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Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en

auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA

de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de

Grupo Gasca.

Artículos

INTRODUCCIÓN

Uno de los principales recursos de las enti-dades económicas son los “inventarios” (loconstituyen los bienes de una empresadestinados a la venta o a la producción parasu posterior venta), de ahí la importancia dellevar un adecuado control de los mismos.

En todos los giros resulta de vital impor-tancia el control de inventarios, dado quesu descontrol se presta no sólo al robohormiga, sino también a mermas y desper-dicios, pudiendo causar un fuerte impactosobre las utilidades y que, derivado de ello,se paguen impuestos.

Por ello, en el presente artículo se co-mentarán los efectos contables y fiscalespara una persona moral que tributa en eltítulo II “De las personas morales” y las per-sonas físicas que obtienen ingresos por ac-tividades empresariales de la Ley delImpuesto sobre la Renta (LISR), por elfaltante de inventarios por no llevar unadecuado control de los inventarios, pro-vocando que deba pagarse impuesto so-bre la renta (ISR), impuesto empresarial atasa única (IETU) e impuesto al valor agre-gado (IVA) salvo que éstos se justifiquen;asimismo, se darán recomendaciones a fin

FALTANTE DE INVENTARIOS

¿Sabía que debe pagar impuestos?

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

de evitar el pago de impuestos que por des-conocimiento se efectúan.

ASPECTOS CONTABLES

Concepto de inventarios

Según el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo7, de las Normas de Información Financie-ra (NIF), los inventarios lo constituyen losbienes de una empresa destinados a laventa o a la producción para su poste-rior venta, como materia prima, produc-ción en proceso, artículos terminados yotros materiales que se utilicen en el em-paque, envase de mercancías o refaccio-nes para mantenimiento que se consumanen el ciclo normal de operaciones.

Esta inversión generalmente represen-ta uno de los renglones más importantesdel activo de las empresas y determinan-te del costo de ventas y, consecuente-mente, de los resultados del ejercicio.

El costo de ventas representa el montode los distintos recursos (materia prima,mano de obra y gastos indirectos), queintervienen en la adquisición o producciónde los bienes o servicios vendidos.

Cabe mencionar que es importante elcontrol de los procedimientos contablespara el registro de los inventarios, debidoa que representan una parte sobresalientede las actividades del ente económico.

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De acuerdo con el boletín A-5 “Elementos básicos de los estados financieros” de las NIF,párrafos 57, 58 y 60, por costo debe entenderse, para fines de los estados financieros, como elvalor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio ad-quirido por la entidad, con la intención de generar ingresos. De ahí que cuando los costos tienenun potencial para generar ingresos en el futuro, representan un activo como es el caso del inven-tario; sin embargo, cuando hay costos que ya perdieron su potencial, deberán considerarse gastosdesde el momento en que se devengan.

¿Por qué son importantes los inventarios?

Es importante comentar que en la mayoría de los negocios los inventarios representan una inversiónrelativamente alta y producen efectos importantes sobre todas las funciones principales de lasempresas.

Deben aparecer en el grupo de “Activo circulante” dentro del balance general. Ejemplo:

Balance general del 1 de enero al 31 de diciembre de 2010

Activo circulante Pasivo

Caja 10,000.00 Proveedores 15,000.00

Bancos 590,440.00 Documentos por pagar 58,000.00

Clientes 81,200.00 Impuestos por pagar 12,000.00

Mercancías, inventarios o almacén 147,800.00 PTU por pagar 147,562.00

IVA acreditable 2,000.00 Suma del pasivo 232,562.00

Suma del activo circulante 831,440.00

Activo fijo Capital

Patrimonio 150,000.00

Equipo de transporte 164,000.00 Utilidad neta del ejercicio 406,246.00

Resultado de ejercicios

Depreciación acumulada 54,800.00 109,200.00 anteriores 178,700.00

Equipo de cómputo 82,668.00 Suma del capital 734,946.00

Depreciación acumulada 55,800.00 26,868.00

Suma del activo fijo neto 136,068.00

Total de activo $967,508.00 Total de pasivo y capital $967,508.00

Clase de inventarios

De acuerdo con las características de las empre-sas, encontramos cinco tipos de inventarios:

1. De mercancías. Lo constituyen todos aquellosbienes que le pertenecen a la empresa, biensea comercial o mercantil, los cuales los com-pran para luego venderlos sin ser modifica-dos. En esta cuenta se mostrarán todas lasmercancías disponibles para la venta.

2. De productos terminados. Son todos aquellosbienes adquiridos por las empresas manu-factureras o industriales, los cuales son

transformados para ser vendidos como pro-ductos elaborados.

3. De productos en proceso de fabricación.Lo integran todos aquellos bienes adquiri-dos por las empresas manufactureras o in-dustriales, los cuales se encuentran enproceso de manufactura. Su cuantificación sehace por la cantidad de materiales, mano deobra y gastos de fabricación, aplicables a lafecha de cierre.

4. De materias primas. Lo conforman todos losmateriales con los que se elaboran los pro-ductos, pero que todavía no han recibidoprocesamiento.

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5. De suministros de fábrica o fabricación. Son los materiales con los que se elaboran los produc-tos, pero que no pueden ser cuantificados de manera exacta (pintura, lija, clavos, lubricantes,etcétera).

Lo anterior es importante en virtud de poder llevar un adecuado control de los inventarios parasaber si lo que se está comprando está en realidad en el almacén, para ello deberá levantar uninventario al final de cada periodo contable.

Para un buen control de los inventarios es importante que se conozcan los sistemas y métodosde valuación de inventarios.

Al respecto, el boletín C-4, párrafo 18, de las NIF, establece que en la determinación del costo delos inventarios intervienen dos sistemas:

Es importante comentar que el sistema decostos (absorbente o directo) elegido puede lle-varse sobre las bases de costos históricos opredeterminados, siempre y cuando estos últi-mos se aproximen a los históricos bajo condi-ciones normales de fabricación.

Métodos de valuaciónde los inventarios

De acuerdo con el boletín C-4 “Inventarios” delas NIF, los métodos de valuación se aplicantanto al costeo absorbente como al directo y entérminos generales se refiere al momento en quese hicieron las erogaciones. Los que se reco-mienda utilizar son:

a) Primeras entradas primeras salidas (PEPS);b) Últimas entradas primeras salidas (UEPS);

c) Costo identificado;d) Costo promedio, ye) Detallista.

La propia normatividad recomienda que cadaempresa debe seleccionar el sistema y métodoque más se adecue a sus características y apli-carlos en forma consistente, ya que puede in-fluir en forma importante en los resultados desus operaciones y, además, en el costo de losinventarios.

Entonces, la pregunta obligada es: ¿cuál esel sistema y método que debo aplicar para efec-tos fiscales a fin de poder llevar un adecuadocontrol de los inventarios?, lo anterior sólo el es-pecialista en costos lo puede aclarar utilizandosu experiencia profesional.

1. Costeo absorbente. Se integra con todas

aquellas erogaciones directas y los gastos indi-

rectos que se considere fueron incurridos en el

proceso productivo. Los elementos que forman

el costo de un producto bajo este sistema se-

rán: materia prima, mano de obra y gastos direc-

tos e indirectos de fabricación (variables o fijos).

2. Costeo directo. Deben tomarse en cuenta los

siguientes elementos:

• La materia prima consumida.

• La mano de obra directa (que varía con

relación a los volúmenes producidos).

• Gastos de fabricación en relación a los vo-

lúmenes producidos.

Sistemas

de valuación

Histórico

Predeterminado

(estimado y estándar)

Histórico

Predeterminado

(estimado y estándar)

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Inventario al final del ejercicio

Al finalizar un periodo contable es necesario,como medida de control, levantar un inventariofísico de la mercancía y compararlo con las cuen-tas auxiliares de almacén.

La toma de inventario es un proceso que con-siste en verificar físicamente los bienes, a unafecha determinada, con el fin de asegurar su exis-tencia real. Ésta permite contrastar los resultadosobtenidos con los registros contables, a fin deestablecer su conformidad, investigando las dife-rencias que pudieran existir, y proceder a realizarlos ajustes necesarios, según sea el caso.

Y surge la siguiente pregunta: ¿cada cuándolevantar el inventario físico de mercancías? Paraefectos de control interno se recomienda la rea-lización de inventarios mensuales o en su de-fecto trimestral, con la posibilidad de efectuarcierres periódicos de la contabilidad de la em-presa, no obstante, el lapso entre la toma delinventario y la fecha de cierre del ejercicio debeser el menor posible.

Para efectos fiscales, la toma de inventariosse deberá hacer en forma obligatoria al cierre delejercicio.

Sin embargo, cuando una empresa realiza úni-camente cierres anuales, no conoce cómo estála situación de la empresa hasta enero o febrerodel año siguiente, con el consiguiente riesgo.

La realización de inventarios en forma perió-dica nos ayuda a mejorar la gestión de otrosdepartamentos relacionados con el almacén,como las áreas de compras, producción y co-mercial.

Ventajas de hacer un inventario:

• Permite que el personal del almacén aclare lacausa de las diferencias entre el conteo físi-co y los resultados obtenidos del procesa-miento de datos contenidos en los diferentesreportes establecidos.

• Determina el valor total de las existencias enel almacén.

• Controla existencias, detecta qué materia-les no han tenido movimiento, si han pasa-do a la categoría de obsoletos y confirmasus condiciones físicas para traspasarlos aotras obras, o bien, proponerlos para suventa.

• Verifica el correcto manejo y control del al-macén, así como su orden y condiciones deoperación y seguridad.

Al hacer la siguiente revisión (inventario final)se pueden presentar las siguientes causas queoriginan que no coincida el recuento físico conlos saldos de las cuentas auxiliares de almacény debido a varios motivos, los cuales se puedenmencionar los siguientes:

• Mercancías en malas condiciones, por ejem-plo, rotas, caducas, picadas, etcétera.

• Mermas, ejemplo, mercancías que son sus-ceptibles de volatizarse o que se despachapor kilo, por litro (desperdicios en los su-permercados).

• Faltante de mercancías sin justificación.

Ejemplo:

Derivado de la toma de inventarios se presen-tan los siguientes resultados tomando en cuentael balance general antes mostrado:

Saldo de la cuenta de almacén según el mayor $147,800.00

Existencia de mercancías, según inventario físico 140,800.00

Faltante $7,000.00

El faltante se debe a las siguientes razones:

El inventario físico incluye mercancías:

• En malas condiciones por $2,400.00

• Mermas por 2,600.00

• Faltaron mercancías sin justificación por 2,000.00

Total $7,000.00

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En los dos primeros casos el ajuste será:

Concepto Debe Haber

Gastos generales $5,000.00

Mercancía dañada $2,400.00

Desperdicios y merma de mercancías $2,600.00

Almacén $5,000.00

→ Registro de la mercancía dañada, de los desperdicios y de las mermas del ejercicio.

Asientos de mayor:

Almacén Gastos generales

s) $147,800.00 $5,000.00 $2,400.00

$2,600.00

Mientras que en el último caso el ajuste se llevará a deudores diversos, ya que el almacenista sehará responsable de este tipo de faltantes:

Concepto Debe Haber

Deudores diversos $2,000.00

Leticia Salinas Coroy

Almacén $2,000.00

→ Registro del faltante de inventarios.

Almacén Deudores

s) $142,800.00 $2,000.00 $2,000.00

Saldo real) $140,800.00

Inventarios obsoletos o de lentomovimiento

Al respecto, el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo54, de las NIF, señala que cuando el deterioro,la obsolescencia, el lento movimiento y otras cau-sas indiquen que el aprovechamiento o realiza-ción de los artículos que formen parte delinventario resultara inferior al valor registrado,deberá admitirse la diferencia como una pérdi-

da del ejercicio.

El ajuste que se corre es el cargo a la cuen-ta de gastos generales con abono a una cuenta

complementaria de activo que se llama “pro-visión por inventarios obsoletos o de lento mo-vimiento”. No se abona directamente en lacuenta de almacén porque se trata de una es-timación.

Ejemplo:

La empresa “Obsoleta, S.A de C.V.,” tiene unsaldo en almacén de $20,000.00, después dehacer un estudio se determinan mercancías ob-soletas por un importe de $1,000.00 y deciderealizar el siguiente ajuste:

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Concepto Debe Haber

Gastos generales $1,000.00

Inventarios obsoletos o de lento movimiento

Provisión por inventarios obsoletos $1,000.00

→ Registro de la mercancía obsoleta o de lento movimiento.

Gastos generales Provisión por inventarios obsoletos

$1,000.00 $1,000.00

La provisión por inventarios obsoletos no se abona directamente en la cuenta de almacén. Lacuenta de “Provisión por inventarios obsoletos” es de naturaleza acreedora; aparece en el balancegeneral disminuyendo el saldo de la cuenta de almacén, de esta forma:

Almacén $20,000.00

(–) Provisión por inventarios obsoletos 1,000.00 $19,000.00

Control interno de los inventarios

El boletín 5120 “Inventarios y costo de ventas”,párrafo 14, de las Normas y Procedimientos deAuditoría (NPA), establece que un adecuado con-trol interno exige que los inventarios sean debi-damente pedidos, recibidos, controlados,segregados, usados, contados físicamente,embarcados y facturados. Como ejemplo tene-mos los inventarios físicos.

Para ello deberá tener una planeación adecua-da de la toma periódica de los inventarios físi-cos, así como de su recopilación, valuación ycomparación con registros contables, incluyen-do la investigación y ajuste oportuno de las dife-rencias resultantes.

Por la naturaleza de estos bienes, suscepti-bles de mermas, deterioros, faltantes, etcétera,deberá planearse en forma adecuada y llevarsea cabo periódicamente (por lo menos una vezcada ejercicio, salvo si hay un sistema de con-teos rotatorios) un conteo de los inventariospropios y de terceros para constatar su existen-cia. Como consecuencia, será necesario hacercomparaciones con los auxiliares de inventariosrespectivos, realizar las investigaciones en casode surgir diferencias sustanciales y, por último,

autorizar y registrar oportunamente los ajustescorrespondientes y prevenirlos en el futuro.

ASPECTOS FISCALES

En materia fiscal, los faltantes de inventarios tie-nen un efecto fiscal en las utilidades de lasempresas y, por ende, un incremento en el pagode los impuestos.

En este artículo nos enfocaremos al faltantede inventarios para efectos de su acumulaciónpara ISR, IETU y como acto o actividad grava-da para IVA, salvo prueba en contrario; sin em-bargo, recordemos que en el caso del faltantede inventarios para las personas físicas ya noserá deducible, ya que al momento de la adqui-sición fue considerado como deducción autori-zada; sin embargo, se requiere que haya unajustificación de la salida de la mercancía a fin deque no haya un ingreso presunto.

En el caso de las personas morales será de-ducible vía costo de lo vendido. Al respecto, elcosto se deducirá en el ejercicio en el que seacumulen los ingresos derivado de la enajena-ción de los bienes que se trate y surge la pre-gunta: ¿y si no hay ingreso, qué sucede con elcosto de lo vendido? En estos casos existen

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requisitos para su deducción, los cuales comen-taremos más adelante.

Efectos fiscales en el ISR

El artículo 86, fracción V, de la LISR, estableceque las personas morales que tributan en el títu-lo II de la LISR, entre otras obligaciones, debe-rán levantar inventario de existencias a la

fecha en que termine el ejercicio, de acuerdocon las disposiciones reglamentarias respectivas.

Asimismo, el artículo 133, fracción V, de laLISR establece que las personas que lleven acabo actividades empresariales deberán levan-tar inventario de existencias al 31 de diciembrede cada año, de acuerdo con las disposicionesreglamentarias respectivas.

Al respecto, el artículo 91, primer párrafo delReglamento de la Ley del Impuesto sobre laRenta (RLISR) señala que los contribuyentes de-berán realizar un inventario físico total de exis-tencias a la fecha en que se formule el estadode posición financiera. La práctica del inventariopodrá anticiparse:

• Hasta el último día del mes anterior a la fechade terminación del ejercicio.

• Efectuarse mediante conteos físicos parcia-les durante el ejercicio.

En los dos casos anteriores deberá hacersela corrección respectiva para determinar el sal-do a la fecha de terminación referida.

Y a veces nos preguntamos: ¿tiene sentidolevantar un inventario de existencias para efec-tos fiscales? Para la autoridad fiscal sí, ya quede los resultados que arroje contra los registroscontables, podrá determinar si hubo mermas,

desperdicios, destrucción, pérdidas por caso

fortuito o de fuerza mayor o faltante de inven-

tarios.

Sin embargo, ¿cuáles son los efectos fisca-les de tener los resultados anteriores? Tiene im-portancia porque derivado del levantamiento deinventarios o bien derivado del ejercicio de fa-cultades de comprobación de las autoridades fis-cales podrán determinar un ingreso presuntopara efectos del ISR; a continuación se explicanlos resultados anteriores:

• Mermas o desperdicios

Es común en empresas que se dedican a la pro-ducción de mercancías que tengan estos con-ceptos; sin embargo, se desconoce eltratamiento fiscal para su deducción, por ejem-plo, las que se dedican a la producción de va-sos, alimentos, medicamentos o bien a lafabricación de muebles o en gasolineras.

En la LISR no hay una definición del concep-to de “Mermas o desperdicios” y, tomando enconsideración lo que establece el artículo 2o.,fracciones XI y XII, de la Ley Aduanera, pode-mos señalar lo siguiente:

Mermas. Los efectos que se consumen o pier-den en el desarrollo de los procesos productivosy cuya integración al producto no pueda compro-barse. No tiene ningún valor contable o económi-co (ejemplo: evaporación en los procesosquímicos). Están considerados dentro del costonormal.

Desperdicios. Los residuos de las mercancíasdespués del proceso al que sean sometidas; losenvases y materiales de empaque que se hubierenimportado como un todo con las mercancías im-portadas temporalmente; así como aquellas que seencuentren rotas, desgastadas, obsoletas o inutili-zables y las que no puedan ser utilizadas para el fincon el que fueron importadas temporalmente.

Lo anterior se resume en lo siguiente:

No quedó nada Merma

Quedó algo Desperdicio

Surge la siguiente pregunta: ¿que se puedehacer con el desperdicio y la merma para efectosdel ISR?, ¿son deducibles para efectos del ISR?

Es importante señalar que para considerarlasdeducibles se debe tener un control y que esténjustificadas, ya sea que se ofrezcan en donación,se destruyan o no haya quedado nada porquees una merma, como sucede con las gasoline-ras, en estos casos no habrá un ingreso presun-to, a menos que se enajenen los desperdicios,pero no como mercancía.

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Ejemplo:

Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR se dedica a vender licores yen muchas ocasiones se llegan a romper las bo-tellas y, por tanto, se ocasionan mermas y de-sea saber si debe pagar ISR por dicho faltantede inventarios a fin de que la autoridad no lo con-sidere como presunción de ingresos.

Fecha de la salida de inventarios Mayo de 2010

Mermas $60,000.00

Determinación de los ingresos acumulablespara efectos del ISR.

Importe de la merma $60,000.00

Ingresos acumulables para ISR $0.00

Comentario: El faltante de inventarios por mer-mas no se considera enajenación de bienes, portanto, la operación no está gravada para ISR. Serecomienda tener pruebas fehacientes ante las au-toridades fiscales para evitar que se considere ena-jenación como: controles de entrada y salida,documentos, pruebas, etcétera. En tiendas de au-toservicio y departamentales, hay una partida de-nominada “Merma controlada” y se llena un reportediario o semanal donde se anota la mercancía quefue total o parcialmente afectada y que impide suventa. Se anota el precio de venta y su precio decosto y los motivos por lo que se castiga.

• Mercancías obsoletas o de lentomovimiento (destrucción de mercancías)

Las mercancías obsoletas o de lento movimien-to son bienes que están en el almacén que pordeterioro, obsolescencia, lento movimiento yotras causas, resultan con un valor inferior alregistrado, por tanto, si es justificable este tipode faltante no será ingreso acumulable para ISR.

El artículo 31, fracción XXII, de la LISR, esta-blece que el importe de las mercancías, mate-rias primas, productos semiterminados oterminados, en existencia, que por deterioro u

otras causas no imputables al contribuyente

hubiera perdido su valor, se deduzca de losinventarios durante el ejercicio en que estoocurra; siempre que se cumpla con los requisi-tos establecidos en el RLISR, es el caso para laspersonas morales que para poder deducir el

costo de lo vendido de las mercancías deberánacumular los ingresos derivados por la enaje-nación de los bienes, en estos casos no habráenajenación, pero sí podrá deducir el costo delo vendido si se reúnen los requisitos que esta-blecen los artículos 88 y 89 del RLISR.

Los contribuyentes podrán efectuar la deduc-ción de las mercancías, materias primas, pro-ductos semiterminados o terminados a que serefiere el párrafo anterior, siempre que antes deproceder a su destrucción, se ofrezcan en do-

nación a las instituciones autorizadas para recibirdonativos deducibles conforme a la LISR, dedi-cadas a la atención de requerimientos básicosde subsistencia en materia de alimentación, ves-tido, vivienda o salud de personas, sectores, co-munidades o regiones, de escasos recursos,cumpliendo con los requisitos que para talesefectos establezca el RLISR.

Al respecto, tratándose de bienes que hayansido deducidos previamente serán no deducibles,es el caso de las personas físicas que realicen ac-tividades empresariales, ya que al momento de laadquisición de las mercancías, las materias primas,productos semiterminados o terminados que utili-cen para fabricar bienes, lo consideraron comodeducción autorizada, por tanto, al convertirse enmercancías obsoletas o de lento movimiento yano se podrán deducir nuevamente, simplementedebe existir una justificación a fin de que la auto-ridad no los considere como faltante de inventa-rios y, por tanto, enajenación de bienes.

• Pérdidas por casofortuito o de fuerza mayor

Aquí nos enfocaremos precisamente cuando losinventarios de las empresas se pierdan por casofortuito o fuerza mayor, y su tratamiento fiscalde las pérdidas que se originan en las personasmorales del Régimen General de la LISR, y enlas personas físicas que realizan actividades em-presariales.

No hay una definición en la LISR de qué debeconsiderarse por caso fortuito o fuerza mayor.

Según el Diccionario de la Lengua Española,

se entiende por fortuito lo “Que sucede inopina-da y casualmente”. Asimismo, el Diccionario

Jurídico Mexicano define el caso fortuito y fuer-za mayor conforme a lo siguiente:

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Caso fortuitoEs el suceso que se presenta de manera inesperada e imprevisible, por

ejemplo, las inundaciones, los terremotos, los desbordamientos de ríos,

tempestades como un huracán, las epidemias, los incendios forestales,

derrumbes, etcétera.

Fuerza mayorSe refiere a sucesos que tienen que ver con el hombre, por ejemplo: un

accidente automovilístico, un robo, una guerra, etcétera.

Consideramos que el valor de la mercancíaserá una pérdida que deberá registrarse en lacuenta de otros gastos.

No se considerará enajenación de bienescuando sea por caso fortuito o de fuerza mayor,por ejemplo, en el caso de mercancías que seanrobadas, para ello deberá haber un documentoque compruebe tal hecho y, por tanto, tenganuna justificación, ya que de no ser así las auto-ridades fiscales presumirán ingresos presuntos.

Ejemplo:

Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR que se dedica a la venta deautomóviles, derivado de un incendio en la em-presa en mayo, desea saber el tratamiento fis-cal del faltante de inventarios y si son ingresosacumulables.

Fecha del siniestro Mayo de 2010

Monto de la pérdida (faltante de inventarios) $640,000.00

Determinación de los ingresos acumulablespara efectos del ISR derivado del faltante deinventarios:

Ingreso acumulable para ISR $0

Comentario: Los faltantes de inventarios se-rán considerados como ingresos presuntos; sinembargo, si es por casi fortuito o de fuerza ma-yor no serán ingresos acumulables.

• Faltante de inventarios

El artículo 20, fracción I, de la LISR, estableceque se consideran ingresos acumulables losingresos determinados, inclusive presuntiva-

mente por las autoridades fiscales, en los ca-sos en que proceda conforme a las leyes fiscales.

Al respecto, el artículo 121, antepenúltimopárrafo, de la LISR, señala que los ingresos

determinados presuntivamente por las autorida-

des fiscales, en los casos en que proceda confor-me a la LISR, se considerarán ingresos acumulables,cuando en el ejercicio de que se trate el contribu-yente perciba preponderantemente ingresos quecorrespondan a actividades empresariales.

Al respecto, el artículo 60, del Código Fiscalde la Federación (CFF) establece que cuando elcontribuyente:

– Omita registrar adquisiciones en su contabi-lidad, y

– Cuando éstas fueran determinadas por las au-toridades fiscales.

Se presumirá que los bienes adquiridos y noregistrados fueron enajenados, por lo que proce-de su acumulación y el importe de la enajenaciónfue el que resulta de las siguientes operaciones:

a) Determinación de las compras no registradas:

Precio pactado y las contribuciones, intereses,

normales o moratorios, penas convencionales

y cualquier otro concepto que se hubiera paga-

do con motivo de la adquisición,

(×) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el

contribuyente*

(=) Resultado

* El porcentaje de utilidad bruta se obtendrá de los da-

tos contenidos en la contabilidad del contribuyente

en el ejercicio de que se trate y se determinará con-

forme a lo siguiente:

Utilidad bruta

(÷) Costo que determine o se le determine al contribu-

yente

(=) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contri-

buyente

Para los efectos de determinar el porcentaje de utilidad,

el costo se determinará según los principios

de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de

que el costo no se pueda determinar, se entenderá que

la utilidad bruta es de 50%.

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b) Determinación del valor de la enajenación:

Resultado

(+) Importe determinado por adquisición

(=) Valor de la enajenación

Es importante comentar que la presunciónestablecida no se aplicará cuando el contribu-yente demuestre que la falta de registro de las

adquisiciones fue motivada por caso fortuito

o fuerza mayor.

Igual procedimiento se seguirá para determi-nar el valor por enajenación de bienes faltantes

en inventarios. En este caso, si no pudiera de-terminarse el monto de la adquisición, se consi-derará el que corresponda a bienes de la mismaespecie adquiridos por el contribuyente en elejercicio de que se trate y, en su defecto, el demercado o el de avalúo.

A continuación se muestra un ejemplo de uncontribuyente persona moral que omitió regis-trar sus compras, con motivo del ejercicio de lasfacultades de comprobación de las autoridadesfiscales, el cual solicitó información a un terceropor las operaciones que llevó a cabo la personamoral. Los datos son los siguientes:

Periodo a revisar Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009

Compras no registradas $240,000.00

Ingresos acumulables omitidos presuntos $720,000.00

Las compras no registradas por el contribuyente auditado son las siguientes:

Según registro en contabilidad

El contribuyente auditado $480,000.00

Compra no

Diferencia registrada

$240,000.00

Según registro del proveedor

El Proveedor, S.A. de C.V. $720,000.00

Determinación de la utilidad bruta que se adicionará a las compras no registradas:

Compras no registradas en Porcentaje de la utilidad bruta Utilidad

noviembre de 2009 × (50%) = $120,000.00

$240,000.00

Comentario: El costo no se pudo determinar, por lo que la utilidad bruta es de 50%.

Determinación de los ingresos presuntos:

Compras no registradas en Utilidad Ingreso

noviembre de 2009 + $120,000.00 = presunto

$240,000.00 $360,000.00

Comentario: El contribuyente deberá pagar ISR por los ingresos presuntos que en este ejemplo espor la cantidad de $360,000.00; esto sucede cuando el contribuyente omite el registro de las compras.Los ingresos omitidos presuntos por compras no registradas por el contribuyente revisado, se cono-cieron al tratar de identificar cada una de las facturas emitidas por el proveedor con sus registroscontables (compras) del contribuyente. Cabe señalar que igual procedimiento se seguirá para determi-nar el valor por enajenación de bienes por faltantes de inventarios, a menos que haya una justificación.

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Efectos fiscales en el IVA

El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al ValorAgregado (LIVA), establece que están obligadasal pago del IVA, las personas físicas y las mora-les que, en territorio nacional, realicen los actoso actividades siguientes:

• Enajenen bienes.• Presten servicios independientes.• Otorguen el uso o goce temporal de bienes.• Importen bienes o servicios.

El impuesto se calculará aplicando a los valo-res antes mencionadas la tasa de 16%, exceptocuando los actos o actividades se realicen porresidentes en la región fronteriza, y siempre quela entrega material de los bienes o la prestaciónde servicios se lleve a cabo en la citada re-gión fronteriza, se aplicará la tasa de 11%. Tam-bién aplica al otorgamiento del uso o gocetemporal de bienes.

Enajenación de bienes

Así, cuando un contribuyente enajene mercan-cías deberá pagar el IVA por estar gravado paraefectos de IVA.

Una persona física que obtiene ingresos poractividades empresariales, enajenó bienes enmayo de 2010 y desea determinar el IVA quepagará por dicha enajenación, con los siguien-tes datos:

Tipo de bien (muebles) $54,000.00

Fecha de venta 27 de mayo de 2010

Precio de venta $60,000.00

Determinación del IVA por pagar:

Precio de venta $54,000.00

(×) Tasa de IVA 16%

(=) IVA por pagar $8,640.00

Comentario: La enajenación de bienes estágravado por la LIVA y se calculará sobre el pre-cio de venta y se pagará al momento del cobrode la contraprestación; sin embargo, el faltante deinventarios también se considerará como enaje-nación de bienes.

El artículo 8o., primer párrafo, de la LIVA

establece lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley, se entiende por

enajenación, además de lo señalado en el Código

Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en

los inventarios de las empresas. En este último

caso la presunción admite prueba en contrario.

No se considerará enajenación, la transmisión

de propiedad que se realice por causa de muerte,

así como la donación, salvo que ésta la realicen

empresas para las cuales el donativo no sea dedu-

cible para los fines del impuesto sobre la renta.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

De lo anterior se puede señalar que el faltan-te de bienes en los inventarios de las empresasserá considerado como un acto afecto a la LIVA,salvo prueba en contrario.

Al respecto, el artículo 25 del Reglamento dela Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA)establece que para los efectos de lo anterior, nose consideran faltantes de bienes en los in-

ventarios de las empresas, los siguientes:

• Aquellos que se originen por caso fortuito ofuerza mayor.

• Las mermas.• La destrucción autorizada de mercancías,

cuando sean deducibles para los efectos delISR.

Por lo anterior, si el faltante de los inventariosse debe a las situaciones anteriores, el acto oactividad será no objeto de la LIVA y, por con-siguiente, no habrá impuesto causado.

Ejemplo 1:

Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR perdió mercancías derivadode un incendio y por el cual se levantó un acta dehechos ante el Ministerio Público (MP), el importede las mercancías es deducible vía costo de lovendido para efectos del ISR, y desea saber sidebe pagar IVA por la mercancía perdida al con-siderarse faltante de inventarios.

Mes del siniestro Mayo de 2010

Mercancía perdida (valor

de mercado) $120,000.00

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Determinación del IVA causado por la pérdi-da del bien:

Mercancía perdida

(valor de mercado) $120,000.00

IVA causado N/A

Comentario: El faltante de inventarios porcaso fortuito o de fuerza mayor no se consideraenajenación de bienes, por tanto, la operaciónno está afecta a la LIVA. Se recomienda tenerpruebas fehacientes ante las autoridades fisca-les para evitar que se considere enajenación.

Ejemplo 2:

Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR tiene mermas de mercancíaderivado del proceso de fabricación del artículopara su venta y por el cual se llevan los contro-les para determinar su monto, y desea saber sidebe pagar IVA por la merma.

Fecha de la toma de

los inventarios Diciembre de 2010

Importe de la merma $60,000.00

Determinación del IVA causado por la pérdi-da del bien:

Importe de la merma $60,000.00

IVA causado N/A

Comentario: El faltante de inventarios pormermas no se considera enajenación de bienes,por tanto, la operación no está afecta a la LIVA.Se recomienda tener pruebas fehacientes ante lasautoridades fiscales para evitar que se considereenajenación como: controles de entrada y salida,documentos, pruebas, etcétera.

Ejemplo 3:

Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR tiene mercancías obsoletas;sin embargo, las ofreció en donación previo asu destrucción, y desea saber si debe pagar IVApor la destrucción:

Fecha de la destrucción Mayo de 2010

Importe de la destrucción

(previo aviso) $260,000.00

Determinación del IVA causado por la pérdi-da del bien:

Importe de la mercancía destruida $260,000.00

IVA causado N/A

Comentario: El faltante de bienes en los in-ventarios de las empresas que se originen pordestrucción autorizada de mercancías, cuandosean deducibles para los efectos de la LISR, nose considerará enajenación de bienes, por tan-to, la operación no está afecta a la LIVA.

Se recomienda tener pruebas fehacientesante las autoridades fiscales para evitar que seconsidere enajenación, siempre que antes deproceder a su destrucción, se ofrezcan en do-nación a las instituciones autorizadas para reci-bir donativos deducibles conforme a la LISR,dedicadas a la atención de requerimientos bá-sicos de subsistencia en materia de alimenta-ción, vestido, vivienda o salud de personas,sectores, comunidades o regiones, de escasosrecursos, cumpliendo con los requisitos quepara tales efectos establezcan los artículos 87y 88 del RLISR.

Ejemplo 4:

Una persona moral levantó los inventarios al31 de diciembre de 2009, y tiene un faltante por$600,000.00; al hacer la investigación se obtu-vieron los siguientes resultados:

Mermas con justificación $100,000.00

Pérdida por fuerza mayor

(robo) con acta del MP $200,000.00

Destrucción de mercancías

(previo aviso del SAT) $200,000.00

Sin justificación $100,000.00

¿Cuál es el IVA que debe causar?

Determinación del IVA por pagar:

Precio de venta $100,000.00

(×) Tasa de IVA 16%

(=) IVA por pagar $16,000.00

Comentario: El faltante de inventarios sin unajustificación se considera enajenación para efectos

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de la LIVA y se pagará en el mes en que se le-vantó el inventario, debiéndose pagar el impues-to en la declaración correspondiente a dichomes.

Momento en que se considera realizadala enajenación

Tratándose de faltantes de inventarios se consi-dera realizada la enajenación en el mes en quese levantó el inventario, debiéndose pagar elimpuesto en la declaración correspondiente adicho mes.

Como se comentó anteriormente, para efec-tos de la LISR la obligación de levantar los in-ventarios de existencias será al 31 de diciembrede cada año, por tanto, se causaría el impuestoen diciembre.

A continuación se muestra el ejemplo de uncontribuyente persona moral que al final del ejer-cicio determinó un faltante de inventarios sintener documentos que comprueben que se tra-ta de una merma, destrucción de mercancías opor caso fortuito o de fuerza mayor y desea sabercuándo debe pagar el impuesto derivado de di-cho faltante. Los datos son los siguientes:

Fecha de levantamiento

de inventarios 23 de diciembre de 2010

Precio de venta de las

mercancías (faltante

de inventarios) $70,000.00

Determinación del IVA por pagar:

Precio de venta (faltante

de inventarios) $70,000.00

(×) Tasa de IVA 16%

(=) IVA por pagar $11,200.00

Comentario: Tratándose de faltantes de in-ventarios se considera realizada la enajenaciónen el mes (diciembre) en que se levantó el in-ventario, debiéndose pagar el impuesto en la de-claración correspondiente a dicho mes, es decir,a más tardar el 17 de enero de 2011.

TRATAMIENTO EN IETU

El artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresariala Tasa Única (LIETU) establece que se encuen-tran obligados al pago del IETU, las personas

físicas y las morales residentes en territorio na-cional y los residentes en el extranjero con esta-blecimiento permanente en el país, por losingresos que obtengan, independientemente dellugar en donde se generen.

Por la realización de las siguientes activi-dades:

• Enajenación de bienes.• Prestación de servicios independientes.• Otorgamiento del uso o goce temporal de

bienes.

Conforme al artículo 3 de la LIETU se señalaque se entiende por enajenación de bienes, pres-tación de servicios independientes y otorgamien-to del uso o goce temporal de bienes, lasactividades consideradas como tales en la LIVA.

Para los efectos de la LIVA, además de loseñalado en el CFF (artículo 14), se entiende porenajenación:

El faltante de bienes en los inventarios delas empresas. En este último caso la presun-ción admite prueba en contrario.

Es decir, igualmente, como en el caso del IVA,se considera enajenación de bienes el faltantede inventarios salvo prueba en contrario y, portanto, se pagará IETU; sin embargo, no se con-sideran faltantes de bienes en los inventariosde las empresas, aquellos que se originen porcaso fortuito o fuerza mayor; las mermas, ni ladestrucción autorizada de mercancías, cuandosean deducibles para los efectos del ISR.

Ejemplo:

Una persona física que tributa en el régimende las actividades empresariales y profesiona-les de la LISR tiene mermas de mercancía deri-vado del proceso de fabricación de un artículopara su venta y desea saber si debe pagar IETUpor dicho faltante de mercancías.

Fecha de la toma

de los inventarios 23 de diciembre de 2010

Merma

(valor de mercado) $140,000.00

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Determinación de los ingresos gravados paraIETU:

Merma (valor de mercado) $140,000.00

Ingresos gravados para IETU $0.00

Comentario: En la LIETU no existe funda-mento que señale que deba acumularse paraefectos del impuesto; sin embargo, se aplicanlas disposiciones en materia de IVA, es decir,se considerará como enajenación de bienes elfaltante de inventarios, salvo prueba en con-trario, en estos casos debe evitarse que lasautoridades ejerzan sus facultades de compro-bación a fin de evitar sanciones y molestiasinnecesarias.

RECOMENDACIONESPARA UN ADECUADO CONTROLINTERNO DE LOS INVENTARIOS

Es importante que los contribuyentes lleven unadecuado control de inventarios, entre las reco-mendaciones están las siguientes:

• Autorización del método de valuación selec-cionado por la empresa.

• Segregación adecuada de las funciones deautorización, custodia y registro.

• Registro oportuno de la inversión en inventa-rios y del pasivo correspondiente.

• Registro oportuno de todos los embarques y,en su caso, su facturación, incluyendo la conta-bilización del correspondiente costo de ventas.

• Control de las devoluciones.• Custodia física adecuada de los inventarios.• Inventarios físicos (medidas de control de in-

ventario físico, fechas programadas para losinventarios físicos, medidas de control de en-tadas y salidas).

• Registros adecuados para el control de exis-tencias y anticipos a proveedores.

• Comparación periódica de la suma de los re-gistros auxiliares con el saldo de la cuentamayor correspondiente.

• Comprobación de los inventarios físicos porpersonal interno correspondiente.

• Procedimientos para determinar la pérdida devalor de los inventarios y el registro de lasestimaciones correspondiente.

• Adecuada protección a la entidad mediantela contratación de seguros y fianzas.

Las recomendaciones anteriores son impor-tantes para tener un adecuado control de losinventarios.

Obligaciones

¿Existe obligación dellevar un control de inventarios?

Sí, las personas que de acuerdo con las dispo-siciones fiscales estén obligadas a llevar conta-bilidad.

Conforme al artículo 28, fracción IV, del CFF,deberán llevar un control de los inventarios demercancías, materias primas, productos en pro-ceso y productos terminados, según se trate, elcual consistirá en un registro que permita iden-tificar por unidades, por productos, por concep-to y por fecha, los aumentos y disminuciones

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en dichos inventarios, así como las existenciasal inicio y final de cada ejercicio de tales inven-tarios. Dentro del concepto se deberá indicar sise trata de devoluciones, enajenaciones, dona-ciones, destrucciones, etcétera.

De no llevar el control de los inventarios lasautoridades fiscales podrán determinar presun-tivamente sus ingresos y el valor de los actos,actividades, por los que deban pagar contribu-ciones, cuando se dé alguna de las siguientesirregularidades:

• Omisión del registro de operaciones, ingresoso compras, así como alteración del costo, pormás de 3% sobre los declarados en el ejercicio.

• Registro de compras, gastos o servicios norealizados o no recibidos.

• Omisión o alteración en el registro de exis-tencias que deban figurar en los inventarios,o registren dichas existencias a precios dis-tintos de los de costo, siempre que en am-bos casos, el importe exceda del 3% del costode los inventarios.

• No cumplan con las obligaciones sobre valua-ción de inventarios o no lleven el procedimien-to de control de los mismos, que establezcanlas disposiciones fiscales.

Las personas morales deberán cumplir con loque establece el artículo 86, fracción XVIII, de laLISR

Artículo 86. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVIII. Llevar un control de inventarios de

mercancías, materias primas, productos en

proceso y productos terminados, según se trate,

conforme al sistema de inventarios perpetuos.

Los contribuyentes podrán incorporar variacio-

nes al sistema señalado en esta fracción, siempre

que cumplan con los requisitos que se establez-

can mediante reglas de carácter general.

Los contribuyentes que opten por valuar sus

inventarios de conformidad con el cuarto párrafo

del artículo 45-G de esta Ley, deberán llevar un

registro de los factores utilizados para fijar los

márgenes de utilidad bruta aplicados para deter-

minar el costo de lo vendido durante el ejercicio,

identificando los artículos homogéneos por gru-

pos o departamentos con los márgenes de utilidad

aplicados a cada uno de ellos. El registro a que

se refiere este párrafo se deberá tener a disposi-

ción de las autoridades fiscales durante el plazo

establecido en el artículo 30 del Código Fiscal

de la Federación.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Infracciones y sanciones

El artículo 83, fracción II, del CFF, establece losiguiente:

Artículo 83. Son infracciones relacionadas

con la obligación de llevar contabilidad, siempre

que sean descubiertas en el ejercicio de las fa-

cultades de comprobación, las siguientes:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. No llevar algún libro o registro especial a

que obliguen las leyes fiscales; no cumplir con las

obligaciones sobre valuación de inventarios o no

llevar el procedimiento de control de los mismos,

que establezcan las disposiciones fiscales.

Al respecto, el artículo 84, fracción II, del CFFseñala la multa por no cumplir con lo anterior:

Artículo 84. A quien cometa las infracciones

relacionadas con la obligación de llevar contabi-

lidad a que se refiere el Artículo 83, se impon-

drán las siguientes sanciones:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. De $230.00 a $5,330.00 a las establecidas

en las fracciones II y III.

CONCLUSIÓN

Para muchas empresas, la cifra del inventario esel mayor de los activos circulantes. El problemade no llevar un buen control de los inventariospuede derivar que los negocios estén generan-do pérdidas cuantiosas no sólo en pago de im-puestos sino que influyan en las utilidades delas empresas, por ello, en este artículo se men-cionaron aspectos contables y fiscales que de-ben considerarse.