Inc. A1201012TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS … · alcohólicas y energizantes de acuerdo a lo...
Transcript of Inc. A1201012TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS … · alcohólicas y energizantes de acuerdo a lo...
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. A1201012TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las diez horas treinta minutos del día veinte de marzo del año dos mil trece.
VISTOS en apelación la resolución número RES. N° 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada
por la Dirección General de Aduanas, a las ocho horas del día uno de diciembre del año dos
mil once, a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por medio de la
cual se resolvió: 1) DETERMINAR que la citada sociedad deberá pagar en concepto de
Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), la suma de ONCE MIL QUINIENTOS
CUARENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUARENTA Y CINCO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($11,549.45), de igual forma de Impuestos específicos por la comercialización de las bebidas
alcohólicas y energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas,
Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones
Concentradas o en Polvo para la Elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción
y Comercialización del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, por la suma de NOVECIENTOS
SETENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($978.46), e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(IVA) la cantidad de DIEZ MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,281.38), y 2) SANCIONAR a la aludida
sociedad, por la infracción tributaria, tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, con multas del 200%, por la cantidad de SIETE MIL
CIENTO SESENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($7,167.58) y con multas del 300% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar por un
total de CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS
2
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (57,676.50).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la licenciada ------------------, en su calidad de Apoderada General Judicial y
Administrativa de la sociedad ------------------, que se puede abreviar ------------------, al
interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las
razones siguientes:
RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO
“““Las objeciones planteadas por la DGA, son infundadas puesto que las actuaciones
de mi representada han sido enfiladas al sujeto que indica la legislación me refiero al viajero
respetando los parámetros y límites establecidos en el régimen aduanal aplicable, siendo
necesario analizarle por ello a continuación se presenta análisis a la LRATL.
DE LA LEY DE TIENDAS LIBRES
La Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres (denominada como LRATL), contenida
en Decreto Legislativo N° 373 de fecha 05 de abril de 2005, publicado en Diario Oficial No. 81,
Tomo No. 351, determina los parámetros y ámbito de aplicación refiriéndome en este acápite
a las disposiciones que han generado diferencias por la interpretación que de ellas hace la
DGA, a efectos de controvertir los incumplimientos señalados en el Informe de Fiscalización de
fecha 11 de julio de 2011, particularmente los artículos 3, 4, 11 y 12 de la Ley y sus alcances.
En la Resolución No. 1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12/2011, la DGA, en el
apartado que se denomina Ley de Tiendas Libres, al hacer un análisis de los artículos 1, 3
inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, verifica que se establecen dos requisitos
esenciales, para que las personas naturales o jurídicas puedan gozar de los beneficios del
Régimen Aduanero de Tiendas Libres, como son:
3
1. Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que salgan y entren del
país por vía aérea.
2. Que los beneficiarios del Régimen en comento, realicen sus operaciones dentro del
Aeropuerto Internacional El Salvador, en los establecimientos autorizados, según el
objeto de la ley.
Con el primer requisito, la DGA manifiesta en el informe y resolución apelada que mi
poderdante lo cumple, ya que con los tiquetes de venta, comprueba que la venta de los
productos bajo el Régimen en comento ha tenido como destino a los beneficiarios de la ley, los
viajeros, siendo este punto primordial para desvirtuar el que las mercaderías adquiridas bajo el
régimen aduanal ya mencionado ha tenido con objetivo final el viajero como lo plantea el
mandato legal.
Sin embargo, según manifiesta en su resolución, también comprobó que mi poderdante
realizó “Ventas Inflight” durante los vuelos comerciales.
Delimitado el campo de aplicación de las normas de la LRATL, es necesario estudiar
alguna de sus disposiciones refiriéndome en esta etapa al Capítulo II de la Ley en comento el
cual se refiere a los requisitos para que una Tienda Libre, opere y funcionen establecimientos
comerciales en el Aeropuerto Internacional El Salvador, iniciando este análisis con el artículo 1
de la LRATL, que establece:
“La presente ley tiene por objeto regular la autorización y funcionamiento
que se confiera a personas naturales o jurídicas para operar establecimientos
comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen
aduanero de Tiendas Libres”.
Este artículo regula la autorización y funcionamiento de empresas calificadas como
Tiendas Libres, para que operen establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto
Internacional El Salvador, porque como se dijo anteriormente es ahí donde inicia una persona
su calidad de viajero. Siendo importante delimitar que el aeropuerto se encuentra en suelo
territorio de El Salvador por lo tanto no se puede vender a personas que estén fuera del
4
aeropuerto dentro de el suelo salvadoreño, pues cuando se está en el aeropuerto por ficción
legal se supone que se esta en un territorio extra aduanal, ósea que las mercaderías no
pueden ser vendidas a personas que estén fuera del área territorial designada al Aeropuerto
de El Salvador es decir que bajo la LRATL no puede autorizarse ni funcionar, establecimiento
comercial que importe mercaderías a la luz de ese régimen aduanal para ser vendidas a
personas que no sean catalogadas como viajeros.
En el presente caso, los establecimientos comerciales están autorizados y funcionando
dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador; al amparo de las resoluciones mencionadas
me refiero a las No. DJCA TLFDA-179 de fecha 28/09/2010 y No. DJCA TLFDA-206 de
fecha 19/10/2010, emitidas por la misma DGA; o sea que físicamente se encuentran instaladas
en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador.(…)”””
“““Incluso, en atención a lo dispuesto en el artículo 6 de la LRATL, se ha puesto a
disposición colaboración para la práctica de inspecciones en el local y bodega donde opera mi
representada como la Tienda Libre, garantizando en todo momento el interés fiscal, sin que se
reciban prevenciones sobre las “Ventas Inflight”; lo cual consta en las resoluciones de
autorización emitidas por la DGA.
Como puede advertirse, mi representada desde la primera autorización hasta las
sucesivas prórrogas ha cumplido con los requisitos establecidos en los articulo 5, 6 y 7 de la
LRATL, prueba de ello es que la DGA ha otorgado las mismas, verificando el grado de
cumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos en la Ley, y demás requisitos de mi
representada durante el período que correspondía agotarse, es necesario en este punto
detenernos y dar lectura al literal e) del citado artículo 7 de la LRATL, referente a que en la
resolución de autorización que emite la DGA, deben contenerse las medidas de control
aduanero a las que debe sujetarse un beneficiario en particular, las cuales no han sido
proporcionadas.
Considerando mi representada que el control de las entradas y salidas de bienes a
régimen de Tienda Libre, debe normarse mediante disposiciones administrativas de carácter
5
general, tal y como lo dispone el artículo 23 de la LRATL, ya que en el caso de las “Ventas
Inflight” no es una figura diseñada para lesionar el interés fiscal.
En la misma resolución No. DJA TLFDA-206 de fecha 19/10/2010, de autorización de
prórroga para mi poderdante, la DGA establece claramente que para gozar de los beneficios
concedidos mi representada estará obligada a cumplir con todas las medidas específicas de
seguridad y control aduanero que la DGA determine por medio de disposiciones
administrativas que sean necesarias, a efecto de garantizar el ingreso permanencia y salida de
mercancías sujeta a las disposiciones legales del presente régimen. Las cuales no han sido
notificadas a mi representad.
Se reitera que a la fecha no existen disposiciones administrativas.
Continuando con el análisis del articulado supuestamente incumplido por mí
poderdante encontramos el artículo 3 inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, que
mencionan lo siguiente:
Inciso primero: “El Ministerio por medio de la Dirección General, autorizará a
personas naturales o jurídicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos
comerciales bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres” (Énfasis es nuestro,) Para lo
cual, Honorable Tribunal, volvemos a resaltar que fue y está autorizada por la DGA, mediante
las resoluciones ya mencionadas. En razón de tales autorizaciones es que mi representada
introdujo las mercancías bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres a las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador; de lo contrario, no hubieran ingresado bajo ese régimen
aduanal.
Inciso segundo: “Al amparo del precitado régimen podrán introducir
mercancías con liberación del pago de derechos arancelarios a la importación,
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y
demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas
exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea
6
conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros
procedentes del exterior.” (Énfasis es nuestro)
Al mencionarse la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior; es necesario
detenernos en su artículo 1, el cual establece: que se entiende por viajero, resultando ser toda
persona que salga o ingrese al territorio nacional, por los lugares habilitados para tal efecto.
Respecto a esta disposición, si la relacionamos con el primero de los dos requisitos
esenciales que establece la misma DGA, para que las personas naturales o jurídicas puedan
gozar de los beneficios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, mi poderdante cumple con el
mismo, ya que con los tiquetes de venta se comprueba que la venta de los productos bajo el
Régimen ha tenido como destino los viajeros.
Honorable Tribunal, mi poderdante cumple con su obligación de vender exclusivamente
a viajeros que salgan o entren al país por vía aérea, lo que consta en el Informe de
Fiscalización, apartado de procedimientos, en donde la Auditora de Aduanas certifica que
verificó el cumplimiento de las obligaciones formales que estipulan los artículos 3 y 13 de la
LRATL, en relación con la emisión de los documentos por ventas a viajeros efectuadas por mi
representada, por el período del 01 de octubre al 22 de noviembre de 2010, en cuanto a la
información que debe registrarse en los referidos documentos de venta. Sin embargo, llama la
atención que en la Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, se excluyen los
argumentos planteados en el escrito de alegatos de fecha 09/11/2011, presentado a la DGA,
en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, respecto de las incongruencias que evidencia el
trabajo de auditoría y el resultado que figura en el Informe de Fiscalización de fecha
11/07/2011, razón por la cual planteamos y reforzamos el planteamiento sobre la
incongruencias en esta etapa, para que ese cuerpo colegiado valoren los argumentos y
pruebas de descargo que en su oportunidad se presentaran.
Continuando con el análisis de la misma disposición la que en su inciso quinto
menciona:
7
“Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías
introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta
dentro del mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y
espíritu de la presente ley”.
Con relación a esta disposición, mí representada cumple sistemáticamente con el
objeto y espíritu de la LRATL, ya que el establecimiento comercial de mí mandante está
autorizado y funcionando dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, razón por la cual
vende a viajeros y no al mercado nacional. Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario
no se hubieran efectuado las renovaciones de autorización para operar bajo el régimen tantas
veces mencionado.
Mi poderdante, no ha destinado las mercancías para otros fines o actividades
diferentes al objeto y espíritu de la Ley, lo que hace es realizar una estrategia de venta para
hacer llegar sus productos hasta el beneficiario principal, el viajero, lo cual no lesiona el interés
fiscal, ya que cuenta con controles fiscales suficientes para demostrar el cumplimiento de la
Ley, lo que corroborado por la auditoria efectuada y así consta en el informe que ha dado
nacimiento a este acto administrativo que ahora se impugna.
En tal sentido, conviene delimitar el significado - otros fines o actividades diferentes al
objeto y espíritu de la ley -, para con ello desvirtuar el intento que realiza la DGA para
configurar a mi poderdante el supuesto incumplimiento a las prohibiciones establecidas en el
inciso final del artículo 3 de la LRATL.
El objeto o espíritu que constituye el cimiento básico de la ley, es de regular la
autorización y funcionamiento de las empresas para operar establecimientos comerciales
dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres;
y a su vez, como corolario regular la actividad mediante el establecimiento de limitantes que
proteja el interés fiscal y no afectar la competencia entre los comerciantes del mercado
nacional.
8
Para dicho propósito, la DGA genera controles fiscales, que se detallan en el presente
escrito, con los cuales se han cumplido oportunamente, y no fueron objetados en el Informe
de Fiscalización y la Resolución de mérito. Adicionalmente, la Auditora de Aduanas en su
informe de Fiscalización expone que mediante la realización del inventario físico de fechas 22 y
23/11/2011, verificó que los productos en existencia en las dos salas de ventas y en las
bodegas, así como los productos que son destinados a las denominadas “Ventas Inflight”
movilizados en carritos TROLLEYS, coincidían plenamente con los datos reflejados en el
registro de inventario, quedando evidenciando el control fiscal de los inventarios de mi
representada.
Lo que pretende la Ley es erradicar la existencia de cualquier probabilidad de venta en
el mercado nacional o almacenar los productos fuera de los recintos ubicados al interior del
Aeropuerto Internacional El Salvador, y así evitar que el interés fiscal se vea transgredido.
Queda en evidencia clara que mí representada en ningún momento o lapso de tiempo
ha vulnerado el interés fiscal o sorprender a la DGA, en virtud que con el actual mundo de
competencia y de atención al cliente, la política es proporcionar facilidades al cliente, en este
caso al viajero por ello se pensó que dentro de la operación de la tienda libre el viajero tenga
mayor oportunidad de elección de las mercaderías importadas (dado que en algunos casos por
razones de tiempo se priva de ingresar a los puntos de venta en la terminal aérea y siendo que
la ley aplicable no lo prohíbe por que se encuentra dentro de la operación del manejó de
tiendas libres.
Entendiendo que cuando el legislador utiliza el vocablo “operación” se refiere al
recorrido que hace el viajero, no se refiere a un solo paso o procedimiento, por ello debemos
definir que la operación es un conjunto de actividades que permiten lograr un objetivo, vender
mercaderías a personas que tengan la calidad de viajeros.
Para ello los operadores de Tiendas Libres tienen que crear una serie de actividades
que les permitan lograr el objetivo de incrementar las ventas a viajeros encontrándose entre
ellas la de vender a personas que tengan la calidad de viajeros que entran y salen por la vía
aérea; registrando todas las ventas a viajeros en el lugar del arraigo de las mercancías, El
9
Salvador, desafectándolas del régimen con que ingresaron y del inventario con la emisión del
documento fiscal autorizado previamente por la Dirección General de Impuestos Internos.
Por lo tanto los denominadas “Ventas Inflight” no afecta el interés fiscal ni a los
comerciantes dentro del territorio aduanero nacional. Todo lo anterior debido a que mi
representada posee en sus instalaciones:
- Sistema de control de inventarios eficaz, que registra ingresos y egresos de los bienes
que emigran de la bodega, para ventas en vuelo; lo cual es confirmado por la Auditora de
Aduanas en su Informe de Fiscalización, siendo prueba inminente de que no se transgredió el
interés fiscal, ni la LRATL.
- Al tratarse de inventarios que han ingresado bajo un régimen aduanero especial, su
desafectación y venta es registrada en la bodega autorizada que se encuentra en la terminal
aérea del Aeropuerto Internacional El Salvador.
- Las ventas solo se realizan a viajeros y con las formalidades de ley.
- Los ingresos de las ventas han sido declarados como ingresos en IVA y Renta.
Esta actividad es la estrategia de comercialización que mi poderdante ha adoptado
para incrementar sus ingresos y continuar con su negocio, sin olvidar el control que garantice
el interés fiscal sobre sus inventarios y cumpliendo con las obligaciones de la referida Ley, lo
cual es confirmado por la misma Auditora de Aduanas en su Informe de Fiscalización y que ese
Honorable Tribunal podrá constatar cuando tenga el expediente administrativo.
Además no se debe olvidar que la operación no se realiza fuera de los recintos de la
terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, es decir no tiene
establecimientos o puntos de ventas en el territorio aduanero nacional de lo contrario lo
hubiera informado la auditora.
10
No almacena mercancías fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del
Aeropuerto Internacional El Salvador, sino que, sin afectar el interés fiscal, efectúa actividades
de exhibición y entrega de bienes, como estrategia de comercialización de sus productos,
promueve su adquisición con los beneficiarios exclusivos de la Ley, que son los pasajeros de
los vuelos comerciales y genera los controles fiscales necesarios.
Por otra parte, la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011,
considera que no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y que no se
está cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho Régimen, en relación a lo
dispuesto en los artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la LRATL, los cuales merecen se
objetan por las siguientes razones: (…)”””
“““El legislador cuando emitió el cuerpo legal relacionado en este escrito busca
proteger el interés fiscal y por ello determina al aplicador que cuando faculta a la autoridad
administrativa para que autorice a personas jurídicas o naturales para que operen bajo este
régimen aduanero, la DGA lo hará siempre y cuando los autorizados almacenen sus
mercancías y realicen sus operaciones dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto
Internacional El Salvador, tal y como lo ha hecho y hace mi representada. El artículo 11, inciso
segundo dispone que. “Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o
almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen
aduanero objeto de esta Ley”.
Tal aspecto es cumplido por mi poderdante, puesto que las mercancías se introducen
al régimen con las Declaraciones de Mercancías y se descargan del inventario con los tiquetes
de venta que respaldan la compra, como ya se expuso.
A manera de ejemplo, algo que no menciona la DGA, es que en el mismo texto legal se
indica que una Tienda Libre puede efectuar la re-exportación o importación definitiva de sus
inventarios, en este caso, los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes
de la Tienda Libre.
11
Al definir legalmente que debe entenderse por re exportación o importación definitiva,
tenemos que conforme al artículo 92 del CAUCA el régimen de importación definitiva es el
ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el
territorio aduanero; y por su parte, conforme el artículo 107 del CAUCA, el régimen de re
exportación es el que permite la salida del territorio aduanero; de mercancías extranjeras
llegadas al país y no importadas definitivamente.
Advirtiendo que la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha
01/12/2011, ha hecho una interpretación equivoca de las disposiciones legales de la LRATL, ya
que pretende sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se destinaron al
mercado nacional, En todo caso las ventas a los viajeros bajo la modalidad de „Ventas
Inflight” se asimilan por analogía a operaciones de re exportación.
Debe recordar ese Honorable Tribunal que la administración Pública está obligada a
realizar todos sus actos de acuerdo a lo dispuesto en la ley, de lo que deriva, y hacer
congruente y lógica en la aplicación del ordenamiento legal, es por ello que como administrada
con todo respeto se solicita que como ente aplicador observe en sus actuaciones l fiel
cumplimiento al ordenamiento jurídico vigente. (…)”””
DEL RÉGIMEN ADUANERO
“““Es sumamente importante entender que las destinaciones suspensivas no son
importaciones o exportaciones modificadas, en realidad son figuras aduaneras autónomas, y si
guardan amplia similitud con ellas es porque la legislación aduanera ordena que se les
apliquen requisitos y formalidades análogas.
En consecuencia, bajo las destinaciones suspensivas las mercancías pueden
reexportarse, decidir su nacionalización, y en general, ejercer los derechos, cumplir las
obligaciones y entenderse con las autoridades aduaneras en todo lo relativo a los bienes de los
cuales sea propietario aduanero.
12
Las admisiones y extracciones no causan los derechos e impuestos de importación, la
exigibilidad queda liberada hasta la conclusión de la destinación que termina con la re
exportación, nacionalización, o destrucción de los efectos acaecidos bajo ciertas circunstancias.
La LRATL, CAUCA y RECAUCA, tratan con detalle lo referente al régimen aduanero de
Tiendas Libres, y como se ha mencionado mi poderdante ostenta la calidad para operar
como Tienda Libre mediante las resoluciones Nos. DJCA TLFDA-179 de fecha
28/09/2010 y DJCA TLFDA -206 de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA.
Los beneficios aludidos, implican la exención de derechos e impuestos a la importación,
por la importación de bienes cuyo destino sea exclusivamente la venta a viajeros que salgan o
entren al país por vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes
de Viajeros Procedentes del Exterior, requisito primordial para efectuar la venta.
En ese sentido, el artículo 122 del RECAUCA define que los operadores de Tiendas
Libres son entidades que, como consecuencia de leyes especiales, ostentan la categoría de
Tiendas Libres, en cuyo recinto las mercancías pueden ingresar con suspensión
(indefinida) de tributos y demás cargos eventualmente aplicables.
El artículo 131 del RECAUCA nos detalla las obligaciones que los operadores de Tiendas
Libres deben cumplir, entre otras: La letra b) dispone que las mercancías lleguen a la Tienda
Libre consignadas a nombre del operador, para la cual mi poderdante transmite a la DGA una
declaración de mercancías a régimen de Tiendas Libres, a su nombre; con lo cual cumple este
requisito.
La letra c) dispone que las mercancías ingresadas a las Tiendas Libres, se vendan
exclusivamente a pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero, o
ingresen, previa comprobación de la calidad de pasajeros, acreditada con pasaporte y
pasajes, debiendo consignarse en la factura que se expida el número de pasaporte y
código del vuelo indicado en el pase de abordaje o del pasaje.
13
También las operaciones de salida están documentadas por mi poderdante con los
documentos fiscales idóneos que exige el régimen aduanero.
La letra d) dispone desarrollar un sistema de control por tipo y clase de mercancías, en
medios electrónicos a disposición de aduana, que permita establecer la cantidad de mercancías
ingresadas a los depósitos y vendidas a pasajeros, que permitan su fácil descargo, según los
requerimientos del Servicio Aduanero.
Con lo cual también cumple mi poderdante atendiendo asimismo lo dispuesto en el
artículo 20 de la LRATL, ya que incluso se remiten trimestralmente a la División de
Fiscalización en medios magnéticos la información relacionada con las operaciones realizadas y
movimiento de inventarios, para que ejecute el control fiscal, esto es manifestado por la
Auditora, ya que en su Informe de Fiscalización expresa que verificó en los registros de la
DGA, los referidos reportes.
Asimismo, la Auditora también menciona en su Informe de Fiscalización, que dio
seguimiento a los procedimientos de control de inventario, observando que se poseen registros
de movimiento de entrada y salida de mercancía, revisando los movimientos de saldos de
inventarios, los descargos por las ventas registradas por el periodo auditado; señalando que
durante el levantamiento de inventario físico realizado en fechas 22 y 23 /11/ 2010, es
comprobable la existencia de un control interno adecuado sobre los inventarios.
Esta condición demuestra que con las “Ventas Inflight” no se busca lesionar el
interés fiscal, pues los controles existen y los verificó la DGA, como se ha dicho en repetidas
veces lo que se ha pretendido es brindar un servicio que demandan los viajeros, logrando un
doble objetivo, la satisfacción comercial del cliente y el aumento de ventas, con observancia de
las normas aplicables a fin de proteger el interés fiscal.
Por su parte, el artículo 132 del RECAUCA, dispone en su inciso segundo que para la
salida de las mercancías de los locales, esta se debe comprobar con documentos idóneos tal y
como se hace con las facturas expedidas a los viajeros. Por lo tanto esta disposición no ha sido
incumplida como lo manifiesta el Informe de Fiscalización que ahora se impugna.
14
Así también, la DGA señala lo descrito en el artículo 357 del RECAUCA, que establece
que: “toda mercancía que ingrese o salga del territorio aduanero, deberá someterse
a cualquiera de los regímenes identificados en el artículo 91 del código, debiendo
cumplir los requisitos y procedimientos legalmente establecidos; por considerar que
los productos entregados durante el vuelo salieron del territorio aduanero sin un régimen
aduanero establecido en el artículo 91 del CAUCA.
Para desvirtuar tal planteamiento es necesario dar lectura al artículo 132 del RECAUCA
que cita: “Para el ingreso de las mercancías en las tiendas libres, se presentará la
declaración de mercancías que en su caso corresponda; y la salida de dichos locales
se comprobará con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan.
De lo expuesto, rescatamos dos situaciones, la primera de ellas es la forma en cómo
ingresan las mercancías a los inventarios de los operadores de Tiendas Libres, que es
mediante la presentación de la declaración de mercancías al régimen de Tiendas Libres, no
hay otra forma; La segunda es cómo se descargan del inventario, que según la norma se
comprobará con las facturas expedidas a los viajeros, a quienes se vendieron.
Las dos formas son cumplidas a cabalidad por mi representada.
Como puede advertirse la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha
01/12/2011, ha interpretado sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se
destinaron al mercado nacional. (…)”””
“““Respecto con la letra a), manifestamos que el artículo 4 de la LRATL lo que dispone
es que los beneficios del régimen de Tiendas Libres, no pueden otorgarse a una persona
natural o jurídica, si opera o almacena mercancías fuera de los recintos de la terminal de
pasajeros; mi representada opera (como empresa) y almacena sus mercancías, única y
exclusivamente dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, no
lo hace en ningún recinto fuera de las instalaciones del Aeropuerto de El Salvador de ser así no
tendría las resoluciones de autorización anteriormente relacionadas.
15
Con relación al artículo 11 de la LRATL, insistimos que los productos adquiridos con el
objeto de comercializarlos con viajeros, para poder ingresarlos a las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador, le son exigible la declaración de mercancías a régimen
de Tiendas Libres, sin este documento es imposible hacerlo; desde este momento y mientras
permanecen en las bodegas o almacenes de mi poderdante están amparados a dicho régimen
aduanero, siendo hasta su venta o comercialización que se emiten las facturas a los viajeros,
con lo cual se cancela el aludido régimen aduanero.
A manera de ejemplo, el mismo texto legal indica que si en determinado momento se
decidiera efectuar la re exportación o importación definitiva de los inventarios, la disposición es
clara que los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la Tienda
Libre.
Por lo tanto, contrario a lo que manifiesta la DGA queda evidenciado que los productos
que fueron vendidos en los vuelos internacionales, cumplen con los requisitos para gozar de
los beneficios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, de lo contrario es imposible
introducirlos al Aeropuerto Internacional El Salvador, desde que ingresan al establecimiento
autorizado cumplen con los requisitos para gozar de los beneficios del régimen de Tienda
Libre. DGA, además existen los controles por parte de los organismos correspondientes para
evitar cualquier alteración al status quo.
Siendo necesario mencionar que la corriente de comercio internacional apunta a que
cuando las aeronaves operadas en transporte aéreo internacional por las líneas aéreas, al
arribar al territorio de un Estado, su equipo regular equipo terrestre, combustible, lubricantes,
suministros técnicos fungibles, piezas de repuesto, incluyendo motores, comisarías (incluyendo
pero no limitándose a renglón estales como comida, bebidas y licor, tabaco y otros productos
destinados a la venta a los pasajeros o al uso de los pasajeros en cantidades limitadas,
durante el vuelo), y otros rubros en conexión con la operación o el servicio de aeronaves
dedicadas al transporte aéreo internacional, o utilizados exclusivamente en relación con dicha
operación o servicio, están exentos, de todas las restricciones a la importación, impuestos
sobre los bienes y tributos a capital, aranceles aduaneros, impuestos sobre consumo, y tarifas
16
o derechos similares, impuestos por las autoridades nacionales, que no estén basados en el
costo de los servicios prestados, siempre y cuando dichos equipos y suministros permanezcan
a bordo de la aeronave.
Prueba de lo anterior lo representan al ACUERDO DE TRANSPORTE AÉREO ENTRE
EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, contenido en el Decreto Legislativo, suscrito en fecha 08
de mayo de 1997 y ratificado en fecha 10 de octubre de 1997, publicado en Diario Oficial No.
226, Tomo No. 337, en fecha 03 de diciembre de 199; ACUERDO ENTRE LA REPÚBLICA
DE EL SALVADOR Y EL REINO DE ESPAÑA SOBRE TRANSPORTE ÁEREO, contenido en
Decreto Legislativo de fecha 10 de marzo de 1997, ratificado en fecha 12 de junio de 1997,
publicado en Diario Oficial No. 124, Tomo No. 336, en fecha 07 de julio de 1997.; ACUERDO
ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DEL
REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE RELATIVO A SERVICIOS
AÉREOS, contenido en el Decreto Legislativo suscrito en fecha 14 de octubre de 1999,
ratificación en fecha 23 de febrero de 2000, publicado en Diario Oficial No. 65, Tomo No. 346,
en fecha 31 de marzo de 2000.
Ósea que los instrumentos mencionados tienen como objetivo fomentar un sistema
internacional de transporte aéreo basado en la competencia del mercado entre las líneas
aéreas, expandiendo las oportunidades que posibiliten que estos ofrezcan una variedad de
opciones para el servicio público y del comercio de carga, alentándolos a desarrollar y llevar a
la práctica esquemas de tarifas innovadoras y competitivas, lo que se logro con la alianza
estratégica para vender a viajeros. Sin embargo, la DGA con su Resolución No.
1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12 2011, va contra la corriente de comercio internacional,
generando un obstáculo al comercio de bienes con liberación expresa de ley, de derechos e
impuestos a la importación. Cuando se trata de viajeros.
Lo que se pretende demostrar que mi representada en su afán de estar en sintonía con
el mercado internacional ha utilizado la estrategia de comercialización antes aludida, y que
esta cumple con los requisitos exigidos para que las mercancías gocen del citado régimen, ya
que no hay otra manera de ingresar los bienes a las instalaciones del Aeropuerto Internacional
17
El Salvador, aunado a ello las mercancías son ofrecidas y vendidas solo a viajeros, por tanto no
ha existido incumplimiento al régimen aduanero de Tiendas Libre y en todo momento existe
control aduanero.
PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS ADUANERAS EN LAS ACTUACIONES DE FISCALIZACIÓN
“““La Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 penúltimo inciso, establece que
la DGA potenciar la fiscalización como un instrumento de orientación a los usuarios de los
servicios aduaneros, de modo que se facilite el cumplimiento voluntario de sus obligaciones
aduaneras.
El artículo 16 de la citada Ley de Simplificación Aduanera dispone que los resultados de
la fiscalización debe ser notificado al declarante, en consecuencia, dar a conocer al fiscalizado
el informe preliminar de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, cuyo resultado permite
concluir en un posible indicio de ajuste ó modificación de la obligación tributaria aduanera.
El Auto de Designación notificado el día 22/11/2010, indica que la DGA se basa a lo
dispuesto en los artículos 6, 8, 9, 12 y 86 del CAUCA, 23, 24, 25, 27, 28 y 29 del RECAUCA y
14 de la Ley de Simplificación Aduanera, para iniciar el proceso de fiscalización sobre mi
representada.
Sin embargo, la DGA omite en el caso que nos ocupa otra obligación comprendida en
el artículo 49 del RECAUCA vigente, ubicada dentro del CAPITULO IV ACTUACIONES DE
FISCALIZACIÓN, que trata sobre la regularización (…)””””
“““De lo anterior se colige que la DGA no comprende en sus procedimientos la figura
legal de la regularización de las obligaciones tributarias aduaneras en las actuaciones de
fiscalización; que constituye la posibilidad legal para que el sujeto pasivo, sus representantes o
auxiliares de la Función Pública Aduanera, acepten o rechacen los hechos y resultados del
informe preliminar de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.
18
De una vez la DGA, omite este paso legal e inicia el procedimiento administrativo
sancionador no obstante existir asidero legal y potestad aduanera para que a la fecha se haya
desarrollado.
Uno de los objetivos estratégicos que debe perseguir la DGA mediante la fiscalización
es la promoción de la cultura tributaria aduanera de los ciudadanos; una Administración
Aduanera moderna se orienta a la búsqueda de procesos de regularización y promoción del
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras de los ciudadanos, y en ese sentido,
éste objetivo estratégico se orienta a la consolidación y facilitación de una cultura de
cumplimiento voluntario.
La DGA a la fecha no ha instruido la tramitación de los procedimientos de
regularización, que se establece en el artículo 49 del RECAUCA, para que las dependencias que
tiene asignadas esta labor, la ejecuten de conformidad, y pongan en conocimiento de los
sujetos pasivos la posibilidad de regularizar su situación tributaria aduanera.
Para el caso, un procedimiento de esta naturaleza debería contener: (1) La conclusión
de las actuaciones fiscalizadoras, con la elaboración de un informe preliminar, (2) la emisión
de un comunicado de conclusión y citatorio para comunicación del informe preliminar de las
actuaciones fiscalizadoras; (3,) la comparecencia (como acto voluntario,) para la comunicación
del informe preliminar de las actuaciones fiscalizadoras; (4,) comparecencia para la aceptación
o rechazo de resultados; (5) la conformidad total o parcial con la propuesta de regularización;
(6,) el rechazo de la propuesta de regularización; (7,) el control de actas, archivo de
expediente una vez regularizada la situación, y generación de informes de recaudación.
El procedimiento establecido en el citado artículo 49 del RECAUCA es de tanta
trascendencia, que al omitirlo la autoridad aduanera, vulnera principios de legalidad y de
presunción de inocencia, puesto que no se concibe la certeza de la culpabilidad, como extremo
procesal, a probar por parte de la administración, sin que el contribuyente se le haya hecho
saber que está cometiendo un error.
19
Por tanto, considero que el procedimiento de ley establecido en el RECAUCA es
quebrantado por la DGA, que no ha procurado desarrollar procedimientos sobre la figura legal
de la regularización, no obstante haber exigencia legal; al contrario de una vez, ha iniciado el
procedimiento administrativo sancionador, lo cual violenta de igual forma el principio de
legalidad.(…)”””
IV. PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA
AUTORIDAD DEMANDADA
PRINCIPIO DE TIPICIDAD
Según la DGA en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, la
conducta de mi poderdante, aludiendo a los supuestos incumplimientos a la LRATL, en cuando
a gozar de liberación del pago de Derechos Arancelarios sobre mercancías que no llena las
condiciones de Ley se considera como INFRACCIÓN TRIBUTARIA y es tipificada en el
artículo 8 letra c,) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita “...La
transferencia a cualquier título de mercancías que se hayan importado con
liberación.., de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los requisitos
establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios.“.
Al respecto como lo hemos apuntado en párrafos anteriores, mi poderdante ha
cumplido a cabalidad todos los requisitos establecidos por la LRATL, puesto que los productos
que adquiere para comercializarlos con viajeros que salen o entran al país por vía aérea, al
momento de ingresarlos a las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador le es
exigible la declaración de mercancías a régimen de Tiendas Libres, siendo este el documento
esencial para demostrar que las mercancías cumplen con los requisitos para gozar de la
liberación, al momento de su introducción.
Al momento de la transferencia o venta de los bienes admitidos al régimen de Tienda
Libres, mi poderdante se basa en lo dispuesto en el artículo 132 del RECAUCA, comprobando
su salida con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan, asimismo, en lo
dispuesto en el artículo 3 de la LRATL, destinando los bienes adquiridos con liberación a la
20
venta exclusiva de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea, no realizando ventas al
mercado nacional ni para otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la LRATL.
Debiendo mencionar que las “Ventas Inflight” no están prohibidas expresamente por
las resoluciones Nos. DJCA TLFDA-179 de fecha 28 de septiembre y DJCA TLFDA-206 de fecha
19 de octubre, ambas de 2010.
En consecuencia, mi poderdante en base al principio de tipicidad debe ser liberado de
toda responsabilidad que surja, pues ha cumplido con todos los requisitos de Ley para realizar
sus operaciones y por consiguiente no encaja en el hecho típico establecido en el artículo 8
letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
La Sala de lo Contencioso Administrativo, en abundante jurisprudencia ha manifestado
que como una consecuencia del principio de legalidad se encuentra la exigencia de tipicidad
del hecho, según la cual a la imposición de toda sanción debe precederle una previsión
normativa en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de
prohibición con todos sus elementos configurativos.
Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso
Administrativa advierte que las conductas sancionables deben encontrarse delimitadas. El
principio de tipicidad representa una derivación del principio de la exigencia de seguridad
jurídica, y constituye un límite fundamental para la potestad sancionatoria.(…)”””
“““De lo expuesto, claramente podemos inferir que mi poderdante cumple y sigue
cumpliendo con lo establecido en la LRATL, en consecuencia el presupuesto objetivo del
artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionador Infracciones Aduaneras no se cumple en
la realidad, por consiguiente aducir lo contrario se vulnera el principio de legalidad en virtud
que la autoridad demandada está sancionando a mi representada por un supuesto de hecho
que no se encuentra tipificado en la norma.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
21
La administración aduanera, en informe de auditoría y en el acto administrativo
resolutorio, establece que mi representada debe pagar Derechos Arancelarios a la Importación,
el IVA, Impuestos Ad-valorem y Específicos, más las sanciones pecuniarias respectivas, pues
arguye que ------------------, supuestamente infringió la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas
Libres, en virtud que ha realizado actividades no autorizadas por esa administración, las cuales
son denominadas “Ventas Inflight”.
Bajo la anterior premisa, realizaremos un análisis correspondiente al artículo 92 del
CAUCA y el artículo, Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, 14 y
15 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
al solo efecto de advertir que estamos en presencia de una flagrante transgresión al principio
de legalidad establecido en el artículo 86 de la Constitución, en vista que, probaremos la
inexistencia de la obligación jurídico tributaria respecto al DAI, IVA, Ad- valorem y Específicos,
por no configurarse el elemento material del hecho generador y así, como efecto inmediato, la
inexistencia de base para calcular sanciones pecuniarias:
Los elementos del tributo o de la obligación jurídica tributaria, según la doctrina, son
tres, a saber:
a) Los sujetos, tanto activo -acreedor del tributo- como pasivo -contribuyente o
responsable;
b) El objeto, es decir la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo; y
c) El presupuesto de hecho o hecho imponible, que está compuesto por cuatro
elementos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.
El hecho imponible, es el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza
económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación tributaria. La
norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero
tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o
situaciones previstas en aquella.
22
Bajo este contexto, es importante destacar, que no basta la existencia de una norma
para que la obligación tributaria tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recíproco
crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación; para que se produzca el efecto previsto
en la norma -nacimiento de la obligación tributaria- es necesario que haya acaecido el hecho o
causa material de esa obligación.
El elemento material consiste en el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que
se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que, por lo general debe consistir en
una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto; y
el aspecto temporal determina el instante en que el hecho imponible se entiende realizado
íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo y otros efectos jurídicos, tales
como el cómputo de los plazos de declaración o de prescripción.
Apuntada la doctrina, conviene delimitar el hecho generador de:
a) Derechos Arancelarios a la Importación.
Respecto a los Derechos Arancelarios de Importación, el Convenio sobre el Régimen
Arancelario y Aduanero Centroamericano, define que: ““son los gravámenes contenidos en el
Arancel Centroamericano ARANCELARIOS de Importación y que tienen como hecho
generador LA IMPORTACIÓN: operación aduanera denominada importación.
El elemento material del hecho generador, en este caso constituye la importación de
bienes corporales a El Salvador, Operación aduanera, que debemos comprenderla según el
artículo 92 del CAUCA”, como: ““(…) el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su
uso o consumo definitivo en el territorio aduanero.
Acotado el presupuesto de hecho, que genera el nacimiento de la obligación tributaria
aduanera, es importante analizar lo contenido en los artículos 45 y 46 del CAUCA y el artículo
218 del “RECAUCA”, a luz de la actividad realizada por mi representada, con el único objeto de
comprobar la inexistencia de la obligación tributaria aduanera, respecto a los Derechos
Arancelarios de Importación.
23
El artículo 45 inciso segundo del CAUCA, establece que la obligación tributaria
aduanera está constituida por los tributos exigibles en la importación o exportación de
Mercancías. Dicha obligación, según el artículo 46 de ese mismo cuerpo de normas, nace:
1° Al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de
importación o exportación definitiva y sus modalidades; 2° Al momento en que las mercancías
causen abandono tácito; 3° En la fecha: a) de la comisión de la infracción aduanera penal; b,)
del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión; o c,) en que se descubra la
infracción aduanera penal, si no se pueda determinar ninguna de las anteriores; y, 4° Cuando
ocurra la destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra
cualquiera de tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza
mayor.
De conformidad a los hechos generadores relacionados, aseveramos que los
hechos atribuidos a mi representada no pueden subsumirse en los presupuestos de
hecho contemplados anteriormente, pues, no puede aceptar la declaración de
mercancías a que alude el primero de ellos, en vista que no realiza importaciones
de bienes corporales para destinarlos al uso o consumo en el territorio aduanero,
sino que importa los bienes para destinarlos exclusivamente para la venta a
viajeros, tal como puede corroborarse en la resolución administrativa que ahora se impugna.
Respecto a los otros presupuestos, no ahondaremos, en vista que de su lectura se infiere la
inaplicabilidad.
Por otra parte, el artículo 218 del RECAUCA, establece como hechos generadores,
además de los establecidos en el Artículo 46 del Código: ““se constituyen como hechos
generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes: a) En las infracciones
tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisión de la
infracción tributaria aduanera; ii. Comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de
comisión; o iii. Descubrimiento de la infracción tributaria aduanera si no se puede determinar
ninguna de las anteriores. b) En la fecha de aceptación del abandono voluntario de las
mercancías por el Servicio Aduanero; c) En la fecha de aceptación de la declaración de las
24
mercancías exentas total o parcialmente de los tributos de importación, en caso de
incumplimiento de las condiciones por las cuales se otorgó la exención; d) En la fecha de
aceptación de la declaración de las mercancías ingresadas al territorio aduanero bajo algún
régimen aduanero suspensivo de tributos, en caso de incumplimiento de la condición por la
cual se concedió el régimen; e) En la fecha de aceptación de la declaración de las mercancías
que salgan del territorio aduanero al amparo de un régimen suspensivo de tributos, en caso de
incumplimiento de la condición por la cual se concedió el régimen; y f) Cuando se trate de
declaraciones provisionales los tributos aplicables serán los vigentes a la fecha de aceptación
de las mismas.
Según la administración aduanera, en el informe de auditoría, página 7, respecto al
hecho generador de la obligación tributaria aduanera manifiesta: ““De acuerdo con lo anterior,
puede establecerse que nace el Hecho generador para las operaciones de ventas realizadas en
los viajes comerciales, según lo establecido en el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (CAUCA,) y lo establecido en el artículo 218 letra a) romano i. del
Reglamento del Código Aduanero Centroamericano (RECAUCA), el cual enuncia…se
constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes: a)
En las infracciones tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente a la fecha de:
comisión de la infracción tributaria aduanera...”
Resolución que para fundamentar la procedencia del pago por parte de mi
representada en los conceptos antes relacionados, únicamente se limita a establecer que
existe una trasgresión a la normativa aduanera, por lo tanto es procedente que se realice la
determinación de los Derechos e Impuestos.
Ante sendas argumentaciones, es pertinente aclarar que la sola atribución de
infracciones aduaneras no constituye ipso facto el nacimiento de la obligación tributaria
aduanera para nuestro caso, debido a que, es necesario analizar la parte relativa al quantum
del tributo, pues los Derechos Arancelarios a la Importación proceden según el Convenio sobre
el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, cuando se produzca la operación de
importación que relacionado con el artículo 92 del CAUCA, es el ingreso de mercancías
destinadas a utilizarlas o consumirlas dentro del territorio aduanero de El Salvador, hecho no
25
acaecido en el presente caso, tal como advertimos anteriormente cuando mencionarnos que --
----------------, importa bienes para destinarlos única y exclusivamente para la venta a viajeros,
por consiguiente, al no constituir una importación definitiva de bienes, la administración
aduanera, en base al principio de legalidad no puede conminar al pago de dichos Derechos.
En abono a está tesis, es necesario analizar lo siguiente: ¿todos los hechos
generadores de la obligación tributaria aduanera se refieren exclusivamente a que los
productos serán objeto de importación definitiva de bienes corporales o se asimilan a una
importación definitiva y por ende gravan los bienes?
A criterio de mi representada el legislador se refieren exclusivamente a una
importación definitiva, pues el derecho comunitario centroamericano derivado establece en el
CAUCA que tiene rango de Ley, según el artículo 144 de nuestra Constitución y el RECAUCA
que equivaldría a un reglamento de ejecución o desarrollo, en virtud que el artículo 46 en el
ordinal 1° establece que nace la obligación tributaria aduanera cuando se acepte la declaración
de mercancías en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades,
entonces, en este caso el legislador se refiere exclusivamente a una operación de importación
en los términos previstos en el artículo 92 del CAUCA. El ordinal 2°, se refiere a un estado de
abandono tácito por parte del importador, que tiene lugar en los casos previstos del artículo
119 de ese cuerpo de leyes, por lo tanto, el legislador comunitario está presumiendo que las
mercancías serán objeto de importación definitiva y esto es confirmado por el artículo 121, que
se refiere en los casos de rescate, cuando dice: ““(...) podrá rescatarlas pagando previamente
las cantidades que se adeuden, de conformidad con el numeral 2 del artículo 46 de este
Código, salvo en aquellos casos en los que ya se hubiere presentado una declaración de
importación definitiva en cuyo caso se estará a lo dispuesto en el numeral 1 del mismo
artículo. ““Las subastas o remates realizados en la Aduana constituyen actos de importación o
internación, según el artículo 14 inciso 2 de la Ley del IVA.
Considero que está suspendido el pago de tributos, según el artículo 98 del CAUCA,
que dice: “Admisión temporal para perfeccionamiento activo es el ingreso al territorio
aduanero con suspensión de tributos a la importación, de mercancías procedentes del exterior,
destinadas a ser re exportadas, después de someterse a un proceso de transformación,
26
elaboración o reparación u otro legalmente autorizado,” continúa el artículo diciendo: “Previo
cumplimiento de los requisitos, formalidades y condiciones establecidas en el Reglamento,
podrá importarse definitivamente“. Asimismo, como veremos más adelante, la operación de
importar no genera el pago de impuesto, sino, que lo que genera la imposición de tributos es
el sometimiento al régimen de importación definitiva en el territorio aduanero.
Por esa razón, se aduce que el legislador comunitario está presumiendo que en ese
caso las mercancías indefectiblemente serán objeto de importación definitiva, sin embargo,
habrá que analizar el caso en concreto para verificar si nace el derecho de crédito o devengo
de Estado para reclamar su pago.
Asimismo, se rescata que este ejemplo es a efectos de constatar que el legislador
comunitario está presumiendo que el consignatario o importador someterá las mercancías a un
régimen definitivo como es el caso de importación definitiva, que no sería aplicable a mi
representada, en virtud que ella no comercializa sus productos en el mercado nacional, sino
que los importa para venderlos exclusivamente a viajeros.
El ordinal 3°, dispone como hecho generador la comisión de la infracción aduanera
penal, que según el artículo 15 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, se
refieren a la situación de defraudación a la Hacienda Pública, en los casos de importación o
exportación definitiva, por lo tanto, podemos afirmar que se refieren única y exclusivamente
en los casos de importación definitiva. El ordinal 4°, se refiere a un caso sui generis, que es la
destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de
tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. Aquí el
legislador presume que es importación definitiva, pues el producto se consumió en el territorio
aduanero de El Salvador.
Bajo el anterior orden de ideas, podemos concluir ineludiblemente que el legislador
presume con los hechos generados consignados a partir del ordinal 2° que las mercancías
serán sometidas a un régimen aduanero definitivo como la importación, sin embargo, es de
acotar que en cada hecho generador para que nazca la obligación del derecho de crédito por
27
parte del Estado, debe analizarse el caso en particular, pues si el consignatario no importa
definitivamente al país sería absurdo pagar un Derecho Arancelario a la Importación.
Ahora bien, con respecto a los hechos generadores contemplados en el artículo 218 del
RECAUCA, que es un reglamento de ejecución o desarrollo del CAUCA, iniciaremos nuestro
análisis con lo establecido en la letra a) romano i., citado por la administración aduanera para
configurar el nacimiento de la obligación tributaria aduanera y así conminar al pago de
Derechos Arancelarios a la Importación a mi representada. La letra a) se refiere como hecho
generador la infracción tributaria aduanera, que según el artículo 8 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, se refieren a todo hecho jurídico que perjudique a la
Hacienda Pública mediante artificios legales utilizados para no enterar los tributos
correspondientes a la importación definitiva. Para ello se analiza lo contemplado en la letra c)
del artículo 8, la cual constituye la supuesta infracción cometida por mi representada, con el
único objeto de demostrar que el legislador está previendo una importación definitiva sin el
pago de los correspondientes tributos aplicables que no es el caso.
Según la letra c) del artículo citado, reza: ““La transferencia a cualquier título de
mercancías que se hayan importado con liberación o exención de derechos e impuestos, sin el
cumplimiento de los requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos
beneficios””
------------------, importó bienes al amparo del Régimen Aduanero de Tiendas Libres
para destinarlos única y exclusivamente para la venta a viajeros, todo ello es corroborado en la
Resolución Administrativa que ahora se impugna.
En consecuencia, la DGA debió analizar el caso en particular para determinar la
concurrencia del hecho generador y el nacimiento del derecho crédito a favor del Estado, ya
que mi representada no comercializó los bienes corporales en el mercado nacional. De ser este
el caso entonces, se causa el tributo (DAI) y nace el derecho de crédito a favor del Estado,
según lo establecido en el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, puesto que el hecho generador de ese tributo es la importación definitiva,
para venderse a personas que o tienen la calidad de viajeros en el mercado nacional. (…)”””
28
b) Impuesto al Valor Agregado, por importación o internación definitiva.
“““Se debe analizar el presente caso, con los hechos probados, en virtud que la
administración aduanera en el informe de auditoría y resolución de mérito, manifiesta que
nace la obligación tributaria aduanera en base al artículo 218 letra a) romano i., del RECAUCA,
prescindiendo totalmente del hecho generador establecido en el artículo 14 de la Ley del IVA,
en razón que, a mi representada se le atribuye el supuesto incumplimiento de condiciones o
requisitos establecidos en la LRATL, sin embargo, debemos verificar los supuestos
incumplimientos, con el fin ulterior de identificar si ello constituye una importación definitiva.
Por otra parte, el artículo 15 de la LIVA, establece el momento en que se causa el
impuesto: “La importación e internación definitiva de bienes muebles corporales se entenderá
ocurrido y causado el impuesto en el momento que tenga lugar su importación o
internación”.
Según esto, el impuesto se causa al momento en que tenga lugar su importación o
internación, siempre y cuando se haya cumplido con el hecho generador previsto en el artículo
14 de esa Ley, que en relación al artículo 92 del CAUCA, es él ingreso de mercancías para su
uso o consumo en el territorio aduanero, en consecuencia, no podemos afirmar que nace la
obligación tributaria cuando se le vende a un viajero. No puede darse ese giro de cambio de
régimen aduana.
La conversión, solo puede obedecer a la aceptación de la declaración de mercancías en
el régimen de importación definitiva, la destrucción o pérdida de los bienes y/o la venta en el
mercado nacional, cuando estas hayan sido importadas y sometidas a un régimen liberatorio o
suspensivo.
En consecuencia de lo expuesto podemos afirmar, que es inexistente el hecho
generador del IVA por importación o internación definitiva, por no acaecer en la realidad dicho
elemento material.
29
c) Impuestos Ad-Valorem y Específicos
El impuesto al valor o Ad-valorem, es un tributo indirecto porque grava
exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de
capacidad contributiva.
En este sentido, el artículo 2 de la Ley de impuesto sobre las Bebidas Gaseosas,
Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones
Concentradas o en Polvo para la elaboración de Bebidas, establece como hecho generador del
impuesto: ““Constituyen hechos generadores del impuesto ad-valorem y específico, la
producción, importación e internación de los bienes a que se refiere el artículo 1 de esta Ley,
así como el retiro o desafectación del inventario de los mismos, destinados para uso o
consumo personal del productor o de terceros.
Para este caso, el presupuesto de hecho es importar e internar los bienes relacionados
en el artículo 1 de la Ley, sin embargo, debemos entender, importar e internar como el ingreso
de mercancías para usarse o consumirse en el territorio aduanero, según el artículo 92 del
CAUCA. Bajo este contexto, mi representada, como ha sido ampliamente explicado, no ha
realizado operaciones de importación definitiva respecto a los bienes corporales importados,
pues estos han sido importados para venderlos exclusivamente a viajeros, por lo que, al
inexistir el supuesto de hecho del hecho generador no se causa el impuesto, generando como
consecuencia la ilegalidad en la liquidación de oficio.
Para el caso de las bebidas alcohólicas, el artículo 42 y siguientes de la Ley Reguladora
de la Producción y Comercialización del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, establece como
presupuesto de hecho la importación de los productos regulados en dicha Ley, en
consecuencia, debemos entenderla de conformidad al tantas veces citado artículo 92 del
CAUCA en los términos antes expresados, en consecuencia, es inexistente el hecho generador
volviéndose la liquidación de oficio en ilegal.
De todo lo antes expuesto concluimos, que al no verificarse el supuesto de hecho como
elemento configurador del hecho generador, en los Derechos Arancelarios a la Importación,
30
IVA, Ad-Valorem y Específicos, no nace a la vida jurídica la obligación jurídico tributaria, lo cual
constituye una flagrante transgresión al artículo 86 de la Constitución el hecho de liquidar de
oficio a mi representada cuando no existe impuesto que grave tal actuación por no verificarse
dicho elemento material, en cada uno de los tributos aludidos. Asimismo, como efecto
colateral, al no existir tributos que graven, no puede existir base para calcular las sanciones
pecuniarias (…)”””.
II.- Que la Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante
social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha veintisiete de marzo del año
dos mil doce, presentado en esa misma fecha, justificando su actuación en los términos
siguientes:
““““Sobre la Ley de Tiendas Libres y sobre el Régimen Aduanero
En relación a lo indicado por la Recurrente, sobre los 2 requisitos indicados a folios 5
de la Resolución impugnada, es dable manifestar que se advierte con total claridad, que el
requisito 1 delimitado como “Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que
salgan y entren del país por vía aérea”, no ha sido cuestionado, por esta Dependencia, por
cuando es innecesario pronunciarse respecto a este punto.
Ahora bien, el análisis esbozado en la providencia ha sido en el sentido que al realizar
una interpretación integral de la normativa aduanera, logrando dilucidar que para que la
mercancía goce de los beneficios del Régimen de Tiendas Libres, no se limita a cumplir con el
requisito de vender sus productos a viajeros, sino que también se hace énfasis que deben ser
vendidos dentro de los locales autorizados para sus operaciones, que se encuentran
exclusivamente en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, y no durante vuelos en cielos
internacionales.
De lo expuesto esta Dependencia reafirma, que la Sociedad no dio cumplimiento a
todos los requisitos establecidos en la Ley para que dicha mercancía gozara de los beneficios,
tal y como se mencionó en la Resolución con dichas ventas no dio cumplimiento a lo regulado
en el artículo 1 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, establece lo siguiente:
31
“...La presente ley tiene por objeto regular la autorización y funcionamiento que se
confiera a personas naturales jurídicas para operar establecimientos comerciales dentro
del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de tiendas libres.”
En concordancia con lo anterior, el articulo 3 incisos primero, segundo y quinto de la
citada Ley menciona: “El Ministerio por medio de lo Dirección General, autorizará a personas
naturales o jurídicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos comerciales
bajo el régimen aduanero de tiendas libres.
Al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago
de derechos arancelarios a la importación, impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para
destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por
vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros
procedentes del exterior…
...Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías
introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del
mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la
presente Ley...”.
Como ya se mencionó, si bien es cierto que sus mercancías las venden a viajeros,
cumpliendo parcialmente con dichos requisitos, con las “ventas lnflight” dicha Sociedad sus
operaciones las realiza fuera de los establecimientos autorizados ya que los productos los
comercializa durante los vuelos, lugar no autorizado para que la Sociedad puede operar,
enmarcando tal accionar en la prohibición de destinar las mercancías introducidas al amparo
del Régimen en comento, para una actividad (transferencia) diferente al objetó que
claramente establece el artículo, como lo es operar en establecimientos comerciales dentro del
aeropuerto Internacional El Salvador.
Debiendo denotarse que el término “operar” es conexo a establecimiento comercial,
por cuanto es imperativo considerar que, según lo prescrito en el artículo 19 del Código Civil:
32
“Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar
su espíritu”.
Por lo anterior, también se evidencia que la Sociedad no ha dado cumplimiento a los
artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,
prescriben lo siguiente:
“…No se podrán otorgar los beneficios del régimen aduanero de tiendas libres a
personas naturales o jurídicas para que operen o almacenen mercancías fuera de los
recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto.
Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o almacenes de la
tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen aduanero objeto de esta Ley.
Las tiendas libres podrán mantener en exhibición dentro de sus locales, una
cantidad limitada de los artículos qué comercializan, a fin de poder suministrar la mercancía en
forma inmediata a los compradores…”.
Como puede ser verificado por ese Tribunal, consta en las diligencias del caso llevado
en alzada, la documentación pertinente que demuestra las ventas en vuelo por la Sociedad,
por lo que puede verificarse que la Apelante, con las Ventas lnflight”, ha estado realizando
operaciones que no le han sido autorizadas por esta Dirección General.
Asimismo, no está cumpliendo con el objeto de la Ley del Régimen en referencia, ya
que para realizar esas ventas dicha Sociedad almacenó, exhibió y vendió fuera del Aeropuerto
Internacional de El Salvador y de los establecimientos autorizados, es por ello, que la
mercancía vendida en esa modalidad, no puede gozar de los beneficios otorgados para el
citado Régimen, de igual manera mientras esas mercancías se encontraban siendo
comercializadas en los vuelos, estas estaban fuera del control aduanero, es por ello
que queda comprobado que la citada Sociedad ha incumplido con los requisitos y objeto de la
Ley en referencia.
En relación a lo indicado por la peticionaria en el escrito de mérito: “...con el actual
mundo de competencia y de atención al cliente, la política es proporcionar facilidades al
33
cliente, en este caso al viajero…”. Esta Dependencia considera de importancia destacar que tal
situación de facilitación, no debe privar sobre el deber de la Sociedad en cumplir con lo
establecido en la normativa sobre la materia, en especial cuando se-trata de un Régimen
especial y otorga beneficios fiscales.
Como ya se dijo, la Sociedad de mérito, no dio cumplimiento a uno de los requisitos
para gozar de los beneficios del citado Régimen, por las siguientes razones:
a) La mercancía son trasladadas a los aviones, para ser vendidos durante los vuelos
comerciales, (siendo este un lugar no autorizado para la venta o transferencia de mercancía
bajo este Régimen, Art. 4 y 11 inciso 20 de la Ley del Régimen de Tiendas Libres).
b) Las ventas de las mercancías se perfecciona en cielos internacionales, no en los
locales autorizados para dicha operación (Art. 1 inciso 1°, 3 inciso 1° de la referida Ley).
Alega la impetrante que su representada no busca lesionar el interés fiscal, sin
embargo, al trasladar las mercancías hacia lugares no habilitados para los fines a los que fue
autorizado el Régimen, además de incumplir la norma, se pone en riesgo el resguardo de las
mismas.
Todo lo anterior demuestra, que esta Autoridad no ha efectuado una interpretación
equívoca de las disposiciones legales de la LRATL, como lo pretende denotar la impetrante, por
lo que es dable que ese Tribunal desestime los argumentos esgrimidos.
Procedimiento de Regulación de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en
las Actuaciones de Fiscalización.
Según el artículo 49 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
(RECAUCA), prescribe lo siguiente:
34
“cuando el órgano fiscalizador establezca que no se cancelaron los tributos debidos, se
comunicará a sujeto pasivo la regularización que proceda, mediante el procedimiento
establecido en la legislación correspondiente o por el Servicio Aduanero...”
Nótese que tal disposición, hace una remisión a la “legislación nacional
correspondiente”; es decir, de conformidad a la normativa que cada país tenga vigente, por
cuanto es pertinente indicar que, con la emisión y notificación del Informe de Fiscalización
respectivo, en el cual refleja los resultados obtenidos durante la misma; elaboración y
notificación del Auto de Apertura del caso que nos ocupa, se actuó apegada a lo regulado en
los artículos 15 y 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, en concordancia con el Articulo 31 y
32 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, actuando en apego al mandato
constitucional del debido proceso y derecho de Audiencia y defensa, consagrado en el artículo
11 de la Constitución.
Lo anterior, es lo que esta Dependencia ha realizado sin menoscabar ningún derecho a
la Sociedad recurrente, quedando demostrado él completo apego al principio de legalidad.
PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA AUTORIDAD
DEMANDADA.
Principio de Tipicidad.
En concordancia con lo anterior, según el informe de fiscalización y la Resolución en
alzada, la sociedad ------------------, la conducta-que se le atribuye, es la que se encuentra
tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
(…)”””
“““Consta en las diligencias de mérito, que la sociedad ------------------, transfirió
mercancías que amparadas al Régimen de Tiendas Libres, estaban dispensas del pago de
derechos e impuestos, pues como se ha indicado las destinó a las “ventas inflight”.
En ese sentido es menester indicar los siguientes elementos:
35
Por una parte, se configuró la transferencia, entendida como la venta efectuada por
Sociedad, confiriendo el dominio de los bienes al comprador al pagar su precio.
El supuesto del cual parte el legislador es, permitir la transferencia dentro de las
instalaciones autorizadas para la Autoridad competente, conforme se ha expuesto en la
Resolución impugnada y el presente Informe, al no cumplir can tal premisa, bajo el alegato de
que lo que la ley no lo prohíbe lo permite, explica que la contribuyente debió solicitar el criterio
expreso de esta Dependencia, a fin de encausar su actuar dentro del marco de la legislación,
efectuarlo de forma diferente y al ceñirse a su propio entendimiento e interés, denota
negligencia al correr sus propios riesgos.
Lo anterior ha conllevado en el caso que nos ocupa a verificar que la Sociedad
incumplió los requisitos establecidos en la citada Leyes que le otorgaron el beneficio en -
referencia.
Ahora bien, considerando que el principio de tipicidad consiste en la la adecuación de
un hecho cometido a la descripción que hace la ley, se comprueba que la Sociedad
contribuyente incurrió en la infracción, regulada en el citado artículo 8 letra c) de la LEPSIA,
delimitado en la Resolución Apelada.
Principio de Legalidad.
De conformidad al principio de legalidad, los funcionarios públicos o las instituciones
deben realizar los actos que están regulados en la ley, por lo que cualquier acto fuera de este
ámbito se consideraría ilegal.
De allí que, esta Autoridad consideró lo dispuesto en el artículo 218 letra a) literal i. del
RECAUCA, relativos a los alcances del término Hecho Generador, conforme lo regulado en el
artículo 58 del Código Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo
conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepción,
ya que establece que “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya
36
realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”, claro está que para el caso en
estudio nos referimos a una obligación tributaria aduanera; es decir, aquella obligación de
pagar un tributo.
De igual manera, se tomó en consideración que según lo prescrito en el artículo 217
del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), la obligación
tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos, en el momento que ocurre el
hecho generador de los tributos.
De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad -----------------,
se enmarca dentro del supuesto descrito en el referido artículo 218 letra a) literal i del
RECAUCA (…)”””
“““En el caso que nos ocupa, el momento preciso en que la Sociedad realizó las
ventas inflight, durante los vuelos comerciales, incumpliendo con los requisitos establecidos
en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, incurrió en la infracción tributaria
aduanera, con cada una de las ventas o transferencia realizadas.
En armonía con lo expuesto, la Sociedad al transferir mercancías amparadas al
Régimen Aduanero de Tiendas Libres, fuera de los establecimientos autorizados, e
consecuencia, fuera del control aduanero es que se considera que ha incumplido con uno de
los requisitos prescritos en la Ley que otorgan o regula dichos beneficios, el cual es, que
todas sus operaciones las realice dentro de- las Instalaciones autorizadas dentro de
la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, según artículos
1, 3 incisos 1° y 5°, 4, 11 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.
En base a lo anterior, todos las ventas realizadas bajo eso modalidad pierden la
liberación de del pago de los impuestos, por lo que es procedente la determinación de la
-obligación tributaria efectuada en la Resolución en alzada, así como determinación de las
infracciones cometidas por la citada Sociedad, ya que ella realizó una actividad que según la
Ley no estaba autorizada, por cuanto no es cierto lo refutado en el escrito presentado ante ese
Tribunal (…)””””.
37
III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó
auto de las ocho horas quince minutos del día veintinueve de marzo del año dos mil doce,
mediante la cual abrió a pruebas el proceso, derecho del cual hizo uso la parte alzada, al
presentar a esta oficina escrito el día veinticinco de abril del año dos mil doce.
Seguidamente este Tribunal, mediante auto de las catorce horas veinte minutos del día
cinco de junio del año dos mil doce, mandó oír en alegaciones finales a la impetrante social,
derecho del cual hizo uso la Sociedad en referencia, presentando escrito en fecha veintiséis del
mismo mes y año, quedando el presente incidente en estado para emitir sentencia.
IV.- Del análisis de lo expuesto por la apelante social y justificaciones de la Dirección
General de Aduanas en adelante denominada Dirección General, Autoridad Aduanera o Servicio
Aduanero, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1.- CONSIDERACIONES PRELIMINARES BÁSICAS.
A.-) Del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.
La naturaleza del régimen aduanero aplicable a las tiendas libres ubicadas en la terminal
de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, permite el ingreso de mercancías de
origen extranjero al territorio aduanero nacional, con liberación en el pago de los derechos e
impuestos que gravan su importación, que sean transferidos a los viajeros que salgan o entren
al país vía aérea, conforme los requisitos que establece la Ley de Equipaje de Viajeros
Procedentes del Exterior.
Las tiendas libres o duty free shops como se les conoce en idioma inglés, son como su
nombre lo indica, establecimientos dedicados a la comercialización de artículos al por menor,
cuyo principal atractivo radica en que los bienes que en ellos se ofertan no se encuentran
gravados con ningún tipo de impuesto aplicable en el país de adquisición, lo que las convierte
en comercios llamativos para clientes que buscan precios accesibles en la compra de
determinados productos.
38
La ubicación de este tipo de comercio está restringida a ciertos lugares,
principalmente terminales aéreas y puertos marítimos, permitiéndose operarlas en algunos
casos a empresas dedicadas al transporte internacional de pasajeros, tales como aerolíneas y
cruceros, tratando de garantizar con ello que la transferencia de los bienes se realice a
pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, quienes
consumirán dichos productos en su lugar de origen o país de destino.
En cuanto a las tiendas libres ubicadas en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, el establecimiento, funcionamiento y beneficios otorgados a las mismas se regula por
lo dispuesto en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres y a lo previsto en el Código
Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA y su Reglamento.
En este contexto, el tenor literal del artículo 1 de la Ley del Régimen Aduanero de
Tiendas Libres establece que el objeto del régimen aduanero es “““regular la autorización y
funcionamiento que se confiera a personas naturales o jurídicas para operar establecimientos
comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de
tiendas libres (…)””””.
En tal sentido, el Ministerio de Hacienda por medio de la Dirección General autoriza
a personas naturales o jurídicas para que operen dentro del Aeropuerto en establecimientos
comerciales amparados a dicho régimen, tal como lo prescribe el artículo 3 inciso primero de la
Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.
Aunado a lo anterior, es importante establecer que el citado artículo 3 de la Ley del
Régimen Aduanero de Tiendas Libres regula que los bienes que ingresan al territorio aduanero
nacional al amparo de dicho régimen, lo hacen con liberación en el pago de los derechos e
impuestos que gravan su importación definitiva; en tanto los mismos sean destinados para la
venta exclusiva a viajeros que salgan o entren al país vía aérea al territorio aduanero nacional.
39
La base jurídica de la parte final del párrafo que antecede, está contenida en el artículo
131 letra c) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante
RECAUCA, que dispone:
“““Las entidades inscritas ante el Registro de Auxiliares como operadores de tiendas
libres deberán cumplir con las obligaciones siguientes:…
…c) Que las mercancías ingresadas a las tiendas libres, se vendan exclusivamente a
pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero, o ingresen en su caso (...)”””.
Como se ha dicho, el ingreso de las mercancías al territorio aduanero nacional, para
ser destinadas al régimen aduanero de tiendas libres, se realiza con liberación del pago de los
Derechos Arancelarios a la Importación y otros tributos que gravan su importación, como son
el Impuesto a la Transferencia a los Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, e
Impuestos Específicos para la comercialización de las Bebidas alcohólicas y energizantes de
acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotónicas, Fortificantes o
Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la
Elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción y Comercialización del Alcohol y
Bebidas Alcohólicas.
En síntesis, las tiendas libres se encuentran bajo la jurisdicción de la Aduana más
cercana al lugar de su operación, para controlar el ingreso y salida de mercancías, quedando
expedito a los órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero efectuar verificaciones a posteriori.
Ahora bien, la Dirección General requerirá a las entidades que hayan obtenido la
autorización para operar como tiendas libres, la información respectiva para la inscripción
correspondiente en el Registro de Auxiliares llevado por la Autoridad Aduanera, tal como lo
prescribe el artículo 130 del RECAUCA.
Según el artículo 11 de la Ley Régimen Aduanero de Tiendas Libres, las mercancías
introducidas al amparo del citado régimen se pondrán a disposición de los beneficiarios por
medio de la declaración de mercancías respectiva.
40
En este sentido, las mercancías que son vendidas al amparo del régimen de tiendas
libres, se entregan a los viajeros en tránsito que ingresan o salen por vía aérea del territorio
aduanero nacional contra la factura correspondiente, la cual deberá contener los requisitos
mínimos, según el artículo 13 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, entre los que
se encuentran:
a) Nombre, nacionalidad y número de pasaporte o documento de identificación del
viajero;
b) Número de vuelo y línea aérea en que se transportó o transportará el viajero;
c) Número correlativo de impresión del documento que soporta la venta;
d) Detalle de la mercancía y el precio de venta; y
e) Fecha de realización de la operación.
De igual forma, se estipulan los mecanismos de control a efecto de asegurar el
correcto funcionamiento de los establecimientos autorizados para operar como tiendas libres,
tales como: verificaciones periódicas, estricto control permanente sobre los inventarios por
parte de la Autoridad Aduanera del Aeropuerto Internacional de El Salvador.
B.-) De los sujetos beneficiarios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,
requisitos, prohibiciones y régimen sancionatorio.
De conformidad al artículo 5 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, los
sujetos que pueden optar a los beneficios de dicho régimen, son las personas naturales o
jurídicas que cumplan con los requisitos establecidos para ello, entre los cuales se encuentran:
“““Generales de identificación del solicitante, sea persona natural o jurídica, Número de
Identificación del solicitante, designación del Representante Legal o Apoderado en su caso,
ubicación y descripción técnica del local en que se pretende establecer la tienda libre,
capacidad de las bodegas asignadas, estimación del monto de mercancías que se ingresarán
anualmente y clase de las mismas, con su respectiva clasificación arancelaria, registro del
importador y dirección exacta que se señala para oír notificaciones. Además, a la solicitud
41
deberá acompañarse la documentación siguiente: a) Copia certificada de “Documento Único
de Identidad o Pasaporte, si el solicitante fuere persona natural, o copia certificada del
instrumento que contenga el pacto social, si se tratare de persona jurídica constituida
conforme a la legislación nacional. En el caso que el solicitante sea una persona jurídica
constituida conforme a la legislación extranjera, el referido documento deberá estar
autenticado conforme a los procedimientos legales establecidos al efecto. b) Copia certificada
de Matrícula de Comerciante Individual o Social, según el caso. c) Copia certificada del
documento que acredita la Personería Jurídica de quien suscribe la solicitud, en su caso. d)
Plano o croquis de ubicación dentro de las instalaciones del Aeropuerto del establecimiento y
bodega. e) Especificación del método de evaluación de inventarios que se utilizará. f) Contrato
de arrendamiento del local y bodegas celebrado entre el solicitante y CEPA y g) Balance inicial
de la tienda libre debidamente certificado por un Auditor Externo””””
Según lo establecido en los artículos 118, 122 y 129 al 136 del RECAUCA, se les
confiere a los titulares de los establecimientos autorizados para funcionar como tienda libre, la
calidad de auxiliares de la función pública aduanera, quienes deberán estar sometidas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas
Libres, y a lo dispuesto en el CAUCA.
Es decir, que los titulares de tiendas libres le son aplicables los requisitos de
autorización, impedimentos para operar e inhabilitaciones que se establecen en el RECAUCA,
para los auxiliares de la función pública aduanera, entre los cuales podemos citar algunas de
las establecidas en los artículos 56 y 67 del RECAUCA, que al efecto señalan:
Requisitos de Autorización:
a) Tener capacidad legal para actuar;
b) Mantenerse al día en el pago de sus obligaciones tributarias;
c) Estar domiciliado en el Estado Parte donde solicita autorización; y
d) No poseer vínculo laboral con el Estado.
Causales de Inhabilitación:
42
a) Adquirir la calidad de funcionario o empleado público;
b) Vencimiento de la garantía de operación;
c) Incumplimiento de obligaciones tributarias debidamente notificadas y no pagadas
en el plazo establecido; y
d) Omisión de presentación anual de certificación de solvencia tributaria extendida por
la autoridad competente.
En ese sentido, dentro de las obligaciones de los beneficiarios del régimen aduanero de
tiendas libres se encuentra el pago del Impuesto sobre la Renta y el cumplimiento de las
demás obligaciones que al efecto establece la Ley, asimismo se exige que las ventas se
efectúen exclusivamente a pasajeros en tránsito que salgan o entren al país por vía aérea,
previa comprobación de dicha calidad, además de llevar y desarrollar un sistema especial de
control por tipo y clase de mercancías, a través de medios electrónicos a disposición de la
Aduana correspondiente.
Asimismo, se establece la prohibición contenida en el artículo 3 inciso quinto de la Ley
del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, que regula:
“““Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías introducidas al
amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del mercando nacional u
otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la presente Ley (…)”””
2.- ANTECEDENTES DE HECHOS.
De las operaciones del usuario.
El Servicio Aduanero autorizó a la recurrente social por medio de resolución número
DJCATLFDA-079, de fecha catorce de septiembre del año dos mil siete, para que gozara de los
beneficios del régimen aduanero de tiendas libres, para el plazo de tres años contados a partir
del catorce de octubre del año dos mil siete al catorce de octubre del año dos mil diez. Previo
43
al otorgamiento en mención, la Dirección General verificó el cumplimiento de los requisitos
regulados en el artículo 5 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.
Posteriormente, la Administración Aduanera por medio de la resolución DJCATLFDA-
179, de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil diez, prorrogó a la apelante social la
autorización para continuar operando bajo el régimen aduanero, por el plazo de tres años
contados a partir del catorce de octubre del año dos mil diez al catorce de octubre del año dos
mil trece, en cumplimiento al artículo 20 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,
tal como se puede constatar a folios 173 a 175 del expediente administrativo
En atención a las resoluciones antes mencionadas se autorizó a la recurrente social
operar el establecimiento comercial denominado “-----------------”, ubicado en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, detallándose en la resolución en comento tres locales
identificados como: sala de venta de una extensión superficial de 61.85 metros cuadrados,
ubicada frente a la sala de espera número 7 del sector poniente del edificio terminal de
pasajeros del Aeropuerto Internacional, la segunda sala de venta de 80 metros cuadrados,
ubicada frente al pasillo entre las salas de espera 5 y 7 del sector oriente del edificio de la
terminal de pasajeros y por último la bodega de una extensión superficial de 65.10 metros
cuadrados, ubicada en la primera planta de la referida terminal.
Dentro de los beneficios concedidos a la sociedad apelante, se encuentra la introducción
de mercancías con exención total de los impuestos respectivos, siempre que tales mercancías
se vendan exclusivamente a viajeros que salgan y entren al país vía aérea, conforme a los
requisitos estipulados en la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior.
Además, la Dirección General indicó a la apelante social la obligación de dar estricto
cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Régimen Aduanero de
Tiendas Libres y en los artículos 21 del CAUCA y artículo 131 del RECAUCA, caso contrario el
Servicio Aduanero se reservará el derecho de revocar los beneficios concedidos mediante la
resolución de autorización conferida, por incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley
en referencia y demás legislación aduanera aplicable; lo anterior se regula en el artículo 10 de
44
la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, lo que se puede comprobar en la parte
resolutiva letra g) de la resolución -DJCATLFDA-079- en referencia.
En el presente caso, la impetrante social durante el período fiscalizado comprendido
del uno de octubre al veintidós de noviembre del año dos mil diez, efectuó importaciones de
mercancías mediante Declaraciones de Mercancías de Tiendas Libres, para su posterior
comercialización, tanto en las salas de ventas autorizadas como en los vuelos comerciales;
estableciéndose, con esa segunda modalidad las denominadas “ventas inflight”, las cuales
operan de la siguiente forma:
La sociedad apelante celebró un contrato de servicio de carga y descarga bajo tarifas y
especificaciones contempladas con la sociedad ------------------, procediendo a llenar los carritos
denominados “Trolleys” de mercancías introducidas bajo el Régimen de Tiendas Libres, para su
venta dentro de los vuelos comerciales de las aeronaves de la empresa ------------------, así
como los catálogo de los productos, una planchadora, ciento cincuenta dólares para dar
cambios, etc., las cuales son promocionadas por los sobrecargos a través de catálogo que
tiene duración semestral, en los vuelos de ida y regreso a nuestro país; una vez efectuada la
venta por dicho personal se emite una Nota de Remisión, documento en el cual se registran
los datos personales del pasajero que adquiere los artículos tales como: nombre del pasajero,
número de vuelo, número de pasaporte, fecha y forma de pago, en cumplimiento al artículo 13
de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres. Una vez el vuelo comercial regresa al país,
trasladan el carrito “Trolleys” a las instalaciones de la bodega Inflight, a donde se procede a
realizar inventario físico y revisar los documentos respectivos, y trasladar al aérea de
facturación las Notas de Remisión para la elaboración de los respectivos tiquetes de venta.
En atención a lo expuesto, la Dirección General a través del acto impugnado
determinó: “““La sociedad efectuó importaciones bajo Declaraciones de Mercancías realizadas
en el período en estudio, amparadas al Régimen de Tiendas Libres, de productos para
venderlos posteriormente en los vuelos comerciales de la citada aerolínea; sin embargo, al
efectuar ventas dentro de la aerolínea mientras se encuentran en vuelo internacional es una
actividad que no ha sido autorizada por esta Dirección General...””””.
45
“““Lo antes expuesto, denota para que una mercancía goce de los beneficios otorgados
en el Régimen de Tiendas Libres, debe cumplir con los requisitos que le exige la normativa
aduanera, para el caso sería vender los productos o mercancías dentro de las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador y que los compradores sean viajeros. De lo anterior, se
deduce que la sociedad…utilizando la estrategia de comercialización denominada “Ventas
Inflight”, no cumple con los requisitos exigidos para que las mercancías gocen del citado
régimen, ya que las ventas si bien es cierto las hacen a viajeros, estas se realizan durante los
vuelos comerciales, incumpliendo así el requisito de realizar sus operaciones dentro de las
instalaciones que han sido autorizadas, ya que las mercancías salen del Régimen Aduanero de
Tiendas Libres y del control aduanero cuando realiza las ventas antes relacionadas…”””.
3.- ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO CONCRETO.
La Dirección General y la apelante social coinciden que en los artículos 1, 3 incisos
primero, segundo y quinto de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, se establecen
de manera expresa dos requisitos de obligatorio cumplimiento para que las personas naturales
o jurídicas puedan gozar de los beneficios del régimen aduanero de tiendas libres,
mencionados a continuación:
a.- Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que salgan y entren del
país vía aérea.
b.- Para que los beneficiarios del Régimen en comento, puedan gozar de los beneficios
deben realizar sus operaciones dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, en los
establecimientos autorizados, según el objeto de la Ley.
En cuanto al primer requisito antes mencionado, la Dirección General en el acto
impugnado estableció literalmente: “““La referida Sociedad, efectuó importaciones bajo
Declaraciones de Mercancías realizadas en el período en estudio, amparadas al Régimen de
Tiendas Libres””””, “““Por una parte, dicha Sociedad por medio de los tiquetes de venta, se
comprobó que ha destinado a la venta de los productos bajo el Régimen en comento a
46
viajeros, cumpliendo así con uno de los requisitos anteriormente relacionado””””, lo anterior se
constata a folio 5 de la resolución objeto de alzada.
En ese sentido, el Servicio Aduanero verificó que en el caso subjúdice el ingreso de las
mercancías a la tienda libre se realizó por medio de Declaraciones de Mercancías amparadas al
régimen de tiendas libres, igualmente que la salida de las mercancías de los locales se efectuó
a través de ventas hechas a los viajeros, por medio de los tiquetes de venta expedidos,
cumpliendo así lo establecido en el artículo 132 del RECAUCA.
Cabe agregar, que respecto al primer requisito la apelante social se limita a manifestar
que cumplió con la obligación de vender exclusivamente a viajeros que salgan o entren al país
por vía aérea, y que la misma Autoridad Aduanera así lo manifestó en la resolución recurrida;
razón por la cual este Tribunal no se pronunciará al respecto, por no existir discrepancia
alguna.
En razón del segundo requisito mencionado, la Dirección General en el informe de
fiscalización y acto impugnado estableció lo siguiente:
“““se comprobó que la Sociedad en comento, realizó “Ventas Inflight” durante los
vuelos comerciales; en otras palabras fuera del Aeropuerto Internacional de El Salvador y
del local donde fue autorizada realizar sus operaciones, verificándose que no ha dado
cumplimiento con el segundo requisito.
En ese sentido, no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y no
está cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho régimen, es por ello pertinente
traer a cuenta que en los artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero
de Tiendas Libres (…)
En consecuencia… la mercancía vendida de esa modalidad, no puede gozar de los
beneficios otorgados para el citado Régimen, de igual manera mientras esa mercancías se
encontraban siendo comercializadas en los vuelos estos estaban fuera del control aduanero, es
por ello queda comprobado que la citada sociedad no ha cumplido con los requisitos y objeto
de la Ley.””””, lo cual se puede comprobar a folio 5 de la citada resolución objeto de
impugnación.
47
La recurrente social manifiesta una serie de argumentos para rechazar lo atribuido en el
sentido siguiente:
“““En el presente caso, los establecimientos comerciales están autorizados y funcionando
dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador al amparo de las resoluciones N° DJCA TLFDA-
179, de fecha 28/09/2010 y N° DJCA TLFDA-206, de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA; o
sea que físicamente se encuentran instaladas en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador
(…)””””
“““Mi representada cumple sistemáticamente con el objeto y espíritu de la LRATL, ya que
el establecimiento comercial de mi mandante está autorizado y funcionando dentro del
Aeropuerto Internacional El Salvador, razón por la cual vende a viajeros y no al mercado nacional.
Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario no se hubieran efectuado las renovaciones de
autorización para operar bajo el régimen (…)””””.
De las acotaciones anteriores, el Servicio Aduanero expresa que para gozar de los
beneficios otorgados por el régimen aduanero de tiendas libres, una mercancía debe venderse
dentro de las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador y en los locales
autorizados para realizar sus operaciones como operador de tiendas libres, situación que en el
presente caso la apelante social habría incumplido, al efectuar la modalidad de “ventas
inflight”, de igual manera al realizar este tipo de comercialización estaban al margen del
control aduanero.
El artículo 4 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres al que hace alusión la
citada Dirección General, expresa: “““No se podrán otorgar los beneficios del régimen
aduanero de tiendas libres a personas naturales o jurídicas para que operen o almacenen
mercancías fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto”””, en tal sentido,
lo que establece el artículo en mención, es un requisito de autorización para los beneficiarios
del régimen aduanero, es decir, que si una persona natural o jurídica pretende obtener los
beneficios del régimen en estudio, para operar o almacenar mercancías fuera de los recintos
de la terminal de pasajeros del Aeropuerto, el Servicio Aduanero no está facultado para
otorgar dicha autorización.
48
Los artículos 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas
Libres, disponen respectivamente: “““Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o
almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen aduanero objeto
de esta Ley. No obstante, el beneficiario podrá optar por la reexportación de las mismas o por
su importación definitiva, debiendo este último caso, pagarse previamente los derechos e
impuestos a la importación aplicables””””, y “““Las tiendas libres podrán mantener en
exhibición dentro de sus locales, una cantidad limitada de los artículos que comercializan, a fin
de poder suministrar la mercancía en forma inmediata a los compradores””””, respecto a estas
disposiciones, podemos advertir que las mercancías introducidas al amparo del régimen de
tiendas libres pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la tienda libre, y mantener
en exhibición dentro de su locales una cantidad limitada de los artículos que se comercializan.
Además, se establece la posibilidad de importar definitivamente las mercancías previo pago de
los derechos e impuestos aplicables o su reexportación.
En ese sentido, este ente contralor está de acuerdo que en el caso subjúdice al
realizarse las “ventas inflight”, la sociedad apelante ha incurrido en un incumplimiento a la ley
en estudio, al haber realizado operaciones que no le fueron autorizadas por el Servicio
Aduanero, ya que al almacenar, exhibir y vender fuera del Aeropuerto Internacional El
Salvador y de los establecimientos autorizados, la recurrente social incumplió el segundo
requisito de obligatorio cumplimiento.
Lo anterior se robustece, en base al artículo 3 inciso quinto de la Ley del Régimen de
Tiendas Libres que prescribe: “““Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar
mercancías introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta
dentro del mercando nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu
de la presente Ley””””. De lo expuesto, se concluye que la sociedad apelante ha cometido
una violación o incumplimiento a las disposiciones legales en estudio.
De acuerdo a lo anterior, se procede analizar la existencia del hecho generador
determinado por la Dirección General para las operaciones de ventas realizadas en los vuelos
comerciales.
49
El Servicio Aduanero en la resolución apelada expresó:
“““es de tener en cuenta que el artículo 217 del…(RECAUCA), prescribe que la
obligación tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos en el momento que
ocurre el hecho generador de los tributos.
De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad ------------------
, se enmarca dentro el supuesto descrito en el…artículo 218 letra a) literal i del RECAUCA que
literalmente establece el Servicio Aduanero siendo lo siguiente:
“““se constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los
siguientes: a) En las infracciones tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente
en la fecha de: i. Comisión de la infracción tributaria aduanera (…)””””.
Lo anterior, ya que dicha Sociedad al realizar las ventas inflight, durante los vuelos
comerciales ha incumplido con los requisitos establecidos en la Ley del Régimen Aduanero de
Tiendas Libres, ha cometido infracción aduanera tributaria con cada una de las ventas
realizadas con la modalidad de las referidas ventas…
Según el Informe de Fiscalización…la conducta que se…atribuye, es la que se
encuentra tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infraccionar
Aduaneras, que prescribe: “““La transferencia a cualquier título de mercancías que se hayan
importado con liberación o exención de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los
requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios”””.
Tomando en cuenta, que el principio de tipicidad consiste en la adecuación de un
hecho cometido a la descripción que hace la ley.
Lo anterior quiere decir que el Servicio Aduanero al verificar que los contribuyentes han
incurrido en una infracción, ya sea administrativa o tributaria, debe delimitar o especificar las
conductas atribuidas.
Considerando los párrafos que anteceden, se cumple con figura tipo…al transferir
mercancía amparada al Régimen de Tiendas Libres por medio de las “ventas inflight”,
entendiendo por transferencia la venta por la cual la Sociedad se obligó a transferir el dominio
de los bienes al comprador al pagar su precio.
50
En ese sentido, conforme a lo que ya se indicó no dio cumplimiento a los requisitos
establecidos en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres…por lo cual es procedente
encajar los hechos ocurridos con la disposición del artículo 8 letra c) de la LEPSIA.
Con lo anterior, se comprueba que surgió la obligación tributaria con el Fisco por parte
de la Sociedad, al momento preciso que se cometió la infracción tributaria, por parte de la
Sociedad de mérito. Ya que la Ley, en este caso el RECAUCA, expresamente regula dicha
conducta para ser considerada como Hecho Generador…””””, tal como consta en folio 8 de la
resolución objeto de impugnación.
En relación a lo anterior, es necesario establecer la naturaleza de la relación jurídica
existente entre la Autoridad Aduanera y los particulares, derivada de operaciones de comercio
internacional, es decir, de la entrada y salida de bienes corporales a un territorio aduanero
determinado, para lo cual se hace necesario el cruce de fronteras nacionales dentro de las
cuales el Estado detenta ius imperium, en ejercicio del cual posee la potestad de regular las
condiciones y supuestos bajo los que se regirán dichas actividades, convirtiéndose además
dicho territorio en el ámbito espacial en el cual el Estado ejerce facultades de facilitador y
controlador de dichas operaciones.
A esta relación jurídica existente entre el Estado y los sujetos que realizan actividades
de tráfico internacional de mercancías, Jorge Witker en su obra Derecho Tributario Aduanero,
páginas 67 y 68, Segunda Edición, Universidad Nacional Autónoma de México, Instituto de
Investigaciones Jurídicas, México, 1999, la define como “relación jurídica aduanera”,
conceptualización que abarca en su justa dimensión la naturaleza de la vinculación existente
entre el Estado, que establecerá los diferentes supuestos y ámbitos en los cuales se desarrolla
la actividad aduanera, así como los requisitos y formalidades necesarias para el sometimiento
de las mercancías a operaciones de tráfico internacional, y que al mismo tiempo, en el marco
de dicha relación le exige al poder público que asuma el compromiso de fungir como ente
facilitador y controlador del comercio internacional, como antes se ha dicho; por otra parte,
dicho concepto también abarca los derechos y obligaciones que detentan los sujetos de
derecho privado, en cuanto se ven inmersos en dicha relación por causa de la salida de
mercancías de un territorio aduanero determinado, en el cual estos bienes gozan u ostentan la
51
calidad de mercancía nacional, y la posterior entrada a otro territorio diferente, en el cual se le
considerará como mercancía extranjera.
Como fruto de esta vinculación existente entre el Estado y los particulares, denominada
relación jurídica aduanera, existirán obligaciones de carácter tributario en las que el ingreso de
mercancías bajo determinados supuestos conlleve al pago de un tributo, y al mismo tiempo
para ciertas operaciones de comercio internacional, se advierte que las obligaciones que
surgen de dichas operaciones constituyen formalidades condicionantes para la autorización de
la actividad regulada, sin que lleven aparejada la obligación de pago de tributos; por lo que
debe entenderse que la relación jurídica aduanera, es decir, la introducción de mercancías al
territorio nacional, no redunda per se en el nacimiento de una obligación tributaria a cargo del
sujeto que interviene en el tráfico internacional de mercancías.
Lo anterior es recogido por la legislación aduanera vigente, que al efecto ha definido y
dividido las obligaciones aduaneras en dos clases, según lo contempla en el artículo 45 inciso
1º del CAUCA, al establecer que serán aquel “conjunto de obligaciones tributarias y no
tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o
salida de mercancías del territorio aduanero”, debiendo acotar, que de conformidad a lo
consignado en los incisos 2º y 3º del artículo citado, la obligación tributaria aduanera “““está
constituida por los tributos exigibles en la importación y exportación de mercancías”””, y las
obligaciones no tributarias que se constituyen por “““las restricciones y regulaciones no
arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible”””.
Para las obligaciones tributarias y no tributarias, tal como prescribe el artículo 48 del
cuerpo normativo en comento, el sujeto activo a quien le competerá exigir el cumplimiento de
las obligaciones aduaneras es el Estado y el sujeto pasivo será el declarante, su representante
y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma.
Asimismo, tenemos que las diferentes operaciones o destinaciones a las que pueden
verse sometidas las mercancías, que como resultado de su ingreso al territorio aduanero
nacional, se encuentren bajo control y custodia de la autoridad aduanera, se denominan
regímenes aduaneros, los que de conformidad al artículo 91 del CAUCA, se clasifican en tres
52
grandes grupos: a) definitivos, b) temporales o suspensivos y c) liberatorios; teniendo por
ejemplo, que para el caso de los regímenes suspensivos (tránsito aduanero, admisión temporal
para perfeccionamiento activo, depósito de aduanas, etc.) y de los liberatorios (zona franca,
reimportación y reexportación, etc). La vinculación resultante de dichas operaciones, deviene
en derechos y obligaciones de carácter formal entre el Estado y los particulares, que en
nuestro Derecho Positivo, como antes se ha expresado, se consideran no tributarias y que
están constituidas por restricciones y regulaciones no arancelarias, pues no producen
necesariamente la concurrencia de obligaciones de índole tributario en términos de
la legislación aduanera, tal como lo describe Ildefonso Sánchez González, en su artículo “La
singularidad del derecho aduanero”, Revista de Técnicas Aduaneras, Comercio Exterior y
Transportes, Madrid, números 334-335, Promotora de Publicaciones, 1984, en el que afirma:
“““lo que caracteriza a la relación aduanera y la distingue, por tanto, de las relaciones
tributarias es que, en éstas, la existencia de un tributo es una condición, no se da (…)”””.
La simple introducción de mercancías al territorio aduanero como fruto del intercambio
comercial a nivel internacional, no conlleva el nacimiento de una obligación aduanera de
carácter tributario, sino que la concurrencia de dicha obligación podrá darse de manera
eventual, esto es, cuando el legislador considere que la acción realizada por el sujeto pasivo,
constituye hecho generador de la misma.
En consecuencia, la obligación tributaria aduanera en términos de nuestro derecho
vigente, será aquella en la que un sujeto vinculado a raíz de las operaciones de comercio
exterior que realiza, se obliga para con el Estado a entregar determinadas sumas de dinero en
concepto de pago de tributos, obligación de dar que concurre al recaer sobre él la calidad de
sujeto pasivo al efectuar el hecho generador previsto en la ley, que es en última instancia el
supuesto detonante para su nacimiento; con lo que se vislumbra que no bastará con que el
hecho generador se encuentre previamente establecido en la ley, sino que requiere además
que el mismo concurra materialmente.
Ahora bien, el alcance del término hecho generador se encuentra contenido en el
artículo 58 del Código Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo
conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepción,
53
ya que establece: “““El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”””, claro está que para el caso en
alzada nos referimos a una obligación tributaria aduanera, es decir aquella obligación de pagar
un tributo.
Sobre el Hecho Generador, la doctrina señala: “““La ley no puede generar la obligación
sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la
definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por
sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley. Esta conexión entre el hecho
imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un “hecho jurídico” o, dicho con
otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos””””, Curso de
Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Tercera Edición, Dino Jarach, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, Argentina, página 381.
Respecto a lo anterior, Jorge Witker en la página 76 de su obra antes relacionada,
define al hecho generador como: “““La situación descrita por el legislador, que al darse en el
mundo fenomenológico origina la obligación tributaria aduanera y que nos indicará “dónde y
cuándo nació”, “quién y cuánto adeuda”””, concepto del cual se comprende que el hecho
generador está compuesto por una serie de elementos sin los cuales no existe la
posibilidad de que el mismo se llegue a configurar, siendo los elementos derivados del
concepto relacionado y que conforman a su vez el hecho generador, los siguientes: a)
elemento material u objetivo, que lo constituye el presupuesto de hecho, el supuesto
hipotético previsto en la norma por el legislador; b) elemento subjetivo (“quién adeuda”),
referido al destinatario legal del tributo, es decir el sujeto pasivo en la obligación tributaria
aduanera, sea a título de contribuyente o en cualquiera de las formas de la sujeción pasiva; en
otras palabras, el contribuyente es quien realiza la hipótesis normativa prevista por el
legislador, dentro de lo cual es importante mencionar, que en materia aduanera el legislador
se limita a establecer la actividad gravada sin individualizar al sujeto pasivo a quién le
corresponderá cumplir con la obligación, hecho perfectamente factible, ya que en tales casos
el elemento personal se encuentra implícito en la descripción objetiva que se efectúa del
elemento material; c) elemento temporal (“cuándo nació”), vinculado al factor tiempo y que
en consecuencia indica el momento en el cual la ley estima que el hecho generador se tiene
54
por configurado y por consiguiente el momento cuando nace la obligación tributaria, además
de determinar la ley tributaria a la cual se someterá el cumplimiento de dicha obligación; d)
elemento espacial (“donde nació”), el cual determinará el lugar en el cual se encuadra la
situación descrita por el elemento material, es decir, el lugar de realización del hecho
generador; y e) elemento cuantitativo (“cuánto adeuda”), que es el que permite cuantificar
monetariamente el elemento objetivo del hecho generador, aplicando sobre el mismo la
alícuota a fin de determinar el monto de la obligación tributaria aduanera.
Retomando lo expuesto, a continuación se procede a analizar la legislación aduanera
aplicable al momento del acaecimiento de los hechos controvertidos, calificados por la
autoridad aduanera como susceptibles del pago de derechos arancelarios a la importación,
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios e impuestos
específicos por la comercialización de las bebidas alcohólicas y energizantes, siendo pertinente
dirimir cual es el hecho generador que determina a cargo del sujeto pasivo la obligación del
pago de derechos e impuestos en el presente caso.
Para ello, el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, que al efecto establece: “““toda importación de mercancías al territorio
aduanero de cualquiera de los Estados Contratantes está sujeta al pago de derechos
arancelarios establecidos en el Arancel (…)”””; de igual forma, el artículo 14 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula:
“““Constituye hecho generador del impuesto la importación e internación definitiva al país
de bienes muebles corporales (…)””””.
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 2 número 11 define la importación
definitiva como la introducción legal de mercancías procedentes del exterior, para su uso o
consumo en el territorio aduanero nacional, previo el cumplimiento de todas las formalidades
aduaneras y de otro carácter, que sean necesarias para que dichas mercancías queden en libre
circulación.
55
Si bien la descripción del elemento objetivo del hecho generador está definida
reglamentariamente para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, para efectos aduaneros, se hace necesario determinar la extensión del
término “importación”, con el objeto de clarificar y concretizar el presupuesto de hecho que da
paso al nacimiento de la obligación tributaria aduanera.
El artículo 46 del CAUCA regula los hechos generadores que conforman la obligación
tributaria aduanera, el cual prescribe: “““Para efectos de su determinación, la obligación
tributaria aduanera nace: 1° Al momento de la aceptación de la declaración mercancías, en los
regímenes de importación definitiva y sus modalidades; 2° Al momento en que las mercancías
causen abandono tácito; 3° En la fecha: a) de la comisión de la infracción aduanera penal: b)
del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión; o c) en que se descubra la
infracción aduanera penal, si no pueda determinar ninguna de las anteriores y 4° Cuando
ocurra la destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra
cualquiera de tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza
mayor”””; razón por la cual, en el caso de autos lo que más se asemeja a la realizado por la
apelante social es el numeral primero del citado artículo 46 del CAUCA, disposición que nos
permite identificar el elemento temporal del hecho imponible, es decir, el momento en que el
mismo se considera acontecieron los hechos y además determina el nacimiento de la
obligación tributaria aduanera, para efectos de la pretensión por parte del Estado al cobro de
la misma.
Establecido lo anterior, respecto de la descripción del elemento material, el artículo 92
del CAUCA establece: “““La importación definitiva, es el ingreso de mercancías procedentes
del exterior para su uso y consumo definitivo en el territorio aduanero (…)”””; en
consecuencia, la hipótesis normativa en un primer momento se circunscribe a la introducción
de mercancías al territorio aduanero que procedan del exterior, no obstante, del mismo
artículo se colige que la simple introducción de mercancías no conlleva una importación
definitiva; tal introducción de mercancías debe reunir ciertas características para que se
considere una importación y por tanto sujeta al pago de los derechos e impuestos derivados
de dicha actividad, que derivan del análisis de la voluntad del destinatario legal del tributo, es
decir, que dichas mercancías sean destinadas para su “uso o consumo definitivo en el territorio
56
aduanero”; por tal razón, se condiciona la concurrencia del elemento material a la intención o
el objeto de la referida introducción, sin la que no podrá originarse el nacimiento de la
obligación tributaria aduanera; por otra parte, deberá entenderse que una vez cumplidos los
requisitos y formalidades requeridos a efecto de someter las mercancías al régimen en
mención, y se cumpla además con la obligación tributaria derivada de dicha operación, se
entenderá que las mismas quedan “en libre circulación”, término que merece especial
atención, dado que para que concurra el hecho generador y se pueda determinar el
nacimiento de la obligación tributaria aduanera, debe producirse una circunstancia que permita
de forma efectiva esa posibilidad de uso o consumo definitivo.
Este Tribunal observa que en el presente caso, de conformidad a la resolución número
DJCATLFDA-179, de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil diez, se prorrogó a la
apelante social para continuar operando bajo el régimen aduanero de tiendas libres, por el
plazo de tres años contados a partir del catorce de octubre del año dos mil diez al catorce de
octubre del año dos mil trece, en cumplimiento a los artículos 3 y 20 de la Ley del Régimen
Aduanero de Tiendas Libres, así como lo dispuesto en los artículo 21 del CAUCA y 131 del
RECAUCA, para gozar de los beneficios del régimen en comento, y que operará a través del
establecimiento comercial denominado “Tienda Libre Cuscatlán”, ubicado en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, con la finalidad de vender exclusivamente a pasajeros en tránsito
y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, previa comprobación de la
calidad de pasajeros, además, en la referida resolución de prórroga se indicó que debería dar
estricto cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Régimen Aduanero
de Tiendas Libres y en los artículos 21 del CAUCA y 131 del RECAUCA, en caso contrario, la
Dirección General se reservó el derecho de revocar los beneficios concedidos por
incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley antes mencionada y demás legislación
aduanera aplicable, o por la finalización de los contratos de arrendamiento de locales
celebrados con la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), en los que opera la sociedad
apelante.
En este punto, es menester recordar que en virtud de lo prescrito en la Ley del
Régimen Aduanero de Tiendas Libres regula la autorización para el funcionamiento de
personas naturales o jurídicas para operar establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto
57
Internacional de El Salvador por un período de tres años prorrogables y sucesivos, en el que
las mercancías amparadas al mismo, gozaran de la liberación del pago de los Derechos
Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para la venta
exclusiva a viajeros en tránsito que salgan del territorio aduanero o ingresen al mismo.
En el caso que nos ocupa, la sociedad en alzada en el período comprendido del uno de
octubre al veintidós de noviembre del año dos mil diez, introdujo mercancías al amparo del
régimen aduanero de tiendas libres y realizó la modalidad de “ventas inflight”, en los vuelos
comerciales con la empresa ------------------, motivo por el cual como ha expresado la Dirección
General, esa actividad es un incumplimiento al régimen autorizado, por lo que de acuerdo a
dicho criterio el hecho generador estaría inmerso en los artículos 46 del CAUCA y 218 letra a)
romano i del RECAUCA, ya que al realizarse las “ventas inflight”, las mercancías estarían
saliendo del control aduanero produciéndose con ello perjuicio al interés fiscal, ya que se
genera transferencia de dominio con liberación de los derechos e impuestos sin el
cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley aplicable al caso, lo que se puede
verificar en folio 7 de la pieza 1/14 del expediente administrativo.
Con tales antecedentes y según lo antes razonado, es necesario relacionar el artículo
218 del RECAUCA que dispone: “““Además de los establecidos en el artículo 46 del Código se
constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes…”””,
el citado artículo 46 hace referencia al nacimiento de la obligación tributaria aduanera, que
nace en el momento en que ocurre el hecho generador de los tributos, el cual como se ha
mencionado, es la importación de las mercancías para su uso y consumo definitivo en el
territorio aduanero, situación que en el presente caso no se ha podido determinar de forma
efectiva por el Servicio Aduanero en las relacionadas “ventas inflight”, dado que las mismas se
han realizado tanto a pasajeros en tránsito como a viajeros que ingresaron o salieron del
territorio aduanero, no lográndose comprobar el uso y consumo definitivo en el país.
Ahora bien, respecto a lo establecido en la letra a) romano i del artículo 218 del
RECAUCA, este Tribunal aclara que la citada disposición está relacionada con el elemento
temporal del hecho generador, el cual está vinculado al factor tiempo y que en consecuencia
58
indica el momento que la Ley estima que el hecho generador se tiene por configurado, además
de determinar la ley tributaria a la cual se someterá el cumplimiento de dicha obligación, tal
como se puede observar en el artículo en estudio al expresar: “““a) Que en las infracciones
tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisión de la
infracción tributaria aduanera””””.
Partiendo de lo anterior se tiene que la actividad a partir de la cual se vislumbró por la
Dirección General la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la constituye la modalidad de las
“ventas inflight”, por realizarse fuera de los locales de la terminal de pasajeros del Aeropuerto
Internacional para la cual fue autorizada. En ese sentido, a juicio de este Tribunal y partiendo
de los hechos que rodean el presente caso, no es posible determinar el nacimiento de la
obligación tributaria aduanera a cargo de la sociedad en alzada.
Es bueno aclarar, que lo que ha ocurrido en el presente caso constituye una violación o
incumplimiento al inciso quinto del artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas
Libres por parte de la sociedad apelante, en razón de haber destinado parte de las mercancías
introducidas al amparo de dicho régimen a un fin diferente al autorizado.
Por las razones antes expuestas, este ente colegiado considera que no es posible
determinar de los elementos inmersos en el caso analizado, la materialización del hecho
generador de la obligación tributaria aduanera atribuida a cargo de la impetrante social, y por
tal motivo, debe revocarse la determinación en concepto de Derechos Arancelarios a la
Importación, Impuestos Específicos por la Comercialización de las Bebidas Alcohólicas y
Energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotónicas,
Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos, y Preparaciones Concentradas en
Polvo para la elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción y Comercialización
del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, así como las sanciones impuestas por la Dirección General de
Aduanas, siendo innecesario pronunciarse respecto de los demás puntos alegados por la
recurrente social.
59
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y
artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: REVÓCASE en
todas sus partes la resolución número RES. N° 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada por la
Dirección General de Aduanas, a las ocho horas del día uno de diciembre del año dos mil once,
a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por los conceptos y
montos citados al inicio de la presente sentencia.
CERTIFÍQUESE esta resolución, acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de
Aduana, que contiene las diligencias administrativas a nombre ------------------, que se puede
abreviar ------------------, a la Dirección General de Aduanas. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN
---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---
RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------