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FIDEICOMISO

Aspectos generales y tributarios

Disertante: Osvaldo Balán

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Definición de Fideicomiso (Art. 1 – Ley 24.441)

"Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante)

transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra

(fiduciario),

quien se obliga a ejercerla en beneficio de quienes designe en el

contrato (beneficiario),

y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al

fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario".

Es un contrato constitutivo de un Patrimonio de afectación (Arts. 14 y 15). No es una persona jurídica. Es sujeto tributario.

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Esquema Base de un fideicomiso

Recibe los beneficios del fideicomiso y puede recibir los bienes remanentes

Adquiere la propiedad fiduciariade los bienesFIDUCIARIO

FIDUCIANTEFIDEICOMISO

BENEFICIARIO

Transmite la propiedadfiduciaria de los bienes

Patrimonio separado

FIDEICOMISARIO

Recibe los bienes remanentes al finalizar el fideico miso

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Partes del Fideicomiso -Incompatibilidades

� Puede haber múltiples fiduciantes – Adhesión posterior

� Fiduciario y fiduciante no pueden ser la misma persona

� Fiduciante y beneficiario sí pueden ser la misma persona

� Fiduciario = Beneficiario?? (acreedor y fiduciario) CNV no

� Beneficiario y fideicomisario pueden ser la misma persona –Cesiones de derechos

� El Fso no es una persona sino un contrato y un patrimonio segregado administrado por un sujeto de derecho

� El Fso no es un fin en sí mismo, ni tampoco “el negocio” en sí mismo. Hay que identificar el negocio subyacente (Liliana Molas: no hay un fideicomiso, hay miles de fideicomisos)

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Fiduciario� Debe cumplir con la función fijada en el contrato como un

buen hombre de negocios

� Debe rendir cuentas con frecuencia mínima anual

� Responde con sus bienes por culpa o dolo

� No puede adquirir los bienes fideicomitidos

� Su función es remunerada – onerosidad (puede ser gratuita). Derecho al reintegro de gastos

� Se deberá prever su sustitución

� Es responsable por deuda ajena por los impuestos del fideicomiso

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Principales Efectos Patrimoniales del

Fideicomiso

� 1. Separación patrimonial: “Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario y del fiduciante” (art. 14)

� Se crea un patrimonio de afectación con un conjunto de bienes afectadosa al cumplimiento de un cierto fin por un plazo limitado.

� 2. Encapsulamiento: “Los bienes fideicomitidos quedarán exentos de la acción singular o colectiva de los acreedores del fiduciario. Tampoco podrán agredir los bienes fideicomitidos los acreedores del fiduciante, quedando a salvo la acción de fraude. Los acreedores del beneficiario podrán ejercer sus derechos sobre los frutos de los bienes fideicomitidos y subrogarse en sus derechos” (art. 15)

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¿Quién es el dueño de los bienes que integran el patrimonio fiduciario?

� Dejan de ser propiedad del fiduciante (deben cumplirse los requisitos formales y registrales según el tipo de bien)

� Pasan a ser propiedad (fiduciaria) del fiduciario (un mismo fiduciario puede “poseer” varios patrimonios fiduciarios independientes entre sí)

� Finalmente, serán propiedad (plena) de los beneficiarios o de los fideicomisarios

� El patrimonio fiduciarios también puede adquirir el dominio fiduciario por compra (art 13)

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Riesgos que afectan los bienes fideicomitidos

� Se produce un encapsulamiento de bienes/riesgos

� Los bienes del activo responden por las deudas del patrimonio fiduciario (art 16)

� Los bienes fideicomitidos pueden hipotecarse o prendarse si así está permitido en el contrato (art 17)

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Constitución� Por contrato: Fideicomiso privado (ordinario

o financiero)

� Por testamento (Fideicomiso testamentario)

� Por ley / ordenanza (Fideicomiso público). Además de la norma de creación, también se celebra un contrato entre el Fiduciante (estado) y el Fiduciario

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Extinción del Fideicomiso

� Se extingue por: (art 25 Ley 24.441)

� Cumplimiento del plazo/objeto o la condición resolutoria

� Vencimiento del plazo máximo legal (30 años)

� Revocación por el fiduciante (si está previsto en el contrato).

� Otras causales previstas en el contrato de fideicomiso

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Potencialidades e Incertidumbres del Fideicomiso

� + Patrimonio de afectación

� + Encapsulamiento de bienes y riesgos

� + Excelente mecanismo de garantía

� + El Estado es principal usuario del Fº

� + Los Fº superaron mejor la crisis 2001/02

� ¿? Incertidumbre por poca jurisprudencia

� ¿? Abuso de la figura (para insolventarse)

� ¿? Insuficiente regulación tributaria y criterios fiscalistas imprevisibles

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Los mitos del Fideicomiso

� Ayudan a insolventarse sin sufrir inconveniente alguno

� Tienen tratamientos impositivos muy preferenciales

� Asegura el cumplimiento del objeto

� Sirven para cualquier cosa

� La AFIP no los controla

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Fideicomiso. Las ventajas reales

� Patrimonio separado de afectación específica “encapsulamiento, interno/externo”.

� Los fideicomisos no quiebran, se liquidan

� Sirven para negocios puntuales.

� Es fácil entrar y salir de un fideicomiso.

� Son ideales para atraer inversores

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Claves

� El fideicomiso no transforma negocios malos en excelentes.

� “Con el Fideicomiso se come, se cura, se educa…” FALSO

� El Fideicomiso no asegura el cumplimiento del objeto

� Las partes deben evaluar la viabilidad económica del negocio, antes de entrar.

� Las partes deben tener confianza entre sí� El fiduciario deber gozar de prestigio y demostrar que es

eficiente y confiable.

� Precisar y diferenciar los roles y obligaciones de cada parte.

� Contar con asesoramiento profesional pertinente (legal, contable, impositivo y notarial)

� De corresponder, contar con todos los estudios técnicos y factibilidades otorgadas, ANTES de arrancar

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Fideicomiso ordinario o común. Aspectos impositivos

� Entrega de los bienes por el fiduciante

� El Fideicomiso ante los distintos impuestos:- Ganancias- Ganancia mínima presunta- IVA, Ingresos Brutos y Sellos

� Tratamiento de las cesiones de créditos.

� El Impuesto sobre los Bienes personales y otros

� La transferencia de los bienes por extinción del fideicomiso

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CUIT del Fideicomiso

DICTAMEN DAL Nº 85/97 (idem 87/99)

� Tratándose de un fondo fiduciario resulta posible asignar la clave única de identificación tributaria al administrador fiduciario siempre que se identifique adecuadamente al patrimonio fiduciario de que se trata, a fin de distinguirlo adecuadamente de otros patrimonios fiduciarios o de actividades ajenas protagonizadas por el mismo administrador fiduciario.

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Fecha de cierre del ejercicio fiscal del Fideicomiso

� La Ley 24.441 nada dice

� El DR del IG establece el 31 Dic como cierre obligatorio para los Fº del art. 69

� Los Fº del art. 49 d´) pueden elegir fecha de cierre si levan libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial

� No existe norma que obligue a llevar libros de comercio separados y rubricados pero conviene llevarlos rubricados

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Impuesto a las Ganancias

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Transferencia de los bienes del fiduciante

� 1. Definir si la transferencia es onerosa, gratuita o “en confianza”

� 2. Si es onerosa, luego definir si el Fiduciante persona física:

� Si el bien integra su empresa o explotación: gravado con IG (durante 2 años si hay cese de negocio)

� Si es PF no habitualista / no empresa: ITI� Si es monotributista: ITI según Dictamen

45/2005 DAT

� 3. Fiduciante persona jurídica: gravado con IG

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Onerosidad - DICTAMEN DAT 17/2002

� El objeto del fideicomiso es la administración e inversión de los bienes fideicomitidos -los cuales constituirán un patrimonio separado del perteneciente al fiduciario-, y la constitución de garantías a favor de uno o más deudores que indique el fiduciante.

� La transmisión de dominio de inmuebles efectuada en el marco de un fideicomiso no constituye una transferencia onerosa, razón por la cual se encontraría fuera del ámbito de imposición.

� No obstante, en cada caso particular se deberán examinar -a la luz de la realidad económica- las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco de las cláusulas instrumentadas o convenidas fuera de ellas-.

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Onerosidad - Dictamen DAT 55/2005

� En ese orden de ideas, a los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a título oneroso “... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle...”, en tanto que son a título gratuito “... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte”.

� En ese sentido, se advierte en el sub-examine que las características del negocio subyacente al contrato, conducen a afirmar que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante, tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, la cual emerge con claridad del contrato de fideicomiso, -específicamente de la cláusula décima-, donde se detallan los bienes que corresponderá adjudicarle cuando culmine la obra.

� Por lo tanto, esta asesoría interpreta que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en consecuencia alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas.

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El Fideicomiso como sujeto del IG

� Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) = que una SA local

� Regla supletoria: Fº transparente, no es sujeto, atribuye la ganancia a los fiduciantes/benef. (art. 49 d´). El art.70.4 DR ordena atribuir los resultados según el art. 50

� ¿Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente?

� ¿Qué pasa cuando un fte/benef., cede sus derechos como benef., en la mitad de un ejer.?

� Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior??

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Para la AFIP no existen los fideicomisos “mixtos”

� De acuerdo con los nuevos dictámenes DIALIR 08 y 09/2010, la AFIP no acepta los fideicomisos “mixtos”.

� Es decir que todos deben ser fiduciantes-beneficiarios para que el fideicomiso sea “transparente”.

� Si uno sólo de los fiduciantes no reviste la calidad de beneficiario, el fideicomiso será sujeto del impuesto a las ganancias, debiendo tributar por la totalidad de la renta generada.

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Cesiones de derechos de los beneficiarios

� Si son sujetos empresa: todo gravado

� Si son personas físicas no empresa y no habitualista??

� Entendemos que no es una ganancia gravada

� No está especificada en la segunda categoría

� Dictamen DAL 59/03Según surge del inciso e) del artículo 5°, en el caso de obras sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona con la transmisión del dominio perfecto, lo cual ha de suceder, según dicha norma, en el momento de la escrituración, o en el de la "traditio" del inmueble, el que fuera anterior.

La cesión de una posición contractual -en el caso la de beneficiario del fideicomiso- no implica la transmisión de un derecho real sino personal, acto éste que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo.

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Adjudicación de los bienes al final del Fº

� La AFIP sostiene que la “enajenación” que se concreta al final del fideicomiso es onerosa (Dictamen DAT 18/2006.)

� ¿El “precio” es el importe del dinero que aportan los fiduciantes?

� Si el fiduciante aporta un terreno y le adjudican departamento, ¿es una permuta? Valor de plaza ??

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Adjudicación de los bienes al final del Fº

� Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA 19/07/06� b) Impuesto a las ganancias:

A los efectos de determinar el resultado impositivo que el fideicomiso debe atribuir a los beneficiarios, ¿a qué precio debe considerarse la operación?:

�

• ¿El valor de los aportes efectuados por el fiduciante?, o• ¿El precio de plaza a la fecha de la posesión o la escrituración? Téngase en cuenta que en este supuesto podría suceder que, al utilizar el precio de plaza, se determine un resultado que no guarde proporción con el beneficio que le corresponda al fiduciante-beneficiario.

� Opinión de la AFIP Debe considerarse también el valor de los aportes efectuados por el fiduciante.

� Este criterio fue ratificado en la reunión del Grupo de Enlace del 1-8-07

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¿Qué dicen los dictámenes DIALIR 08 y 09/10?

� Se pronuncian en contra de los fideicomisos “mixtos”. Lo que dice el Fisco ahora es que si algún fiduciante no es beneficiario, no se puede proporcionar el resultado (parte gravada en cabeza del fideicomiso y parte declarada por los fiduciantes beneficiarios.) La totalidad del mismo quedaría alcanzada en cabeza del fideicomiso.

� Uno de los temas más importantes que se ha discutido en materia de fideicomisos de “construcción y adjudicación al costo”, es el valor por el cual deben ser adjudicadas las unidades a los fiduciantes-beneficiarios.Estos dictámenes aceptan que en estos supuestos el valor de adjudicación sería el costo que efectivamente habría sido incurrido.

� Lo que aclaran estos pronunciamientos es que si el Fisco corrobora que el valor de construcción declarado es inferior al costo de construcción vigente en el mercado, podrá impugnar el valor consignado.

� Sostienen que la venta posterior que realicen las personas físicas adjudicatarias de los inmuebles respectivos, no generará un resultado gravado en el impuesto a las ganancias (salvo que se trate de habitualistas en la compra y venta de inmuebles.)

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DICTAMEN N° 9/10 (DI ALIR)

� Es decir que si las unidades son adjudicadas y escrituradas al valor del aporte, será aquél, en principio, el valor que cabe atribuir a la transacción efectuada.

� No obstante lo antedicho, es preciso señalar que si se corroborase que el valor de construcción, y por ende, el valor al que los bienes son adjudicados a los fiduciantesbeneficiarios es inferior al costo de construcción vigente en el mercado, el Fisco podrá impugnar el valor consignado en las escrituras de adjudicación, tal como lo recepta el Artículo 18 inciso b) de la ley de rito fiscal.

� Es dable advertir que este procedimiento, con la consiguiente consideración del valor de mercado, sólo se aplicará en el caso de que el Fisco pudiere demostrar que dicho valor no se condice con el valor de construcción vigente en el mercado, pero no a priori.

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El proyecto Antievasión III y los fideicomisos

Art. 11 - Incorpóranse a continuación del artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, los siguientes artículos:

“Artículo … – Cuando se trate de fideicomisos cuyo objeto sea la construcción de inmuebles, a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, se considerará que el valor de adjudicación de los inmuebles a favor de los beneficiarios del fideicomiso o de transferencia a terceros adquirentes o cesionarios, será el equivalente al valor de plaza de tales bienes a la fecha de la mencionada adjudicación o transferencia, según corresponda”.

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El proyecto Antievasión III y los fideicomisos

OJO TEMA VIGENCIAS

b) Artículos 1, 3, 4, 5, 11, 12, 13, 15 y 16: tratándose de personas físicas y sucesiones indivisas, a partir del año fiscal 2011, inclusive; demás sujetos, para los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente y los siguientes

OJO: TAMBIÉN SE ELIMINARÍAN LOS “FIDEICOMISOS TRANSPARENTES”

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I.V.A.

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El Fideicomiso como sujeto de IVA

� Ley 11.683 – Art. 5º inc c):

� Son potencialmente sujetos de impuestos nacionales los “... los patrimonios destinados a un fin determinado cuando sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible”

� Ley de IVA – Art. 4º

� “Son sujetos pasivos del impuesto .... o cualquier ente individual o colectivo”

� Conclusión: cualquier Fideicomiso puede ser sujeto de IVA, siempre que realice hechos imponibles gravados

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El Fideicomiso como sujeto de IVA

� RG 10 (inscripción de contribuyentes)

� 4.1. Fideicomiso no financiero

� 4.2. Fideicomiso financiero

� Dictamen DAL 49/97� “tratándose del IVA corresponderá atenerse al dato concreto

de si el fondo fideicomitido protagoniza o no hecho imponibles, ya que potencialmente tiene aptitud subjetiva ....”

� Un criterio para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ?? Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos fiscales.

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Onerosidad en el IVA

� Se reitera lo expuesto mencionado en ganancias en lo referente a los antecedentes de la jurisprudencia administrativa.

� Dictámenes DAT 103/2001; 17/2002 y (cambio de criterio del Fisco): 55/2005.

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Dictamen DAT 16/2006

� El fideicomiso construye sobre inmueble propio.

� Transmite a los F/B el derecho real de dominio a título oneroso.

� Es sujeto pasivo del I.V.A. tanto en el caso de transferencia a los F/B como a sus cesionarios.

� La cesión de derechos de adjudicación no está alcanzada por el gravamen.

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Dictamen DAT 18/2006� Adjudicación de unidades encuadra en el art. 3º

inciso b) de la Ley de I.V.A. El impuesto originado por al adquisición de unidades funcionales revestirá el carácter de crédito fiscal.

� Siempre debe analizarse la verdadera intención de laspartes y si no se estaría en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciantebeneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.”

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Ganancia Mínima Presunta

� Regla General:

� Todos los Fideicomisos son sujetos del impuesto, con la única excepción de los Fº Fin

� Si el Fº es sujeto de IGMP pero no de IG (Fº transparente) se aplican las normas grales (el fiduciante / beneficiario puede computar el IGMP como pago a cuenta)

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IGMP. Más dictámenes� Dictamen DAT 75/07:

Se trata de un Fideicomiso que se constituye con el fin de construir viviendas en lotes adquiridos por familias de escasos recursos -fiduciantes/beneficarios- en Neuquén. Se le consulta al Fisco sobre el tratamiento a aplicar en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El Fisco vuelve a insistir el criterio ya plasmado en el Dictamen 15/06 (DAT), en el cual concluyó, en oportunidad de analizarse el tratamiento a dispensar a un fideicomiso inmobiliario "al costo", que el mismo revestía el carácter de sujeto pasivo del gravamen.

� Dictamen DAT 76/07:Nuevamente se consulta sobre el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en un caso de fideicomiso para construir un edificio de propiedad horizontal donde los fiduciantes beneficiarios fiduciarios son una Asociación Mutual (mayoritariamente) y dos personas físicas (en una proporción mucho menor.)La AFIP reitera su opinión sobre la gravabilidad de los Fideicomisos comunes u ordinarios en estos supuestos.

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Los fideicomisos al costo, el IGMP y el fallo “Hotel Hermitage”

� ¿Los fideicomisos al costo dejan de estar gravados por a partir del fallo de la CSJ “Hotel Hermitage”?

� ¿Puede dejar de ingresarse los anticipos de IGMP en estos casos?

� ¿Es necesario llegar a la Corte para obtener un pronunciamiento similar?

� ¿Qué dijo la Corte en definitiva?

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Bienes personales. Reforma ley 26.452

� La ley N° 26.452 (B.O.16/12/2008), incorporó como responsable sustituto del impuesto sobre los bienes personales a los fideicomisos no financieros.

� El gravamen será liquidado e ingresado por los fiduciarios, aplicando el 0.5% sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año (valuado según el Art. 22 de BP)

� Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o SI, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.

� Esto último corresponderá, siempre que el fiduciario hubiese ingresado el gravamen respectivo.

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Bienes personales. Reforma de la ley 26.452

� GRUPO DE ENLACE AFIP - CPCECABA 27-5-09

� Base imponible

� El 0,50% se aplica sobre el valor de los bienes (activo) del Fso, y no sobre el Patrimonio Neto. Es decir no se restan las deudas

� Bienes exentos:

� Corresponde aplicar las exenciones contenidas en la ley (por ej. Títulos Públicos)

� Comentario sobre la RG 3423.

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Fideicomiso. Retención ganancias en la adjudicación. Dictamen DAT 27/07

� De las condiciones contractuales del fideicomiso consultado, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro, siendo los beneficiarios los propios fiduciantes, quienes aportan el terreno y el dinero de la construcción, obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el producido de la venta de las restantes unidades.

� Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la Resolución General N° 2.139.

� En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, atento no involucrar dicha operación la trasferencia de dominio del inmueble, la misma no encuadra en las previsiones de la resolución general citada, y por lo tanto, no queda sujeta al régimen retentivo allí previsto.

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Fideicomiso. Más dictámenes

� Dictamen DAT 09/2007: El Fisco interpreta que debe considerarse una permuta la transferencia de dominio del lote realizada por la fiduciante-adjudicataria que tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, consistente en la entrega de una unidad funcional. El escribano interviniente se encontrará liberado de efectuar la retención, si bien deberá cumplir con el régimen de información previsto en la RG 2139.

� Dictamen DAT 60/07:El Fisco se expide en forma similar. Expresa que el escribano interviniente, en el caso de no mediar sumas de dinero en la operación de escrituración de las unidades involucradas, sólo deberá actuar como agente de información, ante la imposibilidad de practicar la retención.

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Dictamen. DAT 78/2008IGMP y otros temas

� El fideicomiso es sujeto de dicho tributo por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen.

� El impuesto pagado por el fideicomiso resulta atribuible como pago a cuenta de ganancias de cada uno de los fiduciantes beneficiarios de acuerdo al Art. 13 de la Ley de IGMP. Dicho cómputo no podrá superar el límite determinado por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en el fondo fiduciario.

� Resolución General Nº 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del Impuesto a las Ganancias.

� El fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida por el artículo 12 de la RG por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.

� La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la RG 2.139 el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado oportunamente no resulta viable pues no existen normas legales que lo dispongan.

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Fideicomisos CABA. Ingresos Brutos

� El Código Fiscal dispone que son sujetos del gravamen los fideicomisos que se constituyan de acuerdo a lo establecido en la ley nacional (24.441), excepto los constituidos con un fin de garantía.

� Estos sujetos adquirirán el carácter de contribuyentes en tanto se verifique respecto de ellos el hecho imponible.

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La Provincia de Buenos Aires y los fideicomisos

� Existen pronunciamientos de la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires (actualmente ARBA) referidos al impuesto sobre los ingresos brutos y este tipo de fideicomisos. En este gravamen local el hecho imponible del impuesto está determinado por dos elementos fundamentales para su configuración, que son la habitualidad y la onerosidad.

� El Fisco provincial ha sostenido en el Informe 241/2006 que “respecto a la habitualidad, es dable señalar que el único objeto del Fondo Fiduciario, por el cual inicia y finaliza su existencia, es la construcción del edificio, por lo que puede sostenerse que hace profesión de la misma y por lo tanto adquiere el carácter de habitualidad.”

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La Provincia de Buenos Aires y los fideicomisos

� Con relación al requisito de onerosidad, el Informe 241/2006 de la DGR expresa que una actividad es onerosa cuando “supone recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten”, o bien “cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle”. Vale decir que no se requiere que en el ejercicio de la actividad esté presente la intención de obtener lucro.

� Por último, cabe mencionar que la Dirección General de Rentas en el Informe 77/2006 llega a la conclusión que el fideicomiso debe ser considerado sujeto pasivo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, al encontrarse reunidos los requisitos que exige el Código Fiscal para el nacimiento del hecho imponible.

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Ingresos Brutos – Pcia Bs.As.

� INFORME N° 44/09: La consulta del Fiduciario fue:

� 1) Si existe hecho imponible en el Impuesto a los Ingresos Brutos en el momento de otorgar la escritura de las unidades a construir a cada uno de los fiduciantes que aportaron fondos y terreno para la construcción de las mismas, teniendo en cuenta que ellos serán al mismo tiempo además de fiduciantes, beneficiarios.

� 2) Si en el caso de no producirse el hecho imponible según el punto 1), el fideicomiso sería o no agente de retención del Impuesto a los Ingresos Brutos a los distintos contratistas que presten servicios para la construcción de dichas unidades".

� Respuesta: El fideicomiso inmobiliario es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (conforme Informes N° 18/98 y 77/06) y corresponde, asimismo, que actúe en calidad de agente de retención de dicho tributo en los términos de lo previsto en el artículo 425 y ccs. de la Disposición Normativa "B" N° 01/04 y modificatorias.

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Resumen Sellos CABA y Pcia. de Buenos Aires

� Contrato de fideicomiso� CABA 0,80% PBA 1,2% sobre los honorarios del Fiduciario

� II. Transferencia fiduciaria del lote� No gravado en CABA ni PBA

� III. Adjudicación de las unidades resultantes a los fiduciantes-beneficiarios� Gravado. CABA 2,50% (exenta la vivienda única) - PBA 3,6%

� IV. Venta de las unidades resultantes a los terceros adquirentes� Idem anterior

� V. Cesión onerosa de los derechos por parte de los fiduciantes-beneficiarios� CABA 0,80% PBA 1,2%

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Algunos negocios inmobiliarios donde se aplica

la figura de fideicomiso

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Ejemplo 1 – Fº Operativo que vende

� Fiduciante-Beneficiario A: transfiere una chacra

� Variante 1: es sujeto de Ganancias

� Variante 2: es monotributista

� Fiduciante-Beneficiario B: inversor capitalista que aportan dinero

� Fiduciario:

� Tiene el dominio fiduciario del inmueble

� Aplica los $$ a realizar las obras

� Vende a los clientes mediante boleto

� Afecta a PH y escritura

� Al final, reparte los $$ remanentes a los beneficiarios

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Ejemplo 2 – Fº Operativo que vende

� Variante:

� Los espacios deportivos (cancha de golf, polo, piscinas, etc) y algunos espacios comunes (club house, etc) se transfieren a una asociación civil bajo forma de SA (art. 3 ley 19.550) que los administra

� El comprador adquiere: 1) un lote + 2) una acción de dicha sociedad (son inescindibles)

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Opinión de la AFIP� Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir

la acción de la asociación civil, título que lo habilita al uso de los espacios comunes, remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propios.

� En este aspecto se coincide con la apreciación formulada por el área consultante en cuanto entiende que más allá de la adopción de cualquier forma jurídica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes, la realidad económica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecución de obras sobre inmueble propio, actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado –artículo 3°,inciso b) de la ley del gravamen-.

� Alícuota 21% (Ratificado por Dictamen DIATEC 28/2010)

� Ver Fallos “Nordelta” sobre I. Brutos. TFApel. Pcia. de Bs. As.

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Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo

� Antecedentes:

� Los 12 Fiduciantes/Beneficiarios/Fidiecomisarios (personas físicas residentes en el país y una SA) aportan dinero por partes iguales. Pueden ceder sus derechos

� El Fiduciario debe comprar el terreno y construir el edificio, afectar a PH y adjudicar las UF

� Opinión del contribuyente:

� IVA: hay obra sobre inmueble propio pero no es empresa construct.; entonces no el Fº no es sujeto

� IG: el Fº es transparente (art. 49 d) LIG); no hay ganancia. Se apoya en el DICT 88/01 (la adjudicación en una Soc.Civil no está alcanzada por le IG)

� IGMP: el Fº es sujeto. Las mejoras sobre el inmueble son activo no computable por 2 años

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Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo

� Opinión de la AFIP: Adjudicación de las UF a los beneficiarios:

� IVA

� Alude al Dict 59/03 DAL (sobre cesiones de derechos de los beneficiarios)

� No se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-benef abonan cuotas en función a su participación, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades.

� No aclara cuál es la base imponible

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Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo

� Opinión de la AFIP: Adjudicación de las UF a los beneficiarios

� Ganancias:

� Alude al art. 3º LIG

� La transferencia es onerosa

� No se aplica el Dict 88/01

� Ubica al Fº en el art. 49 inc d´) porque en el contrato original los fiduciantes son beneficiarios (las cesiones posteriores no le harían perder tal status)

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Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo

� Opinión de la AFIP: Actos de los beneficiarios posteriores a la adjudicación� IVA:

� “... En caso que el inmueble sea aplicado a la realización de una actividad gravada – v.g. consultorio médico – podría computar el crédito fiscal facturado por el fiduciario.”

� En el caso de venta por parte del beneficiario, reitera que el hecho imponible (3º b) lo realiza el Fidiecomiso como sujeto

� Plantea una hipótesis de vinculación entre fte-benef-fiduciario “... Para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operación en cabeza de un mismo sujeto”.

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Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo

� Opinión de la AFIP: Actos de los beneficiarios posteriores a la adjudicación

� Ganancias:� Alude al art. 2º LIG

� Clave: si el benef. es o no “sujeto empresa”

� Dice que la excepción a la teoría de la fuente (edificación y enajenación en PH) aplica cuando son realizadas por un mismo sujeto

� Opinión de la AFIP: Mínima Presunta� El Fideicomiso es sujeto del IGMP

� Las mejoras sobre el inmueble son activo computable porque son “bienes de cambio” (art. 12.1 LIGMP)

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Cesiones de derechos de los beneficiarios

� Las cesiones “puras” de derechos no están alcanzadas por el IVA (art. 3º e) 21 Ley y art. 8 DR)

� Este criterio fue adoptado por AFIP en los Dictámenes 49/2003 y 59/2003

� Ratificado en el Dict DAT 16/06

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Nuevos fallos sobre fideicomisos

� FIDEICOMISO NORDELTA SA - NIELLA, REINALDO S/RECURSO DE APELACIÓN -TRIB. FISCAL NAC. - SALA A 30/07/2013

Venta del lote + una acción (todo gravado)

� López Mariana (CNCAF 06/08/2013)

¿Quién es sujeto en el IVA en los fideicomisos de adjudicación? Fallo muy dudoso.

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Regímenes Informativos

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RG 3312. NUEVO RÉGIMEN� Deroga la RG 2419

� Vigencia: 1 de Julio de 2012

� Aplica para el régimen informativo estático desde el período finalizado el 31/12/2011

� En el régimen de registración el plazo de los 10 días hábiles rige para las operaciones formuladas a partir del 01/07/2012

� Para las operaciones efectuadas entre el 01/01/2012 y el 30/06/2012, hay plazo para registrarlas hasta el 31/08/2012

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RG 3312. NUEVO RÉGIMEN

1. REGIMEN DE INFORMACION ANUAL (Estático)

� Deberá ser cumplido por los sujetos que actúen en carácter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país, financieros (1.2.) o no financieros.

� También deberán cumplirlo los sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior (esto es nuevo.)

� La información tendrá carácter anual, con corte al día 31 de diciembre de cada año, debiendo suministrarse del 27 al 31 de julio del año inmediato siguiente al informado

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RG 3312. NUEVO RÉGIMEN

REGIMEN DE REGISTRACIÓN (Dinámico)

Deberá ser cumplido por los fiduciarios del Fº del país para:

� a) Constitución inicial de fideicomisos.� b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se

produzcan con posterioridad al inicio. � c) Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de

participaciones o derechos en fideicomisos.� d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con

posterioridad a su constitución.� e) Modificaciones al contrato inicial.� f) Asignación de beneficios.� g) Extinción de contratos de fideicomisos.

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RG 3312. NUEVO RÉGIMENREGIMEN DE REGISTRACIÓN. También alcanza a

a) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios en fideicomisos constituidos en el exterior.b) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciantes y/o beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior, únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones.c) Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones en fideicomisos constituidos en el país, respecto de las operaciones aludidas en el inciso c) del artículo anterior.

PLAZOS: Las registraciones deberán realizarse dentro de los 10 días hábiles administrativos contados a partir de la fecha de formalización de la operación (vgr. cancelación total o parcial, documento público o privado, actas o registraciones, entre otras, la que ocurra primero).

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RG 3538. MODIFICACIONES A LA RG 3312

� La registración de las operaciones de los fideicomisos deberá ser acompañada por la documentación respectiva en PDF, dentro de los 10 días hábiles de producido el acto correspondiente (Excepción: Fideicomisos Financieros autorizados por CNV)

� Plazo para operaciones realizadas entre el 01/01/2013 al 14/11/2013: 28/02/2014.

� Todos los fideicomisos “no financieros” deberán presentar los contratos constitutivos y sus modificaciones, celebrados a partir del 01/01/2013

� Plazo para cumplimentar esta última norma: 28/02/2014.

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RG 3538. MODIFICACIONES A LA RG 3312

� La registración de las operaciones de los fideicomisos deberá ser acompañada por la documentación respectiva en PDF, dentro de los 10 días hábiles de producido el acto correspondiente (Excepción: Fideicomisos Financieros autorizados por CNV)

� Plazo para operaciones realizadas entre el 01/01/2013 al 14/11/2013: 28/02/2014.

� Todos los fideicomisos “no financieros” deberán presentar los contratos constitutivos y sus modificaciones, celebrados a partir del 01/01/2013

� Plazo para cumplimentar esta última norma: 28/02/2014.

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¡MUCHAS GRACIAS

POR SU PACIENCIA Y

ATENCIÓN!

Osvaldo Balán