EL TRIBUTO FUENTES Y APLICACION PRACTICO FISCAL

- . Fuentes normativas - . Fuentes del ordenamiento - . La Constitución - . Los Tratados internacionales - . El Derecho comunitario - . La ley - . Consideraciones generales - . Decretos-leyes - . Decretos-legislativos - . El reglamento - . El carácter relativo de la reserva de ley - . La competencia para dictar disposiciones reglamentarias en materia tributaria - . Las disposiciones generales del derecho administrativo y el derecho común - . La reserva de ley en materia tributaria - . El principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria - . El principio de preferencia de ley - . Identificación y derogación expresa de las normas tributarias - . Identificación expresa de las normas tributarias - . El principio de derogación expresa de las normas tributarias - . La aplicación de las normas tributarias - . La eficacia temporal de las normas financieras - . Introducción - . La entrada en vigor y vigencia de las normas tributarias - . Cese en la vigencia de las normas tributarias - . Aplicación de las normas tributarias - . La retroactividad en el ámbito tributario - . La irretroactividad relativa de las normas tributarias - . Límites constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias - . La retroactividad de las normas reglamentarias - . La retroactividad «in bonus» de las normas sancionadoras - . Su reconocimiento constitucional - . Su reconocimiento legal - . La retroactividad del régimen sancionador contenido en la LGT/2003 - . La eficacia espacial de las normas tributarias - . Interpretación, calificación e integración - . Interpretación de las normas tributarias - . Los criterios de interpretación - . El sentido de los términos con significado no unívoco - . Disposiciones interpretativas o aclaratorias - . La calificación - . Introducción - . La calificación - . La preterición de los vicios de invalidez - . Introducción - . Nulidad e inexistencia

El tributo. Normas tributarias, fuentes y aplicación

El tributo.

Normas tributarias, fuentes y aplicación. DOC\2003\254

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- . Simulación y preterición de los vicios de invalidez - . El principio de preterición y la licitud del hecho imponible - . Las consecuencias tributarias de la declaración de ineficacia - . La integración analógica - . Introducción - . La admisión de la analogía en el derecho tributario - . La prohibición de la analogía en el derecho sancionador tributario - . Conflicto en la aplicación de la norma tributaria - . El fraude a la ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Concepto - . Procedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El informe preceptivo de la comisión consultiva - . Consecuencias de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria - . La simulación - . Concepto - . Clases de simulación - . Distinción con otras figuras - . Simulación y fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria - . Simulación y calificación - . La simulación en el ámbito tributario su regulación en la LGT - . La aplicación del régimen tributario correspondiente al negocio simulado - . La facultad administrativa de declarar la simulación - . Prueba - . Efectos derivados de la apreciación de simulación - . Otras técnicas para combatir la simulación 1. Fuentes normativas

1.1. Fuentes del ordenamiento

Con una vocación didáctica la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) explicita lasfuentes del derecho en el ámbitotributario, sin establecer un orden de prelación entre las mismas, misión que corresponde en nuestro ordenamiento únicamente a la Constitución. Lo que hace es enumerar las fuentes aplicables a los tributos con un alcance meramente clarificador.

Son las siguientes:

1.1.1. La Constitución

Es lanorma supremadel ordenamiento, condicionando los modos de creación de las restantes normas. La Constitución establece quiénes son titulares del poder tributario (Estado, CCAA, Corporaciones Locales) y qué forma han de adoptar las normas (Ley, Reglamento....). Determina tanto el sistema de fuentes formales (las formas que pueden válidamente revestir las normas) como el sistema de fuentes materiales (los entes que pueden crear esas normas). Además contiene en su artículo 31 los criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad, no confiscatoriedad...).

1.1.2. Los Tratados internacionales

Por debajo de la Constitución en el sistema de fuentes se encuentran los Tratados internacionales, que, según el artículo 96 CE, «una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional».

Los Tratados internacionales puedenclasificarseen tres grupos:

a) Los que requierenprevia autorización por Ley orgánica. Son los contemplados en el artículo 93 CE, de acuerdo con el cual «Mediante Ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución...». El caso

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paradigmático es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que España se adhirió a las Comunidades Europeas –su ratificación fue autorizada por la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto (RCL 1985, 1979) – y cuya incidencia en el ámbito tributario es muy importante.

b) Los que requierenautorización previa de las Cortes Generales.

Según el artículo 94 CE la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales cuando los Tratados o conveniosafecten a losderechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I , lo que tiene una notable relevancia en este sector del ordenamiento pues entre los derechos y deberes del Título I se encuentra eldeber de contribuira los gastos públicos.

También se requiere la previa autorización de las Cortes cuando los Tratados o convenios supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución, como sucede con los Convenios para evitar la doble imposición.

c) Aquellos en los que, una vez concluidos, ha de informarse al Congreso y al Senado.

1.1.3. El Derecho comunitario

También menciona la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) como fuentes del Derecho tributario las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

La adhesión de España a las CEE otorga el carácter de fuente del derecho interno a las normas comunitarias, de forma que no sólo los Tratados constitutivos de la Comunidad sino también las normas creadas en base a tales tratados (elDerecho comunitario derivado) son fuentes del derecho.

De las normas comunitarias (Reglamentos, Directivas y Decisiones) tienen especial relevancia en el ámbito tributario lasDirectivas, especialmente las relativas a la armonización fiscal, que, conforme al Tratado obligan «al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios».

Elincumplimiento de una Directivapor un Estado miembro no obsta a que sea directamente invocable ante los Tribunales frente al Estado incumplidor cuando sea lo suficientemente clara, precisa e incondicional. Con arreglo a la jurisprudencia del TJCE «en todos aquellos casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones pueden ser invocadas frente al Estado que no ha transpuesto o que no ha realizado una transposición correcta de la Directiva en los plazos previstos. En tal caso, el juez nacional está obligado a dar prevalencia a las disposiciones de la Directiva sobre las de la legislación nacional contraria» ( STJCE de 20-9-88 [TJCE 1989, 27] ,Moormann, 190/87, pgs. 4689 y ss., F. 23. Véanse igualmente entre muchas otras las Sentencias TJCE de 26-2-86 [TJCE 1986,47] ,Marschall, 152/84, pgs. 723 y ss., F. 46; y de 15-5-86 [TJCE 1986, 86] ,Johnston, 222/84, pgs. 1651 y ss., F. 54).

El TJCE ha tenido ocasión en numerosas ocasiones de pronunciarse sobre la necesidad de dejar sin aplicación normas internas contrarias a la legislación comunitaria (véase por ejemplo la STJCE 5 marzo 1998 [TJCE 1998,41] , asunto C-347/96,Solred, en la que el Tribunal de Luxemburgo consideró contraria a la Directiva 69/335/CEE,de 17 de julio [LCEur 1969, 86] , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de la escritura notarial que formalizara el desembolso de dividendos pasivos pendientes).

1.1.4. La ley

1.1.4.1. Consideraciones generales

En el sistema de fuentes ocupa un lugar destacado laley, ya que por imperativo constitucional loselementos

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esenciales de los tributoshan de ser regulados por ley ( art. 31.3 CE).

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) recuerda que los tributos ser regirán «Por esta Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria».

Respecto al papel que juega la LGT/2003 en la regulación de todos los tributos no hay que perder de vista que la misma es de aplicación todas las Administraciones tributarias ( art. 1 LGT/2003).

1.1.4.2. Decretos-leyes

La referencia a la ley incluye lasnormas dictadas por el Gobierno con rango de ley (Decretos-Legislativos y Decretos-Leyes).

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) , con buen criterio, no alude al ámbito del Decreto-Leyen materia tributaria por tratarse de un problema constitucional que difícilmente puede encajar en el ámbito de una ley ordinaria. Como es sabido el artículo 86 CE prohíbe que el Decreto-Ley pueda afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I», Título en el que se encuentran regulados los principios fundamentales relativos al tributo, y, en especial, el deber de contribuir ( art. 31 ). De ahí que se haya dudado de que la materia tributaria se encuentre entre las constitucionalmente se permiten al Decreto-Ley.

1.1.4.3. Decretos-legislativos

La nueva LGT/2003 (RCL 2003, 2945) ha eliminado en su articulado la referencia que efectuaba la LGT/1963 a los Decretos-Legislativos, especialmente respecto de la eficacia de los Decretos-Legislativos que excedieran los límites de la delegación («ultra vires»).

Se trata de una supresión acertada en la medida en que si bien la regulación que de los mismos efectuó la LGT/1963 resolvió la polémica existente entonces relativa al control jurisdiccional de los excesos de delegación, a partir de la CE/1978 esta cuestión debe abordarse partiendo del artículo 82.6 CE («Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control»), que ha sido interpretado tanto por la jurisprudencia constitucional como por la del Tribunal Supremo en el sentido de que el control de los excesos de delegación legislativa corresponde no sólo al TC sino también a la jurisdicción ordinaria: los Decretos legislativos «ultra vires» pueden ser anulados por los tribunales, sin necesidad de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad ( ATC 69/1983, de 17 de febrero [RTC 1983, 69 AUTO] ; STC47/1984, de 4 de abril [RTC 1984, 47] ; entre otras STS 3 octubre 1997 [RJ 1997, 7744] ).

Así lo establece el artículo 1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa («Los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se deduzcan con la actuación de las Administraciones públicas sujeta al Derecho Administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los Decretos legislativos cuando excedan los límites de la delegación»).

1.1.5. El reglamento

1.1.5.1. El carácter relativo de la reserva de ley

Integran el sistema de fuentes también «las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores».

Lareserva de leyen materia tributaria que contempla el artículo 31 CE no es absoluta, en la medida en que la Constitución no habla de establecimiento por ley, sino «con arreglo a la ley». Como ha señalado reiteradamente el TC, aunque la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación « ex novo » de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, se lleve a cabo mediante una ley, se trata de unareserva relativaen la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que

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la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad ( STC 186/1995, de14 de diciembre [RTC 1995, 186] ; STC 150/2003, de 15 de julio [RTC 2003, 150] ).

Elalcance de la colaboraciónestará en función:

1) Por un lado, de ladiversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias.

La colaboración reglamentaria es mayor señaladamente en el ámbito de las tasas. Señalaba el TC en la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233) , que «ya en la STC 19/1987 habíamos puesto de manifiesto “el diferente alcance de la reserva legal, según se está ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias” [...]; y que, mucho antes, en la STC 37/1981 [...], habíamos aludido a la especial flexibilidad de la reserva de Ley tributaria cuando se trata de las tasas», añadiendo que «...si la finalidad última de la referida reserva de ley es, según hemos destacado [...], garantizar la “autoimposición de la comunidad sobre sí misma” y, en última instancia, “proteger la libertad patrimonial y personal del ciudadano”, es evidente que cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos, esto es, más participación en la determinación de la prestación de carácter público cabe relegar a normas secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren, en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas...».

2) Por otro, de losdistintos elementosde las mismas.

Si la colaboración del reglamento puede ser especialmente intensa en la determinación del quantum de la prestación, es sumamente reducida en la regulación del hecho imponible.

Afirmaba el TC en Sentencia STC 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233) , que «...la mayor flexibilidad de la reserva de ley tributaria respecto de las tasas –y, en general, respecto de todas las prestaciones patrimoniales de carácter público a que se refiere el art. 31.1 CE– no opera de la misma manera en relación con cada uno de los elementos esenciales del tributo. Así lo dijimos en la STC 221/1992 al expresar que ldquo;la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible”. “Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos”, como el tipo de gravamen y la base imponible (fundamento jurídico 7º). Y, en la misma línea, hemos dicho en la tantas veces citada STC 185/1995 que en el caso de las prestaciones patrimoniales de carácter público que se satisfacen por la prestación de un servicio o actividad administrativa, la colaboración del reglamento «puede ser especialmente intensa en la fijación y modificación de las cuantías –estrechamente relacionadas con los costes concretos de los diversos servicios y actividades– y de otros elementos de la prestación dependientes de las específicas circunstancias de los distintos tipos de servicios y actividades. En cambio, esta especial intensidad no puede predicarse de la creación ex novo de dichas prestaciones ya que en este ámbito la posibilidad de intervención reglamentaria resulta sumamente reducida, puesto que sólo el legislador posee la facultad de determinar libremente cuáles son los hechos imponibles y qué figuras jurídico-tributarias prefiere aplicar en cada caso”».

3) Por último, delente público sujeto activo del tributo: la intervención reglamentaria es mayor en el ámbito municipal, pues el principio de reserva de ley debe coordinarse con la autonomía financiera de las Corporaciones Locales.

La restricción del ámbito de la reserva en el ámbito de la imposición local se infiere del artículo 133 CE, precepto en el que se enuncia tanto la potestad originaria del Estado para, mediante Ley, establecer los tributos, como la posibilidad de que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales establezcan y exijan tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Dado que las Corporaciones Locales no tienen cámara legislativa, es necesario flexibilizar las exigencias del principio de reserva de ley en este campo para dar contenido al poder tributario local.

La CE, ha afirmado el TC, procura «integrar las exigencias diversas en este campo, de la reserva de Ley estatal

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y de la autonomía territorial, autonomía que, en lo que a las Corporaciones Locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues éstas habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia».

Esta flexibilización tiene además una justificación adicional: la finalidad de la reserva de ley se cumple cuando la imposición y ordenación de los tributos municipales se realiza por el Pleno de la Corporación, ya que este órgano respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposición o de autodisposición de la comunidad sobre sí misma que es el fundamento principal de la reserva de ley.

De ahí que sea posible el desarrollo reglamentario en los términos referidos de los diferentes tributos, así como de las demás disposiciones en materia tributaria.

1.1.5.2. La competencia para dictar disposiciones reglamentarias en materia tributaria

La LGT/2003 dispone en su art. 7 que en el ámbito de competencias del Estado, corresponde alMinistro deHaciendadictardisposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha Orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley.

El Tribunal Constitucional ha declarado que «La atribución genérica de la potestad reglamentaria convierte al Gobierno en el titular originario de la misma, pero no prohíbe que una Ley pueda otorgar a los ministros el ejercicio de esta potestad con carácter derivado o les habilite para dictar disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio» ( STC 185/1995, de 14 de diciembre [RTC 1995, 185] ).

1.1.6. Las disposiciones generales del derecho administrativo y el derecho común

Las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común tienen carácter supletorio.

La autonomía del Derecho Financiero respecto del Derecho Administrativo no impide que el DerechoAdministrativotenga aplicación directa en el ámbito tributario, en la medida en que las normas tributarias no hayan establecido una regulación específica. Esta aplicación supletoria es especialmente intensa en materia procedimental. En este sentido La DA5ª de la Ley 30/1992, de RJAPyPAC, establece que los procedimientos tributarios se regirán por sus normas específicas y, supletoriamente, por lo dispuesto en ella.

ElDerecho comúnsuele ser identificado con el Derecho civil, especialmente a la vista de lo dispuesto en el artículo 4.3 del Título preliminar del Cc, a cuyo tenor «las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes». Sin embargo la referencia no es exclusiva al Código civil, ya que el Derecho común de una determinada institución puede encontrarse en otra rama del ordenamiento, como el Derecho mercantil.

1.2. La reserva de ley en materia tributaria

1.2.1. El principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria

De acuerdo con el artículo 31.3 CE «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley», principio que es reiterado respecto de los tributos por el artículo 133.1 («la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley»).

La reserva se extiende a las prestaciones patrimoniales de carácter público, género respecto del que el tributo constituye especie, afectando pues a otras prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias (como las sanciones, los intereses de demora o la obligación establecida a cargo del empresario de abonar al trabajador la prestación por ILT en caso de enfermedad común o accidente no laboral – STC 182/1997, de 28 de octubre [RTC1997, 182] –).

La reserva de ley en materia tributaria cubre lacreación ex novodel tributo y la determinación de suselementos esenciales. Por establecimiento de la prestación hay que entender por tanto no simplemente creación,

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sino también la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, que son aquellos que concretan tanto su identidad (en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo –hecho imponible–, quién está obligado a pagarlo –sujetos pasivos–) como su entidad o cuantificación (cuánto hay que pagar –base, tipo, cuota–).

La CE extiende la reserva de ley alestablecimiento de exenciones, al disponer que «Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley» ( art. 133.3 ). El TC ha efectuado una lectura muy criticada del referido precepto, afirmando que se somete al principio de reserva de ley «el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo» ( STC 6/1983, de 4 de febrero [RTC 1983, 6] ).

La reserva debe entenderse que afecta también a los deberes fiscales, pues estamos ante una actividad coactiva.

1.2.2. El principio de preferencia de ley

La LGT/2003 ( art. 8 ) regula una serie de materias que en todo caso han de regularse por ley. Sin embargo ese precepto establece lo que se ha llamado unapreferencia de ley, cuyos efectos se cifran en reservar a la ley la regulación de una determinada institución. Tal declaración únicamente vincula al poder ejecutivo, mas no al propio legislador, que en cualquier momento podría deslegalizar la materia.

En todo caso hay que tener presente que en su mayor parte las materias que de acuerdo con la LGT/2003 (RCL2003, 2945) han de regularse en todo caso por Ley entran en el ámbito de la reserva constitucional de Ley (v.gr. delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible, del tipo de gravamen, de las obligaciones a cuenta, establecimiento de infracciones y sanciones –ex art. 25.1 CE–...), de forma que la declaración de la LGT/2003 es en buena parte meramente didáctica. Con todo la enumeración efectuada por la LGT/2003 de los aspectos que deben regularse por ley no debe entenderse superflua dado que cuando menos contribuye a solventar algunas discusiones doctrinales en torno al ámbito de la reserva constitucional de ley. En este sentido se ha cuestionado si el plazo de prescripción debía considerarse un elemento esencial del tributo o por el contrario únicamente estaba cubierto por el principio de preferencia de ley.

De acuerdo con el art. 8 LGT/2003se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o

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negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

1.3. Identificación y derogación expresa de las normas tributarias

1.3.1. Identificación expresa de las normas tributarias

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) , establece en aras de la seguridad jurídica que «Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes».

Se trata sin embargo de una mera declaración que no prevé ninguna sanción en caso de incumplimiento, que se produce en no pocas ocasiones.

Aunque la falta de previsión de consecuencia alguna en caso de incumplimiento convierte esta declaración en una mera proclamación de intenciones o buenos deseos, parece que la vulneración por el legislador del mandato a que él mismo se ha comprometido debiera tenerse en cuenta a la hora desancionaral contribuyente por el incumplimiento de una norma tributaria promulgada sin respetar la orden contenida en art. 9 de la LGT/2003. Si es cierto que con carácter general puede entenderse que el infractor conoce la norma infringida o pudo conocerla si hubiera observado el deber de cuidado o la diligencia debida en el conocimiento de sus deberes fiscales y en el cumplimiento de los mismos, cuando la norma infringida se incluye sin advertirlo en un texto regulador de otras materias, la prueba de la culpa o negligencia –siquiera sea leve o simple– ha de revelarse mucho más difícil para la Administración tributaria y con ello facilitarse la exculpación del infractor, teniendo presente que la modificación tributaria puede haber pasado desapercibida incluso al experto.

1.3.2. El principio de derogación expresa de las normas tributarias

Recogiendo una previsión tradicional en el ámbito tributario se declara igualmente en el art. 9.2 LGT/2003 que «Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán unarelación completa de las normasderogadasy la nueva redacción de las que resulten modificadas». Elincumplimientode esta obligación no lleva aparejada sin embargo sanción alguna.

Para facilitar el conocimiento de las normas vigentes la LGT/2003 establece laobligación de la Administraciónde publicar las normas vigentescada año: «El Ministerio de Hacienda difundirá por cualquier medio, durante el primer trimestre del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho año» ( art. 86 ).

2. La aplicación de las normas tributarias

2.1. La eficacia temporal de las normas financieras

2.1.1. Introducción

El estudio del ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias exige dar respuesta a dos cuestiones:

a) La determinación de su entrada en vigor y pérdida de vigencia (espacio temporal de vigencia de la norma);

b) La determinación de las situaciones jurídicas a las que se aplican las normas tributarias, aludiendo al problema de la retroactividad de las normas.

2.1.2. La entrada en vigor y vigencia de las normas tributarias

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A esta cuestión da respuesta el art. 10 de la LGT/2003, conforme al cual «Las normas tributariasentrarán envigora los veinte días naturales de su completa publicación en el Boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado». Por tanto:

1) Las normas entran en vigor a los 20 días de su completa publicación, salvo que se disponga otra cosa.

Ejemplo de esta excepción a la regla general lo constituye la propia LGT/2003 (RCL 2003, 2945) , que prevé su entrada en vigor no a los 20 días de su publicación sino el 1 de julio de 2004. No es infrecuente que la entrada en vigor de las normas tributarias se fije en el día siguiente a su publicación en el BOE.

2) La entrada en vigor se producirá a los 20 días de la publicación en el Boletín oficial que corresponda, que no tiene que ser necesariamente el BOE.

3) Se declara que las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido (hasta su derogación), salvo que la propia norma establezca un plazo determinado de vigencia.

2.1.3. Cese en la vigencia de las normas tributarias

Las normas tributarias puedencesar en su vigenciapor las mismascausasque cualquier otra norma:

a) Por suderogación, expresa o tácita.

La LGT/2003, como ya hemos indicado, reclama la derogación expresa de las normas tributarias ( art. 9.2 ), más acorde con las exigencias de seguridad jurídica, sin perjuicio de que su incumplimiento no lleve aparejada sanción alguna.

b) Por eltranscurso del plazopor el que fueron dictadas, en el caso de normas de duración temporal.

c) Por ladeclaración de inconstitucionalidadde la norma.

La declaración de inconstitucionalidad de una norma determina su nulidad, y, por tanto, su pérdida de vigencia, cuyosefectosson más amplios que los de la mera derogación. En principio la declaración de nulidad de una norma implica su desaparición del ordenamiento, con efectos « ex tunc ». Si la anulación tiene eficacia retroactiva, es lógico que desaparezcan los efectos producidos hasta el momento en que ha sido declarada, reputándose nulos los actos administrativos dictados con arreglo a la norma declarada nula « ex tunc », salvo que hubiese otra norma que prestase cobertura a aquellos actos.

2.1.4. Aplicación de las normas tributarias

Salvo que se disponga lo contrario las normas tributarias «se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento».

De acuerdo con esta novedosa declaración no es ya el devengo el único elemento que se tiene en cuenta para determinar la normativa aplicable, dado que en los tributos con período impositivo (v.gr. IRPF, IS) las modificaciones normativas afectarán –salvo disposición en contrario– a aquellos períodos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la norma. Esto es, una modificación introducida en el IRPF en julio de un determinado año no afectará al referido ejercicio (a pesar de que su devengo se produce el 31 de diciembre), en la medida en que sobreviene iniciado ya el período impositivo, sino al siguiente. Lo contrario supondría consagrar una retroactividad impropia.

2.1.5. La retroactividad en el ámbito tributario

2.1.5.1. La irretroactividad relativa de las normas tributarias

En principio las leyes disponen para las situaciones posteriores a su entrada en vigor. Así lo exige la seguridad jurídica, que reclama que los destinatarios de las normas puedan conocer su mandato para adecuar al mismo la

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conducta. No obstante con carácter general rige la regla de irretroactividad meramente relativa, conforme a lo dispuesto en el artículo 2.3 CC: «Las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieran lo contrario».

En determinados ámbitos la exigencia de seguridad jurídica despliega una eficacia superior, dando lugar a una prohibición absoluta de retroactividad. El artículo 9.3 CE garantiza «la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales».

La materia tributaria no se cita en el artículo 9.3 , ni tampoco resulta encajable, según el Tribunal Constitucional, entre las disposiciones «restrictivas de derechos individuales» ( SSTC 27/1981, de 20 de julio [RTC 1981, 27] ; 6/1983, de 4 de febrero [RTC 1983, 6] ). Señala la STC 273/2000, de 15 de noviembre (RTC 2000, 273) que «...las normas que imponen cargas tributarias con base en lo dispuesto en el art. 31.1 del propio Título no son por definición disposiciones “restrictivas de derechos individuales” en el sentido del referido art. 9.3 CE...».

De ahí que rija el principio de irretroactividad meramente relativa recogido de forma novedosa por la LGT/2003. La LGT ha incorporado expresamente en su texto esta regla afirmando que «Salvo que se disponga lo contrario, lasnormas tributarias no tendrán efecto retroactivoaplicándose a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento». ( art.10.2 LGT/2003).

2.1.5.2. Límites constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias

El Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones queno existe una prohibición constitucionalde la legislación tributaria retroactivasin perjuicio de que pueda cuestionarse la legitimidad constitucional de la retroactividad de las normas fiscales cuando dicha eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales (capacidad económica, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad...), en particular con elprincipio de seguridad jurídica, que siempre resulta afectado por normas retroactivas.

Aunque la seguridad jurídica no puede erigirse en un valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente, sí protege la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles.

Toda norma retroactiva, cualquiera que sea su grado de retroactividad, lesiona la seguridad jurídica: esta lesión, no obstante, es de diversa intensidad en cada caso, de tal modo que sólo cuando revista caracteres de especial gravedad podrá llevar a la inconstitucionalidad de dicha norma. En el contexto de la seguridad jurídica resulta relevante distinguir entre:

–unaretroactividad «auténtica» , que se produciría cuando se pretendiesen anudar efectos jurídicos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la Ley y ya consumadas.

En este caso laprohibición de retroactividad operaría plenamentey sólo cualificadas excepciones podrían oponerse a tal principio ( STC 197/1992, de 19 de noviembre [RTC 1992, 197] ), o como señala la STC 182/1997,de 28 de octubre (RTC 1997, 182) , «sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica».

–unaretroactividad «impropia» , que se produciría cuando se afectasen situaciones jurídicas actuales y aún no concluidas.

De acuerdo con la doctrina constitucional en este caso lalicitud o ilicitud de la medida retroactiva dependerá de unaponderación de bienesque tenga en cuenta:

a) lalesiónque puede producirse en laseguridad jurídica.

Por ejemplo, no se vulnerará la seguridad jurídica si el cambio legislativo fuera previsible.

La vulneración de la seguridad jurídica es mayor en el supuesto de retroactividad auténtica.

b) losmotivosque inducen al legislador a dotar a la nueva ley de este alcance retroactivo (fin perseguido por la

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norma controvertida), así como lascircunstanciasdel supuesto (v.gr.: importancia de las modificaciones introducidas), y elgrado de retroactividadde la norma cuestionada.

En este sentido unaelevación importante de las cuotas de un impuesto periódico, una vez iniciado el período impositivo, sólo es posible si dicha modificación resulta previsible o bien se justifica en importante razones de interés público. O dicho de otra forma, la seguridad jurídica y la confianza legítima de los ciudadanos sólo quiebra ante importantes razones de justicia que exijan la aplicación retroactiva de la nueva norma.

Lostributos con fines extrafiscaleshan de ser siempre irretroactivos, pues ningún sentido tiene la aplicación retroactiva de la nueva norma cuando la misma persigue incentivar o disuadir determinadas conductas ( STC173/1996, de 31 de octubre [RTC 1996, 173] ).

2.1.5.3. La retroactividad de las normas reglamentarias

La doctrina administrativa conviene que laprohibición general de retroactividad –in peius– de losreglamentosconstituye un principio tradicional del Derecho Público europeo, principio que, pese a la ausencia de una formulación normativa general, tiene manifestaciones expresas e inequívocas en nuestro Derecho positivo.

La más relevante deriva de lo establecido por el artículo 83 CE, conforme al cual las leyes de bases no podrán en ningún caso «facultar para dictar normas con carácter retroactivo». Si el gobierno no puede dictar normas retroactivas en un texto articulado, que posee rango de ley, y con la habilitación expresa de las Cortes Generales, con mucha menos razón podrá hacerlo en un simple reglamento.

Así lo ha declarado en numerosas ocasiones nuestro Tribunal Supremo ( SSTS 24 marzo 1987 [RJ 1987, 3806] ; 13 febrero 1989 [RJ 1989, 2464] ; 16 septiembre 1998 [RJ 1998, 7181] ).

De ahí que lasordenanzas municipalesno puedan tener carácter retroactivo ( STS 13 marzo 1999 [RJ 1999,2955] ; STSJ Murcia de 3-11-1999 [JT 1999, 1909] ).

2.1.5.4. La retroactividad «in bonus» de las normas sancionadoras

2.1.5.4.1. Su reconocimiento constitucional

En el ámbito sancionadorla Constitución garantiza expresamente en su artículo 9.3 la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, principio del Derecho sancionador que también se apoya en el artículo25.1 , que prohíbe castigar como delitos o infracciones las conductas no tipificadas en el momento de su comisión (exigencia de « lex previa»).

¿Reconoce la Constitución también laretroactividad de las normas sancionadoras, cuando seanfavorablesal infractor? El TC se ha inclinado por la tesis de sureconocimiento constitucional, dado que extrae la regla del artículo 9.3 , interpretado a « sensu contrario ». La jurisprudencia ha aplicado este principio en toda su amplitud a las infracciones tributarias.

2.1.5.4.2. Su reconocimiento legal

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) , consagra elprincipio de retroactividad de las disposiciones sancionadorasfavorablesafirmando que «las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado». Art. 10.3 LGT/2003.

1) La LGT/2003 extiende el ámbito de aplicación del principiono sólo a las sanciones, sino también a losrecargos, de modo que también losrecargos por declaración extemporáneasin requerimiento previo podrán beneficiarse de la retroactividad.

2) La LGT/2003 precisa elalcance de la retroactividad: sólo se extiende a los hechos sobre los que todavía no se ha realizado unpronunciamiento firme. Una vez que medie una resolución firme, ya no opera la regla de la retroactividad.

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La limitación de la retroactividad a aquellas situaciones que no sean firmes resulta criticable respecto de lassanciones de cumplimiento indefinido(v.gr, pérdida durante un plazo de hasta 5 años de la posibilidad de obtener subvenciones y ayudas públicas).

3) La nueva ley más favorable que se pretende aplicarha de serlo en su totalidad, sin que sea posible simultanear la aplicación de ambas.

2.1.5.4.3. La retroactividad del régimen sancionador contenido en la LGT/2003

La LGT/2003 establece en su Disposición transitoria cuarta que «será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza», añadiendo que «La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado».

La LGT se ha ocupado también deampliar el plazo máximo de resolución de los procedimientossancionadorescon objeto de que la Administración paralice los mismos hasta la aprobación de la nueva ley, sin que se produzca su caducidad por excederse del plazo máximo de resolución del expediente sancionador, que tanto la LDGC como la nueva ley fijan en 6 meses desde la fecha de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento ( art. 211.2 LGT/2003). De no paralizarse el procedimiento se produciría una oleada de recursos para evitar que la resolución adquiriera firmeza y, de esa forma, poderse beneficiar del nuevo régimen sancionador en caso de que fuera más favorable.

2.2. La eficacia espacial de las normas tributarias

También se ocupa la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) de aludir a los criterios de sujeción a las normas tributarias, si bien refiriendo la solución de esta cuestión con carácter general a las normas que regulan cada tributo en concreto, lo que resulta lógico pues todos los tributos resuelven esta cuestión, de forma que el criterio que recoge la propia LGT/2003 tiene carácter subsidiario.

De ahí que disponga que «Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado».

De acuerdo con ello elcriterio de residenciase aplicará a los tributos de carácter personal, debiendo entenderse por tales aquellos que no pueden ser pensados sin referirlos a una persona (IRPF, ISD, IP). Elcriterio deterritorialidadse aplicará en los demás tributos (por ejemplo, en los que graven el tráfico de bienes).

Evidentemente los referidos criterios deberán ceder cuando un Tratado internacional (v.gr. un Convenio para evitar la doble imposición) asigne la potestad de imposición a alguno de los Estados implicados.

3. Interpretación, calificación e integración

3.1. Interpretación de las normas tributarias

3.1.1. Los criterios de interpretación

La interpretación de las normas tributarias se reconduce a lateoría general de la interpretación de las leyes, de manera queno existen criterios interpretativos específicosde las leyes tributarias. No hay principios de interpretación aplicables a estas leyes que no puedan utilizarse en cualquier otra rama del Derecho. La LGT/2003 en su art. 12 , precisa que tales criterios son los contemplados en el Código civil («Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil»), de acuerdo con el cual «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo

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fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas».

De acuerdo con ello a la hora de interpretar las normas tributarias –como el resto del ordenamiento jurídico–resultarán válidos loscriterios hermenéuticossiguientes:

–elgramatical, esto es, según el sentido de las palabras recogidas en sus normas. En esta interpretación se aplicarán las reglas de la semántica, con el fin de fijar el sentido o posibles sentidos que posee cada uno de los vocablos que se pretenda interpretar.

–elsistemático, esto es, en relación con el contenido global de la norma y de la materia regulada. La interpretación aconseja conectar todos aquellos preceptos que regulan una determinada institución, por presuponer que entre ellos hay una coherencia e interdependencia.

–elhistórico, de acuerdo con el cual las normas han de interpretarse en relación con sus antecedentes históricos y legislativos. Las modificaciones tributarias tratan a menudo de resolver defectos advertidos, lo que constituye un indicio de su finalidad. El estudio de los trabajos de preparación (v.gr. los informes emitidos por las Comisiones de reforma de la LGT), de la memoria que debe acompañar a los proyectos de ley, de los debates parlamentarios y de las exposiciones de motivos proporcionan datos de gran valor para la investigación de la «mens legislatoris».

–elsociológico, en la medida en que la interpretación de las normas ha de atender a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, lo que permite acomodar los preceptos jurídicos a circunstancias surgidas con posterioridad a la formación de aquéllos.

–elteleológico, que atiende al espíritu y finalidad de las normas. Con todo, en numerosas ocasiones será el intérprete el que deberá descubrir aquel espíritu y finalidad acudiendo al resto de criterios de interpretación.

–y ellógico, de acuerdo con los criterios de la razón humana. Aunque el artículo 3.1 del Código civil no hace referencia a este criterio no por ello cabe entender que le excluye.

Debe destacarse la importancia de una interpretación principialista, que tome como punto de referencia la Constitución.

No haypor otro lado unajerarquización entre los criterios interpretativos, por lo que su aplicación podría conducir a resultados contradictorios.

3.1.2. El sentido de los términos con significado no unívoco

Las normas, según el Código civil, han de ser interpretadas según el sentido propio de las palabras. Pero, ¿cuál es el sentido cuando elvocablotienevarias acepciones? La LGT/2003 contiene una norma dedicada a esta cuestión. Según el art. 12.2 «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

Se trata de una norma que identifica el problema, pero no aporta solución al mismo (salvo en cuanto afirma laprevalencia de las definiciones dadas por la propia norma tributaria): no aclara en efecto si ha de tomarse el sentido técnico, el usual o el jurídico (el que tenga en otras ramas del ordenamiento), no establece un orden de prelación entre ellos, lo cual, como ha sido advertido doctrinalmente es lógico, pues no estamos ante una cuestión que admita soluciones apriorísticas. Cuando algún término utilizado por el legislador tenga varios sentidos, para determinar el correcto deberá acudirse al resto de criterios de interpretación, salvo que la propia norma tributaria lo defina. Véase la STS 28 noviembre 1960 (RJ 1960, 3899) .

3.1.3. Disposiciones interpretativas o aclaratorias

Con el fin de garantizar la unidad de criterio de la Administración, la LGT/2003 en su art. 12.3 establece que en el ámbito de las competencias del Estado, lafacultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratoriasde las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de formaexclusivaalMinistro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la

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Administración tributaria y se publicarán en el Boletín oficial que corresponda.

3.2. La calificación


Si las normas han de ser interpretadas, los hechos, actos o contratos han de ser calificados: ha de determinarse si un hecho, acto o contrato encaja en el presupuesto de hecho de la norma, si es subsumible en el mismo.

Bajo la rúbrica de «Calificación» el art. 13 de la LGT/2003 dispone que «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a lanaturaleza jurídicadel hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

3.2.2. La calificación

La LGT/2003 en su art. 13 prescribe que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado. De esta declaración pueden extraerse dos conclusiones:

–Por un lado que ha de atenderse a lanaturaleza jurídicadel hecho, acto o negocio realizado, lo cual, aun siendo obvio, no está de más para atajar cualquier pretensión de calificar atendiendo a los efectos económicos del negocio realizado.

–Por otro, que la calificación ha de atender alverdadero contenidodel acto o negocio realizadopor encima de ladenominación utilizada por las partes. Se trata de la traslación al campo tributario de la máxima «los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son».

3.2.3. La preterición de los vicios de invalidez

3.2.3.1. Introducción

Junto a la regla anteriormente mencionada se recoge el que podríamos llamarprincipio de preterición de losvicios de invalidez del presupuesto de hecho del tributo a efectos fiscaleso, en expresión tradicional de nuestra doctrina y jurisprudencia, demarginación de la posible invalidez de los actos o contratos sujetos.

Se recoge una exigencia que hunde sus raíces en la imposición del tráfico patrimonial, cuyas normas han ordenado tradicionalmente liquidar el tributo marginando no sólo los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que pudieran afectar a lavalidezdel acto o contrato gravado sino incluso a sueficacia.

Se trata de unaexigencia lógica, con arreglo a la cual la Administración ha de liquidar sin tener en cuenta los problemas que pueda suscitar la validez del acto o contrato gravado, no pudiendo pronunciarse sobre las causas de ineficacia de los hechos generadores en otros ámbitos (mercantil, civil, administrativo). LaAdministración noesen efectojuez de la validez de los actos.

3.2.3.2. Nulidad e inexistencia

En principio no parece que se pueda excluir de entrada la imposición de losactos o negocios nulos, puestambién producirán efectos –aun no amparados por el derecho– en la realidad,cuando se les dé ejecuciónvoluntaria. La regla del « nullum effectum» (« quod nullum est, nullum producit effectum» ) no expresa una apariencia o un fenómeno real, sino un mandamiento o una sanción del orden jurídico. Quiere decirse que, a pesar de estar sancionado el « nullum effectum» , puede producirse o haberse producido en virtud del negocio ineficaz una mutación de la realidad social idéntica a la que ocasionaría un negocio eficaz. La idea de ineficacia no pertenece al mundo del ser, sino al mundo del deber ser.

El problema se focaliza entonces en dilucidarsitambién losactos o negocios nulos que no producen efectospueden someterse a imposición. Parece que la preterición a efectos fiscales de los vicios de invalidez no puede llevarse hasta el extremo de entender que el hecho imponible se realiza cuando los vicios o defectos que afectan al

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acto o contrato que integra su presupuesto de hecho son de tal magnitud que impiden presumir la producción de efecto alguno, como sería el caso de que se celebrara un contrato privado de objeto, o con objeto imposible o indeterminable, o se efectuara un testamento por persona distinta del testador.

¿Podría identificarse el círculo de los actos y negocios excluidos del ámbito del principio de preterición con el de aquellos afectados por la forma más radical de ineficacia, que es la inexistencia? Aunque la doctrina civil sostiene con carácter general que la inexistencia no es una categoría dogmática, debiendo reconducirse a una nulidad radical y absoluta, puede valernos para aislar algunos supuestos en los que, al faltar total y absolutamente los elementos lógicamente necesarios para la realización del acto o negocio jurídico, no se podrá producir en la realidad consecuencia alguna.

El Tribunal Supremo ha adoptado implícitamente este criterio en sentencia de 2 marzo 1992 (RJ 1992, 1768) al planteársele la cuestión de determinar si unaescritura de compraventa suscrita por mandatarios de unasociedad expresamente sujeta a ratificación ulterior de éstaoriginaba el devengo del ITPyAJD. Advirtiendo que la nulidad declarada en el art. 1259 del Código Civil, de conformidad con el cual el contrato celebrado a nombre de otro por quien no tenga su autorización o representación será nulo, a no ser que lo ratifique la persona a cuyo nombre se otorgue, puede ser equiparada más que a la anulabilidad, a la inexistencia, en cuanto que, al faltar el consentimiento de una de las partes no puede haber contrato, estima que los negocios sujetos a ratificación carecen inicialmente de un elemento esencial, como es el consentimiento de una de las partes contratantes, en el momento de formalizarse la escritura pública, debiendo entenderse devengado el tributo en el momento de ratificarse el contrato.

En la misma línea la STSJ de Asturias de 10 de febrero de 1997 (JT 1997, 216) indica que es regla general que se consagra en la legislación específica del ITPyAJD el prescindir de los defectos que puedan afectar a la validez y eficacia de los actos y contratos «salvo que afecten a los presupuestos esenciales del negocio sin los que éste no puede existir, o bien impliquen una manifiesta ilegalidad tan evidente que impide que aquél produzca efectos».

Desde luego la discusión sobre la extensión del principio de preterición quedaría en gran medida orillada si la imposición se conectara en todo caso, como parece deseable en atención al principio de capacidad económica, a la eficacia –al menos aparente– de los negocios jurídicos que constituyen su presupuesto, ya que de esa forma quedarían al margen del mismo todos aquellos negocios afectados de vicios tan graves que impiden su ejecución. Son precisamente los efectos que derivan de los actos o contratos los que reflejan la riqueza que justifica la imposición, de forma que si del mismo no dimanan los efectos que a su naturaleza corresponden, someterlos a gravamen supondría tanto como sujetar una capacidad inexistente.

Laevolución que sobre el devengo del ITPOha experimentado la jurisprudencia en la década de los años noventa, exigiendo la « traditio» para la realización del hecho imponible, pone de relieve la anterior afirmación. Piedra de toque de la referida aseveración lo constituye la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 1994(RJ 1994, 5319) , en la que afirma que no está sujeto al ITPyAJD uncontrato de compraventa en el que no sedetermina el objeto vendido, por no haberse podido producir la tradición, aun señalando que el defecto intrínseco del título de compraventa consistente en la falta de determinación del bien vendido es irrelevante.

3.2.3.3. Simulación y preterición de los vicios de invalidez

¿Tiene el contribuyenteobligación de tributar conforme al negocio simuladomientras no se pruebe la simulación? ¿Comete una infracción o incluso delito fiscal el contribuyente que elude la declaración del negocio absolutamente simulado, carente de causa –v.gr. cuando se finge una venta con objeto de sustraer bienes a la acción de los acreedores–?

Así lo ha entendido tradicionalmente la jurisprudenciaacudiendo a variados razonamientos. Afirmaba la resolución del TEAC 21 de febrero de 1980, frente a la alegación del sujeto pasivo, que había adquirido en escritura pública una finca, de que la supuesta transmisión era inexistente, «que, aun en la hipótesis de que internamente, entre vendedor y comprador, existiera algún otro convenio, y la escritura fuera instrumento de una simulación en relación con la Hacienda Pública, sería un negocio entre terceros que no menoscaba su derecho a exigir la

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imposición normal sobre el contrato de compraventa; pues es doctrina civilista la de que en los supuestos de dicha simulación, el negocio aparente es como si fuera real y verdadero en relación con terceros», añadiendo que «quien configura y consiente en aquel negocio aparente para utilizarlo en su provecho tiene que afrontar sus cargas y consecuencias».

También se ha esgrimido por la jurisprudencia contenciosa para rechazar la alegación de simulación de los obligados tributarios respecto a la pretensión de la Hacienda Pública el valor que a los documentos públicosreconoce el artículo 1218 del Cc., conforme al cual los documentos públicos hacen prueba «contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros». Este argumento ha sido recogido por el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de diciembre 1991 (RJ 1992, 326) , en un supuesto en que tras haberse constituido una sociedad declarando en la escritura desembolsados 150 millones, con la consiguiente obligación de liquidar la modalidad de «Operaciones Societarias» del ITPyAJD, los fundadores alegaron que en realidad no se había desembolsado nada, por lo que no debía girarse liquidación alguna. La alegación es rechazada por el Tribunal Supremo, según el cual si prosperase caerían por su base los principios que informan el tráfico mercantil, la buena fe y, sobre todo, las reglas que se contienen en el Código Civil respecto a los documentos públicos y muy concretamente, se ignoraría el valor confesionario contenido en el 1218 Cc.

También hay jurisprudencia que estima que la posibilidad de que la Administración se aferre a la apariencia creada deriva de laobligación liquidarel presupuesto de hecho del tributoprescindiendo de los vicios o defectosque puedan afectar a su validez. La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 1970 (RJ 1970, 953) , al examinar determinadas liquidaciones giradas por la Administración tuvo ocasión precisamente de enfrentarse a la alegación por las partes de simulación absoluta de contrato de compraventa. El TS entiende que la alegación es enteramente inoperante en nuestra esfera –la fiscal–, en la que se ordena prescindir de los defectos tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a la validez o eficacia del contrato.

Aunque se trata de un argumento de peso, puede cuestionarse si el principio de marginación de los vicios de invalidez puede extenderse hasta el extremo de gravar capacidades económicas inexistentes, pues desde luego cuando simuladamente se crea la apariencia de un negocio, resultando que no se quiso dar vida a tal negocio sino tan sólo a su apariencia engañosa, sin que en la realidad se produzca ningún efecto, ninguna fuerza económica se revela. Resultandoa prioriilógico que pueda cometer incluso delito fiscal quien ninguna capacidad económica demuestra, por ser absolutamente simulado el negocio escriturado, y sin que parezca lesionado el bien jurídico protegido por el referido delito, pues en realidad no hay perjuicio para la recaudación: no ha habido en efecto un índice de capacidad económica que legitime la imposición.

El TSJ de Asturias no ha vacilado en aceptar este planteamiento en sentencia de 18 de mayo de 1995 (JT 1995,828) , en la que se examinaba la corrección de liquidar la transmisión simulada de un inmueble realizada enescritura pública. El TSJ, prescindiendo de la apariencia creada, únicamente se preocupa de indagar la realidad de lo acontecido, esto es, si hubo o no transmisión patrimonial susceptible de ser gravada por el Impuesto sobre Transmisiones, de forma que llegando a una conclusión negativa anula las liquidaciones giradas por la Administración. Aunque se marginen los defectos del título, si el hecho imponible requiere título y modo –como sucede en el ITPO, según la jurisprudencia actualmente dominante– éste no puede entenderse producido cuando se simula absolutamente una compraventa.

3.2.3.4. El principio de preterición y la licitud del hecho imponible

El principio de preterición puede también tener una proyección indudable en elgravamen de las actividadesilícitas. Como es sabido en la doctrina tributaria se ha discutido y se discute si el hecho imponible debe asentarse sobre un hecho lícito, lo que tiene una influencia inmediata sobre la posibilidad de someter a gravamen las rentas procedentes de actividades ilícitas o los actos o negocios ilícitos.

Aunque este problema no puede resolverse sin tener presente los diversos sectores del ordenamiento y los plurales intereses implicados, así como los diferentes tributos sobre los que incide, pues en relación IVA, los impuestos aduaneros y los impuestos especiales armonizados existe copiosa jurisprudencia del Tribunal de

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Luxemburgo, hay que señalar que, en principio, el ordenamiento tributario ha decretado la preterición de los vicios o defectos que puedan afectar a la validez del presupuesto de hecho, lo que constituye un argumento de primer orden para defender la sujeción de las rentas procedentes de actividades ilícitas en los impuestos directos o de los actos o negocios ilícitos en los tributos sobre el tráfico patrimonial.

3.2.3.5. Las consecuencias tributarias de la declaración de ineficacia

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) se ocupa de aclarar que el tributo se exigirá prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez del presupuesto de hecho definido por la Ley, pero no aclarasi la invalidez declaradadel acto o negocioque integra el presupuesto de hechoha de incidir, y de qué forma,en la obligación tributariaya liquidada, legitimando una devolución de lo ingresado.

3.3. La integración analógica


Una cuestión conexa a la interpretación es la de la integración de las lagunas del ordenamiento. La integración supone ausencia de texto o disposición directamente aplicable al caso objeto de examen, diferenciándose de la interpretación, la cual presupone necesariamente un texto sobre el cual operar para desentrañar su verdadero sentido (presupone un caso regulado expresamente).

Uno de los instrumentos para llenar las lagunas es elprocedimiento analógico. Se trata de un procedimiento lógico basado en larazón de semejanzaentre dos diferentes supuestos de hecho y cuyaconclusiónes la aplicación de la consecuencia jurídica prevista expresamente por la ley para uno de los mencionados supuestos de hecho, al otro que guarda con él una razón de semejanza. La analogía puede definirse como la operación mediante la cual se atribuye a un caso o una materia que no encuentra una regulación expresa en el ordenamiento jurídico la misma normativa establecida por el legislador para un supuesto o una materia semejante.

3.3.2. La admisión de la analogía en el derecho tributario

Teniendo presente el mandato del art. 7.2 de la LGT/2003 (la supletoriedad del Derecho común), podría pensarse en la amplia admisión de la interpretación analógica en el ámbito tributario. Sin embargo el art. 14 de la LGT/2003 afirma que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones». Seconsagraunprincipio de tipicidad en relación conel hecho imponible y las exenciones.

Un sector doctrinal considera que el uso del procedimiento analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad, que es una norma sobre la producción normativa, mientras que la analogía se desarrolla en el campo del derecho existente.

Este sector entiende que el legislador tributario ha calibrado en términos generales los condicionamientos derivados del respecto a la exigencia de seguridad jurídica en este ámbito normativo, y, en función de esta valoración, ha reducido su prohibición al hecho imponible y a las exenciones. Son pues las normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicación analógica, pero sí las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos esenciales, como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etcétera.

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) parece alinearse con esta concepción, pues de otra forma el precepto que en los referidos textos se ocupa de la analogía en el Derecho tributario sería por un lado innecesario, por desprenderse la prohibición de la analogía del principio de legalidad, y por otro insuficiente porque habría de extenderse más allá del ámbito prohibido por el precepto (hecho imponible y exenciones), abarcando todos los elementos esenciales del tributo.

3.4. La prohibición de la analogía en el derecho sancionador tributario

EnDerecho penalse acepta pacíficamente que el principio de legalidad lleva consigo la prohibición de

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interpretaciones analógicas en perjuicio del autor.

Esteprincipioesaplicable a las infracciones y sanciones administrativas. Como señala el ATC 72/1993, de 1de marzo (RTC 1993, 72 AUTO) , «... va de suyo que la tipicidad como manifestaciónsui generisdel principio de legalidad en el ámbito de la potestad sancionadora de las Administraciones Publicas frena cualquier veleidad hermenéutica que conduzca a la extensión por analogía de las figuras definidas como infracciones, más allá de sus límites estrictos». Así lo ha reflejado el art. 129.4 Ley 30/1992 («Las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica»). Queda excluido por tanto por imperativo del principio de legalidad, que incorpora la exigencia de « lex stricta» , el procedimiento analógico como fuente creadora de infracciones y sanciones no expresamente tipificadas en las leyes.

3.5. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

3.5.1. El fraude a la ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Concepto

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) sustituye la figura del fraude de ley por la nueva figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» , que «pretende configurarse como un instrumentoefectivode lucha contra elfraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria».

Se entenderá que existeconflicto en la aplicación de la norma tributariacuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los queconcurranlas siguientescircunstancias, art. 15 LGT/2003:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Se ha incorporado pues unacláusula antiabusoque únicamente tiene en cuenta la concurrencia deelementosobjetivos, de forma que la Administración no deberá probar, como sucedió en el pasado, la existencia de una intención fraudulenta (el ánimo de eludir el tributo).

Pueden extraerse los siguientesrasgosde la regulación legal:

1) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se limita a supuestos en los que se elude la realización del hecho imponible, sino que incluye supuestos en los que, dentro del mismo impuesto, se persigue una menor tributación o su diferimiento, y ello con independencia de que la ventaja fiscal se manifieste en la base o en la cuota del impuesto.

2) La apreciación del conflicto se vincula a laconcurrencia simultánea de dos circunstancias:

–los actos o negocios han de sernotoriamente artificiosos o impropiospara la consecución del resultado obtenido, debiendo entenderse por artificioso, según ha señalado la doctrina, que en tales actos o negocios la forma adquiere una importancia absolutamente preponderante sobre el contenido, y por impropios que son inadecuados o menos adecuados que otros actos o negocios que, en nuestra organización social, se utilizan normalmente para conseguir el resultado previsto.

–de su utilizaciónno han de resultar efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, esto es, los actos o negocios han de carecer de motivos económicos o jurídicos válidos, distintos del mero ahorro fiscal, de tal forma que si se desconoce el propósito de evitar o minorar el pago de tributos, la operación carece de sentido y justificación.

La disposición transitoria tercera LGT/2003 establece que los artículos 15 y 159 , relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de LGT/2203, es decir a partir 1-7-2004 .

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3.5.2. Procedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El informe preceptivo de la comisión consultiva

También se regula unprocedimiento especialpara declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria por parte de la Inspección de los tributos ( art. 159 LGT/2003), incluyendo la exigencia de un informe preceptivo y vinculante de una Comisión consultiva, compuesta por representantes de la Dirección General de Tributos y de la Administración actuante, procedimiento que revela el carácter excepcional que se atribuye a esta técnica y que se justifica por la necesidad de que de su aplicación se ocupen órganos especializados. Su desarrollo reglamentario se recoge en el art. 194 del RGGI, aprobado por el RD 1065/2007, de 27 julio.

Este procedimiento se caracteriza por los siguientes rasgos:

1) Lacompetenciapara declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se atribuye a la inspección de los tributos .

2) La apreciación por parte de la inspección de que pueden concurrir las circunstancias para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria exigirá sucomunicación al interesado, al que se dará un plazo de 15 días para que presente las alegaciones que estime oportunas.

3) Si recibidas las alegaciones del interesado se sigue considerando la existencia de conflicto se remitirá el expediente a unaComisión consultiva.

4) El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como unainterrupciónjustificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras.

5) Elplazo máximo para emitir el informeserá de 3 meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva, pudiendo ser ampliado por un mes más. Transcurrido el referido plazo se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

6) Elinformeque emita sobre la concurrencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria laComisiónconsultivaserávinculantepara la inspección.

7) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria se apreciará en el mismo acto de liquidación, no pudiendo ser objeto de recurso independiente, sin perjuicio de que la procedencia de la declaración del conflicto pueda plantearse en el recurso que se interponga contra el acto de liquidación.

3.5.3. Consecuencias de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

Cuando la Administración tributaria declare el conflicto en la aplicación de la norma tributaria exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones .

El fraude se combateaplicando por analogíaelrégimen tributario correspondiente al acto o negocio que sehubiera utilizado normalmentepara alcanzar el resultado conseguido. La doctrina ha insistido en que se trata de un tipo de analogía, pues se trata de aplicar una norma a un acto no previsto ni regulado por ella (se evita «total o parcialmente la realización del hecho imponible»), pero similar o análogo en sus consecuencias a los actos por ella regulados.

No se prevé la deducción en la liquidación que se gire como resultado de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria de las cuotas que eventualmente hayan debido abonarse por el negocio «inusual o impropio», aunque se trata de una deducción que no ha de plantear problemas.

Aunque el Anteproyecto de LGT preveía laimposición de sanciones, la LGT/2003 en su art. 15.3 excluye tal posibilidad.

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3.6. La simulación

3.6.1. Concepto

La simulación se produce cuando bajo la apariencia de un negocio jurídico normal seoculta otro propósito negocial, sea el de no celebrar contrato alguno (simulación absoluta), sea el de celebrar otro distinto al aparentado (simulación relativa). Existe pues unadiscordancia conscienteentre la declaración externa(simulada – negociosimulado –)y la interna, manifestada por los intervinientes en el negocio y realmente querida (negociodisimulado), con el fin de crear una apariencia jurídica que oculte a terceros dicha voluntad. Art. 16 LGT/2003.

En la simulación « se «esconde» la realización del hecho imponible, haciendo aparecer al exterior un negocio distinto del puramente ficticio o aparente».

De acuerdo con ello, pueden distinguirse treselementosen lasimulación:

a) Elacuerdo simulatorioentre las partes o acuerdo de simular.

Es necesario que exista una voluntad común de las partes sobre el carácter meramente aparente de las declaraciones de voluntad que realizan. De ahí que no puede hablarse de simulación cuando el acuerdo simulatorio no existe, como sucede con los negocios o declaraciones de carácter unilateral cuando no tengan carácter recepticio.

b) Laintención o voluntad disimulada, sólo conocida por quienes toman parte en el acuerdo simulatorio (contre-lettre, acto oculto). Es el acuerdo secreto.

c) Elnegocio simulado o expresión simulada, esto es, el negocio o la declaración de voluntad simulados, exteriorizados frente a terceros.

3.6.2. Clases de simulación

La simulación puede serabsolutaorelativa:

a) Cuando el negocio simulado encubre la inexistencia de propósito negocial, estaremos ante unasimulaciónabsoluta: la declaración falsa no encubre otra cosa que lacarencia de causa.

Ejemplo típico lo constituye la celebración de un contrato de arrendamiento ficticio con algún familiar o amigo con el fin de deducir los gastos relativos al mismo (de mantenimiento, de préstamo, de reparación...) y generar rendimientos negativos en el IRPF, contrato que nunca se ejecuta ya que el titular continúa disfrutando del inmueble y el alquiler no se paga.

Lossupuestos más habitualesse encuentran en el ámbito recaudatorio, en que la simulación sirve para generar la apariencia de insolvencia que dificulta o impide la gestión recaudatoria de la Hacienda Pública. Se simula la transmisión de un bien, estando de acuerdo comprador y vendedor en que no hay verdadera venta, ni precio.

b) Cuando la apariencia creada pretenda encubrir un propósito negocial distinto, estaremos ante unasimulaciónrelativa. La simulación relativa puede afectar:

b.1 Altipo de negocio celebrado(causa falsa)

Es habitual en el tráfico que se simule una compraventa (en la que nunca se paga el precio) con objeto de ocultar una donación, para evitar el pago del ISD (véase la Resolución TEAC 14 de mayo de 1999 [JT 1999, 1358] o con algún otro motivo no fiscal, como frustrar las expectativas sucesorias de los herederos legales. También es frecuente que se concierten entre matrices y filiales o entre sociedad y socio contratos de prestación de servicios ficticios, que encubren una distribución de beneficios al socio.

b.2. Aelementos parcialesdel mismo, como:

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–lafecha de celebración,

–elprecio

Es frecuente que en loscontratos de compraventase consignenprecios inferiores a los realmentepactadoscon la intención de reducir el impuesto sobre la renta que haya de afrontar el vendedor por la plusvalía que obtenga con la venta y el impuesto sobre el tráfico (IVA o ITPO) que deba soportar el comprador. Véase la Resolución del TEAC de 22 noviembre 1995 (JT 1995, 1660) , que examinaba un supuesto en que una empresa constructora había consignado en escritura pública un precio inferior de venta de las viviendas enajenadas.

–la identidad de los sujetos .

3.6.3. Distinción con otras figuras

3.6.3.1. Simulación y fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria

En lasimulaciónexiste un acuerdo simulatorio sobre el contenido de la operación que se mantiene oculto a terceros, existe una contradicción entre la voluntad interna y la declarada. Se crea una verdadera apariencia para encubrir la verdadera realidad. En el fraude de ley o en la figura que sustituye en la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) al fraude (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) no existe la ocultación que caracteriza la simulación. El negocio jurídico externamente mostrado es efectivamente querido por las partes, de forma que el hecho imponible declarado es el que realmente se ha producido.

3.6.3.2. Simulación y calificación

No se puede confundir la simulación con la inexacta o errónea calificación de un negocio reflejado en una declaración que no se oculta a la Administración.

3.6.4. La simulación en el ámbito tributario su regulación en la LGT

3.6.4.1. La aplicación del régimen tributario correspondiente al negocio simulado

Según el art. 16 LGT/2003 «En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, elhechoimponible gravadoserá elefectivamente realizado por las partes».

Este precepto viene a reiterar algo que ya deriva de la regulación general de la simulación en el ámbito privado: que la liquidación del tributo, y la imposición de sanciones, no puede verse perturbada por meras apariencias que no se corresponden con la realidad, ya sea porque en realidad no existe negocio alguno o porque existe un negocio distinto (disimulado). La especialidad de la regulación de esta figura en la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) deriva, como veremos a continuación, de que seconcedea laAdministración la facultad de declarar de oficio la existencia desimulaciónpara gravar el hecho imponible efectivamente realizado, sin necesidad de reclamar la actuación de los tribunales.

Cabe realizar algunas consideraciones sobre la referida facultad:

1) La simulación a que se refiere el referido precepto comprende no sólo la relativa al negocio jurídico o algunos de sus elementos, esto es, la simulación negocial en sentido estricto, sino tambiénla que se refiere a otros actosjurídicos. De ahí que también abarque, por ejemplo, lasimulación del punto de conexióndeterminante de la obligación de pago en una determinada localidad del Impuesto municipal sobre vehículos de tracción mecánica, o incluso las actuaciones dirigidas a generar la apariencia de residencia de una persona jurídica en un determinado territorio de baja tributación para eludir la correspondiente al territorio de residencia real.

2) Aunque se ha discutido si el art. 16 LGT/2003comprende los supuestos de simulación absolutao si se refiere exclusivamente a los de simulación relativa, parece más razonable entender se aplica a ambos, porque también mediante el empleo de la simulación absoluta se puede generar la apariencia de un hecho imponible –o de alguno de sus elementos– simulado, debiendo considerarse a efectos impositivos el efectivamente realizado. La jurisprudencia no ha vacilado en aceptar este planteamiento, como lo prueban las SSTSJ Navarra de 31 diciembre

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1998 (JT 1998, 1789 y 1 febrero 1999 (JT 1998, 1981) , en las que se apreció la existencia de simulación absoluta en los contratos de compraventa y usufructo de obligaciones bonificadas, pactados entre varias entidades financieras y terceras personas o entidades, con la finalidad de repartirse una deducción que no podían practicar las Entidades financieras pero sí los terceros que intervinieron en virtud de los contratos simulados (vid. también SSTSJ Navarra 8 febrero 1999 [JT 1999, 627] ; y 9 marzo 1999 [JT 1999, 806] ).

3) La LGT/2003 no resuelve un problema que ya suscitaba la regulación de esta institución en la LGT/1963, relativo al ámbito de aplicación del mismo. El art. 16 LGT/2003 indica que en los actos o negocios en los que exista simulación el «hecho imponible gravado» será el efectivamente realizado por las partes. ¿ Es aplicable elprecepto para exigir otras obligaciones tributariascomo lasretenciones, surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible (por ejemplo, cuando al amparo de un contrato de prestación de servicios ficticio se oculte una retribución encubierta del capital) ?

La doctrina que se ha ocupado de esta cuestión ha considerado que pese a que una interpretación literal del precepto abonaría la exclusión de su ámbito de aplicación de las referidas obligaciones tributarias diferentes del hecho imponible, la ley se refiere al hecho imponible como el presupuesto de hecho por antonomasia, sin que su mención pueda implicar el desconocimiento de la existencia de los presupuestos de hecho de otras obligaciones tributarias, a cuenta o accesorias, respecto a los que es también imaginable la existencia de supuestos de simulación que deben regularizarse con arreglo a las prescripciones del mentado precepto. Estamos plenamente de acuerdo con esta interpretación. Téngase presente que la Administración tributaria en el ejercicio de sus poderes de comprobación e investigación se haya investida de la facultad de indagar la verdadera situación de los contribuyentes, de forma que si pone al descubierto algún acto o negocio ocultados por el sujeto pasivo podrá aplicar el régimen tributario correspondiente al negocio disimulado. Precisamente tales potestades permitían a la Administración antes de la introducción de la cláusula relativa a la simulación en el año 1995 la indagación de la realidad para aplicar el régimen correspondiente al negocio oculto.

3.6.4.2. La facultad administrativa de declarar la simulación

El mismo precepto añade que la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. De esta declaración pueden extraerse dos consecuencias:

1) En primer lugar, laAdministración tributaria dispone de la facultad de declararpor sí misma, sin necesidad de ejercitar la correspondiente acción ante los Tribunales,la existencia de simulación, aunque sea a los solos efectos de aplicar el régimen fiscal correspondiente a los hechos disimulados, prescindiendo de los simulados o aparentes.

Elrecurso a la jurisdicción civilcontinuará no obstante siendo imprescindible en aquellos supuestos en que la simulación se produzca con la finalidad de defraudar la acción administrativa de cobro en la fase de recaudación (por ejemplo cuando se genere una apariencia de insolvencia o se haga concurrir el crédito tributario con otros créditos de terceros que resulten de contratos simulados).

La declaración administrativa de simulación no requiere ningún procedimiento especial.

2) La declaración de simulación efectuada por la Administración tieneefectos exclusivamente tributarios: la compraventa que la Administración trata como donación por entender que es simulada sigue siendo, en el ámbito de las relaciones entre privados, compraventa.

La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) no precisa sin embargo el alcance de la declaración de simulación en el ámbito tributario.

3.6.4.3. Prueba

Incumbe a laAdministraciónlacarga de la pruebade que los hechos declarados por el interesado constituyen una simple apariencia, fruto de la simulación. La prueba puede ser muy difícil, dado que se suelen tomar las

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precauciones necesarias para mantener oculta la simulación y aparentar la celebración de un negocio real.

Como resalta la Resolución TEAC 21 diciembre 2001 (JT 2002, 680) la prueba «ha de basarse enpresuncionesque fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado». Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, señala el art. 108 LGT/2003, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Tal enlace se da –señala el TEAC en la resolución más arriba citada– cuando concurren los tres requisitos siguientes: a) seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

En este sentido puede constituir un indicio de que la compraventa declarada encubre una donación la prueba de que el adquirente carece notoriamente de la fortuna necesaria para pagar el precio (ej.: menor de edad sin ingresos), o de que el precio de venta no se encuentre en el patrimonio del vendedor a su fallecimiento, producido poco después de suscribir el contrato.

3.6.4.4. Efectos derivados de la apreciación de simulación

Constatada la simulación la Administración procederá aaplicar el régimen tributario correspondiente a loshechos efectivamente realizados por las partes, de forma que:

–si la simulación es absoluta, el negocio es nulo y no produce ningún efecto.

–pero si es relativa, habrán de aplicarse las normas correspondientes al negocio disimulado.

La apreciación de la simulación irá normalmente acompañada de laincoación de un expediente sancionatorio. Así lo indica el art. 16 LGT/2003: «En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente». No es obstáculo que la simulación se pruebe mediante el empleo de pruebas indiciarias o de presunciones, porque este tipo de pruebas puede resultar suficiente para enervar la presunción constitucional de inocencia.

3.6.5. Otras técnicas para combatir la simulación

El legislador se ha enfrentado al problema de la simulación en el ámbito tributario también de otras maneras:

a) Connormas de derecho probatorio. En ocasiones ha incluido presunciones « iuris tantum» que en determinados ámbitos –familiares fundamentalmente– consideran simulada la operación, haciendo recaer en el contribuyente la prueba de la veracidad de la operación.

Tal es el caso de la presunción recogida en el artículo 4 LISD, que presume la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad (dentro del plazo de prescripción) el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios ( art. 4.1 ).

También a esta finalidad responden las diversaspresunciones de adición de bienes a la herenciaque el legislador ha recogido en el artículo 11 LISD. Con ellas se pretende reintegrar a la masa hereditaria el valor de aquellos bienes que, en un tiempo cercano al fallecimiento del causante, se transfirieron a terceros vinculados mediante negocios simuladamente onerosos [caso de la recogida en la letra a) del primer apartado] o de los que hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario o pariente hasta el tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante, en la medida en que se presume por el legislador que el heredero, legatario o pariente no hizo frente a la contraprestación que la adquisición onerosa de la nuda propiedad comportaba, y que en realidad el causante satisfizo el total pago del precio [ 11.1.b) ].

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b) Connormas de derecho sustantivo.

A título ejemplificativo cabe mencionar entre estas últimas:

–La contenida en el artículo 13 LISD, que impide la deducción de las deudas que dejare contraídas el causante en favor de los herederos. El legislador pretende sin duda evitar la reducción artificial del caudal hereditario simulando deudas frente al causante.

–La contenida en el artículo 10 ITPyAJD, que toma como base imponible para aplicar el gravamen no el precio de la transmisión, sino el «valor real del bien».

19 de noviembre de 2009 © Thomson Aranzadi 1

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EL TRIBUTO FUENTES Y APLICACION PRACTICO FISCAL

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