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Fusión de sociedadesRequisitos y repercusiones en la LISR, LIVA, LIETU, LIEPS y LIDE

L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de laUNAM.Colaborador en el departamento deConsultoríaTelefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. mtoriz@grupogasca.com.mx

IntroducciónLa necesidad de buscarmediosde competitividadenelmercadoesloqueprincipalmentedaorigenalafusióndeempresas,esdecir, la competencia que surge en elmercado entre los oferentes debienes y servicios obliga a losaccionistas a tomar decisionessobreestrategiasquetransformenasusempresas,conuncrecimien­to y fortalecimiento para lograrventajascompetitivas,por locuallafusiónesconsideradacomounabuenaalternativa.

DefiniciónPor fusión se entiende a la unión jurídicadedosomássociedadesmercantiles, es decir, dos omásempresas constituidas jurídica­mentecomoentidadesdiferentes,deciden unirse para crear una nuevaempresaoqueunadelasexistentescrezca.Encasodequeunadelasempresasencuestiónsobreviva se le denominará fu-sionante, y a las empresas quedesaparezcanselesllamaránfusionadas. También se da elcasodeque todas lasempresas

involucradas se desvanezcancomo entidades jurídicas inde­pendientescreándoseunaterceraempresa con una nueva razónsocial, misma que también esdenominadafusionante.

Lafusiónimplicaeltraspasodebienes, derechos y obligacionesdeunaovariasempresas,aotraqueasumetalesbienes,derechosyobligaciones,desapareciendolasprimeras para dar lugar al surgi­miento o fortalecimiento de otraempresa.

ElDiccionario Jurídico Mexica-nodelInstitutodeInvestigacionesJurídicas (IIJ) de laUniversidadNacional Autónoma deMéxico(UNAM),señala:

“Fusión de sociedades.Eslareunióndedosomássocie­dadesmercantilesenunasola,disolviéndose las demás, quetransmitensupatrimonioatítu­louniversal a la sociedadquesubsisteoresultadelafusión,la que se constituye con los socios de todas las sociedades participantes.Enelcasode laS.A., canjeando los títulos delas acciones de las sociedades que desaparecen por títulos de acciones de la sociedad que se creaosubsiste”.

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ElDiccionario de la Lengua Española señalaque fusiónes: “Inte­gracióndevariasempresasenunasolaentidad,quesueleestarlegal­mentereguladaparaevitarexcesivasconcentracionesdepodersobreelmercado.”

Tipos de fusiónHaydostiposdefusióndeempresasmercantiles:

1. Fusión por absorción(oincorporación).Estetipodefusiónsedacuandounadelasempresasmercantilesqueintervienenabsorbealasotras,esdecir,desaparecentodaslasempresas,menosuna,lacualasumirálosbienes,derechosyobligacionesdetodaslasqueintervienen en el acto, por tanto, una de éstas se convierte en empresafusionanteyabsorbealasdemásempresasdenominadasfusionadas.

2. Fusión por integración (opura).Estetipodefusiónsedacuandodosomásempresasdecidenunirseenunasola,yjurídicamen­te desaparecen y se crea una nueva, que es la que asume losbienes,derechosyobligacionesdelasotrasempresas.

Elementos de la fusión

• Participandosomássociedades.• Esprobablequedesaparezcantodaslassociedadesqueparticipan

ysurjaunanueva,obien,queunadeellassubsista.

• Hayunacombinacióndepatrimo­niossociales,locualimplicabienesyderechos,obligacionesydeudas.

• Losaccionistasdelaspersonasmorales que desaparecen seconviertenenaccionistasdelasociedadquesubsiste.

Fusión en la Ley General de Sociedades Mercantiles

ElCapítuloIXdelaLey General de Sociedades Mercantiles (LGSM)“Delafusión,transforma­ción,yescisióndelassociedades”,es el que regula la fusiónde lassociedadesmercantiles, en susartículos222al226.

¿Quién decide la realización de una fusión?

Elartículo222de laLGSMesta­bleceque la fusióndevariasso­ciedadesdeberáserdecididapor cada una de ellas,enlaformaytérminosquecorrespondan,segúnsunaturaleza.Puedesurgir la in­terroganterespectoasiunasocie­dadcivilpuedefusionarseconunasociedadmercantil;enrelaciónconeste tema, tenemos la siguientetesisdelostribunales:

[TA]; 8a. Época; T.C.C.; SJF; XI, Enero de 1993; Pág. 255

FUSIÓN DE UNA SOCIEDAD CIVIL CON UNA MERCANTIL, NO ES CAUSA PARA LA NEGATIVA DE SU INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO PÚBLICO DE LA PROPIEDAD Y DEL COMERCIO, LA CIRCUNSTANCIA DE NO ESTAR PREVISTO EN LA LEY EL PROCEDIMIENTO PARA LLEVARLA A CABO.

ElÁguila,S.A. (fusionante)

ElÁguila,S.A. (fusionante)

ElFaro,S.A. (fusionada)

LaCasita,S.A. (fusionada)

ElÁguila,S.A. (fusionante)

ElFaro,S.A. (fusionada)

LaCasita,S.A. (fusionada)

LaElegante,S.A. (fusionada)

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Recordemosque la asambleageneraldeaccionistaseselórganosupremo de la sociedad, y éstapodráacordaryratificartodoslosactos yoperacionesde laasam­blea, y sus resoluciones seráncumplidasporlapersonaqueellamismadesigne,oafaltadedesig­nación,poreladministradoroporel consejo de administración (ar­tículo178delaLGSM).

Enlosestatutossepodrápreverque las resoluciones tomadasfueradeasamblea,porunanimidadde los accionistas que representen la totalidad de las acciones con derechoavotoode la categoríaespecial de acciones de que se trate, en su caso, tendrán, paratodoslosefectoslegales,lamismavalidezquesihubierensidoadop­tadasreunidosenasambleagene­ral o especial, respectivamente,siempre que se confirmen porescrito.

Conformea la fracciónVIIdelartículo182delordenamientoencomento, esmediante asambleaextraordinaria en la que los accio­nistassetendránquereunirparaacordar la fusión con otra sociedad yestaasambleapodráreunirseencualquiertiempo.

Inscripción en el Registro Público de Comercio

Porsuparte,elartículo223delaLGSMprescribequelosacuerdossobre fusión se inscribirán en elRegistro Público de Comercio(RPC)ysepublicaránenelperió­dico oficial del domicilio de lassociedadesquehayandefusionar­se.Cadasociedaddeberápublicarsu último balance, y aquella oaquellasquedejendeexistir,de­berápublicar,además,elsistemaestablecidoparalaextincióndesupasivo.

¿Cuándo surte efectos legales la fusión?

Esta pregunta la respondeel ar­tículo224delaLGSM,alestable­cer que la fusión no podrá tenerefectosinotresmesesdespuésdehaberse efectuado la inscripciónenelRPC.

Durante elmencionado plazocualquier acreedor de las socie­dades que se fusionan podráoponerse judicialmente en la víasumaria a la fusión (este juicioconsiste en una simplificación yabreviacióndeljuiciocontencioso,y tiene como principal objetivoreducirladuracióndelasubstan­ciacióndelprocesoen los juiciosdecuantíasmenoresoconunbajogradodecomplejidad), laquesesuspenderáhastaquecauseeje­cutoria la sentencia que declare quelaoposiciónesinfundada.

Transcurridoelplazoseñaladosinquesehayaformuladooposi­ción,podrá llevarseacabo la fu­sión,ylasociedadquesubsistaolaqueresultedelafusióntomaráasucargolosderechosylasobli­gacionesdelassociedadesextin­guidas.

Lafusiónsurteefectosinmedia­tos,esdecir,noesnecesarioes­perar tresmeses para llevarla acabocuandosedécualquieradelossiguientessupuestos:

• Sisepactareelpagodetodaslas deudas de las sociedades quehayandefusionarse.

• Seconstituyereeldepósitodelimporte de todas las deudas delassociedadesquehayandefusionarse en una institución decrédito.Elcertificadoenquese haga constar el depósitodeberápublicarseconformealartículo223.

• Si constare el consentimientodetodoslosacreedores.

A este efecto, las deudas aplazo se darán por vencidas (ar­tículo225delaLGSM).

Porúltimo,conformealartículo226delacitadaley,sienlafusióndevariassociedadessurgieraunadistinta(fusiónporintegración),suconstituciónsesujetaráalosprin­cipiosquerigenlaconstitucióndesociedadesdelgéneroaquehayadepertenecer,porejemplo,sidossociedadesmercantiles decidenfusionarse y como consecuenciade la fusión surge una sociedadcivil,elprocesodeconstitucióndedichasociedaddeberáajustarsealo establecido en elCódigoCivilde la Federación (CCF), el cualregulalaconstitucióndeestetipodesociedades.

La fusión para efectos fiscales

Ha sido analizado en diversasocasiones por los tribunales elmomento en que surte efectosfiscalesunafusión,sobreeltemano han llegado a la conclusiónrespecto a cuándo surte efectosfiscalesunafusión,comopodemosverenlassiguientestesis:

[TA]; 9a. Época; T.C.C.; SJF y su Gaceta; XXXIII, Mayo de 2011; Pág. 1172

FUSIÓN DE SOCIEDADES MER-CANTILES. TIENE REPERCU-SIÓN EN MATERIA FISCAL A PARTIR DE QUE SE INSCRIBA EL ACUERDO RESPECTIVO EN EL REGISTRO PÚBLICO DE COMERCIO.- Los artículos 222 a 226 de la Ley General de Socie-dades Mercantiles (LGSM) esta-blecen el concepto de la figura jurídica de la fusión, y toda vez que ésta puede tener repercusiones

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económicas en los acreedores de las sociedades que pretenden fusionarse, el legislador, a efecto de proteger sus intereses, determinó que el acuerdo de fusión se realice mediante asamblea extraordinaria (artículo 182, fracción VII, LGSM), que se inscriba en el Registro Público de Comercio y se publique en el periódico oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionar-se (artículo 223 LGSM), y señaló dos momentos para que sus actos surtan efectos frente a terceros: el pri-mero, tres meses después de efectuarse la referida inscripción, siempre y cuando no exista oposición judicial de terceros (artículo 224 LGSM) y, el segundo, en el momento de la inscripción en el mencionado registro, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, se constituyere el depósito de su importe en una institución de crédito o constare el consentimiento de todos los acreedores (artículo 225 LGSM). En estas condiciones, aun cuando las sociedades participantes hayan acordado que la fusión surta efectos entre las partes, el acto jurídico está sujeto a la condición suspensiva de que se inscriba en el señalado registro para que surta efectos ante terceros, ya que de ello dependerá el nacimiento de las obliga-ciones correspondientes. Por tanto, será hasta enton-ces que tendrá repercusión en materia fiscal.

Nota: Esta tesis es objeto de la denuncia relativa a la contradicción de tesis 452/2011, pendiente de resol-verse por la Primera Sala.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Enlasiguientetesisseestablecelocontrarioalaanterior,misma que establece que es inaplicable la LGSMpara la eficacia del aviso de la indicadafusiónparaefectosfiscales:

[TA]; 9a. Época; T.C.C.; SJF y su Gaceta; XXX, Octu-bre de 2009; Pág. 1560

FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. ES INA-PLICABLE LA LEY GENERAL QUE LAS REGULA PARA LA EFICACIA DEL AVISO DE DICHO ACTO PARA EFECTOS FISCALES.- Tratándose de la fusión de sociedades mercantiles, en que la fusionante adquiere todos los activos de la fusionada, si bien es cierto que surte efectos tres meses después de haberse efectuado la inscripción de su acuerdo en el Registro Público de

Comercio, atento al artículo 224 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, también lo es que el propósito de este numeral únicamente es garantizar el cumplimien-to de las obligaciones contraídas por las fusionadas frente a terceros, mas no determinar la época del nacimiento de las nuevas obligaciones tributarias derivadas de la fusión, cuando por virtud de ésta desaparezcan las empresas fusionadas y la fusionan-te deba presentar el aviso relativo dentro del mes si-guiente a la fecha en que se llevó a cabo dicho acto, de conformidad con los artículos 14-B y 27 del Códi-go Fiscal de la Federación, en relación con los preceptos 5o-A, fracción II y 14 de su reglamento; de ahí que es inaplicable la referida ley general para la eficacia del aviso de la indicada fusión para efectos fiscales.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Porloquerespectaalmomentoenquesurteparaefectos fiscalesuna fusión,a la fecha lostribunalesnohanllegadoaunaconclusión,es­taremosenesperadelaresoluciónaladenun­ciarelativaalacontradiccióndetesis452/2011,pendientederesolversepor laPrimeraSaladela Suprema Cor te de Just ic ia de la Nación(SCJN).

Presentación del aviso de fusión ante el RFC

Conformealartículo27delCódigoFiscaldelaFe­deración(CFF),losfedatariospúblicosexigiránalosotorgantesdelasescrituraspúblicasenquesehagaconstaractasdefusión,quecompruebendentrodelmessiguientea lafirmaquehanpresentadoavisodeliquidaciónenelRegistroFederaldeContribuyen­tes(RFC),delapersonamoraldequesetrate,de­biendoasentarensuprotocolo la fechadesupre­sentación; en caso contrario, el fedatario deberáinformardedichaomisiónalServiciodeAdministra­ciónTributaria (SAT)dentro delmes siguiente a laautorizacióndelaescritura.

Respecto almomento en que se lleva a cabo la fusión para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades, laautoridad,medianteuncriterionor­mativoenmateriadeimpuestosinternos,mencionalosiguiente:

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3/2011/CFF Momento en que se lleva a cabo la fusión, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el Re-gistro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades.

El artículo 14-B, fracción I, inciso a) del Código Fiscal de la Federación establece la obligación de presentar el aviso de fusión de sociedades y el diverso 26, fracción XIII de su Reglamento, señala que con la presentación del aviso de cance-lación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de socie-dades, se tendrá por cumplido lo previsto en el citado artículo 14-B.

En consecuencia, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el Registro Fe-deral de Contribuyentes por fusión de sociedades, se consi-dera que la fusión de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuer-do respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya señalado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser ésta el órgano supremo de las sociedades mercantiles.

Lo anterior, con fundamento en los artículos 11, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación; 178, 182, fracción VII, 200, 222 y 223 de la Ley General de Socie-dades Mercantiles; 21, fracción V del Código de Comercio y, 1o., del Reglamento del Registro Público de Comercio.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Conforme a la f racción I I delartículo19delReglamentodelCódigo Fiscal de la Federación(RCFF),loscontribuyentesdeberán

solicitarsu“inscripciónycancelaciónenelRFCpor fusióndesocie­dades”.

Alrespecto,elartículo20delcitadoreglamentoestableceque laspersonasmorales residentesenMéxicopresentaránsusolicitud de inscripción en el RFC enelmomentoenelquesefirmesuactaodocumentoconstitutivo,a travésdel fedatariopúblicoqueprotocoliceelinstrumentoconstitutivodequesetrate,incluyendoloscasosenqueseconstituyansociedadesconmotivodelafusióndepersonasmora­les.

Conformealartículo21delRCFF,lainscripciónycancelación en el RFCpor fusióndesociedadessepresentarápor lasociedadque surja con motivo de la fusión,conlocualdichasociedadtendráporcumplidalaobligacióndepresentarelavisodefusiónaqueserefiereelartículo14­BdelCFFyelavisodecancelaciónenelRFCporcuen­tadelaolassociedadesfusionadas.

Laspersonasfísicasomoralespresentarán,ensucaso,elavisodecancelaciónenelRFCporfusióndesociedades(artículo25,fraccionesXVIyXII,delRCFF).

El avisode cancelaciónenelRFCpor cese total deoperacionesdeberápresentarseporlaspersonasmoralesno obligadas a presen­tar los avisos de cancelación en elRFCpor fusión.El cómputo delplazode30díasparalapresentacióndelavisoiniciaunavezqueseha presentado la última declaración a que estén obligados loscontribuyentes(artículo26,fracciónXII,delRCFF).

Plazo para conservar documentación

Elartículo30delCFFestablecequetratándosedelasactasconstitu­tivasdelaspersonasmorales,deloscontratosdeasociaciónenpar­ticipación,delasactasenlasquesehagaconstarlafusióndesocie­dades, así comode las declaraciones de pagos provisionales y delejercicio,delascontribucionesfederales,dichadocumentacióndeberáconservarseportodoeltiempoenelquesubsistalasociedad.

Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero en el caso de fusión

Elartículo6o.,primerpárrafo,de laLeydel Impuestosobre laRenta(LISR)establecequelosresidentesenMéxicopodránacreditar con-tra el impuesto del ejercicio que les corresponda pagar, elimpues­to sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero por los ingresos defuentederiquezaubicadaenelextranjero,siemprequesetratedeingresosqueseencuentrengravadosconformealaLISR.

Ahora bien, el acreditamiento antesmencionado sólo procederásiemprequeel ingresoacumulado,percibidoodevengado, incluyaelISRpagadoenelextranjero.

Cuando elmontomáximo acreditable no pueda aplicarse total oparcialmente,se tendrá un plazo de 10 ejercicios hasta agotarlo. Paraesteefecto,seaplicaránlasdisposicionessobrepérdidasfiscalesdelCapítuloVdelTítuloIIdelaLISR(Actualización,pérdidadeldere­choeimposibilidaddetransmisión).

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actividadescuandosetratede laprimera ocasión, y dentro de los15 días siguientes a la fecha enquelamismasociedadcontroladainicie nuevamente la suspensiónde actividades tratándose de lasegundaocasiónenunperiododecincoejercicios.

Cuandoungrupoqueconsoli­dabafiscalmentedejadehacerlo,se dice que ocurre una descon-solidación.

La desconsolidación implicala terminacióntotalde laconsoli­dación fiscal y, por ende, seránecesario determinar todo el impuesto que hubiera diferidomientras el grupode sociedadestributóbajo ese régimende con­solidación fiscal, en casodequela sociedad que desaparezca con motivodelafusiónsealasociedadcontroladora, se considera que haydesconsolidación

Pagos provisionales en fusión

Deacuerdoconelartículo14dela LISR, la periodicidad de lospagos provisionales puede serconformealosiguiente:

• Mensuales. Los que no se encuentren en el supuesto de pagossemestrales.Amástar­dareldía17delmesinmediatoposterior a aquel al que corres­pondaelpago.

• Semestrales. Contribuyentesquepaguenel impuesto enelRégimen Simplificado de laspersonas morales y que sedediquenaactividadesagríco­las, ganaderas, pesqueras osilvícolas.Amás tardar el día17delosmesesdejulioyenerodelañosiguiente.

Para las sociedades que se fusionan no les es aplicable el

CuandolapersonamoraltengaderechoaacreditarelISRpagadoenel extranjero y se fusione, nose podrá transmitir el derechoalacreditamiento,yaquelaLISResomisaal respecto, por lo que in­terpretamos que el derecho alacreditamiento le corresponderáexclusivamente a la sociedad fusionada, cuando esta últimadesaparezcanolopodrátransmi­tiralasociedadfusionante,situa­ciónquesetendráqueconsideraralmomento de planear una fu­sión.

Ejercicio fiscal en fusión

De acuerdo con el artículo 11delCFF,cuandolasleyesfisca­les establezcan que las contri­buc iones se ca lcu larán porejerciciosfiscales,éstoscoinci­diránconelañodecalendario,es decir, los ejercicios fiscalesserán del 1 de enero al 31 dediciembre.

Asimismo, conformealmismoartículo, cuando las personas morales inicien sus actividadescon posterioridad al 1 de enero con motivodefusión,endichoañoelejercicio fiscal será irregular, de­biendoiniciarseeldíaenqueco­miencenactividadesyterminarseel31dediciembredelañodequesetrate.

Enloscasosenqueunasocie­dad se fusione y desaparezca para darorigenaunanuevasociedad,elejerciciofiscalterminaráantici­padamenteenlafechaenquesefusione.

Ejemplo:

El25de juliode2012tresso­ciedades deciden fusionarse,subsistiendo únicamente una deellas.

Elejerciciofiscalterminaantici­padamenteparalasdossociedadesfusionadas,quedandosuejerciciofiscaldel1deeneroal25dejuliode2012.

Enlasdeclaracionesdelejerci­cio de las sociedades fusionadas que desaparezcan, se deberánconsiderartodoslosingresosacu­mulablesylasdeduccionesauto­rizadas, el importe total de losactos o actividades gravados yexentosydelosacreditamientos,segúncorresponda,quelamismatuvodesdeeliniciodelejercicioyhasta el día de su desaparición.Enestecasoseconsiderarácomofechadeterminacióndelejercicioaquella que corresponda a la fu­sión.

Enelcasodelasociedadquesubsistióenlafusión,suejerciciofiscalserádel1deeneroal31dediciembrede2012.

Obligación de desconsolidar o desincorporar

Enelartículo71delaLISRtene­mos lossupuestosen losqueseconsidera quehaydesincorpora­ción de una sociedad del grupoqueconsolida,asícomoloscasosen que se considera que deberealizarse la desconsolidación respectoalafusión:“Seconside­ra que existe desincorporación de las sociedades controladas que desaparezcan conmotivo de lafusión”.

Conforme al artículo 79 delReglamentodelaLeydelImpues­tosobrelaRenta(RLISR),cuandosedéalgunodelossupuestosdedesincorporación, la sociedadcontroladora presentará el avisode desincorporación dentro de los 15 días siguientes a la fecha enquelasociedadcontroladacumplamásdeunañoensuspensiónde

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artículo7.2.deldecretoquecom­piladiversosbeneficiosfiscalesyestablecemedidas de simplifica­ciónadministrativapublicadoenelDiario Oficial de la Federación(DOF) el 30 demarzo de 2012,mismoqueestablecelaposibilidaddepresentardeclaracionesprovi­sionalesodefinitivasdeimpuestosfederales considerando el sexto dígitonuméricodelaclavedelRCFen virtuddequeestablece lo si­guiente:

Artículo 7.2. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable tratándose de:

l. Los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los supues-tos a que se refiere el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Para los efectos de esta fracción, en sustitución de la cantidad refe-rida a los ingresos acumulables a que se refiere la fracción I del artículo citado, se considerará la cantidad de $40’000,000.00.

Al respecto, el artículo 32­AdelCFFprescribeque lasperso­nas morales que se fusionenestánobligadasadictaminar,enlostérminosdelartículo52delCFFsusestadosfinancierosporcon­tador público autorizado (CPA),por el ejercicio en que ocurradichoacto.Lapersonamoralquesubsistaoquesurjaconmotivode la fusión, sedeberádictami­nar, además, por el ejercicio siguiente.

Una vez transcurridos estosperiodos,lasociedadquesurjaconmotivodelafusiónsípodríaaplicarloestablecidoenelartículo7.2deldecretomencionado.

Entérminosgenerales,lospa­gos provisionales se determinandelasiguientemanera:

Ingresospropiosdelaactividad(+) Interesesdevengadosafavor(+) Gananciaporenajenacióndeactivosfijos(=) Ingresos nominales desde el inicio del ejercicio y hasta el último

díadelmesalqueserefiereelpago(×) Coeficientedeutilidad(CU)(=) Utilidadfiscalestimada(–) Participacióndelostrabajadoresenlasutilidadesdelasempresas

(PTU)pagadaenelejercicio(–) Pérdidasfiscalespendientesdedisminuiractualizadas(=) Utilidadfiscaldeterminada(+) Doceavapartedelinventarioacumulablemultiplicadaporelnúmero

demesesdesdeeliniciodelejercicioyhastaelmesaqueserefiereelpago

(=) Base del impuesto (×) Tasadelartículo10(=) ISR a pagar (–) Pagosprovisionalesefectuadosconanterioridad(–) ISRretenidoacumulado(=) Pago provisional a enterar

El coeficiente de utilidad

Conforme a la fracción I del artículo 14, para determinar los pagosprovisionales, unode los elementosque sedeberádeterminar eselcoeficientedeutilidadcorrespondientealúltimoejerciciode12mesesporelquesehubieraodebióhabersepresentadodeclaración.

Para este efecto se adicionará lautilidadfiscaloreducirá lapér­didafiscaldelejercicioporelquesecalculeelcoeficiente,segúnseaelcasoconelimportedeladeducción inmediataaqueserefiereelartículo220delaLISR.Elresultadosedividiráentrelosingresosno­minales delmismo ejercicio, lo anterior se traduce de la siguientemanera:

CU=Utilidadfiscaldelejercicio+Deduccióninmediata

Ingresosnominales

Obien,sipartimosdeunapérdidafiscal:

CU=Pérdidafiscaldelejercicio–Deduccióninmediata

Ingresosnominales

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Comopodemos apreciar, auncuandounapersonamoralobtengaunapérdida fiscal en el ejercicioinmediato,peroenelmismoapli­có ladeducción inmediatadelar­tículo220de laLISRy/oentregóanticipo a sus socios (sociedades yasociacionesciviles), podría re­sultaruncoeficientedeutilidadpararealizarpagosprovisionalesdeISR.

Conforme al artículo 14 de laLISR, los contribuyentes que ini­cien operaciones conmotivo deuna fusión de sociedades en la que surja una nueva sociedad, efectuaránendichoejerciciopagosprovisionalesa partir del mes en elqueocurralafusión.

Para realizar los pagos provi­sionales, elcoeficientedeutili-dad secalcularáconsiderandodemanera conjunta las utilidades olaspérdidasfiscales,losingresosy, en su caso, el importe de ladeducciónaquese refiereelar­tículo220de laLISR,de lasso­ciedadesquesefusionan.

Ejemplo:

El15de juliode2012dosso­ciedadescumplentodoslosrequi­sitos para realizar una fusión entre la empresa “Uno, S.A.” que se

dedica a la compraventa de autos, y la empresa “Dos, S.A.” que sededicaalacompraventaderefaccionesparaauto,surgiendodelafusión la sociedad “Tres,S.A.”.Deseandeterminar el coeficiente deutilidadautilizarpararealizar lospagosprovisionalesde lasociedad“Tres,S.A.”porjulioadiciembrede2012,conlossiguientesdatos.

El importede los ingresosacumulablesdecadaunade lassocie­dadesfusionadasenelejerciciofiscalde2011fueelsiguiente:

Ingresos acumulables Uno, S.A. Dos, S.A. Suma

Ingresospropiosdelaactividad $5’650,890.00 $685,000.00 $6’335,890.00

(+) Intereses devengadosafavor 5,629.00 25,600.00 31,229.00

(+) Ganancia por enajenacióndeactivosfijosyterrenos 90,800.00 263,500.00 354,300.00

(+) Ganancia por enajenacióndeacciones 0.00 2,560.00 2,560.00

(+) Ganancia por enajenacióndeotrosbienes 0.00 1,260.00 1,260.00

(+) Ajusteanualporinflaciónacumulable 0.00 28,790.00 28,790.00

(+) Otrosingresosacumulables 120,000.00 1,550.00 121,550.00

(=) Total de ingresos acumulables $5’867,319.00 $1’008,260.00 $6’875,579.00

Laspersonasmoralesquedistribuyananticiposorendimientosqueobtenganlosmiembrosde lasso­ciedadescooperativasdeproducción,asícomo losanticiposque reciban losmiembrosdesociedadesyasociacionesciviles,adicionaránalautilidadfiscaloreducirándelapérdidafiscal,segúncorresponda,elmontodelosanticiposyrendimientosque,ensucaso,hubierandistribuidoasusmiembros,enelejercicioporelquesecalculeelcoeficiente,quedándonosnuestrafórmulacomosigue:

CU=Utilidadfiscaldelejercicio+Deduccióninmediata+Anticiposyrendimientosdistribuidos

Ingresosnominales

Obien,sipartimosdeunapérdidafiscal:

CU=Pérdidafiscaldelejercicio–Deduccióninmediata–Anticiposyrendimientosdistribuidos

Ingresosnominales

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El importe de las deduccionesautorizadasde cadaunade las sociedades fusionadasenel ejerciciofiscalde2011fueelsiguiente:

Deducciones autorizadas Uno, S.A. Dos, S.A. SumaCostodelovendido $4’478,000.00 $456,000.00 $4’934,000.00

(+) Interesesdevengadosacargo 10,932.00 35,460.00 46,392.00(+) Ajusteporinflacióndeducible 18,500.00 0.00 18,500.00(+) Reservasdeduciblesenlostérminosdelosartículos

32y33delaLISR 0.00 9,800.00 9,800.00(+) PTUpagadaenelejercicio 56,666.64 12,000.00 68,666.64(+) Deduccióndeinversiones 282,334.00 31,540.00 313,874.00(+) Otrasdeducciones 791,649.00 25,960.00 817,609.00(+) Deduccióninmediata 125,000.00 89,000.00 214,000.00(=) Total de deducciones autorizadas del ejercicio $5’763,081.64 $659,760.00 $6’422,841.64

Conlosdatosanterioresprocedemosadeterminarelcoeficientedeutilidadautilizarenlospagospro­visionales a partir del pago provisional de julio de2012delasociedadfusionante,comosigue:

DeterminacióndelcoeficientedeutilidadUtilidadfiscaltotal $452,737.36

(+) Deduccióninmediatatotal 214,000.00(=) Suma $666,737.36(÷) Ingresosnominales 6’846,789.00(=) CU 0.0661

Donde:IngresosacumulablesdeUnoyDos,S.A. $6’875,579.00

(–) Deduccionesautorizadas deUnoyDos,S.A. 6’422,841.64

(=) Utilidadfiscal $452,737.36

Ingresosacumulables $6’875,579.00(–) Ajusteanualporinflación

acumulable 28,790.00(=) Ingresos nominales $6’846,789.00

Pararealizarlospagosprovisionales,elcoeficien­tedeutilidadsecalcularáconsiderandodemanera

conjunta las utilidades o las pérdidas fiscales, losingresosdelejercicioregular inmediatoanterior(eneste caso fue 2011) y, en su caso, el importe de la deducciónaque se refiereel artículo220de laLISR,delassociedadesquesefusionan.

Comopodemosapreciar, loscontribuyentesqueinicien operacionesconmotivodeuna fusión de sociedades en la que surja una nueva sociedad, efectuaránendichoejerciciopagosprovisionalesapartirdelmesenelqueocurralafusión.

Encasodeque lassociedadesquese fusionanseencuentrenenelprimerejerciciodeoperación,elcoeficiente se calculará utilizando los conceptosseñaladoscorrespondientesadichoejercicio.

Observación:

Encasodequealgunade lasdossociedadesquesefusionaronhubie­sesubsistido(fusiónpor incorpora­ción),setendríaqueseguirutilizando

el coeficiente de utilidad de la sociedad quesubsiste,sintenerquerealizarelprocedimien­toanterior,locualsetendríaqueevaluarantesderealizarunafusióndesociedades.

Cuandono resulte coeficientedeutilidad, se aplicarálodispuestoenelúltimopárrafodelafracciónIdelartículo14delaLISR.Dichopárrafoestableceque cuandoenel últimoejercicio de12mesesno

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Ingresos acumulables del 1 de enero al 20 de junio de 2012

Toriz y asociados, S.C.

(fusionada)

Guerrero y asociados, S.C.

(fusionada)

Toriz Guerrero y asociados, S.C.

(fusionante)Ingresosporlaprestacióndeservicios $245,400.00 $489,500.00 $734,900.00

(+) Interesesdevengadosafavor 25,458.00 8,875.00 34,333.00(+) Ajusteanualporinflaciónacumulable 588.00 5,545.00 6,133.00(=) Total de ingresos acumulables $271,446.00 $503,920.00 $775,366.00

El importede lasdeduccionesautorizadasdecadaunade lassociedades fusionadasporelejercicioirregulardel1deeneroal20dejuniode2012fueelsiguiente:

Deducciones autorizadas del 1 de enero al 20 de junio de 2012

Toriz y asociados, S.C.

(fusionada)

Guerrero y asociados, S.C.

(fusionada)

Toriz Guerrero y asociados, S.C.

(fusionante)Sueldos y salarios $98,000.00 $89,600.00 $187,600.00

(+) Anticiposdeutilidadesentregadosalossocios enelejercicio 200,000.00 400,000.00 600,000.00

(+) Interesesdevengadosacargo 2,500.00 269.00 2,769.00(+) Reservasdeduciblesenlostérminosdelosartículos

32y33delaLISR 4,500.00 2,487.00 6,987.00(+) Otrasdeducciones 2,999.00 255.00 3,254.00(+) Deduccióninmediata 5,600.00 95,000.00 100,600.00(=) Total de deducciones autorizadas del ejercicio $313,599.00 $587,611.00 $901,210.00

resulte coeficiente deutilidad, seaplicaráelcorrespondientealdelúltimoejercicio de12mesesporelquesetengadichocoeficiente,sinqueeseejercicioseaanteriorenmásdecincoañosaaquelporelquesedebanefectuarlospagosprovisionales.

Ejemplo:

Enelejemploanterior,elcoefi­ciente de utilidad que se utilizó en los pagos provisionales de lasociedad fusionante de abril adiciembre de 2012 fue el de0.0661,mismoquesedeterminócon los datos del ejercicio fiscal

de2011delassociedadesfusio­nadas.

Si no hubiese resultado coefi­ciente de utilidad, la sociedad“Tres,S.A.” tendríaqueutilizarelcorrespondientealdelúltimoejer­cicio de12mesespor el que setenga dicho coeficiente, sin queeseejercicioseaanteriorenmásdecincoaños(2007,enestecaso),determinadoconlosdatosdelassociedadesquesefusionaron.

Encasodequelassociedadesfusionadas se encuentren en el primer ejercicio de operación, elcoeficientesecalcularáutilizan­dolosconceptosseñaladoscorres­pondientesadichoejercicio.

Ejemplo:

El20dejuniode2012dosso­ciedadescivilesquetributaneneltítulo II de la LISR deciden fusio­narse,ambasiniciaronactividadesel1deenerode2012.Sedeseadeterminarelcoeficientedeutilidada utilizar para realizar los pagosprovisionalesdelanuevasociedadquesurgeconmotivodelafusión,conlossiguientesdatos.

Elimportedelosingresosacu­mulablesdecadaunade lasso­ciedades fusionadasdelejerciciode inicio de operaciones del 1 de eneroal20de juniode2012 fueelsiguiente:

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Con los datos anteriores procedemos a deter­minar el coeficiente de utilidad a utilizar a partir delpagoprovisionaldejuniode2012,enlospagosprovisionales de la sociedad fusionante, como sigue:

DeterminacióndelcoeficientedeutilidadPérdidafiscal $125,844.00

(–) Deduccióninmediatatotal 100,600.00(–) Anticiposdeutilidades

entregadosalossocios enelejercicio 600,000.00

(=) Resultado $574,756.00(÷) Ingresosnominales 769,233.00(=) CU 0.1635

Donde:Ingresosacumulables(totales) $775,366.00

(–) Deduccionesautorizadas(totales) 901,210.00

(=) Pérdidafiscal $125,844.00

Ingresosacumulables $775,366.00(–) Ajusteanualporinflación

acumulable 6,133.00(=) Ingresos nominales $769,233.00

¿Qué sucede con los pagos provisionales realizados antes de la fusión?

Respecto a los pagosprovisionales realizadosporlassociedadesfusionadasantesdelafusión,puedensucedervariassituaciones:

• Si lassociedades fusionadasdesapareceny surgeunanuevasociedad(fusiónporintegración):lospagosprovisionalesseacreditaránen lade­claraciónanualdeejercicioirregulardelassocie­dadesfusionadas.

• Siserealizaunafusiónporabsorción:laem­presafusionante,envirtuddequenodesaparece,podráacreditarsuspagosprovisionalesrealizadoscontralosqueserealicenaundespuésdereali­zada la fusión. Los pagos provisionales de las

demássociedades fusionadasseacreditaránenladeclaraciónanualdelejercicio irregulardelassociedadesfusionadas.

¿Hay enajenación de bienes en una fusión?

Deacuerdo con la fracciónVdel artículo20de laLISR,laspersonasmoralesdeltítuloIIconsideraráningresoacumulablelagananciarealizadaquederivedelafusióndesociedades.

En los casos de fusión de sociedades,no se considerará ingreso acumulable la ganancia de­rivadadedichosactoscuandosecumplanlosrequi­sitosestablecidosenelartículo14­BdelCFF.

El artículo 14 del CFF, en su fracción IX, nosmencionaqueseentiendeporenajenacióndebieneslaque se realicemediante fusión de sociedades, exceptoenlossupuestosaqueserefiereelartículo14­Bdelmismoordenamiento.

Porsuparte,lafracciónIdelartículo14­BdelCFFestablecequeseconsideraráquenohayenajenaciónen fusión, siempre que se cumplan los requisitossiguientes:

1.SepresenteelavisodefusiónaqueserefiereelRCFF.Elavisoeselreferidoenlosartículos19,fracciónIIy27,fracciónXIII,dedichoreglamento(Inscripción y cancelaciónenelRFCpor fusiónde sociedades), mismo que establece que elaviso de cancelación en el RFC por fusión desociedadessepresentarápor lasociedad fusio­nantecuandoéstasealaquesubsistayconellose tendrá por presentado el aviso de fusión a queserefiereelartículo14­B,fracciónI,incisoa), delCFF.

ElavisosepresentaráunavezqueselleveacabolafusiónydeberácontenerlaclavedelRFC,así como la denominación o razón social de lassociedadesquese fusionany la fechaen laqueserealizólafusión.

2.Que con posterioridad a la fusión, la sociedadfusionantecontinúerealizandolasactividadesquerealizabanéstaylassociedadesfusionadasantesde la fusión, duranteunperiodomínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la quesurtaefectoslafusión.Esterequisitonoseráexi­giblecuandosereúnanlossiguientessupuestos:

• Cuando los ingresos de la actividad prepon­derante de la fusionada correspondientes al

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ejercicio inmediato anteriora la fusión, deriven delarrendamiento de bienes queseutilicenen lamismaactividadde la fusionante.

• Cuandoenelejercicioinme­diatoanteriora la fusión, lafusionada haya percibidomásde50%desusingresosde la fusionante, o esta úl­timahayapercibidomásde50% de sus ingresos de lafusionada.

Tampoco será exigible elrequisito en cuestión cuando la sociedadquesubsistaseliqui­deantesdeunañoposterioralafechaenquesurteefectoslafusión.

3. Quelasociedadquesubsistaola que surja conmotivo de lafusión,presentelasdeclaracio-nes de impuestos del ejerci-cio y las informativas que en los términos establecidos porlasleyesfiscaleslescorrespon­dan a la sociedad o sociedades fusionadas,correspondientesalejercicioqueterminóporfusión.

4. Cuando dentro de los cincoañosposterioresalarealizaciónde una fusión de sociedades,se pretenda realizar una fu­sión,sedeberásolicitarautori­zaciónalasautoridadesfiscalesconanterioridadadichafusión.Enestecaso,paracomprobarelcumplimientode los requisitosestablecidos en este artículo,loscontribuyentesestaránalodispuesto en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012(RMF­12)enlareglaII.2.1.5.

5. En loscasosde fusióndeso­ciedades,lasociedadquesurjaconmotivodelafusión,deberáenterar los impuestos corres­pondienteso,ensucaso,tendráderecho a solicitar la devolu­ciónoacompensarlossaldosa favor de la sociedad que

desaparezca,siemprequesecumplan los requisitosqueseesta­blezcanenlasdisposicionesfiscales.

6. En las declaracionesdel ejercicio correspondientesa la sociedadfusionadaquedesaparezca,sedeberánconsiderartodoslosingre­sosacumulablesylasdeduccionesautorizadas;elimportetotaldelosactosoactividadesgravadosyexentosydelosacreditamientos;elvalordetodossusactivosodeudas,segúncorresponda,quelamismatuvodesdeeliniciodelejercicioyhastaeldíadesudesapa­rición.Eneste caso, se considerará como fecha de terminación del ejercicioaquellaquecorrespondaalafusión.

Todo lo anterior sóloaplicará tratándosede fusiónde sociedadesresidentesenelterritorionacionalysiemprequelasociedadosocie­dadesquesurjanconmotivodedichafusiónseantambiénresidentesenelterritorionacional,esdecir,sisonresidentesenelextranjeroseconsideraráenajenaciónpor fusión.Enelcasode incumplimientodecualquieradelosrequisitosestablecidosenesteartículo,laenajenaciónseentenderárealizadaenelmomentoenqueocurriólafusión.

Determinación de la ganancia por enajenación de bienes por fusiónEncasodenocumplircon los requisitosestablecidosenelCFFparaqueen fusiónno se considerequehuboenajenación, se tendráquedeterminarunagananciaporenajenacióndebienes;alrespecto,elar­tículo21de laLISRestablecequeparadeterminar lagananciapor laenajenaciónde terrenos,de títulosvalorquerepresenten lapropiedaddebienes(exceptotratándosedemercancías,demateriasprimas,pro­ductos semiterminadoso terminados, así comodeotros títulos valorcuyosrendimientosnoseconsideraninteresesenlostérminosdelartículo9o.delamismaley,depiezasdeoroodeplataquehubierantenidoelcarácterdemonedanacionaloextranjeraydelaspiezasdenominadasonzastroy),loscontribuyentesrealizaránlosiguiente:

ConceptoIngresoobtenidoporsuenajenación

(–) Montooriginaldelainversión(MOI)actualizado(=) Ganancia por enajenación de bienes

ElMOIsepodráajustarmultiplicándoloporelfactordeactualizacióncorrespondiente al periodo comprendidodesdeelmesenel que serealizó laadquisiciónyhastaelmes inmediatoanterioraaquelenelqueserealicelaenajenación,conformealosiguiente:

FA=

INPCdelmesinmediatoanterioraaquelenelqueserealicelaenajenaciónINPCdelmesenqueserealizólaadquisición

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Enelcasodebienesadquiridosconmotivo de fusión, se consi­derará comoMOI el valor de suadquisición por la sociedad fusio­nadaycomofechadeadquisiciónlaquelehubiesecorrespondidoaestaúltima.

Deducción de bienes adquiridos por motivo de fusión

Conforme al artículo 37 de laLISR,lasinversionesúnicamen­tesepodrándeducirmediantelaaplicación,encadaejercicio,delosporcentajesmáximosautori­zados por la misma, sobre elMOI.

Tratándosedeejercicios irre-gulares, la deducción correspon­dienteseefectuaráenelporcen­tajequerepresenteelnúmero de meses completosdelejercicioenlosqueelbienhayasidoutilizado porel contribuyente, respectode12meses.Cuandoelbienseco­miencea utilizar despuésde ini­ciado el ejercicio y en el que seterminesudeducción,éstaseefectuará con lasmismas reglasqueseaplicanparalosejerciciosirregulares.

Conformea la fracción IV delartículo42delaLISR,enloscasosdebienesadquiridosporfusióndesociedades, losvaloressujetosadeducción no deberán ser supe­rioresalosvalorespendientesdededucirenlasociedadfusionada.

Transmisión de pérdidas en caso de fusión

Entérminosgenerales,unaperso­namoraltendrápérdidasfiscalescuando sus deducciones autoriza­dasseanmayoresasusingresosacumulables.Lapérdidasufridaen

unejerciciopodrádisminuirsedelautilidadde los10ejerciciossi­guientes. El derecho a disminuirlas pérdidas fiscales espersonaldel contribuyenteque las sufra yno podrá ser transmitido a otrapersona ni como consecuencia de fusión(artículo61delaLISR).

Asimismo, el artículo 62de laLISRseñalaquenosedisminuirálapérdidafiscalolapartedeella,queprovengadefusiónodeliqui­dacióndesociedades,enlasqueelcontribuyenteseasociooaccio­nista.

En los casosde fusión, la so­ciedad fusionante sólo podráamortizar su pérdida fiscal pen­dientededisminuiralmomentodela fusión con cargo a la utilidadfiscalcorrespondientea laexplo­tacióndelosmismosgirosenlosqueseprodujo lapérdida,segúnlo establece el artículo 63 de laLISR.

Cuandolasociedadfusionanteseencuentreenestecasodeberállevar sus registros contables ental forma que el control de suspérdidas en cada giro se puedaejercer individualmente respectode cada ejercicio, así como decadanuevogiroqueseincorporealnegocio.Porloqueserefierealosgastosnoidentificables,éstosdeberánaplicarseenlapartepro­porcional que representen en funcióndelosingresosobtenidospropiosdelaactividad.Estaapli­cación deberá hacerse con los

mismoscriteriosparacadaejerci­cio.

Ejemplo:

Laempresa“Uno,S.A.”se fu­sionaconlaempresa“Dos,S.A.”subsistiendolaempresa“Uno,S.A.deC.V.”,lacualtienecomogirolacompraventa de autos,mientrasque la “Dos,S.A.”sededicabaalacompraventaderefacciones.

Laempresa“Uno,S.A.”,antesdelafusión,teníapérdidasfisca­les pendientes de amortizar por$900,000.00

Al llevarseacabolafusióndelaempresa“Uno,S.A.”,sólopodráamortizarsuspérdidascontralasutilidadesqueobtengaporsugirode venta de autos, y no podráhacerlo contra las utilidades queobtengapor laventaderefaccio­nes.

Reparto de la CufinLa cuenta de utilidad fiscal neta(Cufin) refleja de algunamaneralasutilidades fiscalesque yapa­garonelISRyquealmomentodedistribuirlasutilidadesalossocios,las mismas no pagarán dicho impuesto hasta por elmonto delsaldo que se tenga en dicha cuenta.

La Cufin se determina de lasiguientemanera:

P or fusión se entiende alauniónjurídicadedos omássociedades mercantiles

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Cufinaliniciodelejercicio(+) Utilidadfiscalneta(Ufin)delejercicio(+) Dividendosoutilidadespercibidosdeotraspersonasmorales

residentesenMéxico(+) Ingresos,dividendosoutilidadessujetosaregímenesfiscales

preferentes(Refispre)(–) Importedelosdividendosoutilidadespagados(–) Utilidaddistribuibleporreduccióndecapital(–) Ufinnegativa(ensucaso)(=) Cufinalcierredelejercicio

Observación:

Nosetomaránencuentaparaestosefectos,losdivi­dendos o utilidades en acciones ni los dividendosreinvertidosenlasuscripciónyaumentodecapitaldelamismapersonaquelosdistribuye,dentrodelos30

díasnaturalessiguientesasudistribución.

Conformealartículo11delaLISR,laspersonasmoralesquedistri­buyandividendosoutilidadesnoestaránobligadasalpagodelISRporladistribucióncuandolosdividendosoutilidadesprovengandelaCufin,porloqueesimportantetenerdebidamentedeterminadayactualizadaestacuenta,paranopagarimpuestosadicionalesaldistribuirdividendos.

Elartículo88delaLISRmencionaqueelsaldodelaCufindeberá transmitirseaotrauotrassociedadesenloscasosdefusión.Enesteartículo no se hacemención alguna respecto a la transmisión de lallamada“Cufinnegativa”enelcasosefusióndesociedades,porloquedebemosentenderquelamisma,encasodeexistir,nosepodrátrans­mitircomoconsecuenciadeunafusióndesociedades.

Reparto de la CucaEnelartículo89de laLISRseestablece laobligaciónde llevarunacuentadecapitalcontableactualizado,estacuentaserviráparadeter­minarsihayutilidaddistribuidacuandoexista reduccióndecapital,yseintegradeacuerdoconlosiguiente:

Cuentadecapitaldeaportación(Cuca)aliniciodelejercicio(+) Aportacionesdecapital(+) Primasnetasporsuscripcióndeaccionesefectuadasporlossocios

o accionistas(–) Reduccionesdecapitalqueseefectúen(=) Cuca al cierre del ejercicio

Observación:

Quedan excluidos como capital deapor tac ión, lareinversión o ca­

pitalizacióndeutilidades,lasreinversionesdedividendoso utilidadesenaumentodecapital de las personas que los distribuyan realizadasdentrodelos30díassiguien­tesasudistribución.

Los conceptos que se adicio­nansedeberánconsiderarenelmomento en el que se paguen ylosconceptosrelativosalare­duccióndecapitalsedisminuiránenelmomentoenquesepagueelreembolso.

Cuandoocurrauna fusión de sociedades,elsaldode laCucasedeberátransmitiralasociedadquesurjaoquesubsistaconmo­tivodedichoacto.Nose tomaráen consideración el saldo de la Cucade las sociedades fusiona­das, en la proporción en la que lasaccionesdedichassociedadesque sean propiedad de las que subsistanalmomentodelafusión,representen respecto del total de susacciones,estoescomprensi­bleporquedelocontrarioelcapitalseestaríaduplicando.

SSe considera que existe desincorporación de las sociedades controladas que desaparezcan con motivo de la fusión

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Enelcasodequesubsistalasociedadtenedorade las acciones de la sociedad que desaparece en la fusión, el saldo de laCuca de la sociedad quesubsistaseráelsiguiente:

Cucaqueteníalasociedadquesubsistaantes de la fusión

(+) MontodelsaldodelaCucaquecorresponda a otros accionistas distintos de la sociedad fusionante de la sociedad que desaparezca

(=) Saldo de la Cuca de la sociedad que subsiste

Cuandolasociedadquesubsistadelafusiónsea la sociedad cuyas acciones fueron poseídas porunasociedadfusionada,elmontodelaCucade lasociedadquesubsistaseráelquetenía lasociedadfusionadaantesdelafusión,adiciona­do con el monto que resulte de multiplicar elsaldodelaCucaqueteníalasociedadfusionan­teantesde la fusión,por laparticipaciónaccio­nariaqueteníanendichasociedadyenlamismafecha otros accionistas distintos de la sociedadfusionada.

Declaración informativa de sueldos y salarios

Conforme a la fracción V del artículo 118 de laLISR, quienes hagan pagos por los sueldos ysalarios, yasimiladosa salarios, tendrán laobli­gacióndepresentar,amástardarel15defebrerode cada año, dec larac ión proporc ionandoinformaciónsobrelaspersonasalasqueleshayanefectuadodichospagosenelAnexo1“Informaciónanualdesueldos,salarios,conceptosasimilados,crédito al salario y subsidio para el empleo” delprogramaelectrónico deDeclaración InformativaMúltiple(DIM).

Enloscasosenqueunasociedadseafusionada,así como cuando una sociedad desaparezca conmotivodeunafusión,estadeclaraciónseefectuarádentrodelmessiguienteaaquelenelquesetermi­neanticipadamenteelejercicio.

Cambio de opción en contratos de arrendamiento financiero y enajenaciones a plazosConformealafracciónIIIdelartículo18delaLISR,loscontribuyentesqueobtenganingresosprovenien­tesdecontratosdearrendamientofinancieropodránoptar por considerar como ingreso obtenido en elejercicio el total del precio pactado o la parte delprecioexigibleduranteelmismo.

Enel casodeenajenacionesaplazo realizadasconformealartículo14delCFF, loscontribuyentespodránoptarporconsiderarcomoingresoobtenidoenelejercicioel totaldelpreciopactadoo lapartedelpreciocobradoduranteelmismo.

Ambasopcionessedeberánejercerporlatotalidaddelasenajenacionesocontratos.

Estas opcionespodrán cambiarse sin requisitosunasolavez; tratándosedelsegundoyposteriorescambios, deberán transcurrir cuandomenos cincoañosdesdeelúltimocambio;cuandoelcambiosequierarealizarantesdequetranscurradichoplazo,se deberá cumplir con los requisitos que para talefectoestablezcaelRLISR.

Ahorabien,conformealartículo14delRLISR,elcontribuyentepodrá cambiarlaopciónantesmen­cionada,porunasolavezantes de que transcurran cinco años comomínimodesdeel último cambio,siempreque(entreotros)sefusioneaotrasociedad.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

El artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que el acreditamientoconsisteenrestarelimpuestoacreditabledelgrava­men causado por las actividades efectivamentecobradasdelcontribuyente.

Seentiendeporimpuestoacreditableelimpuestoalvaloragregado(IVA)quehayasidotrasladadoalcontribuyente y el propio impuesto que él hubiesepagado conmotivo de la importación de bienes oservicios,enelmesdequesetrate.

Conformealcitadoartículo,elderechoalacredi­tamientoespersonalparaloscontribuyentesdedichoimpuesto y no podrá ser trasmitido por acto entrevivos,excepto tratándose de fusión, por lo que en loscasosdefusiónsísepodrátrasmitirelderecho

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alacreditamientode lossaldosafavor que tenganhasta antes dela fusión las sociedades fusiona­das.

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y ServiciosEn el artículo 4o. de la Ley delImpuestoEspecialsobreProduc­ciónyServicios(LIEPS)seesta­blece quiénes tienen derecho alacreditamiento,enquéconsisteelmismoylosrequisitosparapoderrealizarlo.Respectoalafusióndesociedades, en su últimopárrafomencionaqueelderechoalacre­ditamiento es personal para loscontribuyentesdeesteimpuestoynopodrásertransmitidoporactoentrevivos,exceptotratándosedefusióndesociedadesmercantiles.Porloqueenloscasosdefusión,aligualqueenelIVA,sísepodrátrasmitir el derecho al acredita­mientode lossaldosa favorquetenganhastaantesdelafusiónlassociedadesmercantiles fusiona­das.

Ley del Impuesto a los Depósitos en EfectivoRespectoalafusión,elartículo7delaLeydelImpuestoalosDepó­sitosenEfectivo(LIDE)establecequeelimpuestoefectivamentepa­gadoenelejerciciodequesetrate,seráacreditablecontraelISRacargoendichoejercicio,salvoquepreviamentehubiesesidoacredi­tado contra el ISR retenido a terceros o compensado contra otrascontribucionesfederalesasucargoohubiesesidosolicitadoende­volución.

En relación con este acreditamiento, el sexto párrafo delmismoartículo prescribe que el derecho al acreditamiento es personal delcontribuyentequepagueelimpuestoalosdepósitosenefectivo(IDE)y nopodrá ser transmitido aotra personani comoconsecuencia defusión.

Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única

Crédito fiscal por exceso de deducciones

En la Ley del Impuesto Empresarial a TasaÚnica (LIETU) se en­cuentra un procedimiento similar a la pérdida fiscal que hay en laLISR,peroconalgunasvariantesalrespecto,mismoquesedeno­mina“Créditofiscalporexcesodededucciones”,elcual,deacuerdocon lo que establece el artículo 11 de la LIETU, surge cuando elmontodelasdeduccionesautorizadasporlaLIETUseamayoralosingresosgravadospor lamismapercibidosenelejercicio,ydicha

En los casos de fusión desociedades, no se consideraráingresoacumulablelagananciaderivadadedichosactoscuandosecumplanlosrequisitosestablecidosenelartículo 14­BdelCFF

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diferenciasemultiplicarápor latasaqueestableceelartículo1delaLIETU.

IngresosgravadosparaIETU(–) DeduccionesautorizadasparaIETU(=) Excesodededucciones(cuandolasdeduccionesautorizadas

seanmayoresalosingresosgravados)(×) Tasadelartículo1delaLIETU(17.5%,aplicableapartirdel

ejerciciofiscalde2010)(=) Créditofiscalporexcesodededucciones

Elcréditofiscalporexcesodededuccionessepodráacreditarporelcontribuyentecontrael impuestoempresariala tasaúnica (IETU)delejercicioysuspagosprovisionales,enlos10ejerciciossiguienteshastaagotarlo.Tratándosedecontribuyentesquecuentenconcon­cesiónparalaexplotacióndebienesdeldominiopúblicoolapresta­ción de un servicio público, el plazo será igual al de la concesiónotorgada.

Acreditamientodel crédito fiscalporexcesodededuccionesen ladeclaraciónanual:

Ingresos acumuladosDeduccionesautorizadas

(–) Deducciónadicionalporinversiones(últimocuatrimestrede2007)(=) Baseimpuestoanual(×) TasadeIETU(=) IETUanualcalculado(–) Créditofiscalporexcesodededucciones(–) Créditofiscaldesalariosyconceptosasimiladosgravados(–) Créditofiscaldeaportacionesdeseguridadsocial(–) Créditofiscalporinversiones(1­ene­98hasta31­dic­07)(–) Créditofiscalporinventarios(–) ISR propio(=) IETUanualacargo(–) Pagosprovisionalesefectuadosduranteelejercicio(=) IETU anual por pagar

Elderechoalacreditamientodeestecréditofiscalespersonaldelcontribuyenteynopodrásertransmitidoaotrapersonanicomocon­secuenciade fusión,así lodisponeelséptimopárrafodelartículo11encomento.

Otros créditos fiscales

Conforme al Artículo SéptimoTransitoriodelaLIETU,tratándosede fusión de sociedades, la so­ciedadquesubsistaolaquesurjaconmotivodelafusióncontinuaráaplicando el crédito fiscal por in­versionesadquiridasentreel1deenerode1998yel31dediciembrede2007en losmismos términosy condiciones establecidos en elArtículo Sexto Transitorio de laLIETU, los créditos fiscales pen­dientes de aplicar correspondientes alassociedadesquesefusionan,quehayandeterminadoconformealmismoartículotransitorio.Paraestos efectos, la sociedad quesubsistaosurjaconmotivode lafusión deberá identificar los cré­ditos f iscales por inversiones adquiridas entre el 1 de enero de 1998yel31dediciembrede2007,demanera individualyporsepa­radodesuspropioscréditos.

Devolución del impuesto al activo

Elartículo tercerode lasdisposi­ciones transitorias de la LIETUestableceque los contribuyentesque hubieran estado obligados al pago del impuesto al activo(IMPAC),queenelejerciciofiscaldequesetrateefectivamentepa­guen el ISR, podrán solicitar ladevoluciónde las cantidadesac­tualizadasquehubieranefectiva­mentepagadoenelIMPACenlos10ejerciciosinmediatosanterioresaaquelenelqueefectivamentesepagueelISR,siemprequedichascantidadesnosehubierandevuel­to conanterioridadono sehayaperdido el derecho a solicitar sudevolución.

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Alrespecto,estemismoartículomencionaquelosderechosaladevoluciónocompensacióndelIMPACsonpersonalesdelcontribuyenteyno podrán ser transmitidosaotrapersonanicomoconsecuenciade fusión, por lo que este derecho se perdería almomentoderealizarlafusión.

Dictamen fiscal en fusiónConforme al artículo 32­A del CFF, las personasmoralesquesefusionenestánobligadasadictaminarenlostérminosdelartículo52delCFFsusestadosfinancierosporCPA.

La fracción IIIdelcitadoartículo32­Aestableceque laspersonasmoralesquesefusionendictami­naránsusestadosfinancieros,porelejercicioenqueocurradichoacto.Lapersonamoralquesubsistaoquesurjaconmotivode la fusión,sedeberádicta­minar;además,porelejerciciosiguienteseencuen­tranobligadasadictaminarsusestadosfinancierosporCPA.

Ejemplo:

LasociedadAlfasefusionaconlasociedadBetael16deagostode2012.

De dicha fusión subsiste la sociedadAlfa (fu­sionante). Se trata de una fusión por absorción.En este caso, la sociedad fusionante tendrá laobligacióndedictaminarfiscalmentesusestadosfinancieros correspondientes a los ejercicios fis­calesde2012(ejercicioenqueocurrió la fusión)y2013.

Porsuparte,lasociedadfusionada(Beta)única­menteestaráobligadaadictaminar susestadosfi­nancierosporelejerciciofiscalde2012(ejercicioenqueocurriólafusión).

ConclusiónCuandodosomásempresas realizanoperacionesen lamisma ramaoactividadcomercial,dentrodeunamisma ramamercantil y realizan operacionesconjuntas,desdeunpuntodevistafinancierosedaelfenómenodeduplicidaddeactividades.Poresto,a través de los años se ha utilizado la fusión deempresas como una estrategia de crecimiento yoptimizaciónderecursos.

Ventajas de la fusión:

• Disminuirloscostosdeproducción.• Disminuirloscostosdedistribución.• Quelosinteresesdecapitalesajenossereduzcan.• Que la productividad de la empresa se incre­

mente.• Obtenerventajasfiscales.• Lasaccionesseráncotizadasaunmayorcosto,

ya que al fusionarse con otra u otras sociedades suprecioporacciónaumenta.

• La creación de nuevas empresas sin recurrir anuevasaportacionesoa la liquidaciónde laso­ciedadexistente.

Desventajas de la fusión:

• Siseincumpleconlosrequisitosparaquenoseconsidereenajenaciónpor fusión,podríangene­rarse contribuciones omitidas y accesorios quetendríanunimpactofinancieroconsiderableenlasociedad.

• Podríangenerarseconflictoslaboralesencuantoa la transmisión del personal existente en lassociedades.

• Segravalatransmisióndebienesinmueblesparaefectosdel impuesto sobre laadquisiciónde in­muebles(ISAI).

• Cabelaposibilidaddequealgunosdelosemplea­dos de las sociedades fusionadas queden despe­didosalunificarsefuncionesenlanuevasociedadfusionante,estopuedeacarrearalgunosconflictoslaborales.

• Losempleadospuedennosentirseagustoconelcambiodeadministracióny,asuvez,conelcam­biodedueños.

EEl derecho al acreditamiento del IDE es personal del contribuyente que pague el impuesto y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión