

dolo o cualquier otro elemento típico constitutivo de la defraudación penal. En efecto, si

la conducta enjuiciada es la misma y ambas sanciones satisfacen el criterio “Engel”, la

diferente calificación legal de las infracciones no puede justificar, según el TEDH, ni un

segundo enjuiciamiento ni una sanción después de una absolución o sobreseimiento libres

por la misma conducta.

La Ley 58/2003 parte de la legitimidad constitucional de un segundo enjuiciamiento y

sanción tributarios, incluso en los supuestos de previa absolución o sobreseimiento libres

en el procedimiento penal. Por ello, ha introducido incluso una regla expresa de

suspensión del cómputo del plazo de prescripción en el ámbito sancionador

administrativo, cuando tiene lugar la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

Por lo indicado, dicha regla resultaría igualmente incompatible, en nuestra opinión, con la

prohibición del “bis in idem”, en la medida en que está exclusivamente dirigida a hacer

legalmente posible el segundo enjuiciamiento y sanción en aquellos supuestos que

pudiera oponerse al mismo la prescripción de la infracción perseguida en vía

administrativa después de la absolución o sobreseimiento penal.

4.3 La incidencia de “Ruotsalainen v. Finlandia” en el posible concurso entre

“infracción tributaria” y defraudación tributaria

La STDEH no aborda, lógicamente, la cuestión de la resolución del posible concurso

entre ambas infracciones.

A efectos materiales (no examinados por el TEDH como consecuencia de que el artículo

aplicado se refiere al doble proceso y sanción), la cuestión es cómo debe abordarse un

hipotético concurso de norma penal y norma tributaria sancionadora cuando el “idem

factum” coincida (por ejemplo, infracción tributaria sancionable a título de dolo y

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acusación por delito por exceder la cuota defraudada de 120.000 euros, a pesar de no

haberse omitido declaraciones ni ocultado datos).

¿Puede ser la cuantía de la cuota el único elemento diferenciador entre las infracciones o

necesariamente una de ellas debe contener, aún referida a los mismos hechos, un

elemento típico diferencial?

Si el único elemento diferencial, en los supuestos dolosos, fuera el cuantitativo, un primer

problema sería que la tipificación de la infracción administrativa no contiene el límite

máximo, ni el mismo se aplica en la práctica.

En esta situación, la única regla del artículo 8 del CP aplicable para resolver el concurso

sería la de alternatividad: “en defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más

grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor”.

La constitucionalidad de dicho precepto ha sido cuestionada por algunos autores en

relación con el concurso ideal entre normas sancionadoras contendidas en el propio CP.

Por su parte, el artículo 178 de la Ley 58/2003 se remite a los principios de

proporcionalidad y no concurrencia para evitar una “doble” sanción de una misma

conducta.

Como consecuencia de lo anterior, el posible concurso solo podría resolverse bien

aplicando la regla de alternatividad, o bien aplicando la regla o principio de intervención

penal mínima.

En nuestra opinión, la defraudación penal típica se caracteriza por otros elementos

adicionales a la cuantía de la cuota defraudada (discontinuidad típica entre infracción

administrativa y penal), por lo que no cabría dicho concurso ideal hipotético. No obstante,

desafortunadamente, no puede ignorarse una situación en la que la persecución por un

presunto delito de defraudación tributaria resulte indistinguible, en cuanto a los hechos,

de la imputación de la misma conducta a título de infracción tributaria dolosa.

Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, de la interdicción de la arbitrariedad, de

la igualdad y del principio penal de intervención mínima, parece que no podría prevalecer

la sanción más grave. El artículo 7.1 del Convenio Europeo también podría apoyar

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indirectamente esta conclusión, puesto que su literalidad podría cubrir no solo la

irretroactividad a la que está principalmente dirigido (“no podrá ser impuesta pena más

grave que la aplicable en el momento en que la infracción haya sido cometida”), sino

también el concurso ideal en un sentido opuesto a la regla de alternatividad de nuestro

artículo 8 del CP (cuando dos son las calificaciones posibles de los hechos y no resultan

aplicables los criterios de especialidad, subsidiariedad o complejidad, no podría

imponerse la pena más grave).

4.4 La posible incidencia del “idem factum” de “Ruotsalainen v. Finlandia” en

relación con el diferente plazo de prescripción de la infracción tributaria y de la

defraudación tributaria del artículo 305 del Código Penal

A efectos prescriptivos, la STEDH Ruotsalainen podría plantear de nuevo, bajo otro

aspecto, la cuestión del diferente plazo de prescripción del “idem factum”.Es decir, no

por la prescripción del derecho administrativo a exigir la cuota tributaria, sino, en su caso,

por el diferente plazo de prescripción de una misma conducta infractora calificable, en su

caso, como delito y como infracción administrativa.

Admitido el criterio de identidad en cuanto a los hechos y si en la práctica pudiera

apreciarse el concurso ideal entre infracción tributaria dolosa y delito de defraudación, la

cuestión no sería ya la de que el plazo de la prescripción de la deuda tributaria no afecta

al delito fiscal, sino la de que la si la conducta es asimismo calificable también como

infracción tributaria, la misma puede estar prescrita (cuando lo esté) aunque el delito no

lo esté.

Se reproduce de nuevo la situación del hipotético concurso con el añadido de la

prescripción de una de las infracciones.

Para sortear este posible obstáculo, no habría otro remedio, de nuevo, que recurrir a la

“alternatividad” del art. 8 CP o a los criterios arriba invocados opuestos al mismo.

También parece que resultaría obligado considerar la compatibilidad de dicha situación

con el principio de seguridad jurídica y certeza en el ámbito sancionador.

De sancionarse penalmente la conducta infractora administrativamente prescrita, podría

quizás invocarse la infracción del principio de legalidad sancionadora del art. 25.1 CE en

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cuanto a la exigencia de “lex certa” (se sancionaría penalmente la misma conducta

infractora (“idem factum”) que está tributariamente prescrita).Admitida por el TC y por el

TEDH la unidad de los principios aplicables en materia sancionadora, parece poco

compatible con dicha unidad y con la certeza exigible como consecuencia de la misma la

sanción de una misma conducta infractora prescrita según una de las posibles

calificaciones legales de la misma6.

Con independencia de las concretas consecuencias legales que nuestros tribunales

extraigan finalmente de “Ruotsalainen v. Finlandia” al aplicar los derechos garantizados

por la Constitución (artículo 10.2) y la Convención Europea, nos parece evidente que,

tanto desde el punto de vista legal como aplicativo, no debería omitirse una consideración

adecuada de las exigencias constitucionales, materiales y procesales, impuestas según la

doctrina de dicha Sentencia al derecho sancionador dirigido a la represión de una misma

conducta. Después de la misma, si es que tiene fuerza de obligar, no cabría ignorarlas

sosteniendo la diferente naturaleza de los procedimientos sancionadores o de las

infracciones objeto de sanción, a pesar de que “los hechos de las dos infracciones sirven

como exclusivo punto de comparación”.

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6 Aunque en principio no habría “doble sanción” como consecuencia de la prescripción de la conducta a efectos de la sanción “administrativa”, sí parece que podría apreciarse un “doble enjuiciamiento” prohibido por el “bis in idem”, siempre que el procedimiento “administrativo” previo debiera haber concluido con la declaración administrativa de prescripción de la infracción tributaria. El artículo 189.4 de la Ley 58/2003 establece que la “la prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado”.La omisión de dicha aplicación por la Administración no debería afectar al alcance de la prohibición derivada del “non bis in idem”.Sobre la relación entre prescripción y “bis in idem”, el TJCE ha precisado lo siguiente:

“El principio non bis in idem, consagrado en el artículo 54 del Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen, de 14 de junio de 1985, entre los Gobiernos de los Estados de la Unión Económica del Benelux, de la República Federal de Alemania y de la República Francesa, relativo a la supresión gradual de los controles en las fronteras comunes, firmado el 19 de junio de 1990 en Schengen, resulta aplicable a la resolución de un tribunal de un Estado Contratante, dictada tras haberse ejercitado la correspondiente acción penal, en virtud de la cual se absuelve definitivamente a un inculpado por haber prescrito el delito que dio lugar a la incoación de diligencias penales” (STJCE C-467/04 de 28 de Septiembre de 2006 (“Gasparini”))