Fallo Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional 1995

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) Fecha: 04/05/1995 Partes: Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.- Publicado en: IMP1995-B, 1658 - LA LEY1995-D, 721 - DJ1996-1, 47 Cita Online: AR/JUR/4136/1995

Hechos: A raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio", el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses. La Cámara revocó el pronunciamiento y, en consecuencia, rechazó la demanda. Interpuesto recurso extraordinario federal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó, por mayoría, el fallo apelado.

Sumarios: 1. En relación a la queja de que se trata, las sentencias de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque ellas sean sobrevinientes a la interposición del recuso extraordinario, doctrina en cuyo mérito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crítica del demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la cámara importó la desestimación de la pretensión articulada en este pleito, tal decisión debe ser considerada como final en los términos del art. 14 de la ley 48 (Disidencia parcial del Dr. Moliné O'Connor). 2. La actora no ha demostrado la configuración de la disminución o pérdida de la capacidad contributiva para lo cual era necesaria la detallada exposición de su situación patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de este modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria. (del voto de los Dres. Nazareno, Levene y Moliné O'Connor y del voto del Dr. Boggiano). 3. En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional. (del voto de los Dres. Nazareno y Levene). 4. Sin que se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria, de impuesto sucesorio o de impuesto a los réditos- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional. (del voto de los Dres. Belluscio, Bossert y López). 5. A los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta. 6. El régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional. 7. Toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurídicamente posibles, ha de acogerse la que preserva, no la que destruye. (Disidencia parcial del Dr. Fayt). 8. Para abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del régimen de restitución de las sumas "ahorradas" establecido en el art. 4º de la ley 23.256, no obsta la circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado aún no se había producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley para la restitución del "ahorro obligatorio", quedó evidenciada definitivamente la notoria desproporción entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en términos de su poder adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, según la cual sus decisiones deben atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado. (Disidencia parcial del Dr. Boggiano). 9. El legislador omitió deliberadamente incluir en la norma la actualización de las sumas que se reintegrarían. en efecto, además de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisión de las leyes no se presumen, existen en las particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la inflación en la Argentina de 1985, año en que se sancionó la ley, era un hecho crónico y notorio. La segunda, que -a pesar de ello- al tratarse en el congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo

de actualización que aquél preveía, y se dispuso que las sumas depositadas serían devueltas, en su momento, con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. (del voto del Dr. Boggiano). 10. A partir de la prohibición expresa que contiene el art. 20 de la Constitución Nacional en materia de contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresión) respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los nacionales. (Disidencia del Dr. Petracchi). 11. La mejor regla de interpretación de los términos técnicos empleados en la Constitución es dar a ellos el significado que ellos tenían al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados y adoptados. (Disidencia del Dr. Petracchi). 12. La constitucionalidad del empréstito forzoso es admisible en tanto se conciba que éste participa del género tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los principios básicos de la tributación. 13. Si se pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, además, contenga un interés correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relación jurídica compuesta por dos tramos inescindibles y de características peculiares. No se compadece con esta unidad de obligación, tal como fue concebida -empréstito forzoso-, que el Estado en una suerte de confusión, pretenda alterar los términos de aquélla. (Disidencia del Dr. Petracchi). 14. Con respecto a la confiscación a que daría lugar el reembolso de las sumas aportadas de acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4º de la ley 23.256, cabe recordar que la cámara entendió que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a producirse" no se había verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razón, sin perjuicio de su eventual planteo futuro, no podía existir por entonces controversia alguna. Sin embargo, ello no es óbice para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus fallos deberán atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario. (Disidencia del Dr. Petracchi). 15. Corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicación al caso- de la modalidad de reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art. 4º de la ley 23.256 y ordenar que las sumas sean reintegradas computando la depreciación monetaria según la evolución seguida por el índice de precios al por mayor, nivel general más un interés equivalente al 6 % anual, desde la fecha de los respectivos depósitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por la ley 23.928. (Disidencia del Dr. Petracchi). 16. El Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dieron a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, la seguridad común y bien general del Estado lo exijan".La ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales. 17. El cumplimiento de la ley 23.256 quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la DGI "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 (t. o. 1978) y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos. 18. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado- pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. 19. El ahorro obligatorio participa de la naturaleza de las instituciones tributarias pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256 podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales. 20. El régimen de "ahorro obligatorio" se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito forzoso" -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.

Texto Completo: Considerando:

1º) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses.

2º) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad del ahorro definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3º) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incs. 1º y 3º, de la ley 48).

4º) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4º de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67, inc 3º- requieren el consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional. Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional. Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.

5º) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales (conf. art. 4º). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización sería mensual.

6º) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.

7º) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos:

298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".

8º) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9º) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, vgr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableció de modo compulsivo la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgarse preeminencia al segundo de sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación ente el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligación en la que los términos se invierten con respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros). Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:698 y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o el achicamiento del déficit fiscal constituía uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco Central de la República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines macroeconómicos integrativos de una determinada política económica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitución efectiva de los montos quedó sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables económicas proyectadas. Este particular mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4º del texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en general a los llamados "empréstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de señalarse que al haber fijado el legislador la tasa de interés que resultaba ser la más baja de plaza para restituir al término de un prolongado plazo los importes cuyo ingreso requirió compulsivamente a la población -y sin contemplar su actualización monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el régimen importaría no sólo un cercenamiento temporal de una porción de la riqueza de los particulares, sino también la alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en razón de la insuficiencia de los intereses previstos por el legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepción global coincidió a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenció que a valores constantes las sumas a restituir representaban sólo una mínima parte de los importes depositados. De manera tal que aun cuando se negara -en un plano teórico- la naturaleza tributaria de los "empréstitos forzosos", no podría sino concluirse que el particular régimen que se examina constituyó una específica modalidad impositiva, máxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad económica en la interpretación de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2º de la Constitución Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales (art. 2º). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal, considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4º, 16 y 67 inc. 2º de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A. I. C. s/ recurso de apelación - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5º, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2º del art. 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de "empréstitos forzosos" -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados.

19) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, cuyos efectivos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondiente al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7º). A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitución del importe depositado, procede destacar que en este aspecto de la litis la decisión del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48. Ello es así toda vez que la cámara, al considerar que al momento en que emitió su pronunciamiento aún no se había configurado el perjuicio invocado, dejó a salvo la posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de decisión final que requiere la mencionada norma de la ley 48, aquellas que están sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violación de garantías constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). - Julio S. Nazareno. (según su voto). - Carlos S. Fayt (en disidencia parcial). - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Gustavo A. Bossert. - Eduardo Moliné O'Connor (en disidencia parcial). - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano (en disidencia parcial). - Guillermo A. López. - Ricardo Levene (h.) (según su voto).