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Administraciones Públicas. Tributos 2009
FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DE CUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO
F.Javier Quesada 1
Administraciones Públicas. Tributos 2009
TEMA 12.- ADMINISTRACIONES
PÚBLICAS. TRIBUTOS
Ph.D. FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ
Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad
Universidad de Castilla la Mancha
www.uclm.es/area/aef_TO/
F.Javier Quesada 2
Administraciones Públicas. Tributos 2009
1. ADMINISTRACIONES PUBLICAS. CONCEPTO Y TIPOLOGIA
DE TRIBUTOS
La Ley General Tributaria contempla el término tributo como comprensiva de las distintas
clases de recursos coactivos propios de una Hacienda pública; por tanto, no ofrece criterio
alguno para su definición legal.
El artículo 26 de la LGT clasifica los tributos en tasas, contribuciones especiales e
impuestos; también se mencionan las exacciones parafiscales que se asimilan a las tasas o
a los impuestos.
1-1 TASAS
Se define las tasas como aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
de dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la
Administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie, de modo particular, al
sujeto pasivo.
Las principales características de las tasas pueden sintetizarse en los puntos siguientes:
- No puede confundirse la tasa con el precio de una empresa pública. El precio se
forma en régimen de mercado y la tasa es una obligación ex lege.
- En la tasa es esencial la utilización directa de dominio público.
- La tasa responde a la idea de contraprestación.
- Para que exista tasa es necesario un gasto público, que se beneficie el sujeto
pasivo por la utilización del dominio público, prestación de servicio público o la
realización de una actividad administrativa.
En el tratamiento contable las tasas son contempladas como gasto del ejercicio, en la
cuenta "Otros tributos" (631), que recoge el importe de los tributos de los que la empresa
es contribuyente y no tengan asiento específico en otras cuentas.
Otros tributos (631) a Caja (570) o H.P acreedor por conceptos fiscales (475)
--- x ---
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 1-2 CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes,
como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación
de servicios públicos.
Las contribuciones especiales son compensaciones parciales del coste financiero de obras
públicas o del establecimiento de servicios públicos en cuanto:
- produzcan un aumento de valor,
- beneficios especialmente a personas.
El tratamiento contable de las contribuciones especiales da lugar a una dicotomía respecto
a su contemplación. En efecto, podemos considerar que el pago de la contribución especial
es un tributo satisfecho anualmente a la Administración. En este caso, se podría
contemplar como gasto del ejercicio. En asiento es análogo al tratamiento de la tasa.
Si bien, es cierto que la Administración ha realizado un conjunto de mejoras públicas,
mediante un proceso de inversiones. Ello supone un incremento de valor de los bienes
afectos a la inversión practicada. Este hecho implica una plusvalía del bien.
12-1 La Sociedad satisface un conjunto de tributos: Tasas 4.000 euros, satisface
anualmente a la Administración una contribución de 3.000 euros y por otra parte el
Municipio ha realizado un conjunto de mejoras en la vía Pública que supone una
repercusión en el valor de la construcción de 5.000 euros
Se satisface a la Administración los tributos pendientes.
Se pide: contabilice éstas operaciones
SOLUCION 12-1
1-3 IMPUESTOS
Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como posesión de un patrimonio, la
circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta.
La diferencia entre tasas, contribuciones especiales e impuestos, se centra, en las primeras,
el devengo o realización del hecho imponible es obra conjunta de la Administración
pública y del particular que provoca o pide la actividad administrativa. En los impuestos el
devengo o realización del hecho imponible es obra exclusiva del particular. En la
contribución especial, es la Administración pública, la que a su sola iniciativa, y en función
de la inversión realizada, genera el nacimiento de la correspondiente obligación tributaria.
2. CLASES DE IMPUESTOS
Los impuestos se clasifican en directos e indirectos. Son impuestos directos los que gravan
manifestaciones o exteriorizaciones inmediatas de la capacidad contributiva. Los
impuestos indirectos, son lo que recaen sobre manifestaciones mediata de la capacidad
contributiva.
1.- Imposición directa.
1.1.- Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.
Tributo directo, personal y subjetivo, que grava la renta de las personas físicas. El
objeto es gravar dicha renta y la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos
de patrimonio.
Su contabilización no tiene demasiado sentido, ya que estamos contabilizando la actividad
empresarial, si bien, queda afectado en las retenciones practicadas en la nómina de los
trabajadores de la empresa.
Sueldos y salarios (640) a Caja (570) H.P. Acreedores por conceptos fisc. (475)
--- x ---
"Sueldos y salarios" (640) remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 "H.P. acreedor por conceptos fiscales" (475) importe de las retenciones tributarias
efectuadas, pendientes de pago, a la Hacienda pública.
En el momento del pago a la Hacienda pública,
H.P. acreedores por conceptos fiscales (475) a Caja (570)
--- x ---
1.2.- El Impuesto sobre el Patrimonio:
Tributo de carácter directo y personal que grava el patrimonio neto de las personas
físicas. Se denomina patrimonio neto al conjunto de bienes y derechos de
contenido económico de que sea titular menos cargas, gravámenes, deudas y
obligaciones personales.
Su contabilización no tiene sentido si estamos contabilizando la actividad
empresarial, correspondiente a personas jurídicas.
1.3.- El Impuesto sobre Sociedades:
Impuesto directo y personal que recae sobre las sociedades y personas jurídicas
gravando sus rentas.
Su contabilización requiere de un detalle específico, objeto de tratamiento en un
epígrafe que será abordado separadamente.
1.4.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
Impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a
título lucrativo por las personas físicas. No están sujetos los incrementos de
patrimonio obtenidos por personas jurídicas.
La contabilización de las Donaciones se realiza a valor razonable, recogiendo el
bien recibido como donación o legado con a abono a recursos propios.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 2.- Imposición indirecta.
2.1.- El Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
Tributo de naturaleza indirecta que grava trasmisiones patrimoniales onerosas inter
vivos, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.
En la contabilización, este impuesto, se activa, incorporándose como mayor valor
del bien.
2.2.- El Impuesto sobre el Valor Añadido:
Tributo indirecto que recae sobre el consumo, grava las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por empresarios, adquisiciones
intracomunitarias de bienes e importación de bienes.
Su tratamiento contable es objeto de estudio separado en un epígrafe posterior.
2.3.- Los Impuestos Especiales:
Son tributos indirectos sobre consumos específicos que gravan, en fase única, la
fabricación, importación y, en su caso, introducción territorial de ciertos bienes y la
matriculación de determinados medios de transportes.
Para su contabilización, el importe del impuesto se incorpora como mayor valor
del bien objeto de la transacción.
3.- Hacienda Local.
3.1.- Los Impuestos Municipales:
Impuestos directos, reales y municipal de carácter obligatorio.
Para su contabilización, el importe del impuesto se carga a resultados del ejercicio.
Otros tributos (631) a Caja (570) o H.P acreedor por conceptos fiscales (475)
--- x ---
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
12-2 La Sociedad satisface una paga al personal que asciende a 100.000 euros, las
retenciones practicadas medias ascienden al 20% La Sociedad satisface los impuestos
especiales del ejercicio económico por 6.000 euros.
Se pide: contabilice las operaciones anteriores.
SOLUCION 12-2
3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El Impuesto sobre el Valor Añadido: tributo indirecto que recae sobre el consumo, grava
las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios, adquisiciones
intracomunitarias de bienes e importación de bienes.
El tratamiento contable del IVA se desdobla en dos momentos: el devengo y la liquidación
del impuesto.
3-1 DEVENGO
El devengo puede corresponder a operaciones de adquisiciones de bienes o prestaciones
solicitadas e importaciones de bienes, utilizando la cuenta "Hacienda Pública, IVA
soportado" (472). Recoge el IVA devengado con motivo de la adquisición de bienes y
servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal que tenga carácter
deducible.
El devengo puede corresponder a operaciones de enajenación de bienes o prestaciones de
servicios realizadas por empresas, utilizando la cuenta "Hacienda Pública, IVA
repercutido" (477). Recoge el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o
prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en el texto legal.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 3-2 LIQUIDACION
En cada período impositivo se debe conocer el saldo o diferencia entre el IVA repercutido
menos el IVA soportado.
Si el total del primero respecto al segundo, para el mismo período, supone un exceso del
IVA repercutido sobre el IVA soportado deducible, se utiliza la cuenta "Hacienda Pública,
acreedor por conceptos fiscales" (475). En el caso que de prefiera utilizar una subcuenta se
empleará "Hacienda Pública, acreedor por IVA" (4750).
Si el total del IVA repercutido es inferior al total del IVA soportado, para el mismo
período impositivo, supone un exceso del IVA soportado deducible, sobre el IVA
repercutido. En este caso, se utiliza la cuenta "Hacienda Pública, deudor por diversos
conceptos" (470). De forma análoga, si se prefiere utilizar la subcuenta "Hacienda Pública,
deudor por IVA" (4700).
En términos generales, el período impositivo es trimestral, si bien, empresas que realizan
un volumen de operaciones elevado se liquida el IVA mensualmente.
3-3 TRATAMIENTO CONTABLE
3-3-1 IVA SOPORTADO.
Por el importe del IVA deducible cuando se devengue el impuesto:
H.P. IVA soportado (472) a Caja (570) Proveedores y acreedores (1,4,5)
--- x ---
Por las diferencias positivas que resulten en el IVA deducible, correspondiente a
operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse las
regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata.
H.P. IVA soportado (472) a
Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)
--- x ---
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 "Ajustes positivos de la imposición indirecta" (639): disminución de los gastos por
impuestos indirectos, que se producen como consecuencia de regularizaciones y cambios
en la situación tributaria de la empresa.
Por las diferencias negativas que resulten en el IVA deducible, correspondiente a
operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse la
regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata.
Ajustes negativos en la imposición indirecta (634) a H.P. IVA soportado (472)
--- x ---
"Ajustes negativos en la imposición indirecta" (634): aumento de los gastos por impuestos
indirectos, que se producen como consecuencia de regularizaciones y cambio en la
situación tributaria de la empresa.
3-3-2 IVA REPERCUTIDO.
"Hacienda Pública, IVA repercutido" (477), IVA devengado con motivo de la entrega de
bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto
legal.
Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto:
Caja (570) Deudores y clientes (2,4,5) a H.P. IVA repercutido (477)
--- x ---
3-3-3 LIQUIDACIÓN DEL IVA
Generalmente, cada tres meses, la empresa debe determinar el saldo del IVA repercutido e
IVA soportado; el saldo es acreedor o deudor.
Cancelación de la cuenta 472 y 477.
H.P., IVA repercutido (477) a H.P., IVA soportado (472) H.P., deudor por IVA (4700) o H.P., acreedor por IVA (4750)
--- x ---
Por el ingreso a la Hacienda Pública.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
H.P., acreedor por IVA (4750) a Caja (570)
--- x ---
En el caso de compensación en declaración-liquidación posterior:
H.P., IVA repercutido (477) a H.P., deudor por IVA (4700)
--- x ---
En el caso de devolución por la Hacienda Pública:
Caja a H.P., deudor por IVA (4700)
--- x ---
3-4 EJEMPLO
12-3: Se ha comprado mercaderías por 1.000 u.m., mitad al contado y el resto a crédito,
por medio de factura. El IVA es del 16%
Se venden mercaderías por valor de 1.500 u.m. al contado 800 u.m. y el resto
documentado formalmente. El mismo porcentaje para el IVA.
Se pide liquidar el IVA, en el supuesto de que se realicen las operaciones de crédito.
SOLUCION 12-3:
4. ORGANISMOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL, RETENCIONES
PRACTICADAS, PAGOS A CUENTA Y SUBVENCIONES
4-1 NOMINA AL PERSONAL
La empresa al tener trabajadores necesita cotizar por ellos a la Seguridad Social, a este
montante se suele denominar cuota patronal. Al mismo tiempo, en el acto del pago de la
nómina a sus trabajadores les retendrá en la misma, la aportación a la Seguridad Social o
cuota obrera. El importe de la cuota obrera es el montante de cotización que cada
trabajador soporta en concepto de Seguridad Social y que debe ser ingresado por el
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 empresario. Este importe se retiene de la cuantía a percibir de la nómina de cada
trabajador.
El importe de la cuota patronal es un gasto para la empresa que se recoge en la cuenta
"Seguridad Social a cargo de la empresa" (642), cuota de la empresa a favor de los
organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que estos realicen.
4-1-1 SEGURIDAD SOCIAL, ACREEDORES
El importe conjunto de la cuota patronal más la cuota obrera es la cuota que la empresa
debe ingresar a la Seguridad Social, se recoge en la cuenta "Organismos de la Seguridad
Social, acreedores" (476), deudas pendientes con Organismos de la Seguridad Social como
consecuencia de las cuotas obrera y patronal.
La problemática contable completa de la nómina es la siguiente:
S.S. a cargo de la empresa (642) a Organismos de la S.S., acreedores (476) Sueldos y salarios (640) Caja (570) H.P., acreedores por concep. fisc. (475)
--- x ---
"Sueldos y salarios" (640), remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.
"Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas" (4751), importe de las
retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda Pública.
Por el Pago a la Seguridad Social:
Organismos de la S.S., acreedores (476) a Caja (570)
--- x ---
4-1-2 SEGURIDAD SOCIAL, DEUDORA
"Organismos de la Seguridad Social deudores" (471): créditos a favor de la empresa, de los
diversos Organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones sociales que
ellos efectúan. Figurarán en el activo del balance.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 12-4 Se abona la nómina al personal de la empresa por 50.000 €. La cuota de la Seguridad
Social de la empresa es de 12.000 € y la cuota del empleado de 3.000 €. La retención
practicada es del 20% sobre el importe de la nómina. Se satisfacen las obligaciones de
pago con la Administraciones Públicas.
SOLUCIÓN 12-4
4-2 RETENCIONES PRACTICADAS
En general, el tratamiento contable de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de
pago a la Hacienda Pública se realiza de la forma siguiente:
Cuando la empresa sea sustituto del contribuyente o retenedor:
Grupo (4,5,6) a H.P., acreedor por retenciones practicadas (4751)
--- x ---
"Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas" (4751): importe de las
retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda Pública.
Cuando se efectúe el pago:
H.P. acreedores por retenciones practicadas (4751) a Caja (570)
--- x ---
4-3 RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA
"Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta" (473): cantidades retenidas a la empresa
a cuenta de impuestos. Figura en el activo del balance. Por el importe de las retenciones
soportadas:
H.P., retenciones y pagos a cuenta (473) Caja (570) a Ingresos financieros (76)
--- x ---
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 La cancelación de las citadas retenciones tendrá lugar en el momento en que se devengue
el impuesto correspondiente:
Impuestos sobre beneficios (630) a H.P., retenciones y pagos a cuenta (473) H.P , acreedor por conceptos fisc. (475)
--- x ---
"Impuestos sobre beneficios" (630): importe del impuesto sobre beneficios devengado en
el ejercicio. Ingresos a cuenta del impuesto sobre beneficios hasta el importe de la cuota
líquida del impuesto sobre sociedades.
H.P., deudor por devolución de impuestos (4709) a H.P., retenc. y pagos a cuenta (473)
--- x ---
"Hacienda Pública por devolución de impuestos" (4709), créditos con la Hacienda Pública
por razón de devolución de impuestos.
12-5: Las cantidades retenidas a la empresa por rendimientos de capital mobiliario
ascienden al 25% de los intereses, 1.000 u.m., cobradas por medio de bancos.
SOLUCION 12-5:
5. IMPUESTO DE SOCIEDADES
5-1 CONCEPTOS
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que
grava las rentas de las sociedades y demás entidades jurídicas.
Para su estudio y mejor comprensión del Impuesto sobre Sociedades se pretende establecer
tres estados o niveles diferentes. En efecto, en el primero de ellos se requiere calcular el
impuesto devengado, atendiendo el estudio desde la óptica contable. El segundo nivel es la
determinación del Impuesto sobre Sociedades desde el punto de mira fiscal, mediante el
cálculo de la base imponible y la cuota a pagar. Por último, establecer el tratamiento
contable del Impuesto sobre la Renta de Sociedades. Esta forma de proceder pone de
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 manifiesto la dicotomía de dos disciplinas muy cercanas y a la vez distintas e
independientes entre sí, tanto en sus principios como objetivos y contenido: Contabilidad y
Fiscalidad.
Para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, se considerarán las diferencias que
puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, entendiendo éste como la
base imponible del impuesto, siempre que se deban a las siguientes causas:
- Diferencias en la definición de los gastos e ingresos entre el ámbito económico y
tributario.
- Diferencias entre los criterios temporales de imputación de ingresos y gastos,
indicados en los ámbitos anteriores.
- La admisión en el ámbito fiscal de la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores.
5-2 CÁLCULO DEL IMPUESTO DEVENGADO
Realizado el registro contable de las operaciones ocasionadas durante un período, al final
del mismo y mediante el proceso de regularización, consistente en conocer el montante de
los ingresos y gastos contables, sabremos el resultado del ejercicio o período de referencia.
A este resultado contable del ejercicio antes de impuestos se denomina resultado bruto.
Para pasar de éste resultado contable al resultado fiscal, se requieren realizar diversos
ajustes para contemplar las modificaciones de los distintos principios tratados desde la
óptica contable a los principios de naturaleza fiscal.
El criterio a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio, se
calculará realizando las siguientes operaciones:
- Se obtendrá el resultado contable ajustado, que es el resultado económico antes
de impuestos del ejercicio más o menos las diferencias permanentes que
correspondan al mismo.
- Se calculará el importe del impuesto bruto, aplicando el tipo impositivo
correspondiente al ejercicio sobre el resultado contable ajustado.
- Finalmente, del importe del impuesto bruto, según sea positivo o negativo, se
restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la
cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto
sobre sociedades devengado.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
Los ajustes mencionados se pueden sintetizar en un conjunto de diferencias existentes
entre la Contabilidad y la Fiscalidad, debido a los objetivos diferentes de ambas ciencias,
como se ha puesto de manifiesto.
Resultado del ejercicio según contabilidad -------
+ Gastos permanentes no deducibles -------
- Ingresos permanentes no imputables -------
---------------------------------------------------------------------------------------------
RESULTADO CONTABLE AJUSTADO -------
Resultado Contable Ajustado -------
x Tipo impositivo correspondiente 30%
---------------------------------------------------------------------------------------------
IMPUESTO BRUTO -------
Impuesto Bruto -------
- Bonificaciones y deducciones de la cuota -------
---------------------------------------------------------------------------------------------
IMPUESTO DEVENGADO -------
5-3 CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE Y CUOTA A PAGAR
Nos interesa en estos momentos determinar el Impuesto sobre Sociedades desde la óptica
fiscal, para ello necesitamos conocer el importe de la base imponible, cuota íntegra, cuota
líquida y la cuota a pagar.
Resultado contable antes de impuestos -------
+ Gastos permanentes no deducibles -------
- Ingresos permanentes no imputables -------
+/- Diferencias temporarias:
. Amortización (+) -------
. Ingresos financieros (-) -------
Pérdidas a compensar (-) -------
---------------------------------------------------------------------------------------------
BASE IMPONIBLE -------
x Tipo impositivo (30 %)
---------------------------------------------------------------------------------------------
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 CUOTA INTEGRA -------
- Bonificaciones y deducciones -------
---------------------------------------------------------------------------------------------
CUOTA LIQUIDA -------
- Retenciones y pagos a cuenta -------
---------------------------------------------------------------------------------------------
CUOTA A PAGAR =======
5-4 EJEMPLO DIFERENCIAS PERMANENTES
12-6 Una sociedad presenta los siguientes datos al final de un determinado ejercicio:
Resultado contable antes de impuestos: 10.000
Diferencias permanentes positivas originadas en el ejercicio: 30
Diferencias permanentes negativas originadas en el ejercicio: 50
Tipo impositivo: 30%
Deducciones y bonificaciones: 100
Retenciones y pagos a cuenta: 800
(Autora: Inmaculada Alonso)
SOLUCIÓN 12-6
5-5 CRITERIOS DE VALORACIÓN
El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las
liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios relativos al ejercicio.
Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera
pagar o recuperar de las autoridades fiscales, conforme a la normativa vigente.
Las diferencias temporales son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y
fiscal, atribuida a activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la
empresa en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
Las diferencias temporales se producen:
a) Por la existencia de diferencias entre la base imponible y el resultado contable
antes de impuestos.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
b) En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no
se computan en la base imponible del impuesto.
c) En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se
registran por su valor contable que difiere del valor atribuido fiscalmente.
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las deferencias
temporales imponibles, salvo por el reconocimiento de un fondo de comercio o
reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea de combinación
de negocio y que no afecte al resultado contable ni a la base del impuesto de sociedades y
las inversiones en empresas dependientes, asociadas y de negocios conjuntos.
Conforme al principio de prudencia sólo se reconocerá activos por impuestos diferidos en
la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán según los tipos de gravámenes
esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa vigente.
El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderán con la cancelación de las
retenciones y pagos a cuenta así como el reconocimiento de los pasivos y activos por
impuesto corriente. De forma análoga para los gastos o ingresos por impuestos diferidos,
así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y
ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto resultante.
5-6 DIFERENCIAS TEMPORARIAS
El cálculo de la cuota a pagar surgen diferencias entre el resultado contable y la base
imponible del impuesto. Existen dos métodos:
1. Basado la cuenta de P y G, diferencias de valoración entre los gastos deducibles
y los ingresos computables, y los gastos e ingresos contables. PGC 1990.
2. Basado en el balance, diferente valoración entre los activos y pasivos fiscales, y
los activos y pasivos contables. PGC 2007.
Los criterios de valoración: contable valor en libros
valor fiscal legislación fiscal
diferencia temporarias
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 Esquema
Diferencias temporarias deducibles - (menos) cantidades a pagar
+ (más) cantidades a devolver
Diferencias temporarias imponibles + (más) cantidades a pagar
- (menos) cantidades a devolver
Según el PGC de 2007, se observa que las diferencias temporarias como deducibles o
imponibles depende de si, en el futuro, van a generar un menor o un mayor importe a
pagar.
5-7 EJEMPLO DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
12-7 Una sociedad presenta los siguientes datos al final de un determinado ejercicio:
Resultado contable antes de impuestos: 10.000
Diferencias permanentes positivas originadas en el ejercicio: 30
Diferencias permanentes negativas originadas en el ejercicio: 50
Diferencias temporarias deducible o positivas, originadas en el ejercicio
relacionadas con los resultados del ejercicio: 300
Diferencias temporarias deducible o positivas que revierten en el ejercicio
relacionadas con los resultados del ejercicio: 500
Diferencias temporarias imponibles, que aparecen en el ejercicio relacionadas con
el resultado del ejercicio: 1.000
Diferencias temporarias imponibles, que revierten en el ejercicio relacionadas con
el resultado del ejercicio: 200
Tipo impositivo: 30% ; Deducciones y bonificaciones: 100 : Retenciones y pagos a
cuenta: 800
Autora: Inmaculada Alonso
SOLUCIÓN 12-7
5-8 TRATAMIENTO CONTABLE
Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con
motivo de una transacción o suceso que se hubiera reconocido directamente en la partida
del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 5-8-1 IMPUESTO CORRIENTE (6300)
Por el importe del efecto impositivo:
Impuesto sobre beneficios (630) a HP. Acreedor por conceptos fiscales (475)
--- x ---
(475) HP. Acreedor por conceptos fiscales: tributos a favor de la Administración Pública,
pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto o retenedor.
Por las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realizados:
Impuesto sobre beneficios (630) a HP. Retenciones y pagos a cuenta (473)
--- x ---
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa y pagos
realizados por la misma a cuenta de impuestos.
Por la cuota de ejercicios anteriores:
HP. Deudora por diversos conceptos (470) a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
(470) HP. Deudora por diversos conceptos: subvenciones, compensaciones,
desgravaciones, devoluciones de impuestos y, en general, cuentas perceptoras sean debidas
por motivos fiscales o de fomento realizadas por las Administraciones Públicas, excluida
la Seguridad Social.
Se abonará o cargará, con cargo o abono ala cuenta 129:
Resultado del ejercicio (129) a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
(129) Resultado del ejercicio: resultados positivos o negativos, del último ejercicio
cerrado, pendiente de aplicación.
Ejemplo 12-8 La sociedad Z presenta a 31 de diciembre un saldo en la partida de clientes
de 8.000 um.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 A 31 de diciembre del año de liquidación, han transcurrido tres meses desde el
vencimiento de una deuda por valor de 1.000um. De la información que maneja la
sociedad, se deduce que es improbable que se haga efectivo el saldo adeudado.
SE PIDE: Realizar la liquidación con la Administración Pública, si el resultado contable
antes de impuestos es de 10.000um, no hay diferencias permanentes, y a lo largo del
ejercicio las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 500 um.
Al año siguiente, el saldo de la partida de clientes asciende a 5.000um y, se confirma la
imposibilidad del cobro, del saldo que en el ejercicio anterior, se consideró de dudosa
realización.
SE PIDE: Realizar la liquidación con la Administración Pública, si el resultado contable
antes de impuestos es de 10.000um, no hay diferencias permanentes, y a lo largo del
ejercicio las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 500 um.
Autora: Inmaculada Alonso
SOLUCIÓN 12-8
5-8-2 IMPUESTO DIFERIDO (6301)
Por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originadas en el ejercicio:
Impuesto sobre beneficios (630) a Pasivo por diferencias temporarias
imponibles (479)
--- x ---
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles: diferencias que darán lugar a
mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por el impuesto de beneficios
en ejercicios futuros, a medida de que se recuperan los activos o se liquidan los pasivos a
los que se deriven.
Por la aplicación de los activos por diferencias deducibles de ejercicios anteriores:
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Impuesto sobre beneficios (630) a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
(474) Activos por impuesto diferido: activos por diferencias temporales deducibles,
créditos por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles
negativas pendientes de compensación y deducciones y otras ventajas fiscales no
utilizadas, que queden pendientes de aplicar en la liquidación del impuesto sobre
beneficios.
Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el
ejercicio de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores:
Impuesto sobre beneficios (630) a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios
ejercicios:
Impuesto sobre beneficios (630) a
Ingresos fiscales por diferencias permanentes (834)
--- x ---
Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las deducciones y bonificaciones a
imputar en varios ejercicios:
Impuesto sobre beneficios (630) a
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835)
--- x ---
Por la aplicación fiscal de las deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores:
Impuesto sobre beneficios (630) a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
Por el importe de los activos por diferencias imponibles originadas en el ejercicio:
Activos por impuestos diferidos (474) a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de
base imponible negativa a compensar:
Activos por impuestos diferidos (474) a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
Por la cancelación de pasivos por diferencias imponibles de ejercicios anteriores:
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)
a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan en el ejercicio:
Transferencia de diferencias permanentes (836)
a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan en el ejercicio:
Transferencia de deducciones y bonificaciones (837)
a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente:
Activos por impuestos diferidos (474) a Impuesto sobre beneficios (630)
--- x ---
Ejemplo 12-9 Supongamos que la empresa Y adquiere en el año 1, un bien de
inmovilizado por 15.000um, que tiene una vida útil estimada de tres años (coincidiendo
con la amortización máxima fijada en las tablas de amortización) y un valor residual cero.
A efectos fiscales, la empresa puede acogerse a los supuestos que la LIS establece respecto
a la libertad de amortización; contablemente la empresa amortiza el elemento de manera
lineal a lo largo de su vida útil.
F.Javier Quesada 23
Administraciones Públicas. Tributos 2009 SE PIDE: realizar la liquidación del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta los
siguientes datos:
Año 1: Resultado contable: 20.000um; retenciones y pagos a cuenta 1.000
Autora: Inmaculada Alonso
Solución 12-9
5-8-3 AJUSTES EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS Y DEVOLUCIÓN DE
IMPUESTOS (633), (638) Y (636)
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios: disminución, conocida en el
ejercicio, de los activos por impuestos diferidos o aumento, igualmente conocido en el
ejercicio, de los pasivos por impuestos diferidos, respecto de los activos y pasivos por
impuesto diferido generados anteriormente, salvo que dichos saldos se hayan originados
como consecuencia de una transacción que se hubiera reconocido en una partida de
patrimonio neto.
Por el menor importe del activo por diferencias deducibles:
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
Por el menor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar:
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
Por el menor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar:
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
a Activos por impuestos diferidos (474)
--- x ---
Por el mayor importe del pasivo por diferencias imponibles:
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
a Pasivo por diferencias temporarias
imponibles (479)
--- x ---
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios: aumento, conocido en el
ejercicio, de los activos por impuestos diferidos o disminución, igualmente conocido en el
ejercicio, de los pasivos por impuestos diferidos, respecto de los activos y pasivos por
impuesto diferido generados anteriormente, salvo que dichos saldos se hayan originados
como consecuencia de una transacción que se hubiera reconocido en una partida de
patrimonio neto.
Por el mayor importe del activo por diferencias deducibles:
Activos por impuestos diferidos (474) a
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
--- x ---
Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar:
Activos por impuestos diferidos (474) a
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
--- x ---
Por el mayor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar:
Activos por impuestos diferidos (474) a
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
--- x ---
Por el menor importe del pasivo por diferencias imponibles:
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
a
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
--- x ---
(636) Devolución de impuestos: importe de los reintegros de impuestos exigidos por la
empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009
Cuando sean exigibles las devoluciones:
HP. Deudora por diversos conceptos (470) a Devoluciones de impuesto (636)
--- x ---
Al cierre del ejercicio:
Devolución de impuestos (636) a Resultados del ejercicio (129)
--- x ---
5-9 EJEMPLOS 12-10 La sociedad Y presenta en el año 1, una base imponible negativa del impuesto sobre sociedades de 1.000€. En el año 2, tiene una base imponible positiva de 700€. Y en el año 3, de 800€, procediéndose a la compensación de las mismas con la base imponible negativa del año 1, en la cuantía máxima permitida. Suponemos que las causas que han originado las bases imponibles negativas son excepcionales y se considera que las mismas podrán ser compensadas en el plazo máximo previsto por la normativa tributaria Autora Inmaculada Alonso Solución 12-10 12-11: El importe del resultado del ejercicio antes del impuesto es de cien mil euros, la
empresa ha realizado un donativo a un empleado por diez mil euros; por mejorar la oficina
del director financiero 20.000 euros, por la reinversión de 40.000 euros, procedentes de los
beneficios obtenidos de la enajenación del inmovilizado.
Los dividendos obtenidos por la sociedad ascienden a 10.000 euros. Ha obtenido unos
rendimientos en Argentina por 10.000 euros, pagando de impuestos 3.000 euros.
El 1 enero 2.0X3, la Sociedad adquirió un inmovilizado material: adquisición 60.000 €,
amortización anual 12.000 euros. (5 años), amortización fiscal máxima anual 10.000 €.
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Administraciones Públicas. Tributos 2009 Ha obtenido unos ingresos por valor de cien mil euros que cobrará dentro de dos años,
pero que han sido devengados en este ejercicio. En el ejercicio anterior tuvo una pérdida de
20.000 €, que compensa en el ejercicio actual. Las retenciones practicadas y pagos a cuenta
ascienden a 1.000 euros.
Se pide:
1) Determinación del impuesto devengado.
2) Cálculo de la base imponible y cuota a pagar.
3) Problemática contable.
SOLUCION 12-11:
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA • Besteiro M.A.: "Análisis de la relación actual Contabilidad-Derecho tributario. Propuesta
modificadora para España". Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1985.
• Boletín informativo de legislación fiscal: varios años • CEE: Cuarta Directiva del Consejo correspondiente a la presentación de las cuentas anuales, junio
1978. • I.A.S.B.: Norma Internacional de Contabilidad n 12. Contabilidad del impuesto sobre beneficios,
marzo 1979. Revisada en 2000. • IASB: SIC nº 21 “Impuesto sobre ganancias: recuperación de activos no depreciables
revalorizados”. Afectación párrafo 11 IAS nº 1 e IAS nº 12. • IASB: SIC nº 25 “Impuestos sobre ganancias: cambios en la situación fiscal de la empresa o de
sus accionistas”. Afecta al párrafo 11 IAS nº1 e IAS nº 12. • Jiménez Montañés, M.A.: "Supuestos prácticos del Impuesto sobre Sociedades" Boletín
Informativo de Legislación Fiscal. N 10 y 11 de 1993; N2, 6 a 10 de 1994. Madrid. • Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea. • Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las
directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades. • Ley 18/91, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. • Ley 19/91, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. • Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. • Ley 43/95, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. • Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 28 de
diciembre de 1963. • Orden de 16 de diciembre de 1994, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables
en la gestión de los Impuestos sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones.
• Plan General de Contabilidad: Instituto de Contabilidad y Auditoría. RD 1514/2007, 16 de noviembre. Madrid, 2.007.
• Quesada F.J.: "Contabilización del IVA". Técnica Contable. Madrid, nov-dic. 1.986.
F.Javier Quesada 27
Administraciones Públicas. Tributos
F.Javier Quesada
2009
28
• Quesada, F.J.: " Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad, S.A. Madrid, 1.999. • Quesada, F.J. y J.F. Santos.: "Manual Práctico de Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad,
S.A. Madrid, 2.000. • Quesada F.J. y J.F. Santos: Casos prácticos de Contabilidad General. Ed Pirámide. Madrid 2002 • Quesada F.J. Contabilidad: riqueza y renta empresarial. Ed. Pirámide 2002 • Quesada F.J.: "Análisis patrimonial de la empresa". Imp. Tebar, S.A. Albacete, 1993. • Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas. • Real Decreto 2481/94, de 23 diciembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de
las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio.
• Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Trasmisiones y Actos Jurídicos Documentados.
• Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Trasmisiones y Actos Jurídicos Documentados.
• Reglamento (CE) nº 2336/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad
• Resolución, de 15 de noviembre de 1985, del Instituto de Planificación Contable, por la que se dictan instrucciones para la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Villa L.E.; Desdentado A.; E. Juanes: "Leyes de Seguridad Social". Ed. Akal. Madrid, 1985.