Índice - SIAM · del Impuesto sobre la Renta, y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre...

Índice

Etapa 1

1. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN FISCAL VIGENTE......................................... 5

1.1 DESCRIPCIÓN DEL RÉGIMEN GENERAL APLICABLE A PYMES.................................. 6 1.1.1 DESCRIPCIÓN GENERAL DE LOS IMPUESTOS A ANALIZAR................................. 7 1.1.2 ESTIMULOS FISCALES APLICABLES AL RÉGIMEN FISCAL MEXICANO................... 42 1.2 PRINCIPALES ASPECTOS DE LA POLÍTICA TRIBUTARIA ........................................ 44 1.2.1 CONCEPTOS GENERALES DE POLÍTICA FISCAL............................................... 44 1.2.2 OBJETIVOS DE LA POLÍTICA FISCAL............................................................ 45 1.2.3 CRITERIOS BÁSICOS QUE DEBEN NORMAR UN SISTEMA FISCAL......................... 46 1.2.4 OBJETIVOS DELA NUEVA HACIENDA PÚBLICA DISTRIBUTIVA EN MÉXICO............ 48 1.2.5 EVALUACIÓN DE LOS OBJETIVOS DE LA NUEVA HACIENDA PÚBLICA DISTRIBUTIVA

RESPECTO DELOS IMPUESTOS ANALIZADOS.................................................. 51 1.3 ANÁLISIS CRITICO DEL RÉGIMEN FISCAL VIGENTE EN CUANTO A SU IMPACTO EN LA

COMPETITIVIDAD DE LAS PYMES Y LA CONSECUCIÓN DE LA POLÍTICA TRIBUTARIA PERSEGUIDOS.......................................................................................... 79

1.4 EL PAPEL DE LA REGULACIÓN EN MATERIA DE FOMENTO ECONÓMICO.................... 87 1.4.1 LA MEJORA REGULATORIA EN RELACIÓN CON LOS PROBLEMAS QUE PRESENTA EL

RÉGIMEN FISCAL PARA LAS PYMES............................................................ 88 1.5 PROPUESTA DE REFORMA ............................................................................ 96 1.6 ESTRATEGIAS CONCRETAS A IMPLEMENTAR EN EL DISEÑO LEGISLATIVO............... 107

Etapa 2 2. EXPERIENCIA EN OTROS PAÍSES.................................................. 110

2.1MÉXICO EN EL ENTORNO GLOBAL.................................................................. 110 2.1.1 INFLUENCIA DEL DERECHO INTERNACIONAL EN EL DERECHO FISCAL MEXICANO.. 110 2.1.2 ESTRUCTURA FISCAL............................................................................. 137 2.1.3 CONCLUSIONES.................................................................................... 151 2.2 ESTUDIOS DE CASO................................................................................. 153

A. ESPAÑA ............................................................................................. 153 B. CHILE............................................................................................... 177 C. IRLANDA ............................................................................................ 196 D. ITALIA............................................................................................... 217

2.3 DESARROLLO DE PYMES............................................................................. 234

Índice

Etapa 3

3. ANÁLISIS ECONOMÉTRICO.......................................................... 246

Etapa 4 4. CONCLUSIONES........................................................................ 251

4.1 MÉXICO EN EL ENTORNO GLOBAL................................................................... 251 4.2 PROPUESTA DE REFORMA............................................................................ 252

Etapa 5 5. BIBLIOGRAFÍA......................................................................... 263

Análisis y Propuestas para una Simplificación del Régimen

Fiscal de las PyME’s

Documento preparado para:

Octubre 2003

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Introducción

Introducción En los últimos años el régimen fiscal mexicano ha venido sufriendo una serie de cambios importantes, debidos a diversas reformas realizadas a las disposiciones fiscales contenidas en el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto sobre la Renta, y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre otras. Algunos cambios importantes han afectado, por ejemplo, el régimen de consolidación fiscal, la determinación del costo fiscal de las acciones, la mecánica de cálculo y entero de pagos provisionales tanto de impuesto sobre la renta como de impuesto al valor agregado, y varios requisitos relacionados con los comprobantes fiscales y declaraciones informativas. De acuerdo con las exposiciones de motivos de las leyes que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales, a lo largo de los últimos años, las modificaciones a las leyes han buscado principalmente fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema tributario, así como hacerlo más eficiente y equitativo. Adicionalmente, se ha pretendido fortalecer el marco legal para combatir la evasión y elusión fiscales, a través de la simplificación del sistema fiscal y el otorgamiento de mayor seguridad jurídica a los contribuyentes. No obstante, en la práctica no se ha logrado la simplificación del sistema y los constantes cambios en las leyes y reglas fiscales no han otorgado plena certeza jurídica a los contribuyentes. Adicionalmente, la recaudación con respecto al Producto Interno Bruto de nuestro país ha permanecido prácticamente igual durante los últimos 15 años. Uno de los factores determinantes para el incremento en la recaudación es la base del impuesto. En el caso particular de la recaudación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas morales, es evidente que mientras mayores sean las utilidades gravables, mayor será el impuesto a recaudar. Sin embargo, los constantes cambios en las leyes fiscales y reglas de carácter general representan un costo a cargo de los contribuyentes, considerando que necesitan mantenerse actualizados, contratar servicios de contadores y/o asesores externos y, en algunos casos, adquirir equipo de cómputo y contratar servicios de internet, para dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales. Naturalmente, dichos costos son relativamente menos importantes para las grandes empresas que para las de menor magnitud, debido a la diferencia en el nivel de ingresos de dichas empresas.

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Introducción

Considerando lo anterior, en este documento se analizará el régimen fiscal vigente en México, así como el impacto que tiene en la competitividad de las pequeñas y medianas empresas (PyMEs), tomando en consideración los costos en que dichas empresas deben incurrir para dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales. Asimismo, se analizará la relación que existe entre la recaudación y la simplificación en el régimen fiscal, con base en las experiencias de otros países que han tomado medidas de simplificación, especialmente para las PyMEs.

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Análisis del Régimen Fiscal Vigente

1. Análisis del régimen fiscal vigente Con objeto de estimar el costo que el cumplimiento de las obligaciones fiscales representa para las PyMEs, así como para evaluar la congruencia entre el régimen actual y los objetivos fiscales, en esta etapa se analizará el régimen fiscal vigente, a través de tres partes esenciales. La primera parte consistirá en la descripción del régimen general aplicable a las PyMEs, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Activo y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin incluir el régimen simplificado para actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, de transporte terrestre y empresas integradoras. Posteriormente, en la segunda parte se describirán los tres principales aspectos de política tributaria en México: a) recaudación, b) fiscalización y control, y b) simplificación, a fin de evaluar la relación que guardan los impuestos federales mencionados en el párrafo anterior, con cada uno de estos objetivos. Finalmente, con objeto de analizar el impacto que tiene el régimen fiscal vigente en la competitividad de las PyMEs y en el logro de los objetivos de política tributaria, la tercera parte consistirá en un análisis de los costos que representa para dichas empresas el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

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1.1 Descripción del régimen general aplicable a las PyMEs En México las personas morales, incluyendo las PyMEs, son sujetas a diversos impuestos dependiendo del tipo de actividades que desarrollen. Los principales impuestos que gravan a este tipo de contribuyentes son el Impuesto sobre la Renta (ISR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Como se puede observar en la siguiente tabla, en el período comprendido desde 1990 a 2002, los dos impuestos antes mencionados, en forma conjunta, representan el 73.64% de los ingresos tributarios totales del país, situación que denota la importancia de los mismos para la recaudación en México.

Ingresos Tributarios obtenidos por México en el período 1990-2002

Ingresos Tributarios Monto recaudado (Miles de pesos)

%

Impuesto sobre la Renta 1,830,254,074 43.47 Impuesto al Valor Agregado 1,270,428,313 30.17 Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

700,913,633 16.65

Importación 236,462,883 5.62 Otros 170,408,720 4.05 Impuesto sobre Bienes y Servicios Suntuarios 1,852,767 0.04

Monto total recaudado 4,210,320,390 100 % Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Tomando en consideración la importancia de dichos impuestos, en esta sección se realizará una descripción general de los distintos regímenes fiscales que les son aplicables a las PyMEs en nuestro país, respecto de los impuestos antes mencionados. También se analizará el tratamiento que otorga la Ley del Impuesto al Activo (IMPAC) a este tipo de empresas, puesto que se trata de un impuesto mínimo, de control y complementario al ISR, que puede incidir de manera importante en el patrimonio de las empresas.

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Para efectos del ISR, existen diversos regímenes que pueden ser aplicables a las PyMEs, dependiendo de diversos aspectos, que son: forma de organización, tipo de actividad y nivel de ingresos obtenidos.

En términos generales la manera en que tributan los sujetos de ISR son:

Las personas morales. Tributan bajo régimen general establecido en el Título II de la Ley del ISR, salvo que por el tipo de actividad que desarrollan se encuentren obligadas a pagar el impuesto aplicando las reglas del régimen simplificado.

Las personas físicas. Pueden tributar bajo los regímenes general, intermedio o de pequeños contribuyentes, dependiendo del monto de sus ingresos, las características propias de su actividad y el retorno esperado de la actividad. Estos regímenes se encuentran en diferentes secciones del Capítulo II del Título IV de la Ley del ISR.

En las descripciones que se presentan en esta parte del estudio se analizarán las características, requisitos y obligaciones que se establecen para cada uno de los regímenes mencionados. Por lo que respecta a los otros impuestos (IVA e IMPAC), se explica el tratamiento que aplica a este tipo de contribuyentes en las respectivas leyes. 1.1.1 Descripción general de los impuestos a analizar Impuesto sobre la Renta La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que están obligadas al pago de dicho impuesto las personas físicas y morales residentes en México, respecto de todos los ingresos que obtengan, cualquiera que sea el lugar de origen de los mismos. Adicionalmente, están obligados al pago del impuesto los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, por todos los ingresos atribuibles al mismo. Los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente deben pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos procedentes de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional, conforme a las disposiciones aplicables.

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Impuesto al Activo El IMPAC grava el valor de los activos netos de las empresas y otros contribuyentes comprendidos como sujetos. Es un impuesto que se causa por ejercicios y funciona como un impuesto mínimo, complementario del ISR. Este impuesto, en principio, no resulta en una carga tributaria adicional para los contribuyentes debido a las diversas mecánicas de acreditamiento y devolución que la propia ley contempla. Impuesto al Valor Agregado El impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, no acumulable en cascada, que se cobra a varios niveles en una cadena de actividades gravadas. El impuesto se traslada de tal manera que el contribuyente es únicamente un intermediario entre el impuesto que cobra a sus clientes y el que le es cobrado o trasladado a él mismo cuando actúa como cliente, y pagando únicamente sobre el ‘valor agregado’ que incorpora como parte de la cadena productiva. Como se mencionará más adelante, para efectos de este impuesto, el ‘valor agregado’ consiste en el valor que alguna persona añade en la cadena de producción. A. Impuesto sobre la Renta Régimen fiscal aplicable a las Personas Morales Las personas morales son sujetos del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo, Impuesto al Valor Agregado, aportaciones de seguridad social y otros impuestos federales y locales diversos. Para los efectos del presente análisis, por México se deberá entender el territorio de los Estados Unidos Mexicanos, comprendiendo las partes integrantes de la Federación, las islas, incluyendo los arrecifes y los cayos en los mares adyacentes, las islas de Guadalupe y Revillagigedo, la plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes, las aguas de los mares territoriales en los límites y condiciones fijados por el Derecho Internacional y las marítimas interiores, así como el espacio aéreo situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional aplicable en la materia.

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Sujetos del impuesto Son sujetos del ISR bajo las disposiciones del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) las personas morales residentes en México, así como las personas residentes en el extranjero que obtengan ingresos derivados de un establecimiento permanente en territorio nacional. El término persona moral comprende a las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México. Una persona moral se considera residente en México cuando:

• Se encuentre constituida conforme a las leyes mexicanas.

• Haya establecido en México la administración principal del negocio.

• Haya establecido en México su sede de dirección efectiva. Objeto y base del impuesto Las personas morales pagarán el ISR en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan. Los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero pagarán el ISR mexicano respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. La base del ISR en México es el Resultado Fiscal. El impuesto del ejercicio se determinará con el procedimiento que se muestra a continuación:

Ingresos acumulables menos: Deducciones autorizadas

Utilidad (pérdida) fiscal menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores

Resultado Fiscal del ejercicio por: Tasa impositiva (34% para 2003)

Impuesto causado en el ejercicio menos: Pagos provisionales del impuesto y retenciones

Impuesto a cargo (a favor) del ejercicio

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Ingresos acumulables Las personas morales y los establecimientos permanentes considerarán como ingreso toda cantidad que incremente su patrimonio, salvo que la propia ley indique que se trata de un ingreso no acumulable. No se consideran ingresos acumulables los aumentos de capital, pago de pérdidas por los accionistas, primas por colocación de acciones, el resultado en la revaluación de activos o de su capital, el uso del método de participación para valuar las inversiones en subsidiarias, ni los impuestos trasladados por el contribuyente. Las autoridades fiscales están facultadas para realizar estimaciones para determinar la base del impuesto, bajo ciertas circunstancias específicamente reguladas por la ley. Las diversas disposiciones de la LISR establecen los momentos de acumulación de los ingresos y de deducción de los gastos, compras e inversiones, así como los requisitos específicos que debe cumplir cada uno de los rubros mencionados. Prácticamente no existen ingresos exentos para las personas morales, sin embargo existen reducciones de impuesto para las personas morales que se dedican exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas (hasta un 50% del impuesto determinado). Deducciones autorizadas Los gastos, compras e inversiones que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos del contribuyente serán deducibles del ISR, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en la LISR. La propia ley establece ciertas partidas que no podrán ser deducibles, como son los dividendos, el ISR propio, multas, pagos a paraísos fiscales que no se pacten a valores de mercado, gastos de representación, etc. Inventarios Para efectos del ISR, las empresas podrán deducir las compras netas efectuadas en el ejercicio, en vez del costo de ventas que se determine. A pesar de ello, deberá llevarse un control de inventarios por parte de los contribuyentes, puesto que es un elemento que conforma la base del IMPAC y del IVA. Su valuación puede hacerse bajo los métodos o sistemas que tenga incorporados el contribuyente para elaborar sus estados financieros (incluyendo ciertos métodos de revaluación).

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Depreciación y amortización Las inversiones (activos fijos, gastos y cargos diferidos) se deducirán bajo un sistema de depreciación y amortización basado en el método de línea recta, utilizando las tasas que la propia ley establece para cada tipo de bien o actividad desarrollada. La deducción se calculará por los meses completos de uso de los bienes en el ejercicio y se podrán actualizar por inflación con base en variaciones del índice nacional de precios al consumidor (INPC) desde el momento de adquisición de los bienes y hasta la mitad del ejercicio por el que se calcula el impuesto. Algunas inversiones se encuentran topadas en cuanto al monto que se podrá deducir, como son los automóviles ($300,000) y los aviones ($8,600,000); mientras que otro tipo de inversiones deberán considerarse no deducibles (casas de recreo, crédito mercantil). En estos casos, los gastos relativos a dichas inversiones tampoco serán deducibles o se deducirán en el mismo porcentaje que represente el límite establecido por la LISR respecto del monto total de la inversión. Los terrenos no se consideran activos fijos para efectos fiscales y serán deducibles hasta el momento en que los mismos se enajenen (ganancias de capital). Las personas morales que se dediquen al ramo inmobiliario podrán deducir los terrenos en el ejercicio en que los adquieran, siempre que cumplan con los requisitos específicos que se establecen en las diversas disposiciones fiscales. Se establece también un método de deducción inmediata de inversiones, como un estímulo fiscal, para inversiones nuevas que se utilicen permanentemente fuera del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey (así como sus zonas conurbadas). Dicha deducción consiste en deducir dichas inversiones en el ejercicio siguiente a su adquisición a su valor presente, tomando una tasa de descuento establecida por las autoridades fiscales. Provisiones y reservas Para efectos del ISR en México, no serán deducibles las provisiones para la creación o incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a los gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquiera otras de naturaleza análoga, con excepción de aquéllas que se constituyan en los términos que indica la propia LISR. Serán deducibles las cantidades que se destinen a los fondos de pensiones,

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jubilaciones y primas de antigüedad siempre que dichas cantidades sean invertidas en fideicomisos irrevocables y se inviertan al menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal. Ganancias de capital Las ganancias de capital que obtengan las personas morales residentes en México o los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero se considerarán como ingresos acumulables que formarán parte de la base del ISR del ejercicio. Se considera ganancia el monto en que el precio de venta de los bienes excede de su costo fiscal, mismo que se calculará conforme a los diversos procedimientos que se establecen en la LISR, dependiendo del tipo de bien de que se trate (bienes de activo fijo, gastos o cargos diferidos, acciones, títulos de crédito diversos, terrenos, piezas de oro o plata, etc.). Intereses y ajuste anual por inflación En el cálculo del impuesto, la LISR indica que los intereses de las deudas a cargo del contribuyente deberán restarse como deducciones y los intereses sobre los créditos a favor del contribuyente acumularse a los demás ingresos (hasta 2001 se acumulaban y deducían los efectos netos de los intereses y el resultado inflacionario). A partir de 2002, se acumulan y se deducen los intereses nominales y se resta o acumula, según sea el caso, el ajuste anual por inflación. El monto de este ajuste refleja cuál fue el efecto neto de la inflación respecto de la posición monetaria del contribuyente. Si las deudas son superiores a los créditos, se tendrá un ingreso acumulable por inflación, en caso contrario se tendrá una deducción por inflación. Este cálculo se efectuará hasta la declaración anual de la persona moral. Pérdidas fiscales Las pérdidas fiscales que obtenga una persona moral en un ejercicio, podrán ser amortizadas contra las utilidades fiscales obtenidas en los diez ejercicios siguientes. Se permite actualizar estas pérdidas mediante la comparación del INPC desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo la pérdida y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en que la misma se amortiza. Las pérdidas son derechos personales e intransferibles, incluso en el caso de fusión de sociedades. En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales se dividirán en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente o de los activos fijos cuando la escindente se dedique a actividades distintas de las comerciales

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(excluyendo los bienes inmuebles). Tampoco se podrán disminuir las pérdidas derivadas de liquidación de sociedades. Las pérdidas de capital serán deducibles bajo ciertas reglas específicas y hasta ciertos montos establecidos en la LISR, siempre y cuando las operaciones se hubieren realizado a valores de mercado, dependiendo del tipo de bien de que se trate (bienes de activo fijo, gastos o cargos diferidos, acciones, títulos de crédito diversos, terrenos, piezas de oro o plata, etc.). Tasa impositiva La tasa impositiva aplicable a personas morales que se establece en la LISR es del 32%, pero dicha tasa estará vigente hasta el ejercicio fiscal de 2005. Por disposición transitoria de la LISR se establece una tasa impositiva del 34% para el ejercicio de 2003 y del 33% para el ejercicio de 2004. Para el ejercicio fiscal de 2003 se establece una tasa máxima de recargos por prórroga del 1.5% mensual sobre saldos insolutos de los crédito fiscales y la tasa máxima por mora en el pago de contribuciones es del 2.25%, sin embargo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público realiza los cálculos mensualmente y publica las tasas de recargos aplicables para cada mes. Se establece una tasa de retención sobre los intereses que perciban las personas morales residentes en México del 0.5% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses. Dicha retención tendrá el carácter de pago provisional para las personas morales y podrá ser acreditado contra los pagos provisionales y la declaración anual. Se aplican las exenciones a los intereses que se indican a continuación:

• Ingresos por salarios y asimilables Intereses pagados por instituciones de crédito provenientes de cuentas de cheques, para el depósito de sueldos, pensiones o haberes de retiro o depósitos de ahorro, cuyo saldo promedio diario de inversión no exceda de $79,661.25.

• Intereses pagados por cooperativas de ahorro y préstamo, así como los pagados por sociedades financieras populares.

• Cantidades pagadas por instituciones de seguros al ocurrir los riesgos amparados por las pólizas.

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Consideraciones diversas Ejercicio fiscal y pago del impuesto Los ejercicios fiscales en México necesariamente deberán coincidir con el año de calendario (enero-diciembre), salvo en los casos de ejercicio de inicio de operaciones o ejercicio de liquidación de sociedades (ejercicios irregulares). No es relevante el ejercicio contable o financiero que pueda llegar a considerarse de acuerdo con el giro o circunstancias de las compañías. El impuesto corporativo se deberá calcular y pagar por los propios contribuyentes bajo el método de autoaplicación de las disposiciones fiscales. El ISR se causará por ejercicios, efectuando anticipos mensuales a cuenta del impuesto anual (pagos provisionales). Estos anticipos se deben pagar los días 17 de cada mes (se establecen prórrogas a los contribuyentes a través de reglas administrativas). La declaración anual del impuesto se deberá presentar en el período comprendido entre los meses de enero a marzo del año siguiente. Los pagos provisionales se determinarán con base en un coeficiente de utilidad del ejercicio anterior (dicho coeficiente puede llegar a calcularse hasta con los datos correspondientes al quinto ejercicio anterior). El procedimiento aplicable será el siguiente:

Ingresos nominales acumulados del período de pago por: Coeficiente de utilidad

Utilidad fiscal estimada menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores

Base del pago provisional de ISR por: Tasa impositiva aplicable

ISR causado en el período menos: Pagos provisionales enterados en el ejercicio y retenciones

Pago provisional de ISR del mes Los pagos provisionales podrán disminuirse, previa autorización de las autoridades, en caso de que se considere que son demasiado altos respecto al resultado que se está obteniendo en el ejercicio, pero únicamente para los meses del segundo semestre del año.

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Régimen de consolidación fiscal Existe un régimen de consolidación fiscal que aplican los grupos empresariales que tienen intereses comunes y que son controladas por una sociedad (controladora). Este régimen es optativo para las empresas y permite consolidar las pérdidas y ganancias fiscales de las empresas que integran el grupo empresarial en un 60% de la participación accionaria que la controladora tenga directa o indirectamente en el capital de las sociedades controladas, obteniendo un resultado neto (como si se tratara de un sólo contribuyente). Régimen fiscal de dividendos y reembolsos de capital En México se aplica un sistema tributario integrado, es decir, las utilidades generadas por las empresas deberán pagar el ISR corporativo correspondiente y el impuesto por dividendos se generará únicamente sobre aquellas utilidades repartidas que no hubieran pagado el ISR corporativo. Para estos efectos se determinan cuentas fiscales de capital: cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) y cuenta de capital de aportación (CUCAP). No existe ninguna retención a los accionistas al momento de la distribución de dividendos. El impuesto que se paga por los dividendos distribuidos es a cargo de la persona moral que los distribuye, mientras que el efecto que tiene el perceptor de los mismos es el siguiente:

• Personas morales. No constituye un ingreso acumulable e incrementa el saldo de la CUFIN, para que el dividendo pueda fluir libre de gravamen hasta llegar al accionista persona física.

• Personas físicas. Constituye un ingreso acumulable (dividendo percibido adicionado con el impuesto generado) y se permite el acreditamiento del impuesto pagado por la persona moral que distribuyó el dividendo.

Cuentas fiscales Las personas morales están obligadas a llevar dos cuentas fiscales: CUFIN y CUCAP, para permitir controlar el monto de las utilidades que ya pagaron el impuesto corporativo y los montos de las aportaciones efectuadas por los accionistas. La CUFIN se conforma con las utilidades fiscales reportadas por las personas morales y que estuvieron sujetas al pago del impuesto y se actualiza para reflejar su valor presente. Se incrementa con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, con los dividendos percibidos de otras personas morales residentes en México (salvo los reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución), y con los dividendos o utilidades percibidos de inversiones

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ubicadas en territorios fiscales preferentes (paraísos fiscales). Por otro lado, el saldo se disminuye con el importe de los dividendos pagados y con las utilidades consideradas como distribuidas por reducción de capital. Adicionalmente, si en un ejercicio la suma del ISR pagado y las partidas no deducibles es mayor que el resultado fiscal del ejercicio, la diferencia negativa disminuye el saldo de la CUFIN. La CUCAP se conforma de las aportaciones de los socios o accionistas y se actualiza para reflejar el valor presente de las mismas. Se adiciona con las aportaciones de capital y las primas en suscripción de acciones; por otro lado, se disminuye con las reducciones de capital que se efectúen. La propia LISR establece los supuestos que se deben considerar como reducciones de capital, mismos que pueden generar una distribución de utilidades (dividendos fictos). Ambas cuentas se transmitirán en los casos de fusión y escisión de sociedades. En el caso de fusión, la transmisión se limita por el porcentaje en que las sociedades fusionadas y fusionantes sean accionistas una de otra (fusión vertical). Para el caso de escisión de sociedades, las cuentas se transmiten en la misma proporción en que se dividió el capital de la sociedad escindente. Dividendos Una vez que las utilidades de un ejercicio fiscal hayan pagado el ISR corporativo, la empresa puede distribuirlas como dividendos sin que se vuelva a pagar un impuesto sobre dichas utilidades; es decir, las utilidades se gravan una sola vez, al nivel corporativo, por lo que una vez pagado el impuesto, los dividendos pueden repartirse libres de impuestos. Cuando se distribuyan utilidades que todavía no han pagado el ISR, la persona moral que pague el dividendo está obligada a cubrir un impuesto a la tasa corporativa (34% para 2003) sobre la cantidad que resulte de incrementar el monto del dividendo con el propio impuesto (mediante el mecanismo de piramidación de la base). Para determinar si las utilidades que se distribuyen ya pagaron o no el impuesto, se atenderá al saldo de la CUFIN, en la medida en que el dividendo a pagar no exceda de dicho saldo no habrá impuesto a pagar, mientras que de excederse, se causará dicho impuesto. Reducciones de capital Cuando una persona moral reduce su capital o lleva a cabo una compra de acciones propias, los accionistas pueden retirar el capital sin pago de impuestos hasta un monto equivalente al valor actualizado de la CUCAP. El monto excedente respecto de dicho saldo, se considerará como utilidad distribuida, misma que puede provenir o no del saldo de la CUFIN, quedando

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libre de impuestos o generando un impuesto a cargo de la empresa, según sea el caso. Liquidación de sociedades Cuando una persona moral se liquida existen dos aspectos a considerar:

• El ejercicio de liquidación, en donde se enajenan los bienes y se pagan los pasivos de la persona moral.

• El reembolso a los accionistas de las cuotas de liquidación. El ejercicio de liquidación puede durar más de 12 meses; y resulta importante destacar que cuando una sociedad residente en México cambia su residencia para efectos fiscales a otro país, la LISR asimila tal cambio a una liquidación (considerando que los activos se realizan a su valor de mercado). Respecto del reembolso a los accionistas, deben aplicarse los procedimientos de cálculo correspondientes a la reducción de capital y determinar el monto en el cual la cuota de liquidación de los accionistas debe considerarse dividendo, debiendo pagar el impuesto correspondiente. Por lo que respecta al efecto para los accionistas, el ingreso por dividendos tiene distintos tratamientos, dependiendo de la naturaleza del accionista que los percibe:

• Tratándose de personas morales residentes en México, los dividendos no son un ingreso gravable.

• Para los accionistas personas físicas residentes en México, el ingreso es acumulable, pero existe un crédito de impuestos equivalente al impuesto pagado por la sociedad.

• Para los residentes en el extranjero no existe impuesto adicional a pagar en México, existiendo un régimen especial para las distribuciones de los establecimientos permanentes (parecido al de las personas morales).

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Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) Es necesario destacar la obligación que tienen las empresas de repartir a sus trabajadores la PTU, que consiste en un 10% de la utilidad gravable del ejercicio. Esta es una prestación laboral, no un impuesto, y debe cumplirse en forma anual dentro de los sesenta días siguientes a la presentación de la declaración anual a que obliga la LISR. Existen tan sólo algunos casos de excepción a su reparto; debe notarse que el pago de esta prestación no es deducible para la empresa que lo paga. La base para su cálculo se encuentra en la propia LISR, misma que difiere de la base para el pago de del ISR, pues se le deben sumar o restar diversos conceptos que no se utilizan para el cálculo de dicho impuesto. Principales obligaciones de las personas morales La LISR establece en un capítulo específico, ciertas obligaciones que deben cumplir las personas morales, de entre las cuales destacan las siguientes:

• Llevar contabilidad.

• Expedir comprobantes con requisitos fiscales.

• Expedir constancias de pagos al extranjero y retenciones efectuadas.

• Presentar declaraciones informativas sobre las personas a quienes hubieran efectuado retenciones en el ejercicio anterior y otras respecto de otros rubros (préstamos obtenidos del extranjero, clientes y proveedores a requerimiento de la autoridad, etc.).

• Preparar estados financieros y levantar inventarios.

• Presentar declaración anual del ISR, en la que también se determine la PTU a distribuir a los trabajadores de la empresa.

• Preparar estudios y presentar información sobre los precios de transferencia pactados en operaciones celebradas con partes relacionadas.

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Tipos de Regímenes a. Régimen Simplificado para las Personas Morales Se establece un régimen para que los contribuyentes que no cuentan con una capacidad administrativa suficiente, puedan cumplir de manera más sencilla con sus obligaciones fiscales. Este régimen, a partir del ejercicio 2002, puede considerarse como un régimen de transparencia. Contribuyentes comprendidos Deberán tributar bajo este régimen únicamente las siguientes personas morales:

• Las personas dedicadas exclusivamente al transporte terrestre de carga o de pasajeros.

• Las personas morales de derecho agrario y las demás que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas.

• Las personas que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras.

• Las constituidas como empresas integradoras.

• Las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o pasajeros (conocidos en la práctica como coordinados).

Pago del impuesto Las personas morales, al amparo de este régimen, deberán calcular el impuesto como si fueran transparentes respecto de cada uno de sus integrantes, para lo que, dependiendo del tipo de actividad a que se dediquen y de la naturaleza de sus integrantes, las reglas a aplicar para el cálculo del impuesto son distintas. Obligaciones Las personas morales que tributan bajo el régimen simplificado tienen las siguientes obligaciones:

• Calcular y enterar por cada integrante los pagos provisionales y el impuesto anual.

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• Considerar los rendimientos y anticipos que otorguen a sus miembros como ingresos asimilados a salarios.

• Calcular y pagar el IMPAC que corresponda a cada uno de sus integrantes.

• Cumplir con las demás obligaciones formales, de retención y entero de impuestos que establezcan las disposiciones fiscales.

b. Régimen fiscal aplicable a las Personas Físicas El Título IV de la LISR establece las reglas aplicables a las personas físicas que sean residentes en México, sin importar la nacionalidad que tengan. La estructura de este título es cedular, en el que existen distintos capítulos que regulan los diversos tipos de ingresos que puede obtener una persona física, mismos que se listan a continuación:

• Ingresos por salarios y asimilables.

• Ingresos por actividades profesionales y empresariales.

• Ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles.

• Ingresos por enajenación de bienes.

• Ingresos por adquisición de bienes.

• Ingresos por intereses.

• Ingresos por dividendos y utilidades distribuidas.

• Ingresos por premios, sorteos, rifas y loterías.

• Ingresos diversos (otros ingresos). Se considera que las personas son residentes en México cuando cumplen alguno de los criterios siguientes:

• Hayan establecido su casa habitación en México, salvo que en el año de calendario permanezcan en otro país por más de 183 días naturales, consecutivos o no, y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.

• Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado anteriormente.

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Dentro de este Título IV se grava también a las personas físicas residentes en el extranjero por los ingresos que obtengan que sean atribuibles a un establecimiento permanente en el país. Los ingresos que perciben las personas físicas se pueden clasificar de la siguiente forma:

• Ingresos exentos. Aquellos ingresos que por disposición expresa de la LISR no pagarán impuesto alguno (artículo 109).

• Ingresos gravados. Son los ingresos que se constituyen como objeto del impuesto y pueden ser acumulables o no acumulables.

Ingresos acumulables. Son los ingresos que formarán parte de la base del ISR y pagarán el impuesto conforme a las tarifas que establece la LISR.

Ingresos no acumulables. Son ingresos que quedan gravados por el ISR, pero no formarán parte de los ingresos acumulables del contribuyente, sino que pagarán el impuesto conforme a una tasa efectiva de impuesto (p.e. liquidaciones laborales o ganancia en enajenación de bienes) o pagarán el impuesto a una tasa definitiva (premios).

Los ingresos que obtienen las personas físicas pueden ser en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo. Es importante recordar que la LISR considera el criterio de imposición sobre la renta mundial del contribuyente. Las deducciones que puede efectuar una persona física se clasifican como sigue:

• Deducciones autorizadas. Son gastos, compras o inversiones que se consideran estrictamente indispensables para obtener algún tipo de ingreso de los contemplados por la LISR. Cada uno de los capítulos del Título IV establece las deducciones que se pueden efectuar de los ingresos relativos.

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• Deducciones personales. Son gastos que no se relacionan de manera directa con la obtención de algún tipo de ingreso, pero la LISR considera deducibles de la base del impuesto por el simple hecho de tributar como persona física. Estos gastos son:

• Gastos médicos, dentales y hospitalarios.

• Gastos de funeral.

• Donativos.

• Intereses reales que son efectivamente pagados por créditos hipotecarios destinados a casa habitación.

• Aportaciones de la persona a cuentas de retiro o a planes personales de retiro.

• Transporte escolar obligatorio de los descendientes en línea recta. Las personas físicas tendrán la obligación de efectuar enteros provisionales, a cuenta del impuesto anual, observando las reglas que se indican en cada uno de los capítulos. En la misma forma, los contribuyentes deberán aceptar las retenciones que les efectúen las personas que les realicen pagos, conforme a las reglas aplicables al tipo de ingresos. El impuesto anual de las personas físicas se determina en la forma siguiente: Ingresos totales del ejercicio (por todos y cada uno de los capítulos) menos: Ingresos exentos del ejercicio Ingresos gravados del ejercicio menos: Deducciones autorizadas (por todos y cada uno de los capítulos) Ingresos acumulables del ejercicio (por todos y cada uno de

los capítulos) menos: Deducciones personales Base anual del impuesto Sobre el monto de la base anual del impuesto se aplicarán las tarifas de impuesto y subsidio, resultando el impuesto causado en el ejercicio, del cual se podrán disminuir las retenciones efectuadas al contribuyente y los pagos provisionales de impuesto que se hayan realizado.

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Las personas físicas residentes en el país deben determinar sus ingresos y deducciones provenientes de operaciones realizadas con partes relacionadas a los valores en que se hubiesen efectuado entre partes independientes en operaciones comparables (principio de plena competencia o “arm’s length”). Existe la obligación para las personas físicas de informar anualmente sobre las cantidades que durante el ejercicio hubieran recibido por concepto de préstamos, donativos y premios, si de manera individual o en su conjunto suman más de $500,000 (para el ejercicio 2003). También deberá informarse sobre los viáticos percibidos, ingresos no acumulables e ingresos exentos que se perciban. En caso de no cumplir dicha obligación, las cantidades no informadas se considerarán como ingresos omitidos por el contribuyente. Las personas físicas están obligadas a explicar la discrepancia que exista entre los ingresos obtenidos en un ejercicio y las deducciones efectuadas en el mismo, cuando las segundas sean mayores. En caso de que las diferencias no sean aclaradas, se considerarán como ingresos omitidos y la autoridad procederá en consecuencia a determinar los impuestos derivados de dicha omisión y aplicará las sanciones que procedan conforme a la ley. El presente estudio estará enfocado a analizar únicamente el régimen fiscal aplicable a los ingresos provenientes de la realización de actividades profesionales o empresariales, bajo sus distintos regímenes. c. Régimen general aplicable a los ingresos por actividades empresariales y profesionales Son sujetos de este régimen las personas físicas que realicen actividades empresariales (consideradas como tales las comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas), así como las que se dediquen a la prestación de servicios personales independientes. Se establece un régimen común para estas dos actividades en el que se regulan sus ingresos, deducciones, obligaciones formales y demás conceptos. En términos generales, se puede decir que el régimen es muy parecido al que aplican las personas morales (Título II). La principal diferencia respecto del régimen de las personas morales consiste en que las personas físicas acumularán sus ingresos conforme se cobren y deducirán sus gastos y compras hasta el momento en que se paguen (sistema en base al flujo de efectivo). Únicamente las inversiones podrán deducirse sin que sea necesario que estén efectivamente pagadas, mediante el procedimiento de depreciación y amortización.

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Ingresos acumulables Se consideran ingresos gravables, además de los provenientes de sus actividades ordinarias, los siguientes:

• Las condonaciones, quitas o remisiones.

• Los provenientes de la enajenación de cuentas y documentos por cobrar y de títulos de crédito distintos de las acciones.

• Las cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros.

• Las cantidades que se reciban para efectuar gastos por cuenta de terceros que estén respaldados por documentación comprobatoria.

• Los derivados de la enajenación de obras de arte hechas por el contribuyente.

• Los obtenidos por agentes de instituciones de crédito, de seguros, de fianzas o de valores, de promotores de valores o de Afores.

• Los obtenidos mediante la explotación de una patente aduanal.

• Los obtenidos mediante la explotación de derechos de autor.

• Los intereses cobrados derivados de la actividad (sin ajuste alguno). • La ganancia derivada de la enajenación de activos afectos a la actividad.

• Ingresos determinados de manera presuntiva por las autoridades fiscales.

Deducciones autorizadas Los contribuyentes podrán efectuar, entre otras, las deducciones siguientes (siempre que cumplan con los requisitos que marca la LISR):

• Las devoluciones que se reciban y los descuentos que se otorguen.

• Las compras de mercancías (materia prima, productos en proceso y artículos terminados).

• Los gastos estrictamente indispensables para generar los ingresos.

• Las inversiones, mediante los procedimientos normales de depreciación y amortización o mediante la aplicación del estímulo fiscal de la deducción inmediata de inversiones (igual que las personas morales).

• Los intereses pagados derivados de las actividades empresariales o profesionales (sin ajuste alguno).

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Tratándose de contribuyentes que únicamente presten servicios profesionales y que hayan obtenido ingresos en el ejercicio inmediato anterior hasta por la cantidad de $840,000 podrán deducir las inversiones completamente en el ejercicio en que efectivamente se realicen. Este beneficio no aplica tratándose de automóviles, terrenos y construcciones. Pagos provisionales Los contribuyentes deberán efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual, a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago. El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos obtenidos en el período desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas y, en su caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores que no se hubieran disminuido. Al resultado que se obtenga, se le aplicarán las tarifas de impuesto y subsidio acumuladas al período de cálculo y se podrán acreditar los pagos provisionales efectuados con anterioridad, así como las retenciones efectuadas en el período de cálculo. Las retenciones mencionadas son aquellas que las personas morales realizan cuando efectúan pagos por servicios personales independientes a personas físicas, que resultan de aplicar el 10% al monto bruto de los ingresos. Declaración anual Las personas físicas deben calcular el impuesto del ejercicio y presentar la declaración anual en el mes de abril del ejercicio siguiente al que se calcula. Para determinar la base del capítulo II, se podrán amortizar las pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores que deriven del mismo capítulo, con las mismas reglas que aplican para las personas morales. Ingresos acumulables por actividades empresariales o profesionales Menos: Deducciones autorizadas para actividades empresariales o profesionales Utilidad (pérdida) fiscal del ejercicio Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores

Utilidad gravable por actividades empresariales o profesionales (base)

Es pertinente recordar que en la declaración anual se podrán restar de la base del impuesto las deducciones personales que el contribuyente hubiera efectuado en el ejercicio.

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Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) Las personas físicas que tengan a su cargo personas que les presten servicios personales subordinados (empleados), deberán efectuar un reparto de utilidades, en los mismos términos que se comentó para las personas morales. Es importante tomar en cuenta que las personas físicas que realizan actividades profesionales y tienen empleados, deberán también efectuar un reparto de utilidades, pero éste no podrá exceder de un mes de salario del empleado, de conformidad con la legislación laboral. Actividades empresariales realizadas a través de copropiedades Las personas físicas que lleven a cabo la realización de actividades empresariales a través de copropiedades deberán designar a un representante común, quien se encargará de determinar la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio y cumplirá con las obligaciones señaladas en la LISR (incluyendo la de efectuar pagos provisionales). Los copropietarios considerarán en su declaración anual la parte proporcional que de la utilidad gravable o pérdida fiscal les corresponda y acreditarán, en la misma proporción, el monto de los pagos provisionales enterados por el representante común. Principales obligaciones de las personas físicas La LISR establece ciertas obligaciones que deben cumplir las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales, de entre las cuales destacan las siguientes:

• Solicitar su inscripción al registro federal de contribuyentes (RFC).

• Llevar contabilidad (normal o simplificada, según sea el caso).

• Expedir comprobantes con requisitos fiscales y con la leyenda: “Efectos fiscales al pago”.

• Expedir constancias de pagos al extranjero y retenciones efectuadas.

• Presentar declaraciones informativas.

• Preparar estados financieros y levantar inventarios.

• Presentar declaración anual del ISR, en la que también se determine la PTU a distribuir a los trabajadores.

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• Preparar estudios y presentar información sobre los precios de transferencia pactados en operaciones celebradas con partes relacionadas.

d. Régimen intermedio aplicable a las actividades empresariales Sujetos del régimen Podrán ser contribuyentes de este régimen las personas físicas que realicen exclusivamente actividades empresariales y hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos hasta por la cantidad de $4,000,000. Se considera que las personas físicas realizan exclusivamente actividades empresariales cuando sus ingresos por actividades empresariales en el ejercicio inmediato anterior hubieran representado cuando menos el 90% de sus ingresos acumulables del ejercicio. Para dicho cálculo no se considerarán los ingresos por salarios y conceptos asimilados (capítulo I). En el caso de inicio de actividades, los contribuyentes podrán optar por tributar en el régimen intermedio cuando estimen que sus ingresos no excederán en el ejercicio el límite de ingresos establecido. Cuando en el ejercicio citado realicen operaciones por un período menor de doce meses, para determinar el monto antes citado, dividirán los ingresos manifestados entre el número de días que comprende el período y el resultado se multiplicará por 365 días; si la cantidad obtenida rebasa el importe del monto citado, en el ejercicio siguiente no se podrá tributar bajo este régimen. Si se realizan las actividades empresariales a través de copropiedades, se podrá optar por este régimen siempre y cuando la suma de los ingresos de todos los copropietarios se encuentre dentro de los límites mencionados, y ninguno de los copropietarios en lo individual obtenga ingresos que sumados a los intereses y ventas de activos fijos rebasen dichas cantidades (todas las cantidades se refieren a las obtenidas en el ejercicio inmediato anterior). Beneficios del régimen Los contribuyentes del régimen intermedio llevarán contabilidad simplificada, que consiste en un sólo libro de ingresos, egresos y registro de inversiones y deducciones. Asimismo, se les otorgan facilidades en la emisión de comprobantes en caso de que el pago se realice en parcialidades. Dichos contribuyentes no estarán obligados a elaborar el estado de situación financiera ni el inventario, y no estarán obligados a presentar declaraciones a través de medios electrónicos. Tampoco estarán obligados a realizar los

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estudios de precios de transferencia por las operaciones que celebren con partes relacionadas. Los contribuyentes de este régimen podrán deducir completamente las inversiones en el ejercicio en que las mismas se hayan realizado, salvo en el caso de automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques (dichos activos se deducirán con la mecánica normal de depreciación). Obligaciones adicionales Los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos superiores a $1,750,000 y hasta $4,000,000 estarán obligados a tener máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal. Las operaciones que realicen con el público en general deberán registrarse en dichas máquinas, equipos o sistemas, mismos que estarán todo el tiempo en operación. Los contribuyentes de este régimen, además de los pagos provisionales mensuales, efectuarán pagos mensuales a la entidad federativa en la cual obtengan sus ingresos, en las mismas fechas de pago establecidas para los pagos provisionales mensuales (federales). Este pago se determinará aplicando la tasa del 5% a la utilidad gravable que obtengan en el mes (base del pago provisional), una vez disminuidos los pagos provisionales de los meses anteriores correspondientes al mismo ejercicio. Estos pagos serán acreditables contra el pago provisional mensual y la diferencia se pagará directamente al Servicio de Administración Tributaria (Federación), de la misma forma serán acreditables contra el impuesto anual del contribuyente. En caso de que el pago estatal fuera superior al pago federal, se pagará la cantidad menor a la entidad federativa en la que el contribuyente obtenga el ingreso. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, efectuarán los pagos mensuales estatales a cada entidad federativa en la proporción que representen los ingresos de la misma respecto del total de los ingresos.

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e. Régimen de Pequeños Contribuyentes Sujetos del régimen Podrán tributar bajo este régimen las personas físicas que realicen actividades empresariales exclusivamente con público en general y que los ingresos derivados de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $1,750,000. En el caso de inicio de actividades, los contribuyentes podrán optar por tributar en el régimen de pequeños contribuyentes cuando estimen que sus ingresos no excederán en el ejercicio del límite de ingresos establecido. Cuando en el ejercicio citado realicen operaciones por un período menor de doce meses, para determinar el monto antes citado, dividirán los ingresos manifestados entre el número de días que comprende el período y el resultado se multiplicará por 365 días; si la cantidad obtenida rebasa el importe del monto citado, en el ejercicio siguiente no se podrá tributar bajo este régimen. Los copropietarios que realicen actividades empresariales podrán tributar conforme a este régimen, cuando no lleven a cabo otras actividades empresariales y siempre que la suma de ingresos de todos los copropietarios no exceda en el ejercicio inmediato anterior de la cantidad antes indicada, y ninguno de los copropietarios en lo individual obtenga ingresos que sumados a los intereses, obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, rebasen el límite establecido. No podrán tributar en este régimen las personas que obtengan ingresos por concepto de: comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación, distribución o espectáculos públicos. Determinación del impuesto Los contribuyentes de este régimen calcularán el impuesto aplicando una tasa impositiva que va del 0.5% al 2%, tomando en cuenta el procedimiento que se describe a continuación: Ingresos cobrados en el ejercicio menos: 4 salarios mínimos generales anuales del área geográfica del

contribuyente Base del impuesto por: Tasa aplicable (tarifa del artículo 138) Impuesto causado en el ejercicio

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Existe un caso especial dentro de los contribuyentes que son sujetos a este régimen, se trata de los contribuyentes que obtienen más del 30% de sus ingresos de la enajenación de mercancías de procedencia extranjera. Dichos contribuyentes tributarán bajo las condiciones normales del régimen por los ingresos distintos a los mencionados anteriormente, pero aplicando una tasa del 20% y un procedimiento especial para los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancía de procedencia extranjera, como se indica a continuación: Ingresos por enajenación de mercancías de procedencia extranjera menos: Valor de adquisición de dichas mercancías Utilidad base del impuesto por: Tasa aplicable (20%) Impuesto causado (mercancías de procedencia extranjera) Obligaciones de los contribuyentes Las personas que tributen bajo el régimen de pequeños contribuyentes deberán cumplir con las obligaciones que se listan a continuación:

• Inscribirse en el RFC.

• Presentar avisos de incorporación y salida del régimen.

• Presentar declaración informativa de los ingresos obtenidos en el ejercicio anterior, a más tardar el día 15 de febrero del siguiente año.

• Retener y enterar el ISR derivado del pago de salarios.

• Conservar comprobantes que reúnan requisitos fiscales por las compras de bienes de activo fijo nuevos que se usen en su negocio, siempre que el precio exceda de $2,000 (de lo contrario no existe obligación alguna).

• No deberán realizar actividades mediante fideicomisos.

• Llevar un registro de sus ingresos diarios.

• Entregar a los clientes copias de las notas de venta y conservar originales de las mismas. Esta obligación no aplica por ventas inferiores a $100 y existen reglas específicas si el contribuyente utiliza máquina registradora de comprobación fiscal.

• Deberán presentar declaraciones mensuales de pago, mismas que tendrán el carácter de pagos definitivos del impuesto y se enterarán ante las entidades federativas. Durante el ejercicio 2003 estos pagos se han efectuado en forma semestral y bimestral en vez de mensualmente.

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Causas para abandonar el régimen de pequeños contribuyentes Los contribuyentes dejarán de tributar en este régimen cuando voluntariamente lo decidan o cuando se presente alguna de las siguientes circunstancias:

• No presentar la declaración informativa de ingresos obtenidos en el ejercicio anterior.

• Por exceder los límites de ingresos previstos para el régimen. Se deberá tributar en el régimen general o intermedio a partir del mes siguiente a aquél en que se rebase el límite establecido.

• Por expedir uno o más comprobantes que reúnan requisitos fiscales. • Por recibir pagos mediante traspasos de cuentas bancarias o casas de

bolsa. Los contribuyentes que dejen de tributar bajo este régimen, en ningún caso podrán volver a tributar en el mismo. Tampoco podrán tributar en este régimen los contribuyentes que hubieren tributado en el régimen general o intermedio, salvo que fuese en el ejercicio de inicio de actividades o el siguiente. Efectos de la salida del régimen de pequeños contribuyentes Los contribuyentes que abandonen este régimen, deberán pagar el impuesto en cualquiera de los otros regímenes aplicables a los ingresos por actividades empresariales que obtengan las personas físicas, considerando como fecha de inicio del ejercicio aquélla en la que se materialice el supuesto de salida. Las personas físicas calcularán pagos provisionales al amparo de su nuevo régimen aplicando la tasa del 1% al total de los ingresos obtenidos o utilizando un coeficiente de utilidad que corresponda a su actividad preponderante, en los términos del artículo 90 LISR. Los contribuyentes podrán deducir las inversiones realizadas durante el tiempo que tributaron en el régimen de pequeños contribuyentes a partir de que empiecen a tributar en otro régimen y hasta por el saldo por deducir que tendrían dichas inversiones en condiciones normales (siempre que conserven la documentación comprobatoria que ampare dichos bienes). Los ingresos en crédito se gravarán hasta el mes en que se cobren, bajo las disposiciones del régimen en que se encuentren tributando al momento del cobro.

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B. Impuesto al Activo (IMPAC) Tal como fue mencionado previamente, IMPAC grava el valor de los activos netos de las empresas y otros contribuyentes comprendidos como sujetos. Es un impuesto que se causa por ejercicios y funciona como un impuesto mínimo, complementario del ISR. Este impuesto, en principio, no resulta en una carga tributaria adicional para los contribuyentes debido a las diversas mecánicas de acreditamiento y devolución que la propia ley contempla. Sujetos del impuesto Están obligadas al pago del impuesto las siguientes personas:

• Las personas físicas residentes en México que realicen actividades empresariales.

• Las personas morales residentes en México.

• Las personas residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país.

• Las personas, distintas a las señaladas anteriormente, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto.

• Los residentes en el extranjero que mantengan inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente del impuesto.

• Las empresas que componen el sistema financiero. La propia Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC) establece exenciones a determinadas personas o por ciertos períodos de tiempo, conforme a los siguientes supuestos:

• Personas que no sean contribuyentes del ISR.

• Personas que otorguen el uso o goce temporal de bienes mediante contratos de renta congelada.

• Las personas físicas residentes en México que no realicen actividades empresariales y otorguen el uso o goce temporal de bienes a personas que no sean contribuyentes del ISR.

• Personas que utilicen bienes para actividades deportivas y de enseñanza.

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• Las personas que tributen al amparo del régimen de pequeños contribuyentes (Ley de Ingresos de la Federación).

• Por el período preoperativo, el ejercicio de inicio de actividades y los dos ejercicios siguientes.

• Por el período de liquidación, salvo que dure más de dos años. Los períodos de gracia no aplican en los casos de fusión o transformación de sociedades, traspaso de negociaciones, ejercicio de inicio con motivo de escisión, sociedades controladoras, sociedades controladas (por el porcentaje de participación de la controladora). Objeto del impuesto El impuesto grava los siguientes activos:

• La totalidad del activo, cualquiera que sea la ubicación del mismo, tratándose de las personas de los incisos I y II.

• El activo atribuible al establecimiento permanente, en el caso del inciso III.

• Los bienes otorgados en uso o goce temporal y los inventarios mantenidos en el país, para los casos de los incisos IV y V, respectivamente.

• El activo no afecto a su intermediación financiera, tratándose de las empresas que componen el sistema financiero (inciso VI).

Base gravable y tasa del impuesto La base del impuesto es el valor neto del activo y la tasa aplicable es del 1.8%. El valor neto del activo se calcula restándole al valor del activo, determinado en los términos de la LIMPAC, las deducciones autorizadas en la misma. El valor del activo en el ejercicio se calcula sumando los promedios de los activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos, terrenos e inventarios. Los contribuyentes podrán deducir del valor del activo los siguientes conceptos: deudas no negociables contratadas con empresas residentes en México o con establecimientos permanentes ubicados en el país, valor promedio de créditos incobrables deducidos para efectos del ISR y en el caso de las personas físicas, podrán deducir 15 salarios mínimos anuales del área geográfica del contribuyente. No son deducibles las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación.

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Los contribuyentes del impuesto podrán optar por determinar el impuesto considerando la base actualizada del cuarto ejercicio inmediato anterior (artículo 5-A). Época de pago Los contribuyentes deberán presentar una declaración, conjuntamente con la del ISR, en la cual determinen el impuesto del ejercicio. Las personas morales deberán presentar dicha declaración dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio; las personas físicas, en el mes de abril del año siguiente al cierre del ejercicio; los residentes en el extranjero que no tengan establecimiento permanente en el país, dentro del mes siguiente a aquel en que retornen sus bienes al extranjero. Se deberán efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. Dichos pagos deberán efectuarse a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél a que corresponda el pago. Se presentan junto con los pagos provisionales del ISR. Existen dos mecánicas de cálculo: pagos provisionales independientes o pagos provisionales conjuntos; bajo ambos procedimientos se pagará la cantidad mayor entre el pago provisional de ISR o el de IMPAC, pero bajo distintos rubros (debido a las mecánicas de acreditamiento). Acreditamiento y recuperación del impuesto En virtud de que el IMPAC es un impuesto complementario del ISR, este último puede acreditarse contra el IMPAC determinado por el contribuyente y únicamente si el IMPAC es mayor o no se ha causado ISR existirá la obligación de pagar el impuesto al activo. El IMPAC efectivamente pagado (el que se causa en exceso del ISR) puede ser recuperado durante los 10 años siguientes. El monto del impuesto a recuperar se determina por la cantidad en que el ISR causado en el ejercicio exceda del IMPAC determinado por el contribuyente en el mismo ejercicio (por el período de 10 años antes citado). En el caso de que la empresa normalmente sea causante del ISR (cuando el IMPAC es inferior) los excedentes del ISR respecto del IMPAC generarán un crédito de impuestos que puede tomarse para cubrir el IMPAC que llegara a generarse en un ejercicio determinado. El monto del excedente de ISR sobre IMPAC que podrá acreditarse corresponderá únicamente al que se genere en los tres ejercicios anteriores al ejercicio en el que se genere el IMPAC a disminuir (segundo párrafo del artículo 9 LIMPAC).

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C. Impuesto al Valor Agregado (IVA) Tal como fue brevemente señalado con anterioridad, el impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, no acumulable en cascada, que se cobra a varios niveles en una cadena de actividades gravadas. En términos generales se puede afirmar que sigue el modelo europeo, aunque existen diferencias importantes. Se trata de un gravamen de bienes y servicios que teóricamente debiera permitir la utilización de una tasa menor que la del llamado impuesto sobre ventas, ya que aquél es cobrado en distintas etapas a diferencia de éste que únicamente se cobra al consumidor final. El impuesto se traslada de tal manera que el contribuyente es únicamente un intermediario entre el impuesto que cobra a sus clientes y el que le es cobrado o trasladado a él mismo cuando actúa como cliente, y pagando únicamente sobre el ‘valor agregado’ que incorpora como parte de la cadena productiva. Para efectos de este impuesto, el ‘valor agregado’ consiste en el valor que alguna persona añade en la cadena de producción. Tomando como ejemplo la enajenación de bienes, lo anterior significa que una empresa comienza por adquirir ciertos bienes (como podría ser materia prima), los transforma y obtiene un producto en cierta medida distinto al que adquirió, mismo que enajena al siguiente nivel de la cadena (otro productor o algún consumidor) pero con algunas mejoras. La diferencia entre el valor de las adquisiciones y el valor del producto que enajena esta empresa es el valor agregado. De este modo, el impuesto al valor agregado se calcula sobre la base del valor de producto ya transformado por el contribuyente, permitiéndole acreditar el impuesto que ya le fue cobrado por efectos del traslado que le efectuó el eslabón previo de la cadena productiva. El valor del impuesto repercute en el consumidor final, pero en estricto sentido los contribuyentes son las distintas personas que participan en la cadena productiva exceptuando a dicho consumidor. Considerando que funciona a través de una mecánica complicada (múltiples excepciones a reglas generales, distintas tasas y exenciones, limitaciones al acreditamiento, reglas especiales de retención, etc.), a continuación únicamente se hará referencia a la estructura básica del IVA, sin entrar en gran detalle respecto a su operación en casos concretos.

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Actos gravados y sujetos del impuesto Están sujetos al pago de este impuesto las personas físicas y morales que dentro del territorio nacional lleven a cabo alguna de las siguientes actividades:

• Venta de bienes.

• Prestación de servicios independientes.

• Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. • Importación de bienes o servicios.

También existe un régimen aplicable a las exportaciones de bienes o servicios. A continuación se señalan los conceptos de cada una de estas actividades gravadas conforme a la LIVA, así como cuándo se entienden efectuadas dentro de territorio nacional, y algunas de las exenciones aplicables en cada caso, para después hacer referencia a otras reglas generales relativas a la operación del impuesto. Enajenación de bienes Para efectos de este impuesto se considera como enajenación cualquier acto señalado como tal por el Código Fiscal de la Federación (CFF), además, se presume enajenado el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. Sin embargo, no se considera enajenación la transmisión de propiedad por causa de muerte, la donación, y los obsequios de las empresas con fines de promoción (siempre que sean deducibles o no acumulables para efectos de la LISR). En este sentido, se entiende que una enajenación se efectúa en territorio nacional (y por lo tanto, se encuentra gravada) cuando el bien que se enajena se encuentra en el país al efectuarse el envío al adquirente, y en caso de no haber envío, la entrega material del bien se realice en el país. Respecto de intangibles, se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional cuando tanto el adquirente como el enajenante residan en el país. Cuando la transmisión de propiedad no llegue a efectuarse, se tendrá derecho a la devolución del IVA correspondiente, siempre que se cumplan los requisitos para ellos establecidos en la LIVA. Asimismo, existen bienes cuya enajenación se encuentra exenta para fines de este impuesto, como son el suelo, las construcciones utilizadas para casa habitación, los libros, periódicos y revistas, entre otros.

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Prestación de servicios independientes La prestación de servicios independientes también se encuentra gravada por el IVA. De este modo, se consideran como ‘prestación de servicios independientes’ las siguientes actividades: obligaciones de hacer que realice una persona a favor de la otra, transporte de personas o bienes, seguro, afianzamiento y reafianzamiento, mandato, comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución, asistencia técnica y transferencia de tecnología, y toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de la otra (siempre que no esté considerada por la LIVA como enajenación o uso o goce temporal de bienes exentos del impuesto). Cualquiera de estos servicios se consideran prestados en territorio nacional cuando se lleve a cabo total o parcialmente dentro del mismo, por un residente en el país. Por su parte, es importante señalar que se entiende que la prestación de servicios independientes tiene la característica de ser ‘personal’ cuando se trate de cualquier actividad de las anteriormente señaladas que no tenga la característica de ser empresarial, esto es, se considera que la prestación de servicios personales independientes incluye únicamente actividades de naturaleza civil. También en el caso de prestación de servicios hay actividades que se encuentran exentas del gravamen, como son los servicios de enseñanza, los de transporte público terrestre de personas (excepto por ferrocarril), los profesionales de medicina (siempre que se cumplan ciertos requisitos), o los prestados por sindicatos obreros o partidos políticos a sus miembros, entre otros. Concesión del uso o goce temporal de bienes Se entiende por concesión del uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto (independientemente de su forma jurídica) por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles a cambio de una contraprestación. También se otorga este mismo tratamiento a la prestación de servicios de tiempo compartido. De este modo, se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional cuando en éste se encuentre el bien en el momento de su entrega material para efectos de sus uso o goce temporal. El uso o goce temporal de ciertos bienes se encuentra exento de este gravamen, como son

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los inmuebles utilizados para casa habitación, los libros, periódicos y revistas, entre otros. Importación de bienes o servicios Otro de los actos gravados por el impuesto al valor agregado es la importación de servicios. Es muy importante tener en cuenta que en este caso el contribuyente del impuesto es la persona que efectúa la importación. La LIVA considera como importación de bienes o de servicios: la introducción de bienes al país, la adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en él, el uso o goce temporal en territorio nacional de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes, el uso o goce temporal en territorio nacional de bienes tangibles cuya entrega material se hubiera efectuado en el extranjero, y el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios que son considerados como servicios independientes por la LIVA, cuando se presten por no residentes en el país (supuesto no aplicable al transporte internacional). Asimismo, existen importaciones que se encuentran exentas en términos de la LIVA, como son las importaciones temporales conforme a las disposiciones de la Ley Aduanera (LA), las de obras de arte con ciertas características, en general las de bienes o servicios cuya enajenación o prestación no se encuentra gravada por este mismo impuesto, entre otras.

Exportación de bienes o servicios Finalmente, la LIVA también provee reglas aplicables respecto de los actos de exportación: las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios que exporten. Asimismo, los contribuyentes que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país, calcularán el impuesto aplicando la misma tasa del 0%. Se considera exportación de bienes o servicios: la que tenga el carácter de definitiva en los términos de la LA, la enajenación de bienes intangibles realizada por un residente a un residente en el extranjero, el uso o goce temporal en el extranjero, de bienes intangibles proporcionado por residentes, el aprovechamiento en el extranjero de ciertos servicios prestados por residentes, transportación internacional de bienes prestada por residentes y ciertos servicios dentro de puertos e instalaciones portuarios siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías, la transportación aérea de personas prestada por residentes en la proporción que se indica en las disposiciones de la LIVA, la enajenación de bienes importados

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temporalmente ente maquiladoras, y la enajenación de bienes entre empresas que operan conforme al ‘Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación’ (conocido como “PITEX”) o las maquiladoras, con ciertos requisitos. Tratándose de los bienes y servicios que se encuentran exentos de acuerdo a las disposiciones de la LIVA, los contribuyentes que los exporten también calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0%. Tasa del impuesto La tasa general del impuesto es del 15%, aunque también existen tasas del 10% y del 0%. Cuando los actos o actividades gravados se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en dicha región, se aplicará la tasa del 10% (excepto tratándose de la enajenación de muebles en esa región, caso en que se aplicará la tasa general del 15%). Por su parte, la tasa del 0% aplicará únicamente a los actos o actividades expresamente señalados en la propia LIVA, como son la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación (con ciertas excepciones), la prestación de servicios de pasteurización de leche, entre otros. Base gravable La regla general indica que la tasa correspondiente se deberá aplicar sobre la cantidad total pactada como contraprestación en la operación de que se trate, incluyendo cualquier concepto o cobro adicional que se haga. Específicamente, en el caso de enajenaciones, se considera como base del impuesto o valor gravable el precio pactado y las cantidades que además se carguen o se cobren al adquirente por otros impuestos, derechos intereses normales y moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto. A falta de precio pactado se considerará el valor de los bienes en el mercado o, en su defecto, el de avalúo. Tratándose de prestación de servicios se considerará como valor gravable el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otro impuesto, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto. En el caso de operaciones de

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financiamiento se considerarán como valor gravable los intereses y toda otra contraprestación distinta al principal que reciba el acreedor. Para calcular el impuesto en el caso de uso o goce temporal de bienes, se considerará el valor de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren por otros impuestos, derechos, gastos de mantenimiento, construcciones reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto. Asimismo, tratándose de cualquiera de las actividades señaladas anteriormente se considera que los anticipos o depósitos forman parte del precio o contraprestación, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe. Por último, en el caso de la importación de bienes tangibles la base gravable se calcula a partir del valor en aduana adicionado con los impuestos de importación. Si se tratare de la importación del uso o goce temporal de bienes y del aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por no residentes, el valor se determinará atendiendo a las mismas reglas aplicables para actos de concesión de uso o goce temporal de bienes o de prestación de servicios. En ningún caso se considerará que el propio IVA forma parte de los valores que servirán como base para el cálculo de este gravamen. Momento de causación Tratándose de enajenación de bienes, prestación de servicios o concesión de uso o goce temporal de bienes, se considera que el impuesto se causa en el momento que se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes. No obstante lo anterior, en el caso de servicios financieros en los que la base gravable corresponde a los intereses, el impuesto se causará cuando éstos se devenguen ( a excepción de los intereses generados por enajenaciones a plazo). En el caso de importación de bienes o servicios el impuesto se causa en cualquiera de los siguientes momentos: cuando el importador presente el pedimento para su trámite en los términos de la legislación aduanera, tratándose de importación temporal, al convertirse en definitiva, respecto de intangibles o bienes sobre los que no residentes conceden el uso o goce temporal, así como por el aprovechamiento en el país de servicios prestados en el extranjero, en el momento en que se pague la contraprestación que corresponda.

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Acreditamiento y retención A grandes rasgos, el llamado acreditamiento del impuesto consiste en un procedimiento en que el contribuyente calcula la diferencia entre el impuesto a su cargo (y que trasladó a sus clientes) y el impuesto que le hubieran trasladado (o el que él hubiese pagado en la adquisición o importación de bienes o servicios), siempre que sea considerado como acreditable. Sin embargo, la LIVA establece un procedimiento mucho más complejo que el aquí señalado para determinar cuál será el impuesto acreditable. Por otro lado, cabe mencionar que conforme al funcionamiento del IVA existen ciertos contribuyentes obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade. En estos casos, las personas que efectúen la retención sustituirán al enajenante, prestador de servicios u otorgante de uso o goce de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.

Forma de cálculo y pago del impuesto En términos generales, el impuesto se calcula aplicando la tasa sobre la base gravable de cada operación. Posteriormente, el contribuyente deberá calcular la diferencia entre el impuesto cobrado (impuesto por pagar que él ha trasladado a sus clientes) y el impuesto que le haya sido cobrado o trasladado a él mismo (impuesto acreditable). La diferencia entre ambos será la cantidad a pagar, cuando los montos cobrados resulten mayores, o bien, a recuperar, cuando lo trasladado al contribuyente sea superior. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales (salvo en el caso de que se realicen actos gravados de manera accidental) de modo que los contribuyentes están obligados a efectuar una declaración anual en la cual se consideren la totalidad de las operaciones llevadas a cabo en un mismo ejercicio. No obstante, los contribuyentes efectuarán pagos mensuales por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el ISR (excepto por los ejercicios de iniciación de operaciones en los que los pagos provisionales serán trimestrales, habiendo también reglas especiales para los ejercicios de liquidación y los posteriores a fusión y escisión). Otras obligaciones formales Los contribuyentes del impuesto tienen la obligación de expedir comprobantes que deberán cumplir con los requisitos establecidos en el CFF y en el RCFF. Además los comprobantes deberán señalar en forma expresa si el pago de la contraprestación se hace en una sola exhibición o parcialidades. En caso de ser

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el pago una sola exhibición, se deberá indicar el importe total de la operación, y el monto equivalente al impuesto que se traslada. Si se paga en parcialidades se deberá indicar además el importe total de la parcialidad que se cubre y el monto equivalente al impuesto que se traslada sobre la parcialidad; posteriormente se deberá expedir un comprobante por cada parcialidad, que contenga diversos requisitos.

1.1.2. Estímulos fiscales aplicables en el régimen fiscal mexicano Trabajadores con discapacidad Se establece un estímulo fiscal del 20% del importe pagado a trabajadores con discapacidad motriz, auditiva, de lenguaje o invidentes. El estímulo se podrá aplicar contra el ISR a cargo del contribuyente. Los requisitos a cumplir son:

• Inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).

• Presentar certificado de incapacidad del trabajador expedido por el IMSS.

Condonación de recargos Se condona el 50% de los recargos generados entre el 1/01/2001 y el 31/03/2003 por impuestos omitidos (propios o retenidos), salvo el impuesto sobre tenencia y uso de vehículos y los impuestos al comercio exterior, siempre que el pago se realice a mas tardar el 30/09/03. Del 1/04/2003 al 31/12/2003, la condonación será por el monto que exceda a la tasa de recargos por prórroga de 0.75%. La condonación de recargos también aplica a pagos convenidos a plazo o en parcialidades contratados al 30/09/03, siempre que se cubra el total del adeudo a más tardar en el mes de diciembre de 2004. Telefonía celular No se pagará el Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (IESPS) por los servicios de radiotelefonía celular que se prestan mediante contratos de prepago.

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Exención de IMPAC y otros estímulo relacionados Quedan exentos del pago del IMPAC los contribuyentes que hubieran obtenido ingresos hasta por $14,700,000, siempre que el valor de su activo tampoco hubiera sido superior a dicha cantidad. También se establecen estímulos fiscales específicos para diversos sectores:

• Agropecuario y forestal.

• Transporte aéreo o marítimo. • Almacenes generales de depósito.

• Personas con cuentas por cobrar a cargo del Gobierno Federal.

• Transportistas que utilizan carreteras de cuota.

• Productores de agave.

• Importadores. • Cajas y sociedades de ahorro y préstamo que fomenten la exportación.

Las personas físicas que realicen actividades empresariales bajo el régimen de pequeños contribuyentes, también quedan exentas del pago de IMPAC. Inversiones en investigación y desarrollo de tecnología Se establece un estímulo para promover o apoyar proyectos de investigación o desarrollo de tecnología que se lleven a cabo durante el ejercicio fiscal. El estímulo consiste en un crédito fiscal equivalente al 30% de los gastos e inversiones que se hubieren realizado en el ejercicio. El estímulo será aplicable contra el ISR del ejercicio. Los excedentes no aplicados que resulten se podrán acreditar en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarse.

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1.2 Principales aspectos de política tributaria considerados en el diseño e implementación del régimen fiscal actual 1.2.1 Conceptos generales de política fiscal De acuerdo con Maurice Lauré, son tres las disciplinas que deben conjugarse para contemplar la creación de un impuesto y ellas son: la política presupuestaria, la política fiscal y la técnica fiscal.1 Política presupuestaria es la función de decidir sobre la ejecución de los gastos públicos y de escoger si deben ser cubiertos por el impuesto, por el empréstito o por anticipos de tesorería. Frente a un cúmulo de necesidades sociales que requieren jerarquizarse y ante la imposibilidad de satisfacerlas todas a la vez por falta de recursos suficientes, se deben determinar dos elementos: su monto y la forma de satisfacerse. Una vez que se conoce quiénes serán los beneficiados por el gasto a efectuar, la totalidad de la comunidad o una parte específica de la misma, entonces los responsables de la política presupuestaria deberán decidir sobre su forma de financiamiento. En caso de decidirse por una contribución especial, debido a que el gasto no beneficiará de manera general a toda la población, deberán establecerse el tipo de contribución, los sujetos de la misma y el derecho o tasa a aplicar. En caso contrario, se deberá establecer un impuesto o bien recurrir a un empréstito, o ambos, según sea el caso. Si la generación de ciudadanos beneficiada por el gasto es la futura y no la presente que carece de suficientes recursos, el empréstito a largo plazo deberá satisfacerlo; si será la generación presente, el impuesto es lo recomendable. La segunda disciplina es la política fiscal, que consiste en determinar, una vez acordado el principio de recaudación por ingreso fiscal, las características generales del impuesto en función de los datos económicos y psicológicos. Tomando en cuenta ciertos elementos de economía, podemos decir que el ámbito de la política fiscal es el conjunto de medidas relativas al régimen tributario, al gasto público, al endeudamiento interno y externo del Estado, y las operaciones y la situación financiera de las entidades y de los organismos autónomos. Por consiguiente, no debemos hablar de política fiscal cuando un gasto se va a financiar con recursos provenientes de créditos, sino solamente cuando se va a cubrir con recursos fiscales. Pero no se hace política sólo cuando debe establecerse un impuesto que produzca ingresos tendientes a satisfacer el gasto general del Estado, pues ello sería restringir demasiado el concepto de política fiscal. El Estado contemporáneo debe establecer, para su sostenimiento, todo un sistema fiscal, no sólo para que le produzca recursos

1 Maurice Lauré, Tratado de Política Fiscal, Ed. 1960.

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para satisfacer su presupuesto, sino también para lograr, a través de medidas fiscales, la orientación económica que más convenga al país, aún cuando ello le signifique algunos sacrificios recaudatorios. Por último, tenemos que la técnica fiscal consiste en fijar las modalidades de la base del impuesto, de su control y de su recaudación. Sin embargo, el legislador, al fijar las modalidades de la base del impuesto, de su control y de su recaudación, debe buscar:

• Que la técnica empleada respete los principios jurídicos que rigen al país y que se encuentran plasmados en la Constitución.

• Que la técnica fiscal que se emplee no produzca consecuencias nocivas que vengan a nulificar las que en bien de la economía se buscan.

1.2.2 Objetivos de la política fiscal La política fiscal debe tener siempre objetivos diversos, siendo el principal la recaudación y otros de manera secundaria, como son el facilitar o acelerar el logro de las metas económicas en el tiempo debido; desviar capitales de actividades no muy benéficas para la colectividad, hacia actividades que contribuyan a un mejor desarrollo económico, etc. De manera general, se puede decir que los objetivos más comunes son los siguientes:

• La captación de recursos tendiente a satisfacer el gasto público, distribuir equitativamente la riqueza, combatir la inflación y estabilizar la moneda.

• La no captación de recursos, protegiendo a la industria nacional en el marco de los acuerdos celebrados, impulsando su competencia en los mercados internacionales, y protegiendo los intereses de los consumidores.

• La promoción del desarrollo económico del país, estimulando el establecimiento y desarrollo de industrias nuevas o necesarias para el país o para zonas consideradas como polos de desarrollo, alentando la inversión en las zonas deprimidas y alentando la inversión en bienes realmente productivos.

• Dirigir el gasto de los particulares, desalentando la realización de actividades que no generen beneficios reales para el país y alentando el ahorro.

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• Combatiendo la recesión económica, favoreciendo la generación de actividades productivas, el incremento en la contratación de mano de obra, la generación de investigación y desarrollo tecnológico, alentando las actividades turísticas, etc.

1.2.3 Criterios básicos que deben normar un sistema fiscal El sistema fiscal tiene como propósito principal la obtención de los recursos necesarios para que el Estado realice las funciones que le son propias. No obstante, para lograr su propósito, el sistema fiscal necesariamente incide sobre las diversas actividades económicas. Por ello, en el diseño del sistema fiscal se debe buscar que éste cumpla, además, con las siguientes características:

• Equidad.

• Eficiencia y neutralidad. • Competitividad.

• Simplicidad. Equidad Todo sistema fiscal debe cumplir con el principio de equidad horizontal: gravar igual a todos los agentes que tengan una misma capacidad contributiva; y el de equidad vertical o progresividad: gravar más a aquellos individuos con una capacidad contributiva mayor. Eficiencia y neutralidad Los impuestos afectan en las decisiones básicas de los individuos y empresas, particularmente entre participar o no en los mercados laborales y de capital, tratándose del impuesto sobre la renta, y entre consumir o ahorrar, tratándose de los impuestos al consumo. Un diseño equivocado puede elevar significativamente la interferencia del sistema fiscal en otras decisiones de individuos y empresas, como la del sector en el cual invertir, el tipo de financiamiento a emplear, el instrumento de ahorro a utilizar, etc. Para lograr la mejor asignación de recursos posible en la economía y obtener un mayor nivel de crecimiento económico, es fundamental que el sistema fiscal interfiera lo menos posible en las decisiones de individuos y empresas.

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Competitividad La creciente integración mundial de las economías eleva la competencia y reduce el margen de maniobra de los gobiernos respecto de los impuestos que se aplican a los factores móviles, como el capital y el trabajo calificado. Se debe cuidar que la tasa efectiva de impuestos, tanto para las corporaciones como para las personas físicas, sea competitiva respecto de los demás países, sobre todo de los que son nuestros principales competidores.

Simplicidad Para recaudar es inevitable imponer un costo, tanto al contribuyente, como al fisco. La simplicidad en un sistema fiscal resulta un requisito fundamental. Para el fisco, maximiza los recursos a emplear en el gasto público, y para el contribuyente, los que destina a consumir, ahorra e invertir. La simplicidad del sistema está directamente relacionada con la ausencia de excepciones y tratos preferenciales. La existencia de privilegios fiscales propicia espacios a la elusión fiscal que sólo se pueden combatir elevando la complejidad del sistema tributario. A pesar de esto último, en todos los países se establecen dichos privilegios para conseguir distintos objetivos, y en consecuencia, México no puede ignorar este hecho para generar un sistema fiscal competitivo.

Interacción de los cinco objetivos Las características antes mencionadas no son independientes del objetivo de recaudación. Un sistema fiscal que cumpla mejor con todos ellos conlleva una mayor capacidad recaudatoria, debido a lo siguiente:

• Un sistema que presente una mayor equidad reduce la resistencia al pago de aquellos contribuyentes que son tratados injustamente.

• Un sistema neutral evita abrir oportunidades de evasión y elusión fiscales. Para conseguir este propósito, es muy importante observar una adecuada técnica legislativa.

• La competitividad del sistema evita que los contribuyentes trasladen operaciones al extranjero o utilidades a otras empresas mediante el uso de precios de transferencia entre partes relacionadas.

• La simplicidad reduce la resistencia al pago del impuesto y facilita a las autoridades la detección en los casos de incumplimiento.

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1.2.4. Objetivos de la nueva hacienda pública distributiva en México Dentro de la exposición general de la propuesta de la Nueva Hacienda Pública Distributiva se indican las características que requiere la economía mexicana para ser más dinámica, competitiva e incluyente, que permita tener un país de vanguardia social y un elevado desarrollo humano. Para alentar el crecimiento se requiere de una mayor flexibilidad microeconómica, que fortalezca la competitividad de la micro, pequeña y mediana empresa y amplíe sus oportunidades de inversión; y que garantice que los frutos de un mejor entorno macroeconómico lleguen a la población y se traduzcan efectivamente en mayor bienestar. También se requiere de un nuevo marco tributario que sea equitativo, competitivo y eficiente, así como un sistema financiero más sano y capaz de canalizar eficientemente el ahorro. El actual gobierno mexicano ha establecido una Nueva Hacienda Pública Distributiva como herramienta fundamental para lograr una sólida infraestructura económica y los incentivos adecuados para el florecimiento de la micro, pequeña y mediana empresa, que genere más empleos y mejores salarios. La propuesta del gobierno tiene como fin último elevar el bienestar de la población, sentando las condiciones necesarias para crear y ampliar permanentemente las oportunidades y lograr una economía que crezca con calidad, de manera sostenida y estable. Se reconoce que el sistema tributario existente adolece de defectos graves que imponen un elevado costo a la sociedad. Entre los defectos mencionados destaca la falta de equidad, que justificadamente provoca descontento en la población, un alto grado de ineficiencia económica, una generación insuficiente de recursos fiscales, una elevada complejidad, que impone altos costos de cumplimiento al contribuyente y una administración tributaria poco efectiva. También se reconoce que en el Impuesto al Valor Agregado se cuenta con una base erosionada por numerosas exenciones, mismas que canalizan un cuantioso subsidio fiscal a una población que no lo requiere, limitando la capacidad del Estado de crear una verdadera plataforma para el desarrollo del país.

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El marco tributario vigente impide a la sociedad alcanzar su potencial máximo de generación de bienestar al alentar arbitrariamente ciertas actividades, que pueden no contar con una adecuada rentabilidad social, en detrimento de otras de mayor potencial. Las preferencias sectoriales al ingreso proveniente de determinadas actividades han operado en este sentido, además de prestarse a abusos y prácticas de elusión. El excesivo formalismo fiscal y la complejidad de tramites imponen costos irracionales al contribuyente, disminuyendo la competitividad del aparato productivo, erosionando el bienestar y desalentando el cumplimiento de las obligaciones fiscales. A los vicios de la estructura impositiva se suma una administración tributaria poco efectiva y cuya orientación no ha sido el servicio al contribuyente. Por otra parte, el sistema presupuestal que se ha venido aplicando en el pasado carece de la transparencia necesaria y la ausencia de criterios contables estrictos restringe el examen que la sociedad puede realizar de la aplicación de los recursos de la acción pública. El propio enfoque del presupuesto enfatiza procedimientos en lugar de cumplimiento de objetivos y evaluación de resultados. La propuesta del Gobierno Federal presenta una reforma que busca la transparencia en el ejercicio del gasto público y el fortalecimiento del gasto público. La Nueva Hacienda Pública Distributiva abarca tres vertientes: adopción de un nuevo marco tributario, reforma presupuestal y reforma financiera. Las reformas se potencian entre sí y encuentran en su sinergia su sentido pleno. La adopción de un nuevo marco tributario, eficiente, equitativo, moderno y competitivo, busca garantizar la equidad en la distribución de la carga fiscal, fortalecer la competitividad del aparato productivo, reducir los costos de cumplimiento y garantizar la seguridad jurídica del contribuyente. El nuevo marco tributario debe permitir ampliar los ingresos públicos e imprimirles una mayor estabilidad. Esto nos garantizará la posibilidad de construir la plataforma que requiere un desarrollo sólido, dinámico e incluyente en la forma de una mayor inversión en educación, salud e infraestructura. La segunda vertiente de la Nueva Hacienda Pública Distributiva consiste en la modernización del proceso presupuestal, a fin de garantizar un ejercicio más eficiente y transparente del gasto público.

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Las estrategias centrales de la reforma presupuestal incluyen la adopción de criterios para la reconducción presupuestal; modificaciones que permitan a todas las personas el acceso a información de calidad acerca del ejercicio del gasto público del Gobierno Federal; anticipación de la fecha de entrega del paquete económico que permita más tiempo para su análisis y discusión; y modificaciones en los períodos del presupuesto que permitan proyectos de inversión para varios años. La reforma financiera busca completar la reforma prudencial del mercado, dotándolo de un marco legal flexible y competitivo que permita enfrentar los retos de ampliar el ahorro interno, aumentar la eficiencia en la intermediación financiera y otorgar financiamiento. Sin embargo, la Nueva Hacienda Pública Distributiva no debe limitarse únicamente a realizar reformas jurídicas. Es indispensable que estas reformas se refuercen con todo un conjunto de acciones de gobierno. Por ello se asume que el gobierno debe continuar su promoción de la transparenc ia de las cuentas públicas, el rendimiento de cuentas y el combate a la corrupción. Es indispensable continuar con la reforma del Sistema de Administración Tributaria (SAT) reconociendo que ha sido uno de los puntos débiles en el funcionamiento del sistema fiscal. Se busca un combate decidido contra la evasión, el contrabando y la piratería comercial. La reforma también busca alcanzar una administración tributaria de alta calidad, que cuente con la infraestructura, la tecnología y los recursos humanos necesarios para garantizar una aplicación estricta de las obligaciones fiscales, que reduzca los costos de cumplimiento y otorgue seguridad jurídica al contribuyente. Al momento de cumplir con estos objetivos se propiciará que los contribuyentes cumplan de manera voluntaria y oportuna con sus obligaciones fiscales. Los principales objetivos estratégicos establecidos por el SAT son los siguientes:

• Aumentar la eficacia recaudatoria.

• Lograr conciencia de riesgo ante el incumplimiento.

• Reducir el contrabando y la economía informal.

• Contar con un padrón completo y confiable. • Establecer un control de obligaciones universal, oportuno y exhaustivo.

• Mejorar la eficiencia de la Administración Tributaria. Podemos agrupar estos objetivos en tres grandes grupos: recaudación, fiscalización y simplificación administrativa.

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1.2.5 Evaluación de los objetivos de la nueva hacienda pública distributiva respecto de los impuestos analizados A. Recaudación a. Impuesto Sobre la Renta La recaudación tributaria, en lo que respecta al ISR, ha mostrado un incremento moderado en los últimos años. En el período de 1990 a 2002 se tienen los datos de recaudación siguientes:

Ejercicio

Montos recaudados (históricos)

Incremento anual

Real (%) 1990 32,972,020 1991 42,990,452 9.76 1992 57,944,700 20.41 1993 69,220,800 10.60 1994 72,900,410 (1.62) 1995 73,705,523 (33.47) 1996 97,161,996 3.23 1997 135,100,709 20.16 1998 169,476,374 5.76 1999 216,123,404 13.54 2000 258,754,210 9.88 2001 285,523,140 5.70 2002 318,380,336 5.49

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

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Gráfica 1 Recaudación ISR (Real)

0

50

100

150

200

250

300

350

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Ejercicio Fiscal

Mill

ones

de

peso

s

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En las cifras de recaudación del ISR, se incluyen las correspondientes al IMPAC, debido a que son impuestos complementarios. Como se puede observar, la recaudación sufrió una drástica caída en el ejercicio 1995 debido a la grave crisis económica que se presentó en el país. La recaudación presentó un incremento importante en el año de 1997 (20.16% respecto del año anterior) debido a que se efectuaron reformas fiscales muy relevantes, entre las que destacan las siguientes:

• Se establece que la deducción de compras provenientes del extranjero, en el caso de importaciones temporales y las que se lleven a depósito fiscal, se efectuará hasta el ejercicio en que las mercancías retornen al extranjero o se extraigan del depósito.

• Se establece un régimen para controlar y obtener recaudación de las inversiones efectuadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal (paraísos fiscales).

• En el régimen de consolidación, se limita la disminución de las pérdidas obtenidas por las sociedades controladas y controladora.

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• Se incluye en la Ley del ISR la metodología establecida por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) para determinar el valor de mercado de los precios de transferencia pactados en operaciones celebradas con partes relacionadas.

• Se emiten disposiciones que otorgan el tratamiento de dividendos a los intereses provenientes de créditos respaldados, que se paguen a partes relacionadas.

En ese mismo ejercicio de 1997, respecto de las pequeñas y medianas empresas (PyMEs), se otorgaron los estímulos y reformas siguientes:

• Las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales que realizaran operaciones con el público en general en locales fijos, que en el ejercicio inmediato anterior de doce meses hubieran obtenido ingresos acumulables inferiores a $7,554,000 y utilizaran máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos electrónicos de registro fiscal; tenían derecho a acreditar contra el pago del ISR del ejercicio una cantidad igual al 1.25% sobre el incremento que en el ejercicio de 1997 presentaran sus ingresos acumulables respecto de los obtenidos en el ejercicio inmediato anterior de doce meses (sobre los mismos giros de operación).

• Se otorga un estímulo fiscal a las personas morales del régimen simplificado en los sectores agropecuario y forestal, consistente en permitir el acreditamiento de la inversión realizada contra una cantidad equivalente al Impuesto al Activo determinado en el ejercicio, mismo que podía acreditarse en los ejercicios posteriores hasta agotarse.

• Se incluye en la Ley del ISR un régimen simplificado para artesanos, siempre que fueran personas físicas y no hubieran obtenido en el año anterior ingresos superiores a $815,000.

• Otro ejercicio en el que se percibe un incremento importante en la recaudación es el de 1999, mismo que fue del 13.54% respecto del ejercicio inmediato anterior. En dicho año se presentaron las modificaciones siguientes en la Ley del ISR:

• La tasa del impuesto sube del 34% al 35%, sin embargo, se establece el esquema de diferimiento del impuesto a través del cálculo de la utilidad fiscal reinvertida, mismo que permitía diferir hasta un 3% del impuesto hasta que las utilidades de la empresa se distribuyeran a los socios o accionistas. Estas reformas son aplicables tanto para personas morales como para personas físicas con actividades empresariales.

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• Se anticipa el momento de acumulación, para las personas morales, de los ingresos provenientes de otorgar el uso o goce de bienes al momento en que se reciba el pago, sea exigible la contraprestación o se expida el comprobante, lo que ocurriera primero.

• Se presentan modificaciones importantes en el régimen aplicable a las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, para convertirlo en un sistema cedular.

• Se elimina la deducibilidad de las aportaciones voluntarias al IMSS y desaparece la deducción inmediata de inversiones.

• Se modifica radicalmente el régimen de consolidación fiscal de tal manera que la participación consolidable quedó únicamente del 60%, situación que deja fuera del régimen al 40% restante de la participación accionaria. También se elimina la posibilidad de consolidar a empresas sobre las que únicamente se ejerza control efectivo (no accionario) y se crea la figura de la desconsolidación.

• Se incluyen nuevos tramos en la tarifa de impuestos para las personas físicas que llevan el impuesto a tasas marginales del 37.5% y 40%.

• Los dividendos que se cubrieran a personas físicas y residentes en el extranjero causaban un 5% adicional de impuesto. Dentro del régimen de dividendos, se incluyeron nuevamente varios conceptos para considerarlos como dividendos fictos, y se incluyen nuevos supuestos de reducciones de capital que generan utilidades gravables.

• Tratándose del régimen aplicable a las personas físicas, se eliminan algunas exenciones sobre intereses y aportaciones voluntarias al sistema de ahorro para el retiro.

En este ejercicio de 1999 no se otorgó ningún estímulo especial para las PyMEs, salvo los que se incluyeron en la Ley de Ingresos de la Federación para todo tipo de contribuyentes. Podemos observar que los niveles de recaudación se recuperaron, a niveles similares a los que se tenían antes de la crisis, hasta este ejercicio de 1999. A partir de entonces, los incrementos que se han presentado en la recaudación, en términos reales, han sido moderados.

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La recaudación que tuvo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público del ISR en el ejercicio 2002 por sector de actividad económica se muestra a continuación:

Sector de Actividad Económica Millones de

pesos Agricultura, ganadería y pesca 26,858.7 Minería y petróleo 6,741.3 Industria manufacturera 94,484.1 Electricidad, gas natural y agua potable 3,709.2 Construcción 7,112.7 Comercio, restaurantes y hoteles 40,822.8 Transporte, comunicaciones y agencias de viaje

18,424.4

Servicios financieros, inmobiliarios y profesionales

69,745.3

Servicios comunales, sociales y personales 36,914.9 Otros sectores 13,567.0 Total 318,380.3


Gráfica 2 Recaudación ISR por Sectores

AGyP8% MyP

2%

IM30%

CRyH13%

TCyV6%

SFIyP22%

SCSyP12%

Otros4%

Const2%

EGyA1%


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Gráfica 3 Recaudación ISR por nivel de Ingresos (millones de pesos)

0 a 530%

5.1 a 205%

20.1 a 10011%

100.1 a 50021%

500.1 a Más33%

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. La recaudación del ISR recae en un 30% en aquellas personas, físicas y morales, que obtienen ingresos que no superan los 5 millones de pesos en el ejercicio. Los contribuyentes que obtienen ingresos entre 5 y 20 millones de pesos representan otro 5% de la recaudación. Es en estos segmentos de contribuyentes donde se van a encontrar las pequeñas y medianas empresas, realizando actividades que se encuadran en los distintos sectores antes mencionados. El impuesto se causaría bajo los cuatro regímenes fiscales analizados: régimen general (personas morales y personas físicas), régimen simplificado (personas morales de los sectores agropecuarios y autotransporte terrestre), régimen intermedio (personas físicas con ingresos inferiores a 4 millones de pesos) y régimen de pequeños contribuyentes (personas físicas con ingresos inferiores a 1.5 millones de pesos que únicamente trabajen con el público en general).

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b. Impuesto al Valor Agregado Por lo que se refiere al IVA, la recaudación ha mostrado un comportamiento más irregular que la del ISR, presentando incrementos de un año a otro, pero con una tendencia decreciente, como se muestra en el siguiente cuadro:

Ejercicio

Montos recaudados (históricos)

Incremento anual

Real (%) 1990 26,635,576 1991 32,532,600 2.82 1992 30,451,700 (16.38) 1993 33,124,688 0.71 1994 38,536,931 8.68 1995 51,785,077 (11.58) 1996 72,109,605 9.04 1997 97,741,586 17.13 1998 119,871,302 3.40 1999 151,183,503 12.29 2000 189,605,997 15.10 2001 208,408,098 5.28 2002 218,441,650 (0.84)


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Gráfica 4 Recaudación IVA (Real)

0

50

100

150

200

250

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Ejercicio Fiscal

Mill

on

es d

e p

eso

s

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Al igual que en el caso del ISR, se observa una caída muy importante en la recaudación del ejercicio de 1995, debido a la crisis económica que sufrió el país desde finales del año 1994. En el ejercicio de 1997 se presentó un incremento importante en la recaudación del IVA, año en el que se presentaron las reformas fiscales siguientes:

• En la enajenación de bienes mediante dación en pago y adjudicación judicial o fiduciaria, las instituciones de crédito que recibieron los bienes objeto de dichos actos, quedaron obligadas a calcular y enterar el impuesto causado, relevando en tal obligación a los enajenantes.

• Se modificó el régimen aplicable a las ventas realizadas por proveedores nacionales a empresas que contaran con algún programa de fomento a la exportación, quedando la posibilidad de trasladar el IVA a la tasa del 0% únicamente en la proporción que representaran las exportaciones de las empresas adquirentes, en el total de sus ventas.

59


Se presenta otro incremento importante en el ejercicio de 1999, en el que la Ley del IVA sufre las siguientes modificaciones:

• Se ampliaron los supuestos en los cuales las personas que adquirieran bienes o servicios tenían la obligación de retener y enterar el impuesto trasladado, con lo que se cierra en buena medida una puerta importante para la evasión del impuesto.

• Se modificaron las reglas sobre acreditamiento, estableciéndose que los contribuyentes que realizaran actividades exentas y gravadas deberían calcular un porcentaje de acreditamiento, sobre el cual se podría calcular el impuesto que se tenía derecho a acreditar contra el IVA a cargo.

• En la prestación de servicios y uso o goce temporal de bienes se incluye como supuesto de causación del IVA la sola expedición del comprobante que amparara el precio o la contraprestación pactada.

• En cuanto a las empresas maquiladoras y PITEX, se excluye de la tasa 0% a las adquisiciones que éstas efectuaran, salvo que los enajenantes también contaran con dichos programas. También se estableció que este tipo de empresas pagaran el IVA actualizado por las mercancías que no se exportaran finalmente.

En el ejercicio de 2000 se presenta un incremento en la recaudación del 15.10% respecto del año anterior, lo cual se puede explicar en cierta medida por los cambios que tuvo la Ley en ese año:

• Nuevamente se ampliaron los supuestos en los que las personas morales, la Federación y sus organismos descentralizados, al recibir servicios de comisionistas, personas físicas o de autotransporte terrestre de bienes, debían efectuar la retención y entero del impuesto trasladado.

• La enajenación de saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios quedó sujeta a la tasa del 15%, no obstante se incorporaran a medicinas de patente y productos destinados a la alimentación.

• Se mantuvieron las reglas de acreditamiento del impuesto trasladado a los contribuyentes, con algunas modificaciones en la mecánica de cálculo. Se incluyó el cálculo de un ajuste en el pago del impuesto que abarcaba la mitad del ejercicio.

• Se limitan los períodos en los que el contribuyente podía solicitar devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de IVA, atendiendo a los cambios en cuanto a la determinación del IVA acreditable.

60


Por último, en el ejercicio 2002 se presentó un pequeño retroceso del 0.84% en la recaudación del IVA, propiciado por la modificación a la Ley mediante la cual, en términos generales, se incorporó en los supuestos de causación, acreditamiento y retención del impuesto, el sistema de flujo de efectivo. La recaudación que tuvo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público del IVA en el ejercicio 2002 por sector de actividad económica se muestra a continuación:

Sector de Actividad Económica Millones de pesos

Agricultura, ganadería y pesca 1,446.8 Minería y petróleo 2,771.4 Industria manufacturera 62,148.1 Electricidad, gas natural y agua potable 3,035.6 Construcción 7,974.1 Comercio, restaurantes y hoteles 52,406.7 Transporte, comunicaciones y agencias de viaje

16,317.7

Servicios financieros, inmobiliarios y profesionales

57,016.1

Servicios comunales, sociales y personales

13,201.6

Otros sectores 2,123.5 Total 218,441.6 Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

61


Gráfica 5 Recaudación IVA por Sectores

IM29%

EGyA1%

Const4%

CRyH24%

TCyV7%

SFIyP26%

SCSyP6%

Otros1%

AGyP1% MyP

1%


Gráfica 6 Recaudación de IVA por nivel de Ingreso (millones de pesos)

0 a 516%

5.1 a 206%

20.1 a 10010%

100.1 a 50015%

500.1 a Más53%


62


En este caso, la recaudación del IVA recae en un 16% en aquellas personas, físicas y morales, que obtienen ingresos que no superan los 5 millones de pesos en el ejercicio. Los contribuyentes que obtienen ingresos entre 5 y 20 millones de pesos representan otro 6% de la recaudación. Es en estos segmentos de contribuyentes donde se van a encontrar las pequeñas y medianas empresas, realizando actividades correspondientes a los distintos sectores económicos.

Gráfica 7 Recaudación IVA 2002

PM96%

No iden.0%

PF4%


Según estimaciones realizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de la recaudación total del IVA en el ejercicio 2002, $124,488.6 millones de pesos corresponden a las personas morales, y solamente $4,643.8 millones de pesos provienen de las personas físicas (la diferencia respecto de la recaudación total no está identificada).

63


A pesar del incremento en los montos recaudados que ha presentado tanto en el ISR como en el IVA, en términos de la carga fiscal total con respecto al PIB del país, prácticamente no se ha observado ningún incremento, en el período de 1990 a 2000, como se puede constatar en el cuadro que se presenta a continuación:

Carga Fiscal Total: Desglose para México

% del PIB Concepto

1990 2000 Ingresos Tributarios No Petroleros del Gobierno Federal 10.0 9.4 ISR 4.5 4.7 IVA 3.6 3.5 IEPS No Petrolífero 0.8 0.3 Importaciones 0.9 0.6 Otros 0.3 0.4 Ingresos Petroleros del Gobierno Federal 4.2 4.8 IEPS Petrolífero 0.7 1.2 Derechos por Hidrocarburos 3.5 3.6 Derechos No Petroleros 0.5 0.3 Aprov. Por Rendimientos Excedentes de PEMEX 0.0 0.4 Impuesto Estatal a la Nómina 0.1 0.2 Impuesto Predial 0.3 0.3 Otros impuestos estatales y locales 0.1 0.1 TOTAL 15.2 15.4

Fuente: Conforme a la metodología seguida por la OCDE, la Carga Fiscal Total de México se integra por los Ingresos Tributarios Totales, tanto Federales como estatales y locales, los Derechos Totales (tanto Petroleros como No Petroleros) y el Aprovechamiento por Rendimientos Excedentes de PEMEX. La suma de los componentes puede variar del total debido al redondeo de las cifras. Por lo mismo y debido a las distintas coberturas y metodologías de las fuentes utilizadas, los valores reportados pueden diferir ligeramente de los otros cuadros.

64


B. Fiscalización Acciones de fiscalización La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) ha incrementado sus acciones de fiscalización, mismas que tienen el propósito de identificar conductas o practicas de evasión fiscal, de omisión de obligaciones y crear conciencia en el contribuyente de los riesgos que corre ante el incumplimiento de las disposiciones fiscales. La SHCP ha tomado dos vías de acción en este sentido:

• Incluir reformas en las leyes fiscales tendientes a recibir una mayor cantidad de información relevante de los contribuyentes, en especial respecto de las personas físicas, y recibirla de una manera más eficiente.

• Incrementar el número de revisiones (auditorías y revisiones de gabinete).

Por lo que respecta a la primera vía de acción, a partir del ejercicio 2002, se incluyen en la Ley del ISR las siguientes disposiciones tendientes a incrementar el número de contribuyentes que deben presentar declaraciones de impuestos o informativas:

• Quedan obligadas a presentar declaración anual todas las personas físicas que hubieran obtenido en el ejercicio 2002, ingresos totales superiores a $1,000,000.00 (incluyendo los ingresos exentos y los que hubieran pagado impuesto definitivo). Este monto de ingresos se reduce a $500,000.00 para el ejercicio 2003 y los posteriores.

• También quedan obligadas a presentar declaración anual las personas físicas que únicamente obtengan ingresos por salarios y conceptos asimilados, siempre que éstos sumados a los intereses obtenidos en el ejercicio excedan la cantidad de $300,000.00. En caso de que los intereses reales obtenidos por un contribuyente excedan de $100,000.00 en el ejercicio, existirá obligación de presentar declaración anual.

• Las personas físicas quedan obligadas a informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios obtenidos en el año, siempre que éstos excedan de $1,000,000.00 (en lo individual o en su conjunto).

65


• Se obliga al sistema financiero a presentar información respecto de las inversiones y los intereses pagados a personas físicas.

Todas estas acciones van encaminadas a incrementar la información y el control fiscal sobre las personas físicas, eliminando con esto ciertos defectos que habían existido en nuestro sistema fiscal durante muchos años. Los resultados positivos de estas medidas se pueden observar en las estadísticas siguientes, que muestran el número de contribuyentes obligados a presentar declaración anual en los tres últimos ejercicios:

Gráfica 8 Personas Morales

503,508

537,817

525,881

480,000

490,000

500,000

510,000

520,000

530,000

540,000

550,000

2001 2002 2003

No

. de

Co

ntr

ibu

yen

tes


66


Gráfica 9 Personas Físicas con Actividad Empresarial


Gráfica 10 Personas Físicas

4,830,991

5,111,356

5,181,885

4,600,000

4,700,000

4,800,000

4,900,000

5,000,000

5,100,000

5,200,000

5,300,000

2001 2002 2003

No

. de

Co

ntr

ibu

yen

tes


4,830,991

5,111,356

5,181,885

4,600,000

4,700,000

4,800,000

4,900,000

5,000,000

5,100,000

5,200,000

5,300,000

2001 2002 2003

No

. de

Co

ntr

ibu

yen

tes

67


Como consecuencia del incremento de la base de contribuyentes, también aumentó la recaudación total en dichos años:

Gráfica 11 Recaudación Total Personas Morales

916,884.7967,358.6

584,562.3

-

200,000.0

400,000.0

600,000.0

800,000.0

1,000,000.0

1,200,000.0

2001 2002 2003

Rec

aud

ació

n m

ilon

es d

e p

eso

s


Gráfica 12 Recaudación Total Personas Físicas con Actividad Empresarial

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público

13,868.213,152.5

7,421.7

-

2,000.0

4,000.0

6,000.0

8,000.0

10,000.0

12,000.0

14,000.0

16,000.0

2001 2002 2003

Mill

ones

de

peso

s

68


Gráfica 13 Recaudación Total Personas Físicas

8,348.08,770.8

5,527.8

-

1,000.0

2,000.0

3,000.0

4,000.0

5,000.0

6,000.0

7,000.0

8,000.0

9,000.0

10,000.0

2001 2002 2003

Mill

ones

de

peso

s


Además del incremento en el universo de contribuyentes, se han implementado mejoras en los sistemas de información por parte del SAT al incorporar al sistema tributario los pagos por internet y la tarjeta tributaria, que si bien en un inicio provocaron ciertos problemas a los contribuyentes, las instituciones de crédito y al propio SAT, actualmente con el proceso de aprendizaje avanzado, permitirá hacer más eficiente la recaudación.

69


Por lo que se refiere a la cantidad de revisiones a los contribuyentes que lleva a cabo el SAT, se puede observar que la labor en este campo se ha incrementado notablemente:

Gráfica 14 Actos de Fiscalización SAT

85,151

103,965

51,879

-

20,000

40,000

60,000

80,000

100,000

120,000

2001 2002 2003 *

No

. de

Rev

isio

nes

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. * Ejercicio 2003: Período enero a junio.

Indicadores de recaudación Para evaluar los resultados de sus tareas de fiscalización, la SHCP determina los siguientes indicadores de recaudación:

• Rentabilidad de la fiscalización. Permite comparar la inversión en actos de fiscalización contra la recuperación inmediata derivada de los propios actos. Es decir, lo que cuesta a la SHCP fiscalizar, respecto de lo que recupera en el transcurso de las auditorías.

• Efectividad de la fiscalización. Permite conocer en cuántos de los actos en los que intervino el SAT se identificaron evasiones u omisiones por parte de los contribuyentes. Es decir, el porcentaje de auditorías que tienen como resultado incumplimientos por parte de los contribuyentes.

70


En los últimos tres años, la SHCP ha mostrado los indicadores de recaudación que se muestran a continuación:

Indicador Ejercicio

2001 Ejercicio

2002 Ejercicio 2003 *

Rentabilidad de la fiscalización 7.45 9.80 25.4

Efectividad de la fiscalización

93.6 86.2 89.1

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. * Ejercicio 2003: Período de enero a junio.

Los resultados reportados por las autoridades fiscales muestran una rentabilidad creciente en los procesos de fiscalización, situación que puede ser resultado de la identificación de puntos recurrentes de falla por parte de los contribuyentes, mejoras en la capacitación del personal que lleva a cabo estas tareas y procesos de aprendizaje en la realización de las auditorías. Sin embargo, aunque los indicadores reflejan resultados muy alentadores, no hay que perder de vista que los datos de recaudación utilizados para obtener dichos parámetros se obtienen de las actas finales de las auditorías que se llevan a cabo, y que dichas cantidades pueden ser objetadas por los contribuyentes ante los tribunales correspondientes, en caso de que consideren que los procedimientos de revisión no se han apegado a lo que indican nuestras leyes fiscales. A continuación se presentan algunas cifras respecto a los créditos fiscales que mantiene la SHCP y que son representativas del problema planteado:

Conceptos Ejercicio

2001 Ejercicio

2002 Ejercicio 2003 *

Créditos sujetos a pago en parcialidades

4,658.3

1,073.0

982.9

Créditos sujetos a notificación y cobro

---

16,279.0

5,337.1

Créditos sujetos a procedimientos administrativos de ejecución

26,539.4

11,923.8

22,541.1

Créditos controvertidos 131,551.7 118,672.0 110,270.9 Créditos incobrables 63,603.2 92,983.1 91,580.7 Créditos en comprobación o traslado

26,904.0

40,441.4

37,504.0

Total Millones de pesos 253,256.6 281,381.3 268,216.7 Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. * Ejercicio 2003: Período de enero a junio.

71


• Créditos sujetos a pago en parcialidades. Se refiere a créditos fiscales que los contribuyentes optaron por cubrir en parcialidades. Los montos que se consignan en el cuadro corresponden a la parte de los créditos que está pendiente de cobro.

• Créditos sujetos a notificación y cobro. Se refiere a créditos determinados que se encuentran en proceso de notificación o que ya fueron notificados pero están dentro del período de 45 días hábiles que establece el Código Fiscal de la Federación para que el contribuyente liquide el adeudo o utilice los medios de defensa a que tiene derecho. Es decir, una parte de estos créditos pasará a formar parte de los créditos controvertidos.

• Créditos sujetos al procedimiento administrativo de ejecución (PAE). Son créditos que se encuentran en alguna de las fases del PAE para su cobro coactivo (embargo, avalúo, remate, etc.).

• Créditos controvertidos. Son aquellos que no pueden ser objeto de acciones coactivas de cobro por parte del SAT, debido a que son sujetos de algún procedimiento de carácter legal. Es decir, su cobro depende de una resolución o sentencia de alguna autoridad competente.

• Créditos incobrables. Se refiere a aquellos créditos que el SAT ha determinado a cargo de deudores insolventes o no localizados, después de aplicar una serie de procedimientos para intentar su cobro.

• Créditos en comprobación o traslado. Son los créditos reportados por los contribuyentes como ya pagados, pero se encuentran sujetos a comprobación y validación por parte del SAT. También se incluyen en este renglón aquellos créditos fiscales sujetos a verificación de improcedencia. Por último, se incluyen los créditos que se encuentran en traslado de una Administración Local a otra, por cambio de domicilio fiscal de los deudores.

72


Gráfica 15 Créditos Fiscales 2001

Parcialidades2% PAE

10%

Controvertidos52%

Incobrables25%

Comprobación11%



Controvertidos43%

Comprobación14%

Incobrables33%

Notificación6% PAE

4%

Parcialidades0%

Fuente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público

73



Comprobación14%

Controvertidos42%

Incobrables34%

Notificación2% PAE

8%

Parcialidades0%


Como bien puede observarse en los tres ejercicios, el porcentaje de créditos controvertidos por los contribuyentes es bastante alto, situación que implica que en los procedimientos de revisión los contribuyentes consideran que las diligencias no se realizaron con estricto apego a las disposiciones fiscales, y en caso de que los procedimientos de defensa de los contribuyentes les sean favorables, no representarán ningún beneficio para el SAT, sino por el contrario, le generarán costos importantes.

74


Como un referente del problema recién comentado, se presentan algunas estadísticas de los juicios llevados a cabo por el SAT durante el ejercicio 2002 y el período de enero a junio de 2003:

Gráfica 18 Número de Juicios Fiscales SAT en 2002

Ganados39%

Perdidos61%


Gráfica 19 Número de Juicios Fiscales SAT en 2003

Ganados40%

Perdidos60%


75


Claramente se advierte que en la mayoría de los casos el contribuyente es quien obtiene una resolución favorable por parte de los tribunales correspondientes. Desafortunadamente, aunque los contribuyentes obtengan resoluciones favorables, el hecho de llevar a cabo dichos juicios se traduce en montos importantes de costos de cumplimiento, que en muchas ocasiones las pequeñas y medianas empresas no pueden soportar, quedando a merced de las injusticias y abusos cometidos por las autoridades fiscales. Independientemente de los comentarios efectuados respecto de los créditos controvertidos, se deben evaluar las probabilidades de convertir en cobros efectivos los demás rubros que integran el universo de los créditos fincados por el SAT. Los comentarios efectuados son también aplicables a los resultados que arroja el indicador de efectividad en la fiscalización. Además, en caso de que ese indicador fuera totalmente apegado a la realidad, el hecho de que exista un índice tan alto de incumplimiento también refleja que nuestro sistema fiscal presenta una complejidad muy elevada en la determinación de las contribuciones y para cumplir de manera óptima con todas las obligaciones tributarias.

C. Simplificación

En cuanto al último objetivo que persigue la Nueva Hacienda Pública Distributiva, la simplificación del sistema tributario, es tal vez el que menos resultados favorables ha presentado. Nuestro sistema fiscal presenta un alto grado de complejidad, tanto para las personas morales como para las personas físicas, situación que lleva a los contribuyentes a incurrir en incumplimientos constantemente, como ya se analizó en el punto anterior, y lo hace poco competitivo.

Tasas impositivas, competitividad y simplificación El sector empresarial de nuestro país constantemente hace referencia a la falta de competitividad que presenta nuestro sistema tributario. Uno de los argumentos utilizados por dicho sector es el de las elevadas tasas impositivas que presenta nuestra legislación fiscal.

76


A continuación se presenta una comparación de tasas internacionales de ISR de varios países de la OCDE, para poder evaluar nuestra posición en ese sentido:

Gráfica 20 Tas ISR OCDE

Corporativa

0%5%

10%15%20%25%30%35%40%45%

Ja

pó

n

Bélg

ica

Ale

ma

nia

Can

ad

á

Italia

Esp

añ

a

Mé

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Rep

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eca

Lu

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o

Din

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a

Rein

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o

Co

rea

Fin

lan

dia

No

rueg

a

Su

ecia

Su

iza

Hu

ng

ría

Isla

nd

ia

Irla

nd

a

Fuente: OCDE.

77


Gráfica 21Tasa ISR OCDE

Personal

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

Fra

nci

a

Din

amar

ca

Bél

gic

a

Su

ecia

Fin

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dia

Ho

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da

Ale

man

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Japó

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Can

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Su

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Co

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Lu

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Nue

va Z

elan

da

Méx

ico

Rep

. Ch

eca

Fuente: OCDE.

En materia de ISR, podemos observar que el nivel de nuestra tasa corporativa se encuentra dentro del rango que manejan los países de la OCDE, por lo que podemos decir que nuestra tasa no es un motivo para que nuestro sistema fiscal sea poco competitivo. Además, es importante recordar que nuestra tasa impositiva bajará hasta niveles de 32% en el ejercicio de 2005 (situándose entonces en la parte media de la tabla). Por lo que respecta a la tasa máxima aplicable a las personas físicas, nos encontramos entre los países que gravan a sus individuos residentes a una tasa más baja de impuestos.

78


En cuanto al IVA, las tasas generales a nivel internacional se encuentran en niveles que van del 5% al 25%, ubicándose México en la parte inferior del rango. Nuevamente podemos observar que la tasa no es un elemento que influya en la falta de competitividad de nuestro régimen fiscal.

Gráfica 22 Tasa IVA OCDE

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

Din

amar

ca

Hun

gría

Sue

cia

Isla

ndia

Nor

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Finl

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a

Rep

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ca

Bél

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Turq

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Cor

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Sui

za

Japó

n

Fuente: OCDE. La problemática que presenta nuestro sistema fiscal se encuentra en la determinación de la base del impuesto, puesto que las reglas para determinar los ingresos y las deducciones son muy complicadas y contienen muchos requisitos a cumplir, que en muchas ocasiones son totalmente innecesarios. Estos problemas son mayores tratándose de las pequeñas y medianas empresas, puesto que representan costos de cumplimiento importantes, generan que los contribuyentes distraigan recursos, tanto materiales como humanos, en cumplir con una serie de obligaciones que no generan ningún valor para la empresa.

79


1.3 Análisis crítico del régimen fiscal vigente en cuanto a su impacto en la competitividad de las PyMEs y la consecución de la política tributaria. En el análisis crítico se pretende estimar el costo de cumplimiento que tiene para una PyME cubrir todos los requisitos fiscales actuales. Es importante evaluar: los costos de cumplir con el actual sistema con sus tasas correspondientes y el costo que tienen para poder adaptarse a los continuos cambios en el régimen fiscal debido a las disposiciones de la miscelánea fiscal. Resultados de los cuestionarios aplicados a expertos fiscalistas a través del Colegio de Contadores Públicos de México El número de respuestas obtenidas fue de 55 cuestionarios. Algunas preguntas del cuestionario fueron diseñadas de forma abierta. En las preguntas abiertas, el encuestado respondió a las preguntas con sus propias palabras, en vez de seleccionar entre alternativas previamente definidas. Las respuestas se analizaron usando un protocolo de codificación flexible. Es decir, el código fue generado durante el análisis de las respuestas. El 89% de los expertos considera que el régimen fiscal vigente aplicable a las PyMEs en materia de ISR, IMPAC e IVA no es adecuado para dichas empresas. El 9% considera que el régimen es adecuado en forma parcial. Sólo el 2% de los expertos considera que el régimen fiscal es adecuado. La siguiente Tabla muestra las razones citadas con mayor frecuencia por los expertos que consideran que el régimen fiscal no es adecuado. Los expertos señalaron una o más razones por lo que el porcentaje total no es equivalente al 100% del total de expertos. El 2% de los expertos que opinaron que el régimen fiscal era adecuado no proporcionó razones para justificar su postura.

Principales razones citadas por expertos fiscalistas por las que el régimen fiscal no es adecuado

%

La complejidad en la determinación de los impuestos. 38%

La gran carga administrativa necesaria para cumplir con el régimen fiscal.

20%

La alta tasa impositiva. 13%

80


De forma similar, la gran mayoría de los expertos 93% considera que el régimen fiscal vigente aplicable a las PyMEs no ha estimulado la creación de nuevas PyMEs ni ha estimulado el desarrollo de las PyMEs existentes. Las razones citadas son las mismas a las anteriores. La siguiente Tabla muestra las razones citadas con mayor frecuencia.

Principales razones citadas por expertos por las que el

régimen fiscal vigente aplicable a PyMEs no ha estimulado la creación de nuevas PyMES y no ha

estimulado el desarrollo de las existentes

%

La complejidad en la determinación de los impuestos. 18% La gran carga administrativa necesaria para cumplir con el régimen fiscal.

22%

La alta tasa impositiva. 3.6% En términos de la tendencia en el costo de cumplimiento de las obligaciones fiscales para las PyMEs, el 74% de los expertos considera que el costo ha aumentado en los últimos cinco años. El 17% considera que el costo ha permanecido igual, y el restante 9% considera que el costo ha disminuido. La siguiente Tabla muestra las razones mas comúnmente citadas por los expertos que explican este aumento en el costo del cumplimiento de las obligaciones fiscales. Los expertos que indicaron que el costo del cumplimiento de las obligaciones fiscales ha disminuido, no proporcionaron razones para justificar su respuesta.

Principales razones citas por los expertos fiscalistas que explican el aumento en el costo del cumplimiento de las

obligaciones fiscales %

La carga administrativa para cumplir con las disposiciones fiscales ha aumentado.

22%

La complejidad en la determinación de los impuestos ha aumentado. 20% La imposibilidad de cumplir con las obligaciones fiscales sin asesoría de expertos.

13%

La necesidad de adecuarse a los cambios continuos de las disposiciones.

7%

La obligación de presentar las declaraciones por Internet. 6% Con relación al efecto que tiene el costo de cumplir con las obligaciones fiscales sobre la competitividad de las PyMEs, el 90% de los expertos considera que dicho costo representa un obstáculo para que las PyMEs sean competitivas. El restante 10% considera que el régimen fiscal no es un obstáculo para la competitividad. La razón más importante (55%) citada por los expertos es que los recursos utilizados para poder cumplir con las obligaciones fiscales se están desviando del giro principal del negocio.

81


Se les pidió a los expertos fiscalistas que señalaran, entre varias alternativas, la modificación al régimen fiscal que a su juicio tendría un mayor efecto en la recaudación. La siguiente tabla muestra el porcentaje de expertos que señaló cada una de las modificaciones propuestas. Como se aprecia en la Tabla, más de la mitad de los expertos considera que una simplificación en el régimen tendría el mayor impacto en la recaudación.

Principales razones citadas por los expertos fiscalistas, que a su juicio tendría un mayor efecto en la recaudación relacionada

con una modificación al régimen fiscal %

Simplificación administrativa. 20% Simplificación del régimen (cálculo del impuesto). 52% Disminución de tasa. 24% Otro. 4%

En términos de los estímulos otorgados a las PyMEs, el 78% de los expertos considera que las PyMEs no han aprovechado los estímulos fiscales. Las razones principales por las cuales no se han aprovechado los estímulos fiscales se presentan en la siguiente Tabla. Es interesante mencionar que el 7% de los expertos considera que los llamados estímulos fiscales no son realmente estímulos.

Principales razones citadas por los expertos fiscalistas, por las cuales las PyMEs no se han aprovechado los estímulos fiscales

%

El desconocimiento de los estímulos fiscales otorgados. 35% Los estímulos fiscales no pueden ser aprovechados por todo tipo de PyMEs. 16%

El aprovechamiento de los estímulos implica un costo administrativo o de asesoría externa que las PyMEs no pueden pagar. 13%

Del 22% de los expertos que considera que las PyMEs sí han aprovechado los estímulos fiscales, el 9% menciona el límite de ingresos mínimo para la aplicación del IMPAC. No existe mención a otros estímulos aprovechados por las PyMEs.

82


Resultados de los cuestionarios aplicados a personal de empresas PyMEs El número de respuestas obtenidas fue de 49 cuestionarios. De forma similar al cuestionario aplicado a expertos fiscalistas, este cuestionario también incluyó preguntas abiertas. Así mismo, las respuestas se analizaron usando un protocolo de codificación flexible. Del total de cuestionarios obtenidos, el 91% corresponde a empresas con un máximo de 100 empleados. El 9% restante corresponde a empresas con un número de empleados entre 101 y 250. A las PyMEs se les preguntó su postura respecto a la complejidad del régimen fiscal vigente, a los servicios de asistencia que se prestan al contribuyente y a los trámites que se deben realizar. La siguiente Tabla presenta los resultados obtenidos en estos conceptos.

Postura respecto a la complejidad del régimen fiscal vigente, a los servicios de asistencia que se prestan al contribuyente y a los trámites que se deben

realizar

Conceptos De acuerdo Desacuerdo No contestó

Las disposiciones fiscales son fáciles de entender para el contribuyente.

10% 88% 25%

Las disposiciones fiscales son suficientemente flexibles para ser implementadas de manera eficiente por las PyMEs.

10% 88% 2%

Los cambios en las deposiciones fiscales son predecibles.

14% 80% 6%

Las disposiciones fiscales son consistentes unas con otras (no son contradictorias).

10% 74% 16%

Una PyME puede no llegar a cumplir con las obligaciones fiscales debido al número y complejidad de las mismas.

71% 23% 6%

Una PyME puede no llegar a cumplir con las obligaciones fiscales debido al costo que ello implica.

71% 23% 6%

Es claro a qué administración acudir. 67% 29% 4% Es sencillo tener contacto con las autoridades competentes.

14% 84% 2%

La información que proporcionan las autoridades es igual o consistente, independientemente de la Administración de que se trate.

16% 67% 17%

83


Postura respecto a la complejidad del régimen fiscal vigente, a los servicios de asistencia que se prestan al contribuyente y a los trámites que se deben

realizar

De acuerdo Desacuerdo No contestó

La información que proporcionan las autoridades es adecuada a las necesidades de las PyMEs.

12% 78% 10%

El tiempo de respuesta por parte de las autoridades es razonable de acuerdo con el trámite a realizar.

14% 82% 4%

Existe certeza de que se obtendrá una respuesta por parte de la autoridad.

37% 57% 6%

Las autoridades proporcionan respuestas oportunamente a las consultas realizadas.

12% 86% 2%

Existe claridad sobre quién es la persona responsable de atender el trámite.

22% 76% 2%

El proceso de apelación y demanda es claro.

14% 63% 23%

El proceso es flexible y no burocrático. 6% 86% 8% Las solicitudes de devolución de impuestos son autorizadas en un tiempo adecuado.

8% 73% 19%

Como se muestra en la Tabla anterior, la mayoría de las PyMEs considera que el sistema fiscal es complejo. En términos generales las disposiciones no son fáciles de entender ni son consistentes. El costo y la complejidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales puede impedir el cumplimiento de las mismas. Tratándose de los servicios de asistencia a las PyMEs, la mayor parte de los encuestados considera que la información que proporcionan las autoridades no es adecuada. Finalmente, en relación a los trámites que las PyMEs deben realizar, la gran mayoría de los encuestados considera que el proceso para la realización de trámites y los tiempos de respuesta son inadecuados.

84


Las PyMEs también opinaron sobre la tendencia en los costos administrativos incurridos para cumplir con las obligaciones fiscales. La siguiente Tabla muestra los resultados obtenidos en estas preguntas.

Tendencia de los costos administrativos incurridos para cumplir con las obligaciones fiscales

Concepto Incremento Sustancial

Incremento Moderado

No han cambiado

Disminución Disminución sustancial

Introducción de nuevas disposiciones fiscales aplicables a las PyMEs.

37% 47% 16% 0% 0%

Incremento en la complejidad de las disposiciones fiscales aplicables a las PyMEs.

63% 29% 6% 2% 0%

Simplificación o reducción de las disposiciones fiscales aplicables a las PyMEs.

0% 0% 70% 30% 0%

Reformas fiscales encaminadas a reducir el costo de cumplimiento para las PyMEs.

0% 0% 77% 23% 0%

Como se observa en la Tabla, la mayoría de las PyMEs considera que los cambios y la complejidad de las nuevas disposiciones fiscales ha ocasionado un incremento en los costos administrativos. En relación a las disposiciones fiscales enfocadas a simplificar y reducir el costo de cumplir con las obligaciones fiscales, la mayoría de las PyMEs considera que no han tenido un efecto en los costos administrativos.

85


El aprovechamiento de los estímulos fiscales por las PyMEs se estudió desde dos perspectivas. Una perspectiva histórica que reporta si en los últimos 5 años las PyMEs han aprovechado los estímulos fiscales proporcionados. En términos históricos, el 93% de los encuestados ha aprovechado algún estímulo fiscal en los últimos cinco años. Sin embargo, del total de los encuestados que indicaron el estímulo que habían aprovechado, sólo uno de ellos señaló la exención del IMPAC. El resto de los encuestados que indicaron los estímulos que habían aprovechado, señalaron estímulos fiscales generales no diseñados en forma específica para PyMEs. Una segunda perspectiva explora los estímulos fiscales que serían deseables para las PyMEs. La siguiente Tabla indica los estímulos deseables citados con mayor frecuencia por las PyMEs. Las PyMEs podían señalar más de un estímulo deseable por lo que el porcentaje total no es igual al 100%.

Estímulos fiscales deseables citados con mayor frecuencia para las PyMEs

Uso de tarifa o de una menor tasa. 33% Incremento en el número de partidas deducibles. 25% Período de gracia para el pago de impuestos a PyMEs de nueva creación. 20%

Simplificación administrativa y en el cálculo del impuesto. 20% Estímulos por generación de empleos. 16% Plazos trimestrales o semestrales para la presentación de declaraciones.

6%

Las PyMEs perciben que la carga impositiva es muy alta, por lo que proponen dos mecanismos para disminuir el costo fiscal, el uso de tarifas o en su caso una tasa menor a la actual, y un incremento en el número de partidas deducibles. Aún y cuando no es un estímulo fiscal, las PyMEs demandan una simplificación en los procesos administrativos y en los procedimientos para el cálculo de los impuestos. Dentro de la simplificación administrativa, se señala con frecuencia, la periodicidad de la presentación de declaraciones.

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Interpretación de los resultados Tomando en su conjunto los resultados de las dos encuestas, se puede concluir lo siguiente:

• El régimen fiscal vigente aplicable a las PyMEs es complejo y representa un costo administrativo muy alto. Debido a lo complejo del régimen, las PyMEs se ven en la necesidad de contratar especialistas. Las PyMEs consideran que si el régimen fuera sencillo, podrían calcular los impuestos dentro de la misma empresa y no habría necesidad de contratar a asesores externos. Este argumento es apoyado por los expertos fiscalistas, quien en su mayoría considera que una simplificación en el cálculo del impuesto tendría el mayor impacto en la recaudación fiscal.

• Los pagos por Internet podrían representar una simplificació n administrativa. Sin embargo, las PyMEs consideran esta disposición como una carga administrativa mas. Este costo incluye la adquisición de hardware, software, conexiones a Internet y capacitación de los empleados. Para las empresas que contaran, con anterioridad a la disposición, con la infraestructura necesaria para realizar pagos por Internet este costo debería ser mínimo. Sin embargo, por lo expresado por las PyMEs y los expertos fiscalistas, las PyMEs no contaban con la infraestructura de sistemas para cumplir con la disposición.

• Las PyMEs y los expertos fiscalistas no consideran que el régimen fiscal estimule la creación y desarrollo de las PyMEs. Mas aun, las PyMEs sugieren contar con un periodo de gracia para el pago de impuestos para las PyMEs de nueva creación.

• El régimen fiscal vigente representa un obstáculo para la competitividad de las PyMEs porque los recursos en tiempo y dinero que deberían utilizarse en el giro principal del negocio, se utilizan para cumplir con las obligaciones fiscales.

87


1.4. El papel de la regulación en materia de fomento económico. Uno de los objetivos permanentes del Gobierno Federal, a fin de propiciar el desarrollo económico nacional, ha consistido en mantener la participación activa de México en la economía mundial; al efecto, ha sido necesario implementar estrategias concretas que alienten la inversión productiva. Durante el último año, la competitividad de la economía mexicana a nivel internacional ha logrado avanzar al pasar del sitio 53 al 47 de entre 102 países2. Sin embargo, aún quedan asignaturas pendientes y un largo camino por recorrer. Es precisamente en el contexto descrito que los distintos agentes involucrados en el proceso económico coinciden en señalar que una regulación obsoleta y mal diseñada genera obstáculos innecesarios a quienes pretenden poner en marcha un negocio, y altos costos de cumplimiento a los empresarios; esta situación ha propiciado, con efecto multiplicador, el incremento de los precios, la disminución en los niveles de inversión productiva —con el consecuente efecto sobre el nivel de empleo—, la corrupción y, en definitiva, la ineficacia de las acciones de gobierno para el fomento económico 3. En congruencia con las afirmaciones precedentes, es sencillo advertir que la regulación, entendida como un proceso complejo, juega un papel crucial en materia de fomento económico. A propósito de la regulación, explica la OCDE lo siguiente:

• El sistema regulatorio incluye los procesos e instituciones a través de los cuales las normas jurídicas son desarrolladas, promulgadas y llevadas a cabo. De esta forma, la regulación es entendida como un amplio rango de instrumentos jurídicos —constitucionales, legales y administrativos— mediante los cuales los gobiernos establecen condiciones en la conducta de los ciudadanos, las empresas, y el gobierno mismo. Los sistemas regulatorios no sólo comprenden las reglas nacionales, sino también las reglas desarrolladas por los niveles subnacionales o regionales y los procesos internacionales4.

Así entendida, la regulación se traduce en el conjunto de instrumentos jurídicos por medio de los cuales se establecen las condiciones, instituciones y garantías para que las empresas y los ciudadanos puedan realizar sus

2 Víd. Reporte Global de Competitividad 2003-2004. Foro Económico Mundial. Algunos de los criterios que determinan el Índice de Crecimiento de Competitividad son el ambiente macroeconómico, la calidad de las instituciones públicas y la tecnología. 3 Víd. Decreto por el que se aprueba el Programa de Mejora Regulatoria 2001-2006, publicado en el DOF el 17 de enero de 2003. 4 OCDE, The OECD report on regulatory reform, París, 1997, vol. II, p. 196.

88


actividades; “cuando la regulación de la actividad económica está mal diseñada o concebida, impone obstáculos innecesarios a las empresas, especialmente a las de menor tamaño; eleva los precios de los consumidores; desincentiva la inversión productiva, creadora de empleos, y merma la calidad de los servicios gubernamentales a los ciudadanos”5. De ahí que el reto de todo gobierno consista en establecer, como punto de partida para el desarrollo económico, un marco regulatorio claro y estable, que garantice la eficacia de las acciones de gobierno y la seguridad jurídica de sus destinatarios.

1.4.1 La mejora regulatoria en relación con los problemas que presenta el régimen fiscal para las PyMEs

El gobierno federal durante los últimos 15 años ha impulsado una serie de estrategias a efecto de avanzar en la mejora regulatoria como un elemento clave para impulsar el crecimiento económico del País. En esta línea, el Programa de Mejora Regulatoria 2001-2006, en relación con el Programa Nacional de Competencia Económica 2001-2006, se ha propuesto como objetivo básico propiciar el establecimiento de un marco normativo que fomente la competencia, promueva el buen funcionamiento de los mercados y procure las reformas legislativas y administrativas necesarias para garantizar una mayor seguridad jurídica a los agentes económicos.

5 Comisión Federal de Mejora Regulatoria, Informe Final del Comisionado, noviembre de 2000, p. 1.

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Costo regulatorio y beneficio potencial de la mejora regulatoria

(% PIB)

País Costo de la Regulación

(mil millones)

Beneficios potenciales

de la desregulación

Estados Unidos 7.2 – 9.5 %

US $ 660 –870 mm

0.3%

US$ 27 mm

Australia 9 – 19%

US$ 36 – 77 mm

5.5%

US$ 22 mm

Canadá 11.8%

US$ 113 mm

-

Japón - 2.3 – 18.7 %

US$ 100 – 810 mm

Unión Europea - 3-7 %

US$ 196 –457 mm

Alemania - 0.3%

US$ 6.3 mm

Holanda - 0.5 – 1.1%

US$ 2 – 4.3 mm

México 10% (mínimo)

US$ 58 mm

Fuente: Comisión Federal de Mejora Regulatoria 2002, www.cofemer.gob.mx.

Particularmente en el contexto mexicano, al considerar que alrededor de un 80% de los empleos son generados por pequeñas y medianas empresas, se vuelve prioritario incrementar sus niveles de inversión, productividad y financiamiento en todos los sectores. En este sentido, una de las materias centrales a revisar es el régimen fiscal aplicable a la pequeña y mediana empresas, a fin de verificar los efectos que propicia en este sector. En primer término, debe señalarse que, en el contexto internacional, México es uno de los países que presenta uno de los niveles más bajos de recaudación tributaria. La recaudación como parte del PIB se ha mantenido por debajo del nivel que presentan los países desarrollados; incluso en países con un nivel de desarrollo similar al de México la tendencia de la recaudación ha ido en

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aumento, caso contrario de lo que acontece en nuestro país. Por otro lado, de manera generalizada, nuestro sistema fiscal se enfrenta a una serie de exenciones y regímenes especiales que, además de restarle neutralidad, equidad y simplicidad a los impuestos, ha generado una importante pérdida en la recaudación. Las anomalías del sistema tributario mexicano condicionan particularmente al régimen fiscal de la pequeña y mediana empresas, mismo que funciona en la actualidad como un dique para la creación de nuevas empresas y, en consecuencia, como una barrera del crecimiento económico nacional. La principal problemática de este régimen fiscal radica en la base para el cálculo del impuesto, dada la complejidad, innecesaria en ocasiones, de las reglas para la determinación de los ingresos y las deducciones. La dificultad para comprender las disposiciones tributarias y los requisitos excesivos han generado para las empresas altos costos de cumplimiento, desviando recursos materiales y humanos para poder cumplir con las obligaciones fiscales que, en definitiva, no generan valor alguno para la misma. Como claros ejemplos de estas complicaciones innecesarias que presentan nuestras leyes fiscales, se pueden mencionar las siguientes obligaciones:

• Momentos de acumulación de los ingresos que no concuerdan con la realidad económica de las transacciones que realizan los contribuyentes, con el único propósito de anticipar el momento de recaudación (anticipos).

• Requisitos excesivos a cumplir en la expedición de comprobantes para efectos fiscales.

• Dictámenes fiscales obligatorios. Las autoridades trasladan al contribuyente los costos de fiscalización obligándolos a efectuar diversos dictámenes para efectos fiscales (ISR, IVA, IMPAC, IMSS y contribuciones locales), mismos que deberán ser elaborados por contadores públicos registrados ante las autoridades fiscales. Este punto afecta en menor medida a las PyMEs puesto que la obligación se establece en términos de montos de ingresos, activos y número de empleados, que exceden normalmente a los parámetros establecidos para este tipo de empresas.

• Determinación de ajustes inflacionarios para obtener un efecto monetario anual. Las reglas que se establecen a este respecto son confusas y generan inseguridad jurídica para los contribuyentes. Las pequeñas y medianas empresas constituidas como personas morales no cuentan con algún mecanismo simplificado para determinar estos cálculos. Con los niveles de inflación que actualmente se presentan en nuestro país, los resultados que arrojan estos procedimientos no son

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relevantes en la base impositiva y, en cambio, requieren de la utilización de personal altamente especializado y una inversión considerable de tiempo para su correcta determinación.

• Determinación de impuestos, retenciones y aportaciones de seguridad social sobre los pagos efectuados a empleados. Se utilizan varias tarifas para determinar impuestos, subsidios y créditos al salario que complican de manera importante el cálculo de las retenciones que deben efectuarse a los empleados. Adicionalmente, se incluye un impuesto sustitutivo del crédito al salario que pretende hacer que los empleadores absorban el costo del crédito al salario que otorga la Ley del ISR, en sustitución del Gobierno Federal. Las bases para determinar las cuotas al IMSS e INFONAVIT se calculan sobre diferentes límites por cada ramo y con reglas complejas para la determinación de los salarios base, que a su vez difieren de las bases para efectos de los impuestos sobre nóminas que se pagan a nivel local en cada entidad federativa y en el Distrito Federal.

• Los distintos capítulos que regulan la determinación de la base gravable que obtienen las personas físicas otorgan tratamientos completamente distintos a diversas partidas, como son las deducciones o las pérdidas sufridas, debiendo tener un tratamiento uniforme y justo, que permita a los contribuyentes tributar conforme a su real capacidad contributiva.

• Las personas físicas y morales, aún cuando sean PyMEs, quedan obligadas a determinar el monto de los ingresos y deducciones generados en operaciones celebradas con partes relacionadas a valores de mercado, utilizando para ello la metodología indicada para determinar los precios de transferencia basada en las reglas emitidas por la OCDE. Aún cuando la Ley del ISR establece que las personas con ingresos inferiores a $13,000,000.00 no están obligadas a mantener la documentación antes referida, se tiene la obligación de determinar los valores bajo el principio de plena competencia, sin importar el monto de las transacciones a analizar, situación que genera costos de cumplimiento muy elevados para dichos contribuyentes.

• La SHCP emite diversas modificaciones a las disposiciones fiscales mediante la resolución miscelánea. Por medio de estas reglas las autoridades fiscales cambian regulaciones, otorgan tratamientos preferenciales y pretenden imponer obligaciones adicionales a las que establecen las leyes fiscales para los contribuyentes. Como resultado de estos procedimientos, los contribuyentes se encuentran en una situación de inseguridad jurídica constantemente.

• Cálculo de factores de acreditamiento y controles complejos para contribuyentes que realicen actos o actividades exentas y gravadas para efectos del IVA.

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• En la Ley del IVA se establecen obligaciones y requisitos complejos para incorporar a las PyMEs a las cadenas productivas de exportación. También existen disposiciones en materia de ISR y aduanas que obstaculizan la incorporación de este tipo de empresas a las actividades de exportación.

• Imposibilidad de compensar saldos a favor contra saldos a cargo de distintos impuestos, salvo en aquellos casos que indica el SAT mediante reglas generales. Esto complica de manera importante a los contribuyentes el manejo de flujos de efectivo. Las PyMEs se ven seriamente afectadas por este tipo de regulaciones.

Regímenes fiscales especiales

En materia de simplificación, existen dos regímenes especiales que verdaderamente presentan un esquema de simplificación para los contribuyentes, como se puede apreciar en la descripción que se realizó anteriormente, y estos son: el régimen intermedio y el régimen de pequeños contribuyentes. Desafortunadamente, estos esquemas de tributación sólo son accesibles para las personas físicas, situación que genera una iniquidad y desalienta la creación de empresas incorporadas. Es decir, este tipo de situaciones desalienta a los pequeños contribuyentes a desarrollar una empresa, por dos motivos principales:

• No se atreven a crear una empresa como persona moral puesto que los regímenes fiscales que les son aplicables (general y simplificado) son muy complejos y requieren de una inversión importante en recursos humanos y materiales.

• No realizan actividades empresariales bajo los regímenes de personas físicas porque se ve involucrado en el negocio la totalidad de su patrimonio, a diferencia de las personas morales que únicamente ponen en riesgo el capital que voluntariamente determinen los socios. Este tipo de situaciones ayuda a que muchas personas tomen la decisión de incorporarse al comercio informal. De acuerdo con datos proporcionados por el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), se estima que el 62% de la población mexicana que ha perdido su empleo se ha refugiado en la economía informal, donde subsiste gracias a que no paga impuestos.

• Sería conveniente establecer un régimen similar al intermedio para las personas morales para que ello no fuera un factor que influyera en la decisión de crear una empresa que se incorporara a la economía formal.

Respecto del régimen de pequeños contribuyentes podemos decir que efectivamente presenta un esquema tributario bastante sencillo y claro.

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Aunque es evidente que es un régimen diseñado para aquellos contribuyentes que realicen actividades en la vía pública o en puestos fijos o semifijos, podría permitirse que operaran bajo sus reglas otro tipo de contribuyentes.

• El problema que se presenta para ingresar a dicho régimen es que únicamente se pueden realizar operaciones con el público en general, es decir, no se les permite expedir comprobantes con requisitos fiscales, y en consecuencia los pagos realizados a este tipo de contribuyentes no se consideran deducibles para la personas que los efectúan. Esta situación impide que este tipo de contribuyentes pueda hacer crecer sus negocios de manera óptima, y nuevamente la decisión más sencilla es realizar las actividades a la sombra de la economía informal.

• En sus inicios el régimen permitía expedir comprobantes fiscales a los contribuyentes, pero indudablemente, por las tasas bajas de impuesto que se tienen en el régimen y la simplicidad de su administración, muchos contribuyentes hicieron mal uso del mismo dejando de pagar el ISR debido. A manera de sugerencia, pensamos que, en alguna medida, este tipo de problemas pueden eliminarse diseñando el sistema de tal manera que los contribuyentes tuvieran que obtener autorización por parte de las autoridades fiscales para tributar en él, y no como en el pasado que podía inscribirse en ese régimen cualquier persona de manera voluntaria.

• Otro problema que presenta el régimen de pequeños contribuyentes es el de permitir que se enajenen bienes de procedencia extranjera sin contar con la comprobación de su legal estancia en el país (aún cuando todo el importe de la venta genere un impuesto del 20%), puesto que dicha situación fomenta en alguna medida el comercio informal, la competencia desleal y el contrabando.

Un problema de equidad que presentan los dos regímenes comentados, es el hecho de que las personas físicas que obtienen ingresos derivados de la prestación de servicios personales independientes no tienen acceso mas que al régimen general de las actividades empresariales y profesionales. Si las autoridades fiscales decidieron homologar el tratamiento para las actividades empresariales con el de los servicios independientes, siguiendo los lineamientos marcados por la OCDE en esta materia, es injusto que no se les permita el acceso a ambas actividades a los mismos tratamientos fiscales. Los beneficios que otorgan los regímenes intermedio y de pequeños contribuyentes son igualmente aplicables a los servicios independientes, bajo los mismos supuestos mencionados por la legislación para la realización de actividades empresariales.

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Estímulos fiscales Los estímulos fiscales otorgados por nuestra legislación fiscal, normalmente no son aprovechados por las PyMEs. Como prueba de esta situación está la exposición de motivos que se presentó la SHCP al Congreso de la Unión para la aprobación de las reformas fiscales del año de 1999, en las que se eliminaba la opción de tomar la deducción inmediata de inversiones (en términos muy similares al estímulo que actualmente se encuentra vigente), argumentando que era una medida diseñada para que la tomaran las pequeñas y medianas empresas y, sin embargo, únicamente aplicaban el beneficio las grandes empresas. Esta situación puede deberse a dos situaciones:

• Las reglas que establecen estos estímulos en ocasiones son confusas y complicadas, y en consecuencia las PyMEs tienen que invertir cantidades, con las que no cuentan, en la contratación de especialistas que los auxilien a implementar dichos beneficios en sus negocios.

• La falta de conocimiento de dichos estímulos por parte de los contribuyentes. Este problema tiene su origen en la falta de educación fiscal que tienen los contribuyentes en general, y por otra parte hace falta que las autoridades realicen campañas de difusión importantes sobre dichos estímulos, en la misma manera en que lo hacen respecto de las obligaciones de pago que tienen los contribuyentes (campañas de declaraciones anuales de impuestos) y otorgando asesoría profesional a los contribuyentes, a través de personal bien capacitado y con verdaderas intenciones de servicio a los contribuyentes, tal como se establece dentro de las líneas estratégicas a seguir bajo la Nueva Hacienda Pública Distributiva.

El monto total aprovechado de los estímulos fiscales durante el ejercicio 2002, conforme a los datos presentados por la SHCP, fue de $7,292 millones de pesos. Esta cifra representa únicamente el 0.7% de la recaudación total obtenida. El aprovechamiento de los estímulos fiscales por sector y por actividad económica durante el ejercicio 2002, se puede observar en las gráficas siguientes:

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Gráfica 23 Estímulos Fiscales 2002

Transporte público6%Carreteras cuota

1%

Prod. Agave3%

Crédito diesel48%

Otros estímulos42%


Gráfica 24 Estímulos Fiscales 2002

por Sector

AGyP5% MyP

7%

IM17%

EGyA16%Const.

6%CRyH

5%

TCyAV36%

SCSyP2%

Otros1%

SFIyP5%


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1.5 Propuestas de reforma Como podrá advertirse, dado que la regulación de los países analizados presenta aspectos favorables y desfavorables, que difícilmente podrían explicarse en su totalidad para el caso mexicano, se optó por seguir una estrategia propia de selección y determinación de soluciones. En términos concretos, se presentan dos posibles estrategias de solución: simplificación administrativa y reducción de tasas. Los resultados del análisis econométrico muestran los siguientes resultados:

• La simplificación administrativa de las obligaciones fiscales de las PyMEs ha generado en otros países un incremento promedio en recaudación del 2.1 % (dos punto uno por ciento) del Producto Interno Bruto (PIB).

• La reducción de la tasa aplicable a las PyMEs no genera un efecto significativo en la recaudación.

En atención al resultado econométrico, la estrategia a implementar consiste en la simplificación administrativa de las obligaciones fiscales de las PyMEs; lo anterior, puesto que no sólo genera un beneficio para la Hacienda Pública Federal —que se traduce en un incremento en la recaudación y creación de nuevas PyMEs—; sino que, además, generaría un beneficio directo sobre las PyMEs, porque la simplificación administrativa disminuir ía los costos de transacción asociados al de cumplimiento de la normativa fiscal. En todo caso, debemos señalar que a fin de propiciar la eficacia del marco fiscal de la pequeña y mediana empresas es indispensable iniciar un proceso que opere de manera convergente por las siguientes vías:

• Desregulación: Entendida como una herramienta de racionalización normativa que se traduce en la eliminación o simplificación de la normatividad existente.

• Reforma regulatoria o re-regulación: Consiste en la construcción o reconstrucción del marco normativo aplicable al sector de incidencia; y

• Reforma administrativa: Por esta vía deberán diseñarse en clave de eficacia y eficiencia los procesos mediante los cuales se elaboran y aplican las disposiciones normativas.

Asimismo, deberán considerarse los distintos agentes y órganos de gobierno involucrados en el proceso de reformas: Federación, Estados, Municipios, empresarios y ciudadanos; así como concretos grupos de interés.

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El conjunto de cambios normativos a propósito del régimen fiscal para la Pequeña y Mediana Empresas podría operar por las modificaciones a la legislación secundaria, en los términos siguientes:

Ordenamiento jurídico

Objetivos Disposiciones Normativas Concretas

Código Fiscal de la Federación y su reglamento

1.1. Eliminar el exceso de requisitos formales aplicables a las reglas de contabilidad que deben llevar los contribuyentes. Concretamente, se deberían simplificar requisitos de forma en comprobantes fiscales: eliminar vigencia, datos de los impresores.

1.2. Eliminar para las PyMEs la

obligación de dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales.

1.3. Hacer más simple y expedita

la recuperación de cantidades a favor de los contribuyentes, apegándose a los plazos establecidos. Una forma altamente efectiva es permitir la compensación de los saldos a favor contra saldos a cargo de distintos impuestos.

1.1. Reglas de contabilidad a) Arts. 28, 83 y 84 CFF b) Arts. 26 al 41 RCFF

1.2. Dictámenes fiscales

a) Art. 32-A RCFF b) Art. 44-Bis RCFF

1.3. Saldos a favor

a) Arts. 22 y 23 CFF b) Arts. 7 al 13-B RCFF

Código Fiscal de la Federación 1.1. La propuesta es implementar reglas de contabilidad simplificada, tal como sucede en el caso de personas físicas (libros de ingresos, egresos e inversiones), para las empresas constituidas como personas morales que sean pequeños contribuyentes, puesto que actualmente las micro y pequeñas empresas deben cumplir con idénticas obligaciones en materia de contabilidad que los grandes grupos empresariales, situación que las lleva a tener incumplimientos y errores involuntarios, propiciados por una serie de reglas

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que no consideran su poca capacidad administrativa. Estas situaciones orillan a los contribuyentes a incorporarse a la economía informal, puesto que el sentir general es que de todas maneras no podrán dar cumplimiento a las disposiciones legales. 1.2 La propuesta es eliminar la obligación de dictaminar los estados financieros para aquellas PyMEs que por ley estén obligadas a hacerlo de acuerdo con los supuestos establecidos en el CFF (ingresos y número de empleados), ya que representa una carga administrativa y costos elevados para dichas empresas. 1.3. Las propuestas son las siguientes: a) En la misma manera en la que la SHCP ha reducido plazos para presentar

declaraciones y dictámenes fiscales y ha establecido la obligación a los contribuyentes de presentar declaraciones por internet, con el objeto de contar con información más completa de manera más rápida; las devoluciones o compensaciones de impuestos a favor deberían hacerse de manera más sencilla, eliminando requisitos que se establecen en reglas misceláneas o en circulares internas de las oficinas de recaudación, mismas que incluso varían de una oficina a otra, dando cumplimiento a las solicitudes con la simple presentación de las declaraciones en las que se manifiesten los saldos a favor de los contribuyentes y los formatos de devolución o compensación correspondientes.

b) De igual forma, si la SHCP está obteniendo información más rápida y más completa de los contribuyentes, no es justificable que no se reduzcan los plazos para entregar las cantidades a favor de los contribuyentes que soliciten su devolución (actualmente los plazos son de 40 días hábiles, pudiendo la autoridad solicitar información adicional en un plazo de 20 días y el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para entregar dicha documentación adicional). Incluso las autoridades piden información adicional aún cuando han pasado los veinte días a que tiene derecho.

c) Aceptar los trámites de devoluc ión y compensación de saldos a favor de los contribuyentes en todo caso. En caso de que las autoridades los consideren improcedentes, deberán notificárselo a los contribuyentes, fundando y motivando correctamente dicha situación. Se presenta el problema de que si de acuerdo con el criterio del funcionario de recepción de trámites o el que haya emitido la administración fiscal, las solicitudes no proceden, aún cuando se cumplan con todos los requisitos marcados por las disposiciones legales, no se puede seguir el trámite y es verdaderamente complicado interponer los medios de defensa correspondientes al no contar con un documento que avale la solicitud de devolución de los saldos a favor o las compensaciones.

d) Permitir la compensación universal, es decir, la compensación de diferentes impuestos (ejemplo: IVA vs. ISR, ISR vs. IESPS, IVA vs. ISR, etc.), siempre

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y cuando éstos sean administrados por el SAT, sin necesidad de cumplir con requisitos complicados y excluyentes que actualmente establecen las reglas misceláneas. Este tipo de problemas de tener un saldo a favor de un impuesto y saldo a cargo en otro, debiendo pagar este último y solicitar la devolución del primero (con las ineficiencias en estos trámites) representan un costo financiero y de cumplimiento muy importante para las PyMEs, sobre todo en épocas de recesión como la que se vive actualmente.



Ley del ISR

2.1 Hacer más sencillo el cálculo del impuesto y considerar el régimen de flujo de efectivo. Este punto incluye: • Congruencia en el impuesto al activo. Actualmente hay incongruencia entre la ley del ISR y la del IMPAC. Por ejemplo en el caso de los períodos de exención, el inicio de actividades para el IMPAC es el ejercicio en el que se deben empezar a presentar declaraciones de ISR, mientras que en el ISR, es la fecha de constitución de la empresa. Las otras áreas en las que se presentan incongruencias son las deducciones de inversiones y de deudas.

• Eliminar cálculo de ajustes inflacionarios para obtener el efecto monetario. En épocas de baja inflación, esto crea una carga administrativa innecesaria, con un mínimo beneficio para la recaudación.

• Simplificar la deducción de planes de compensación al personal. Las restricciones de deducibilidad de los gastos de previsión social, pueden dificultar el ofrecer planes atractivos de compensación a los mandos altos y medios.

• Facilitar la deducción de

2.1 Base gravable personas morales a) Capítulos I, II, III y V

del Título II LISR

100




inversiones. Esto incluye: Deducción inmediata sin restricciones de lugar, deducción instantánea con excepciones (automóviles y bienes no productivos).

• Deducibilidad total de la PTU. Hasta el 2001, era parcialmente deducible y a partir de 2002 no tiene deducibilidad. Esto incluso tiene problemas de inconstitucionalidad, ya que el artículo 123, Fracción IX, inciso e) de la Constitución determina que el PTU debe darse según la base gravable para ISR, mientras que el artículo 16 de LISR establece una base distinta.

• Eliminar obligaciones de precios de transferencia.

• Simplificar requisitos para deducir gastos de viaje. Actualmente es necesario utilizar tarjeta de crédito corporativa para que el gasto sea deducible. Otras formas de pago más accesibles a PyMEs (efectivo) deben de ser permitidas.

• Eliminar (gradualmente) la actualización de pérdidas fiscales.

• La presentación de declaraciones informativas no debe ser condición para deducir los gastos. Esta condición debe ser sustituida por una multa por incumplimiento.

101




2.2. Reducir la carga administrativa de obligaciones formales que distraen recursos importantes de las PyMEs.

2.3. Reducir el número de pagos

provisionales para las PyMEs (personas morales). Simplificar la obligación de hacer pagos provisionales mensuales por trimestrales y aplicar y mantener el régimen de flujo de efectivo en lugar de las reglas actuales.

2.4. Reducir la carga

administrativa de obligaciones formales que distraen recursos importantes de las personas físicas con actividad empresarial.

2.5 . Reducir el número de pagos

provisionales para las personas físicas. Se propone regresar al sistema de pagos provisionales trimestrales como el que existía hasta el ejercicio 2001.

2.6. Eliminar el impuesto

sustitutivo del crédito al salario. 2.7. Simplificar el cálculo del

ISR a retener a los empleados, eliminado el subsidio acreditable y el crédito al salario.

2.2. Obligaciones formales de las personas morales

a) Capítulo VIII del Título II LISR (art. 86 especialmente) 2.3 Pagos provisionales

a) Art. 14 LISR. Base gravable personas físicas empresarias

a) Capítulo II y XI del Título IV LISR

2.4 Obligaciones formales de las personas físicas empresarias del régimen general especialmente en lo relativo a su contabilidad

a) Capítulo II Sección I Título IV LISR (art. 133 especialmente)

2.5 Pagos provisionales

a) Art. 127 LISR 2.6 Impuesto sustitutivo

a) Disposiciones transitorias

2.7 Impuesto sobre salarios

a) Capítulo I Título IV LISR

102




2.8. Equiparar totalmente el

régimen para empresarios y profesionistas

2.9. Evitar que mediante

resolución miscelánea se cambien reglas o se aumenten obligaciones a los contribuyentes.

2.8 Régimen empresarios y profesionistas. Capítulo II

Título IV LISR

Ley del Impuesto Sobre la Renta 2.1. Consecuencias de adoptar el régimen de flujo de efectivo: a) Eliminar el cálculo del ajuste inflacionario, puesto que las reglas que se

establecen para la determinación de los créditos y las deudas que dan lugar a dicha partida son complejas, incompletas y de difícil interpretación para los contribuyentes. En épocas como la actual, donde la inflación reportada es baja, el esfuerzo de calcular este tipo de ajustes no es acorde con el monto que representan dichas partidas (se invierte mucho tiempo y esfuerzo en ello para obtener ajustes por cantidades ínfimas).

b) En congruencia con la eliminación del ajuste anual por inflación, se debería modificar la Ley del IMPAC para eliminar de la base los promedios de activos financieros (cuentas por cobrar) y de deudas (cuentas por pagar), para que las bases de ambos impuestos reflejen la relación que guardan (rendimiento mínimo esperado por las empresas).

c) Actualmente la deducción de planes de compensación al personal depende de comparaciones entre trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, reglas poco claras en el caso de fondos de ahorro (actualmente parcialmente solucionadas con el nuevo reglamento de la Ley del ISR), cálculos complicados, poco claros e incompletos de estímulos fiscales (como el de cuotas obreras del IMSS pagadas por los patrones), reglas diferentes en la integración de salarios para efectos de ISR, IMSS, INFONAVIT e Impuestos Locales, presentación de declaraciones informativas de sueldos pagados y crédito al salario entregado; mismos que dificultan enormemente la elaboración de las nóminas.

d) Actualmente las reglas de la resolución miscelánea establecen la obligación de pagar los gastos de viaje y los viáticos con tarjeta de crédito, situación que es muy compleja tratándose de gastos menores que tengan que efectuar chóferes, repartidores y empleados con funciones similares (no es posible darle tarjeta de crédito de la empresa a todo este tipo de

103


trabajadores, puesto que no sería raro que hicieran mal uso de las mismas, ocasionando un quebranto patrimonial para las empresas).

2.2 Principales puntos a considerar en cuanto a la reducción de la carga administrativa de las obligaciones: a) Reducir requisitos formales de comprobantes. Esto incluye esquemas

alternativos de comprobación (estados de cuenta, vouchers, etc.). b) En cuanto a las declaraciones informativas:

• Reducir la carga administrativa de declaraciones informativas. • Permitir presentarla después de la declaración anual, en lugar del mes

de febrero. • No utilizarlas como requisito de deducción, es decir que su presentación

no sea condicionante para la deducción de gastos, sino sustituir por una multa por incumplimiento en caso de que no se presentara en el tiempo establecido por la Ley.

• Dar opciones de presentarlas en papel o medios magnéticos, y no únicamente por medio de la página de internet.

c) Eficientar el sistema de declaraciones electrónicas. Si bien es conveniente

presentar la declaración por medio electrónico, actualmente existen problemas en la práctica, en particular en las fechas límite de pago, cuando frecuentemente hay dificultades para ingresar al sistema. En estos casos, el contribuyente no tiene modo de comprobar cuando la página no está funcionando.

2.3 Actualmente los pagos son mensuales, y se propone simplificar la obligación de hacer pagos provisionales mensuales por pagos provisionales trimestrales, con el objeto de disminuir la carga administrativa y evitar problemas de flujos de efectivo en las empresas. Estas reglas afectan a las personas morales en cuanto a su flujo, ya que pagan sus impuestos antes de percibir sus flujos. 2.4 En particular se propone que debería existir un esquema de contabilidad simplificada para las personas morales, como en el caso delas personas físicas que prestan servicios profesionales independientes.

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2.5. Tal como se señaló en el punto 1 del Código Fiscal de la Federación, las personas físicas que tributan en el régimen general de las actividades empresariales, deberían contar con las mismas reglas de simplificación que las personas morales, siendo que se trata en realidad de contribuyentes con poca capacidad administrativa (micro o pequeños contribuyentes, que no pudieran tributar en los otros dos regímenes, por impedimentos propios de los mismos).El problema esta en la carga administrativa y no en lo flujos, ya que las personas físicas si tiene el régimen de flujo de efectivo. 2.6 Este impuesto fue declarado tanto en 2002 y 2003 como anticonstitucional por la Suprema Corte de Justicia. La razón por al cual se propone la eliminación de este impuesto es que éste implica un aumento en el costo de la nómina. 2.7 Es necesario contar con tarifas estratificadas que permitan determinar un impuesto efectivamente proporcional a los ingresos de los contribuyentes, es decir ampliar los rangos de ingresos, ya que actualmente es muy fácil pasar de un rango a otro . Actualmente para realizar el calculo, se tiene que consultar tres tablas (impuesto, subsidio y crédito al salario) por separado para poder determinar el impuesto a pagar, por lo que se propone condensar en una sola tabla estas cantidades. 2.8 Lo que se busca es equiparar ambos regímenes, ya que actualmente los profesionales no tienen acceso a régimen intermedio ni de pequeño contribuyentes. Personas físicas

o Retención del 10% a honorarios, actualmente se maneja esta retención y lo que se propone que ya no se les retenga a los profesionistas (los empresarios a los profesionistas no les retienen).

o Régimen de pequeños contribuyentes e intermedio, actualmente no es aplicable a los profesionistas, la idea es igualarlos para que si se les aplique.

Personas morales

o Estudio de precios de transferencia, lo que se propone es que ambos tengan el mismo limite de los 13,000,000 al que hace referencia el Art. 86 en su fracción XII y no solo las personas morales.

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Ordenamiento jurídico Objetivos

Disposiciones Normativas Concretas

Ley del IVA 1. Hacer más sencillo el cálculo del impuesto manteniendo el régimen de flujo de efectivo. Para el cálculo del impuesto acreditable, se debe determinar el factor de acredit amiento con base a las operaciones reales de los contribuyentes (compras, gastos e inversiones) en todos los casos.

2. Reducir la carga administrativa

de obligaciones formales que distraen recursos importantes de las PyME's. Específicamente, respecto a la expedición de comprobantes por operaciones con pago en parcialidades, se debería evitar la emisión de comprobante por cada parcialidad, sustituyéndolo por una cédula que muestre el monto del impuesto que se traslada en cada una de las parcialidades.

3. Promover la entrada de las PyMEs a las cadenas de exportación. • Tasa 0% a cualquier exportación directa o indirecta.

• Establecer reglas claras en ley, no en miscelánea.

• Facilitar los requisitos documentales.

• Reutilizar las cuentas aduaneras.

1. IVA acreditable a) Art. 4 LIVA

2. Obligaciones formales

a) Arts. 32 a 37 LIVA (especialmente comprobantes de operaciones y cobros)

3. Exportaciones

a) Capítulo VI LIVA

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Ley del Impuesto al Valor Agregado 3.1. Actualmente la Ley del IVA obliga a determinar el factor de acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente, identificando únicamente el IVA correspondiente a los elementos siguientes: a) Compras de materias primas, productos en proceso o artículos terminados

que sirvan para realizar actos gravados (genera un IVA totalmente acreditable).

b) Compras de materias primas, productos en proceso o artículos terminados que sirvan para realizar actos gravados (genera un IVA totalmente deducible).

c) Compras de materias primas, productos en proceso o artículos terminados, gastos diversos e inversiones en activos fijos, cargos y gastos diferidos (genera un IVA totalmente acreditable).

Como puede observarse, no se permite identificar el IVA generado por los gastos e inversiones relacionados con actos gravados o exentos, distintos de la exportación, lo que tiene como consecuencia la determinación de un factor totalmente inequitativo y arbitrario. Los contribuyentes pueden identificar el IVA de los gastos e inversiones sin mayor problema y darle el destino debido (acreditable o deducible), dejando únicamente el factor de acreditamiento para el IVA que realmente no sea identificable con algún tipo de actividad (como sucedía en la legislación vigente hasta 1999). 3.2. Eliminar la emisión de comprobantes cuando se tengan operaciones que se cobren en parcialidades, puesto que los requisitos en esta materia son materialmente imposibles de cumplir (generan costos de cumplimiento verdaderamente altos y propician que de manera muy sencilla se cometan infracciones). 3.3. Reincorporar la opció n de pagar los impuestos de importación mediante la utilización de cuentas aduaneras, para disminuir el costo financiero para las empresas y optimizar el flujo de efectivo de las mismas (reincorporar a la Ley Aduanera el antiguo artículo 85).

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1.6 Estrategias concretas a implementar en el diseño legislativo A fin de dotar al proyecto de reformas legislativas que se proponga, de las características necesarias para lograr su aprobación en el proceso legislativo y garantizar, en la medida de lo posible, su eficacia normativa, deberán observarse las estrategias siguientes6: Motivación del proyecto A través de un reporte de investigación legislativa se evaluará y justificará el proyecto mediante una exposición clara de sus objetivos y de las estrategias propuestas para su concreción; deberán describirse las acciones específicas que se pretenden implementar y su relación con los objetivos que motivan la propuesta

Alternativas al proyecto En el reporte de investigación legislativa deberá elaborarse un análisis de las alternativas consideradas en el diseño legislativo, su instrumentación, aplicación e incluso efectos de la ausencia del proyecto legislativo que se presenta. Al efecto, deberán presentarse las diferentes alternativas jurídicas y técnicas que se han considerado en la elaboración de los proyectos y las razones que llevaron a la elección de la propuesta que se presenta.

Estimación de los costos y beneficios potenciales del proyecto Con este propósito es indispensable generar una adecuada herramienta de identificación de costos y beneficios —P/e regresión econométrica— y sectores de incidencia. Por lo general las iniciativas seleccionan con facilidad los beneficios inherentes al proyecto; sin embargo, rara vez se hace un análisis objetivo de los costos y de los sectores de incidencia. Por ejemplo:

6 Este apartado es una síntesis del documento elaborado por Cortés Campos, J. y Raigosa Sotelo, L., Elementos para la eficacia en el diseño de los Proyectos Legislativos, Cuaderno de Trabajo, Fundación Humanismo Político A.C.

108


Identificación de costos

• Costos de capital (infraestructura y equipo).

• Costos de operación (salarios, materiales, energía y servicios).

• Costos de transacción (costos legales, costos de consultoría, tiempo para cumplir con los requerimientos administrativos de la regulación).

• Costos sociales.

• Costos administrativos (a cargo de las entidades y dependencias que se encargarán de instrumentar la regulación propuesta).

Sectores de incidencia Por lo general, los sectores en los que inciden los costos regulatorios no coinciden con aquéllos que reciben los beneficios. En esa medida, deberán identificarse las características de los sectores de incidencia regulatoria: dependencias y entidades; grupos económicos y empresas, grupos sociales organizados (consumidores, sindicatos; etc); asimismo, deberá especificarse el ámbito geográfico de incidencia (federal, local, internacional). Valoración de la viabilidad política del proyecto En un Congreso plural como el que prevalece actualmente en México, las propuestas legislativas deben formularse de tal manera que puedan conseguir el respaldo de los partidos políticos cuyo voto es indispensable para formar la mayoría necesaria en el pleno –dependiendo de si se trata de reformas constitucionales y/o legales-. Para ello es necesario tener una lectura clara del problema que la iniciativa busca resolver. Si se logra el objetivo de crear un acuerdo en torno a la existencia del problema (inculcar el convencimiento de que mantener el statu quo tiene costos que pudieran obviarse), el segundo paso es la formación del consenso en torno a soluciones. Un legislador es un vendedor de problemas antes que de soluciones. Cuando un problema se convierte en una causa se transforma en una oportunidad política.

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Evaluación de la validez jurídica del proyecto (constitucionalidad y legalidad) El ordenamiento jurídico en su conjunto, debe responder a las características de unidad, coherencia, y sistematicidad. Desde esta perspectiva, en el diseño de los proyectos de reformas deberán verificarse si existe fundamento jurídico que sustente a las mismas debiendo superar los siguientes requisitos:

• Que sea emitida por el órgano competente para aprobar exactamente esa iniciativa, en cuanto a la materia específica que contiene la iniciativa.

• Que no olvide incorporar, en su caso, algunos contenidos que establecen diversas disposiciones constitucionales vinculantes para el legislador tales como las que regulan aspectos de procedimiento o cuando se afectan derechos de particulares.

• Que considere los contenidos existentes en la totalidad del orden jurídico y los efectos que tendría en éste la emisión de una ley en la materia en cuestión. Por ejemplo, la necesidad de emitir disposiciones reglamentarias.

• Que no repita disposiciones existentes, ni olvide regular lo que deba ser regulado.

Exigencias en el uso del lenguaje legal La iniciativa debe ser construida utilizando los términos adecuados al problema. Debe considerarse que el lenguaje de las leyes está sometido a reglas para su construcción mismas que se orientan a la solución de varios problemas: claridad, precisión y plenitud. En la materia, deberá observarse la técnica legislativa que supone el uso de reglas para elaborar adecuadamente una iniciativa. Se sugiere la revisión del texto de una iniciativa tanto por un experto en lenguaje jurídico que puede ser un abogado pero también por un experto en lenguaje, un lingüista pero con conocimientos de la especificidad del lenguaje jurídico.

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Etapa Dos

2. Experiencia en otros países 2.1 México en el entorno global 2.1.1 Influencia del derecho internacional en el derecho fiscal mexicano La influencia comercial de los países desarrollados, especialmente de los Estados Unidos de América (EUA), por medio del derecho internacional comercial afectó de manera importante varios aspectos de la realidad mexicana, como son los ámbitos jurídico, económico y político; propiciando el establecimiento en México del modelo neoliberal. La influencia antes señalada en el derecho internacional se reflejó en el derecho interno mexicano, básicamente con la entrada de México al GATT en el año de 1986, evento que significó un nuevo punto de partida en nuestra historia económica. El modelo de economía abierta se caracteriza por el establecimiento de una política exterior coordinada con la de los EUA, bajo el supuesto de ser México un país desarrollado. El foro internacional para defender y plantear nuestros problemas económicos es la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), de la que somos miembros activos, y cuyos principios de democracia plural, economía de mercado y respeto a los derechos humanos, los comparten sus miembros. Con la celebración del Tratado de Libre Comercio con América del Norte (TLCAN), el derecho internacional encuentra una posición jurídica más equilibrada con el orden jurídico interno de México, estableciéndose las bases de verdaderas instancias supranacionales. Otro ejemplo de esta circunstancia es el reconocimiento de México de la jurisdicción obligatoria de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Con varias reformas que se realizaron a la Constitución se minimizó la intervención del Estado en la economía, para dejar que fueran las fuerzas del mercado quienes regularan las situaciones económicas y monetarias. Esto origina una industria que dirige sus fuerzas a las exportaciones y la virtual suspensión del mecanismo de sustitución de importaciones, con un modelo económico y comercial enfocado a un entorno global; un tipo de cambio sujeto a la oferta y la demanda; la liberalización de la inversión extranjera y una modificación constitucional de las áreas prioritarias y estratégicas.

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Experiencias en otros países

Otras características necesarias para el desarrollo del modelo se han hecho realidad en nuestro país, como son: un sistema político democrático, una apertura en las relaciones entre las diferentes iglesias y el Estado (principalmente la católica) conservando el país una libertad de cultos. Nueva estructura jurídica del modelo al amparo del TLCAN y la incorporación de México a la OCDE

EL modelo neoliberal se reflejó en el Plan Nacional de Desarrollo 1989-1994 (PND) y en su Sistema de Programación Sectorial e Institucional de Mediano Plazo. De esta forma se elaboraron y publicaron en el Diario Oficial programas sectoriales o nacionales de modernización sobre salud, educación, protección civil, desarrollo urbano, vivienda, medio ambiente, capacitación y productividad, ciencia y tecnología, industria y comercio exterior, etc. El proyecto contemplaba una nueva etapa de relaciones con la Unión Americana, basada en el respeto y la cooperación. Se llevaron a cabo las negociaciones para establecer el TLCAN, que permitiría crecer más rápido y con solidez, crear empleos mejor remunerados y elevar el bienestar de la población. La modernización jurídica de la economía se fue realizando bajo la influencia del derecho internacional, previa a las negociaciones y después de las negociaciones del TLCAN. La negociación del TLC con Estados Unidos y Canadá la realizó México partiendo de la base de que era un país desarrollado, por lo que no se pudo beneficiar de ventajas no recíprocas, como ocurrió con la entrada al GATT en 1986. La OCDE es una organización que provee a los gobiernos de un foro para discutir sobre desarrollo y perfeccionamiento de políticas sociales y económicas, así como compartir experiencias, buscar respuestas a problemas comunes y coordinar políticas domésticas e internacionales para incrementar la globalización. Desde la segunda mitad de los ochenta, México emprendió un importante proceso de reforma económica, por lo que consideró su ingreso a la OCDE como parte integral de su estrategia de inserción al exterior, por el significado de los compromisos que adquiría y por los servicios que la OCDE le ofrecía.

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En 1961 la OCDE adopta el proyecto de convenio para evitar la doble tributación en relación con los impuestos sobre la renta y al capital. Este convenio consta de 29 artículos y se publica en el año de 1963 (el cual quedó plasmado en la Regla 2.1.12 de la Resolución Miscelánea para 97/98). Primera etapa: Plan Nacional de Desarrollo 1989-1994 Entre los años de 1989 y 1994 se emitieron más de 550 disposiciones jurídicas importantes: reformas constitucionales, leyes federales, reglas, acuerdos, resoluciones, reglamentos, circulares, instructivos, procedimientos, tratados, etc. Dentro de esta nueva estructura jurídica merecen especial atención, por su estrecha relación con el TLCAN, los cambios en las siguientes ramas del derecho: constitucional, administrativo, aduanero, civil, comercio exterior, económico, electoral, derechos humanos, financiero, marítimo, mercantil, penal, procesal, propiedad intelectual y, por supuesto, fiscal. Los cambios más relevantes dentro del ámbito del derecho fiscal son los siguientes:

• Ley de Ingresos de la Federación en 1991, en cuya exposición de motivos se informó del inicio de tramites para celebrar esos TEDT, y las negociaciones que se estaban llevando a cabo para ello, entre diversos países de América y Europa al finalizar el año de 1990. Se señaló que la celebración de estos tratados tenía como principal finalidad la de armonizar los sistemas impositivos entre países y resolver la doble causación del impuesto que no era posible eliminar con medidas unilaterales.

• Reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) en 1993 y la aplicación de los tratados internacionales. Con el fin de reconocer la existencia de regímenes especiales en los tratados internacionales de los que México forma parte, se precisó que las disposiciones del CFF se aplicarían sin perjuicio de lo dispuesto en dichos tratados.

• Ley de Comercio Exterior (LCE) en 1993 y la competencia del Tribunal Fiscal de la Federación (TFF) para conocer de prácticas desleales de comercio internacional.

• Reforma a la Ley Orgánica del TFF en 1993 y la competencia en materia de comercio exterior.

• Reforma al CFF en 1993 para establecer los mecanismos alternativos de resolución de controversias.

• Reforma a la Ley Orgánica del TFF en 1994 y la competencia del TFF para conocer sobre reparación del daño a cargo del Estado.

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Segunda etapa: Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000 En el Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000 del presidente Ernesto Zedillo Ponce de León se buscaba superar las dos causas principales que originaron la crisis del modelo del Lic. Salinas: el gran déficit en la cuenta corriente de la balanza de pagos y la falta de ahorro interno para financiar el desarrollo nacional. Las consecuencias de la crisis en 1995 fueron: una caída del 6.2% en el Producto Interno Bruto (PIB), una alta inflación del 52% y una tasa de desempleo que llegó hasta el 7.6% de la población económicamente activa. El marco regulatorio de la OCDE siguió influyendo y determinando el desarrollo económico de México, situación que necesariamente conlleva modificaciones a diversas disposiciones jurídicas. En materia fiscal las reformas más relevantes que se efectuaron durante esta etapa son las siguientes:

• Reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en 1997 para la aplicación de TEDT. La norma esencial indica que los tratados aplican en beneficio de los residentes del Estado contratante. El contribuyente residente en México deberá acreditar la residencia para efectos fiscales de la persona que percibe los ingresos, debiendo cumplir con todas las disposiciones adjetivas que al efecto se hayan expedido y se encuentren en vigor. También se establecen reglas más claras para la determinación de los precios de transferencia que para fines fiscales deben utilizarse en operaciones celebradas entre partes relacionadas.

• Reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en 1999 para gozar de los beneficios otorgados por los TEDT. Se estableció que cuando no se cumplan las reglas de procedimiento establecidas por la propia ley, únicamente podrán obtener los beneficios de los TEDT mediante la devolución del impuesto correspondiente, en vez de liberar al perceptor de los ingresos de las retenciones.

• El Tribunal Fiscal de la Federación evoluciona en cuanto a su competencia y se transforma en Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Mediante este cambio, el Tribunal podrá conocer de diversas materia, como son: tratados comerciales y de doble tributación, recursos en materia aduanera, facultad de atracción, prácticas desleales de comercio internacional, etc.

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Tercera etapa: Plan Nacional de Desarrollo 2001-2006 El Plan Nacional de Desarrollo 2001-2006 tiene como tarea, entre otras, conducir responsablemente la economía, ampliar y extender la competitividad y promover un crecimiento dinámico, incluyente y sustentable, que abra oportunidades y sea cimiento de una vida mejor para la población. Algunas estrategias básicas a seguir son las siguientes:

• Coordinar la política fiscal con la política monetaria.

• Promover una nueva hacienda pública.

• Promover esquemas de regulación y supervisión eficaces en el sistema financiero.

En el inicio del gobierno del Presidente Vicente Fox se reformaron varios ordenamientos legales en materia constitucional, aduanera, comercio exterior, financiero y fiscal. En esta última rama, los principales cambios fueron:

• Reformas a la Ley Aduanera en 2001 para que el Gobierno Federal diera cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 303, 304 y Anexo 303.7 del TLC.

• Reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en 2001 respecto de conceptos y tasas del impuesto que se retendrá en el caso de los TEDT, principalmente respecto de intereses pagados.

• Reformas a la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación en 2001 y la competencia para conocer de las materias previstas en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo.

Dentro de todas las reformas mencionadas a las diferentes leyes fiscales, se han establecido definiciones, procedimientos y disposiciones adjetivas que deben ser respetadas por las reformas a las leyes mexicanas para dar cumplimiento a los diferentes tratados celebrados por México, de tal manera que se otorgue a los residentes de los Estados contratantes un trato equitativo respecto a los nacionales. Algunos de estos aspectos se refieren a reglas de interpretación, establecimiento permanente, criterios para determinar fuente de riqueza en el país, precios de transferencia, ingresos obtenidos por residentes en el extranjero y reglas para el acreditar los impuestos pagados en el extranjero.

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Situación que guarda el sistema tributario mexicano respecto de otras naciones Aspectos generales México es uno de los países que presenta una menor recaudación tributaria en el mundo. A pesar de la adopción de prácticas internacionales por parte del gobierno mexicano, la recaudación como parte del producto interno bruto (PIB) se ha mantenido muy por debajo del nivel que presentan los países desarrollados. En los países con un nivel de desarrollo similar al de México la tendencia en la recaudación se ha mostrado en aumento, a diferencia de lo que sucede en nuestro país. Las exenciones y los regímenes especiales que otorga la legislación fiscal mexicana, con el objetivo de coadyuvar a una mejor distribución del ingreso o propiciados por la fuerza política de algunos sectores, además de restarle neutralidad al sistema, provocan que se pierda capacidad recaudadora. Esto nos lleva a contar con un sistema tributario que de origen no posibilita un nivel de recaudación satisfactorio y porque se inscribe en un contexto de finanzas públicas que dependen de manera importante de los ingresos petroleros. Es evidente la necesidad que tiene el gobierno mexicano, desde hace más de dos décadas, de fortalecer los ingresos recurrentes, esfuerzo que se ha visto pospuesto justamente por la existencia de ingresos no fiscales (petróleo, privatizaciones, etc.). La posibilidad de cambiar la ausencia de ingresos estables con otras fuentes de recursos se ha venido agotando en los últimos años, en virtud de los factores siguientes:

• La reducción en el número de empresas públicas susceptibles de ser desincorporadas.

• Debido a la globalización de los mercados, el precio actual del petróleo es inferior al promedio de la década de los ochenta.

• La sistemática pérdida de ingresos arancelarios que deriva de los acuerdos de libre comercio que ha suscrito México.

Por otra parte, las presiones por el lado del gasto en el corto y mediano plazos se ha incrementado por la imperante necesidad de elevar el gasto social y de inversión, así como por la reforma a los sistemas de seguridad social y los programas de saneamiento financiero. Estas presiones se verán incrementadas por el fuerte crecimiento que presenta el gasto corriente, el pago de PIDIREGAS y los apoyos federales que deberán otorgarse en materia de seguridad social en los años venideros.

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Es importante destacar que México es uno de los países con menor gasto público, dicho gasto propicia la acumulación de capital físico y humano. En este sentido, el reducido gasto en salud, educación, capacitación, combate a la pobreza, infraestructura energética, carretera e hidráulica, limita el potencial de crecimiento del país y fomenta una desigual distribución del ingreso. Por otra parte, considerando los niveles actuales de deuda, así como la generación de ahorro financiero y doméstico, sólo con niveles de déficit similares a los actuales se podrá fortalecer la solvencia del sector público. Si se generan niveles de déficit superiores en el futuro, como resultado del gradual deterioro estructural de las finanzas públicas, podrían generarse condiciones que reducirían la solvencia del sector público, poniendo en riesgo la estabilidad económica del país. Todos los elementos referidos nos hacen ver la urgencia de instrumentar una reforma fiscal integral que eleve la recaudación y abra espacios presupuestales para incrementar el gasto público en inversión real (física y humana), al tiempo de fortalecer la postura fiscal. Como ya se ha comentado a lo largo de este estudio, un sistema fiscal tiene como propósito obtener los recursos necesarios para que el Estado realice las funciones que le son propias, siendo su objetivo principal el de recaudar.

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A continuación se presentan una serie de comparaciones de la recaudación tributaria a nivel internacional.

Fuente: “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública”, SCHP. Se utilizaron las series acumuladas a diciembre de cada año (1988-2002) disponibles en www.schp.gob.mx, que a continuación se describen: “Ingresos presupuestales del Gobierno Federal”, serie GB e “Ingresos Presupuestales del Gobierno Federal”, serie BA. Para la Subsección “Tributarios”: “Renta”, Serie BAG01, “I.V.A.”, Serie BAG02, “Producción y Servicios”, Serie BAG03, “Importación”, Serie BAG05, “Erogaciones, Serie BAG04 y “Otros Impuestos”, Serie BGA06. El IEPS petrolífero corresponde a “Impuestos a la Gasolina”, SerieBAG301y el “Resto” corresponde a la suma de las siguientes series: “Tabacos Labrados”, Serie BAG302, “Alcohol”, Serie BAG303, “Teléfonos”, Serie BAG304, “Cerveza”, Serie BAG305, “Seguros”, Serie BAG306, “Aguas Envasadas”, Serie BAG307 y finalmente “Energía Eléctrica”, Serie BAG308. Para la subsección “No tributarios”: “Derechos por Hidrocarburos”, Serie BAH0202, y “Resto” se obtuvo al sumar lo siguiente: “Contribución de Mejoras”, Serie BAH01, “Derechos”, Serie BAH201, “Productos”, Serie BAH03, “Aprovechamientos”, Serie BAH04 y “Accesorios”, Serie BAH05. “Las Entidades Distintas de Pemex” provienen de ‘Ingresos Presupuestales de Otras Entidades”, Serie GB220. Las series “Pemex”, y “Organismos y Empresas” se obtuvieron por diferencia. Las cifras del PIB a precios corrientes provienen del INEGI (publicado en www.inegi.gob.mx).

% del PIB % del Total % del PIB % del Total % del PIB % del Total % del PIB % del TotalIngresos Presupuestarios Totales 24.56 100.00 21.94 100.00 21.76 100.00 23.05 100.00Gobierno Federal 15.76 64.17 15.22 69.36 16.12 74.05 15.62 67.77 Tributarios 11.13 45.31 10.09 45.96 11.70 53.78 10.85 47.04 ISR 4.88 19.88 4.32 19.70 5.15 23.68 4.72 20.49 IVA 3.08 12.54 3.10 14.14 3.52 16.16 3.17 13.75 IEPS 1.84 7.50 1.62 7.40 2.13 9.76 1.81 7.87 Petrolífero 1.19 4.86 1.26 5.73 1.72 7.90 1.32 5.71 Resto 0.65 2.64 0.37 1.67 0.40 1.86 0.50 2.16 Importaciones 0.87 3.56 0.59 2.67 0.47 2.04 0.69 2.97 Otros Impuestos b/ 0.45 1.83 0.45 2.05 4.41 2.14 0.45 1.96 No Tributarios 4.63 18.86 5.14 23.40 2.77 20.28 4.78 20.73 Derechos por Hidrocarburos 3.03 12.35 3.24 14.75 1.64 12.72 3.06 13.27 Resto 1.60 6.51 1.90 8.65 5.65 7.55 1.72 7.46Organismo y Empresas 8.80 35.83 6.72 30.64 2.18 25.95 7.43 32.23 PEMEX 2.93 11.94 2.43 11.07 3.47 10.00 2.60 11.29 Resto 5.87 23.89 4.29 19.57 6.66 15.95 4.83 20.94Memoranda Ingresos Petroleros 7.16 29.15 6.92 31.56 6.66 30.62 6.98 30.27 Ingresos No Petroleros 14.40 70.85 15.02 68.44 15.10 69.38 16.08 69.73 Ingresos No Recurrentes 1.85d 7.53 d 0.67 3.03 0.58 2.65 1.07 d 4.64 d

Evolución de los Ingresos totales del Sector Público: Clasificación Tributario - No Tributario

Promedio 1988-1994Concepto

Promedio 1988-1994 Promedio 1988-1994 Promedio 1988-1994

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1990 2000Variación Absoluta

Variación Porcentual (%) 1990 2000

Alemania 22.30 23.10 0.80 3.60 19,562.6 22,855.6Australia 29.30 31.50 2.20 7.50 20,063.4 25,559.0Austria 27.20 28.80 1.60 5.90 19,812.8 23,676.5Bélgica 28.80 31.50 2.70 9.40 19,876.9 23,781.1Canadá 31.60 30.70 -0.90 -2.80 22,349.7 26,904.5Corea 18.10 21.80 3.70 20.40 9,952.4 15,875.8

Dinamarca 45.70 46.50 0.80 1.80 21,805.2 2,606.3España 21.40 22.80 1.40 6.50 14,477.2 18,046.9

Estados Unidos 19.80 22.70 2.90 14.60 26,457.8 33,293.0Finlandia 35.10 34.90 -0.20 -0.60 20,270.4 23,792.1Francia 24.00 29.00 5.00 20.80 2,023.3 22,357.7Grecia 20.50 26.40 5.90 28.80 11,969.6 14,614.0

Holanda 26.90 25.30 -1.60 -5.90 19,480.4 24,312.8Hungría ND 27.60 ND ND 9,602.6 10,439.2Irlanda 28.50 26.80 -1.70 -6.00 14,157.7 26,380.6Islandia 30.20 34.40 4.20 13.90 21,051.4 24,777.0

Italia 26.10 30.00 3.90 14.90 19,307.8 21,780.2Japón 21.40 17.20 -4.20 -19.60 2,220.2 24,675.3

Luxemburgo 29.80 31.00 1.20 4.00 26,891.3 43,989.4México 15.20 15.40 0.20 1.40 7,333.8 8,762.3Noruega 30.80 31.20 0.40 1.30 20,445.9 27,060.4

Nueva Zelanda 37.60 35.10 -2.50 -6.60 16,168.6 18,815.7Polonia ND 24.00 ND ND 6,601.0 9,217.0Portugal 21.30 25.60 4.30 20.20 12,306.8 15,923.4

Reino Unido 30.70 31.20 0.50 1.60 18,322.8 22,189.7Rep. Checa ND 22.10 ND ND 13,586.4 13,666.0

Rep. Eslovaca ND 21.00 ND ND 11,982.4 11,409.9Suecia 39.00 39.00 0.00 0.00 20,786.8 23,635.1Suiza 20.60 23.70 3.10 15.00 26,130.8 26,413.7

Turquía 16.10 27.70 11.60 72.00 5,740.0 6,832.1Promedio OCDE 26.80 27.90 1.70 8.50 17,291.3 21,254.8Desv. Estándar 7.30 6.40 3.20 16.70 5,833.8 7,852.9

Países de la OCDE

PIB per Cápita b/Carga Fiscal Total a/ (% del PIB)

Fuente: “Revenue Statics 1965-2001” OCDE(2002). Cuadro 4 (Pág.75). El PIB per Cápita se obtuvo de Penn World Tables (Versión 6.1, disponibles en http://pwt.econ.upenn.edu). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública”de la SHCP (www.schp.gob.mx).

119


Carga Fiscal Total: Desglose para México

% del PIB Concepto

1990 2000 Ingresos Tributarios No Petroleros del Gobierno

Federal 10.0 9.4

ISR 4.5 4.7 IVA 3.6 3.5 IEPS No Petrolífero 0.8 0.3 Importaciones 0.9 0.6 Otros 0.3 0.4 Ingresos Petroleros del Gobierno Federal 4.2 4.8 IEPS Petrolífero 0.7 1.2 Derechos por Hidrocarburos 3.5 3.6 Derechos No Petroleros 0.5 0.3 Aprov. Por Rendimientos Excedentes de PEMEX 0.0 0.4 Impuesto Estatal a la Nómina 0.1 0.2 Impuesto Predial 0.3 0.3 Otros impuestos estatales y locales 0.1 0.1 TOTAL 15.2 15.4

Fuente: Conforme a la metodología seguida por la OCDE, la Carga Fiscal Total de México se integra por los Ingresos Tributarios Totales, tanto Federales como estatales y locales, los Derechos Totales (tanto Petroleros como No Petroleros) y el Aprovechamiento por Rendimientos Excedentes de PEMEX. La suma de los componentes puede variar del total debido al redondeo de las cifras. Por lo mismo y debido a las distintas coberturas y metodologías de las fuentes utilizadas, los valores reportados pueden diferir de los otros cuadros.

120


Gráfica 1 Distribución de la Carga Fiscal Total en la OCDE, 2000

0

0.01

0.02

0.03

0.04

0.05

0.06

0.07

10 14 17 21 25 29 33 37 41 44 48 52

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MediaMéxico

0

0.01

0.02

0.03

0.04

0.05

0.06

0.07

10 14 17 21 25 29 33 37 41 44 48 52

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MediaMéxico

Fuente: Carga Fiscal Total en la OCDE, Carga Fiscal Total (% del PIB) 2000.

Gráfica 2 PIB per Cápita y Carga Fiscal Total en la OCDE, 2000

0

10,000

20,000

30,000

40,000

50,000

10 15 20 25 30 35 40 45 50Carga Fiscal Total

(% del PIB)

PIB

per

Cáp

ita

(D

óla

res

de

1996

)

POL TUR

HUN

JPN

SLV

MEX

EUA

LUX

SUE

DIN

NZL

0

10,000

20,000

30,000

40,000

50,000

10 15 20 25 30 35 40 45 50Carga Fiscal Total

(% del PIB)

PIB

per

Cáp

ita

(D

óla

res

de

1996

)

POL TUR

HUN

JPN

SLV

MEX

EUA

LUX

SUE

DIN

NZL

Fuente: Carga Fiscal Total en la OCDE, PIB per Cápita y Carga Fiscal Total (% del PIB) 2000.

121


Carga Fiscal Total (%PIB)

1992 2000Argentina 14.0 18.1Bolivia 10.8 16.2Brasil 17.6 21.2Chile 18.6 17.9Colombia 12.2 10.6Costa Rica 12.0 12.1Ecuador 15.6 13.9El Salvador 9.9 10.9Guatemala 8.4 10.2México 15.2 15.4Nicaragua 22.7 22.7Panamá 13.1 11.8Paraguay 10.1 9.9Perú 12.4 12.3Uruguay 17.3 16.7Venezuela 13.2 12.8Promedio 13.9 14.5Desv. Estándar 3.7 3.9

Carga Fiscal Total en América Latina

Países Latinoamericanos

Fuentes: Las cifras de los Ingresos Tributarios Totales provienen de “Government Financial Statistics Yearbook”, FMI (2002) y se obtienen de agregar los valores del Cuadro A, Serie IV. Tax Revenue, a los valores del Cuadro St., Serie IV. State Tax Revenue, y del Cuadro L, Serie IV. Local Tax Revenue, substrayendo aquéllos del Cuadro A, Serie 2. Social Security Contributions. Las cifras del Producto Interno Bruto provienen de “International Financial Statistics”, FMI (2002), Serie ###99B..ZF.., (donde ### es el código de cada país; por ejemplo, para Brasil, ### es igual a 223) que contiene el PIB a precios corrientes. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx) y el PIB corresponde al publicado por el INEGI en www.inegi.gob.mx.

122


Gráfica 3 Distribución de la Carga Fiscal Total en América Latina, 2000

0.00

0.02

0.04

0.06

0.08

0.10

0.12

6 8 10 12 13 15 17 19 21 23 25 27

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMedia

Brasil

Argentina

Chile

0.00

0.02

0.04

0.06

0.08

0.10

0.12

6 8 10 12 13 15 17 19 21 23 25 27

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMedia

Brasil

Argentina

Chile

Fuente: Carga Fiscal Total en América Latina, Carga Fiscal Total (% del PIB) 2000.

123


Fuentes: Las cifras de Recaudación como porcentaje del PIB provienen de “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 8, Serie 1000 (Pág. 77), Cuadro 10, Serie 1100 (Pág. 78) y Cuadro 12, Serie 1200 (Pág. 79). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

Impuestos al Ingreso

Empresarial

Impuestos al Ingreso Personal

Total Impuestos al Ingreso

Impuestos al Ingreso

Empresarial

Impuestos al Ingreso Personal

Total Impuestos al Ingreso

Alemania 1.70 9.80 11.60 1.80 9.60 11.40Australia 4.10 12.60 16.70 6.50 11.60 18.00Austria 1.40 8.50 10.30 2.10 9.60 12.40Bélgica 2.40 13.90 16.30 3.70 14.10 17.90Canadá 2.50 14.70 17.40 4.00 13.20 17.50Corea 2.70 3.50 6.20 3.70 3.80 7.50Dinamarca 1.50 24.80 27.60 2.40 25.70 28.70España 2.90 7.20 10.20 3.00 6.60 9.80Estados Unidos 2.10 10.10 12.10 2.50 12.60 15.10Finlandia 2.10 17.20 19.40 5.50 14.40 20.00Francia 2.30 5.10 7.40 3.20 8.20 11.30Grecia 1.60 4.10 5.80 4.40 5.10 10.50Holanda 3.20 10.60 13.80 4.20 6.20 10.40Hungría ND ND ND 2.20 7.30 9.50Irlanda 1.70 10.70 12.30 3.80 9.60 13.30Islandia 0.90 8.30 9.20 1.20 12.80 14.90Italia 3.90 10.20 14.20 3.20 10.80 13.90Japón 6.50 8.10 14.60 3.60 5.60 9.20Luxemburgo 6.40 9.60 16.00 7.40 7.60 15.00México ND ND 4.50 ND ND 4.70Noruega 3.80 10.90 14.70 6.10 10.30 16.40Nueva Zelanda 2.40 17.40 21.70 4.10 15.00 20.80Polonia ND ND ND 2.40 7.90 10.20Portugal 2.30 4.60 7.50 4.20 6.00 10.30Reino Unido 4.10 10.00 14.10 3.70 10.90 14.60Rep. Checa ND ND ND 3.90 5.00 8.90Rep. Eslovaca ND ND ND 3.00 3.60 7.60Suecia 1.70 20.60 22.30 4.10 19.30 23.40Suiza 2.10 10.40 12.50 2.80 10.90 13.80Turquía 1.30 5.40 6.70 2.30 7.20 9.50

Promedio OCDE 2.7 10.7 13.3 3.6 10 13.6Desv. Estándar 1.4 5.2 5.6 1.4 4.8 5.2

Impuesto Sobre la Renta en la OCDE

1990 2000Recaudación por Impuestos al Ingreso (% del PIB)

Países de la OCDE

124


Gráfica 4 Distribución de la Recaudación del Impuesto Sobre la Renta

en la OCDE, 2000

0

0.01

0.02

0.03

0.04

0.05

0.06

0.07

0.08

0.09

1 4 6 9 12 15 18 21 24 27 30 33

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

México

Media

0

0.01

0.02

0.03

0.04

0.05

0.06

0.07

0.08

0.09

1 4 6 9 12 15 18 21 24 27 30 33

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMéxico

MediaMedia

Fuente: Impuesto Sobre la Renta en la OCDE, Total de Impuestos al Ingreso (% del PIB) 2000.

125



Recaudación por Impuestos al Ingreso

(% del PIB)Países

Latinoamericanos

Impuesto sobre la Renta en América Latina

Fuentes:. Las cifras de recaudación provienen de “Government Financial Statistics Yearbook”, FMI (2002), Cuadro A, Serie 1. Tax on Inc., Profits, Cap. Gains. Las cifras del Producto Interno Bruto provienen de “International Financial Statistics”, FMI (2002), Serie ###99B..ZF.., (donde ### es el código de cada país) que contiene el PIB a precios corrientes, excepto para México donde el PIB corresponde al publicado por el INEGI (www.inegi.gob.mx). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

126


Gráfica 5 Distribución de la Recaudación del Impuesto Sobre la Renta en América Latina, 2000

0.00

0.04

0.08

0.12

0.16

0.20

0.24

0.28

0.0 0.9 1.7 2.6 3.5 4.4 5.2 6.1 7.0 7.8 8.7

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

México

Media

0.00

0.04

0.08

0.12

0.16

0.20

0.24

0.28

0.0 0.9 1.7 2.6 3.5 4.4 5.2 6.1 7.0 7.8 8.7

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

México

MediaMedia

Fuente: Impuesto Sobre la Renta en América Latina, Recaudación por Impuestos al Ingreso (% del PIB) 2000.

127


1990 2000Alemania 5.9 7.0Australia 2.4 3.9Austria 8.4 8.3Bélgica 7.1 7.4Canadá 5.1 5.2Corea 3.9 4.4Dinamarca 9.8 9.5España 5.3 6.2Estados Unidos 2.1 2.2Finlandia 9.2 8.5Francia 8.1 7.7Grecia 7.8 8.6Holanda 7.1 7.2Hungría ND 10.2Irlanda 6.9 6.7Islandia 10.1 11.0Italia 5.7 6.6Japón 1.3 2.4Luxemburgo 5.5 6.0México 3.6 3.5Noruega 7.8 8.0Nueva Zelanda 8.4 8.7Polonia ND 7.6Portugal 5.7 8.3Reino Unido 6.0 6.9Rep. Checa ND 7.4Rep. Eslovaca ND 8.0Suecia 8.0 7.2Suiza 3.1 4.1Turquía 4.0 7.8Promedio OCDE 6.1 6.9Desv. Estándar 2.4 2.1

Recaudación por Impuestos Generales al Consumo

(% del PIB)Países de la OCDE

Impuestos Generales al Consumo en la OCDE

Fuentes: Las cifras de Impuestos como porcentaje del PIB provienen de “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 28, Serie 5100 (Pág. 87). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

128


Gráfica 6 Distribución de la Recaudación de los Impuestos Generales

al Consumo en la OCDE, 2000

0.00

0.05

0.10

0.15

0.20

0.25

0 2 3 4 5 6 7 8 9 11 12 13

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

México

Media

0.00

0.05

0.10

0.15

0.20

0.25

0 2 3 4 5 6 7 8 9 11 12 13

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMéxico

MediaMedia

Fuente: Distribución de la Recaudación de los Impuestos Generales al Consumo OCDE 2000, Recaudación por Impuestos Generales al Consumo (% del PIB) 2000.

129



Países Latinoamericanos

Recaudación por Impuestos Generales al Consumo

(% del PIB)

Impuestos Generales al Consumo en América Latina

Fuentes: Las cifras de recaudación fueron tomadas de “Government Financial Statistics Yearbook”, FMI (2002), y se obtienen sumando los valores del Cuadro A, Serie 5.1. Gen. Sales, Turnover or V.A.T. con los valores del Cuadro St., Serie 5. Dom. Taxes on Good & Serv. y aquéllos del Cuadro L. Los datos de recaudación para México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx). Las cifras del Producto Interno Bruto provienen de “International Financial Statistics”, FMI (2002), Serie ###99B..ZF.., (donde ### es el código de cada país) que contiene el PIB a precios corrientes, excepto para México donde el PIB corresponde al publicado por el INEGI.

130


Gráfica 7 Distribución de la Recaudación de los Impuestos Generales

al Consumo en América Latina, 2000

0.00

0.05

0.10

0.15

0.20

0.25

0.0 1.1 2.1 3.2 4.2 5.3 6.3 7.4 8.4 9.5 10.5 11.6

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

México Media

0.00

0.05

0.10

0.15

0.20

0.25

0.0 1.1 2.1 3.2 4.2 5.3 6.3 7.4 8.4 9.5 10.5 11.6

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMéxico MediaMedia

Fuente: Impuestos Generales al Consumo en América Latina, Recaudación por Impuestos Generales al Consumo (% del PIB) 2000.

131


Gráfica 8 Comparación internacional de las Tasas Generales

del IVA en la OCDE, 2000

25 25 25 24.523

22 2221 21

20 20 20

18 17.517.5 1716 16

15 15 15 15

12.5

10

6.55

0

5

10

15

20

25

30

Din

amar

ca

Hun

gría

Sue

cia

Isla

ndia

Nor

uega

Rep

úblic

a C

heca

Fina

land

ia

Bél

gica

Irla

nda

Fran

cia

Aus

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Italia

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Rei

no U

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Méx

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Turq

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Zel

and

a

Cor

ea

Sui

za

Japó

n

Po

r ci

ento

Fuente: “Consumption Tax Trends”, OCDE (1999), Cuadro 3.5 (Pág. 19).

Gráfica 9 Comparación Internacional de

las Tasas Generales del IVA en América Latina, 2000

2321 20.48

18 18

1615 15 14.9 14.5

13 13

10 10 10

5

0

5

10

15

20

25

Uru

gu

ay

Arg

enti

na

Bra

sil

Ch

ile

Per

ú

Co

lom

bia

Méx

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Nic

arag

ua

Bo

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ezu

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Ric

a

El S

alva

do

r

Ecu

ado

r

Gu

atem

ala

Par

agu

ay

Pan

amá

Por

cie

nto

Fuente: Las tasas del IVA provienen de: la página electrónica del Centro Interamericano de Administración Tributaria, Sección: Documentación, Descriptivo de los Sistemas Tributarios (disponible en www.ciat.org/docu/sist.asp); “The Modern VAT”, Cuadro 1.3, autores: Ebrill, L., M. Keen, J.P. Bodin y V. Summers, FMI (2001); y finalmente, “Central American Tax Reform: Trends and Possibilities”, Cuadro 5, autores: Stotsky, J. y A. WoldeMariam (IMF. Working Paper, WP/02/227).

132


PaísProductividad del IVA

(Recaudación (%del PIB)por punto de tasa

Alemania 0.41Austria 0.42Bélgica 0.33Corea 0.35Dinamarca 0.40España 0.35Finlandia 0.39Francia 0.38Grecia 0.43Holanda 0.39Hungría 0.36Irlanda 0.33Islandia 0.40Italia 0.30Japón 0.50Luxemburgo 0.37México 0.21Noruega 0.40Nueva Zelanda 0.73Portugal 0.46Reino Unido 0.39Rep. Checa 0.30Suecia 0.28Suiza 0.54Turquía 0.57Promedio de OCDE 0.40Desv. Estándar 0.10

Productividad del Impuesto al Valor Agregado en laOECD, 1998

Fuente: Las cifras de recaudación como porcentaje del PIB provienen de “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 28, Serie 5110 (Pág. 87). Los datos de la tasa general de impuesto se obtuvieron de “Consumption Tax Trends”, OCDE (1999), Cuadro 3.5 (Pág. 19). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

133


Gráfica 10 Distribución de la Productividad del Impuesto al Valor Agregado en la OCDE, 1998

0

1

2

3

4

5

6

7

0.16 0.22 0.27 0.33 0.38 0.44 0.50 0.55 0.61 0.66 0.72 0.78

Recaudación (% del PIB) por punto de tasa

Pro

babi

lidad

México

Media

0

1

2

3

4

5

6

7

0.16 0.22 0.27 0.33 0.38 0.44 0.50 0.55 0.61 0.66 0.72 0.78


Pro

babi

lidad

México

MediaMedia

Fuente : Las cifras de recaudación como porcentaje del PIB provienen de “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 28, Serie 5110 (Pág. 87). Los datos de la tasa general de impuesto se obtuvieron de “Consumption Tax Trends”, OCDE (1999), Cuadro 3.5 (Pág. 19). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

134


Países LatinoamericanosProductividad del IVA

(Recaudación por punto de tasa)

Argentina 0.21Bolivia 0.43Brasil 0.45Chile 0.48Colombia 0.28Costa Rica 0.35Ecuador 0.33El Salvador 0.47Guatemala 0.47México 0.23Nicaragua 0.64Panamá 0.37Paraguay 0.43Perú 0.35Uruguay 0.27Venezuela 0.27Promedio 0.38Desv. Estándar 0.11

Productividad del Impuesto al Valor Agregado en América Latina, 2000

Fuente: Las tasas del IVA provienen de: la página electrónica del Centro Interamericano de Administración Tributaria, Sección: Documentación, Descriptivo de los Sistemas Tributarios (disponible en www.ciat.org/docu/sist.asp); “The Modern VAT”, Cuadro 1.3, autores: Ebrill, L., M. Keen, J.P. Bodin y V. Summers, FMI (2001); y finalmente, “Central American Tax Reform: Trends and Possibilities”, Cuadro 5, autores: Stotsky, J. y A. WoldeMariam (IMF. Working Paper, WP/02/227). La recaudación como porcentaje del PIB para 2000 proviene de la Lámina 24. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

135


Gráfica 11 Distribución de la Productividad del Impuesto al Valor Agregado en América Latina, 2000

0.0

0.5

1.0

1.5

2.0

2.5

3.0

3.5

0.10 0.16 0.22 0.28 0.34 0.40 0.45 0.51 0.57 0.63 0.69 0.75


Pro

bab

ilid

ad

México

Media

0.0

0.5

1.0

1.5

2.0

2.5

3.0

3.5

0.10 0.16 0.22 0.28 0.34 0.40 0.45 0.51 0.57 0.63 0.69 0.75


Pro

bab

ilid

ad

MéxicoMéxico

MediaMedia

Fuente: Las tasas del IVA provienen de: la página electrónica del Centro Interamericano de Administración Tributaria, Sección: Documentación, Descriptivo de los Sistemas Tributarios (disponible en www.ciat.org/docu/sist.asp); “The Modern VAT”, Cuadro 1.3, autores: Ebrill, L., M. Keen, J.P. Bodin y V. Summers, FMI (2001); y finalmente, “Central American Tax Reform: Trends and Possibilities”, Cuadro 5, autores: Stotsky, J. y A. WoldeMariam (IMF. Working Paper, WP/02/227). La recaudación como porcentaje del PIB para 2000 proviene de la Lámina 24. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

136


1990 2000Alemania 3.3 3.3Australia 4.5 4.4Austria 3.6 3.4Bélgica 3.6 3.2Canadá 3.7 3Corea 5.1 5.1Dinamarca 5.3 5.5España 3.5 3.4Estados Unidos 1.9 1.9Finlandia 5.2 4.9Francia 3.8 3.7Grecia 4.6 4.4Holanda 3.2 3.7Hungría ND 5.4Irlanda 6.7 4.4Islandia 5.3 4.6Italia 4.1 4.2Japón 2.2 2.1Luxemburgo 4.5 5.3México (con petróleo) 6.6 6.3México (sin petróleo) 2.4 1.5Noruega 6.4 5.3Nueva Zelanda 3.4 2.6Polonia ND 4.8Portugal 6.8 5.2Reino Unido 4.6 4.6Rep. Checa ND 4.3Rep. Eslovaca ND 4.8Suecia 4.9 3.6Suiza 2.2 2.5Turquía 1.5 5.4Promedio OECD 4.3 4.2Desv. Estándar 1.5 1.1

Impuestos a Bienes y Servicios Específicos en la OECD

Recaudación por Impuestos a Bienes y servicios específicos (%del

PIB)Países de la OECD

Fuente: Las cifras de recaudación como porcentaje del PIB provienen de “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 30, Serie 5120 (Pág. 88). Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública”, SHCP (disponible electrónicamente en www.shcp.gob.mx).

137


2.1.2 Estructura Fiscal La estructura impositiva de los países refleja el esfuerzo por balancear y diversificar las fuentes de ingresos tributarios. Sin embargo, conforme las economías se han integrado internacionalmente, se ha tendido a implementar en mayor medida impuestos indirectos, como el IVA, especialmente para economías pequeñas. Esta mayor importancia de los impuestos indirectos de aplicación general en relación con los impuestos directos obedece a los cinco criterios antes mencionados que deben normar un sistema fiscal:

1) Eficiencia. Dado el objetivo principal de recaudación que los países eligen, un sistema tributario con una composición más orientada a los impuestos sobre el consumo, propicia mayores niveles de ahorro e inversión, y por lo tanto, una tasa más elevada de crecimiento económico. Ello es debido a que como los impuestos directos gravan el ingreso, también gravan la fracción que se ahorra del mismo, así como el rendimiento financiero que genera. En este sentido, los impuestos al ingreso reducen el beneficio de renunciar a consumir en el presente, llevando por consiguiente a una menor tasa de ahorro e inversión en la economía.

2) Competitividad. La reducción de las barreras al comercio internacional

y a los flujos de capitales, ha hecho cada vez más relevante el diferencial impositivo entre países como variable de competencia fiscal entre países. Mientras que impuestos como el IVA son neutrales a los flujos comerciales, puesto que gravan las mercancías en el lugar del destino, sin tomar en cuenta el lugar de producción; impuestos directos como el ISR no lo son. Así pues, la creciente integración internacional ha reducido el margen para utilizar a los impuestos directos como instrumentos de fortalecimiento en la recaudación.

3) Equidad. La tendencia internacional antes mencionada se ha dado a

pesar de argumentos sobre la mayor regresividad de los impuestos indirectos, en relación con los impuestos directos. Este tipo de discusiones han perdido relevancia cuando se analiza el efecto redistributivo de la política fiscal en su conjunto, es decir, del ingreso y del gasto públicos. Es evidente en muchos países que los instrumentos del gasto son más efectivos en redistribuir el ingreso que los instrumentos impositivos. Por ello ha resultado más eficaz, así como también más económico, para los gobiernos de muchos países lograr el objetivo redistributivo explotando la ventaja comparativa de cada instrumento, en lugar de pretender que todos los instrumentos persigan todos los objetivos. Así, cuando algunos países han querido darle carácter redistributivo a un impuesto, han sacrificado recursos

138


destinados al gasto público. Ello ha provocado una redistribución de la riqueza a favor de los individuos de mayor ingreso.

4) Simplicidad. El IVA, bajo una estructura general y sin excepciones,

facilita la administración al conllevar gran simplicidad, tanto para el contribuyente como para la autoridad y, por ello, resulta un instrumento eficiente de recaudación. Asimismo, un IVA con pocas exenciones y tratamientos preferenciales reduce los espacios para la evasión fiscal. Las propias características del IVA y su estrecha vinculación con el ISR, permiten reducir la planeación (elusión) y evasión fiscal.

5) Recaudación. Como resultado de los puntos anteriores, es de

esperarse que una estructura general del IVA, con el menor número de exenciones y tratamientos especiales posibles, permita incrementar la recaudación tributaria, fortaleciendo las fuentes de ingresos recurrentes del sector público.

Si bien la tendencia internacional ha sido a recargar la recaudación en los impuestos indirectos de aplicación general, con un eminente objetivo recaudatorio, en los últimos años en México el H. Congreso de la Unión ha aprobado, como parte de un esfuerzo por mejorar el funcionamiento del sistema fiscal, iniciativas que representan importantes avances en el diseño de los impuestos directos, en particular, en el caso del ISR para las personas físicas. El avance del ISR ha seguido una estrategia acorde con los estándares internacionales, que son: la ampliación de la base gravable y disminuir las tasas impositivas. Sin embargo, no se ha realizado un esfuerzo relevante por incluir en la base de contribuyentes a todos los actores económicos del país, es decir, no ha combatido con la energía suficiente al comercio informal, situación que se comentará posteriormente.

139


Los pasos que se han seguido para mejorar la recaudación del ISR en los últimos años son los siguientes:

1) Se ha conseguido una ampliación de la base a través del esfuerzo por globalizar el ingreso gravable. Aquí destaca la consolidación de los ingresos financieros para personas físicas. Adicionalmente, se comenzaron a gravar los instrumentos de deuda pública, eliminando con esto una distorsión importante.

2) Se han reducido las tasas marginales máximas, homologándolas con las tasas aplicables a personas morales. Esto ha restablecido en alguna medida la neutralidad del impuesto, reduciendo así las oportunidades de planeación fiscal (arbitraje) e incrementando la competitividad del sistema.

3) Se han aclarado y limitado las prestaciones y conceptos exentos, con el propósito de eliminar los abusos de diversos conceptos.

4) En términos de eficiencia, al permitir la deducción de los intereses hipotecarios en términos reales, se ha dado un paso adelante en el rubro de exentar los gastos de capital, puesto que incentivan la inversión y el crecimiento.

140


Impuesto al Ingreso

Impuestos al Consumo

Impuestos Específicos

Otros Impuestos Total

(1). (2). (3). (4). (5) = (1)+..+(4)(6) = (1)/(2) (7) = (3)/(2)

Alemania 11.6 5.9 3.3 1.5 22.3 2.0 0.6Autralia 16.7 2.4 4.5 5.7 29.3 7.0 1.9Austria 10.3 8.4 3.6 4.9 27.2 1.2 0.4Bélgica 16.3 7.1 3.6 1.8 28.8 2.3 0.5Canadá 17.4 5.1 3.7 5.4 31.6 3.4 0.7Corea 6.2 3.9 5.1 2.9 18.1 1.6 1.3Dinamarca 27.6 9.8 5.3 3.0 45.7 2.8 0.5España 10.2 5.3 3.5 2.4 21.4 1.9 0.7Estados Unidos 12.1 2.1 1.9 3.7 19.8 5.8 0.9Finlandia 19.4 9.2 5.2 1.3 35.1 2.1 0.6Francia 7.4 8.1 3.8 4.7 24.0 0.9 0.5Grecia 5.8 7.8 4.6 2.3 20.5 0.7 0.6Holanda 13.8 7.1 3.2 2.8 26.9 1.9 0.5Hungría ND ND ND ND ND ND NDIrlanda 12.3 6.9 6.7 2.6 28.5 1.8 1.0Islandia 9.2 10.1 5.3 5.6 30.2 0.9 0.5Italia 14.2 5.7 4.1 2.1 26.1 2.5 0.7Japón 14.6 1.3 2.2 3.3 21.4 11.2 1.7Luxemburgo 16.0 5.5 4.5 3.8 29.8 2.9 0.8México 4.5 3.6 6.6 0.5 15.2 1.2 1.8Noruega 14.7 7.8 6.4 1.9 30.8 1.9 0.8Nueva Zelanda 21.7 8.4 3.4 4.1 37.6 2.6 0.4Polonia ND ND ND ND ND ND NDPortugal 7.5 5.7 6.8 1.3 21.3 1.3 1.2Reino Unido 14.1 6.0 4.6 6.0 30.7 2.4 0.8Rep. Checa ND ND ND ND ND ND NDRep. Eslovaca ND ND ND ND ND ND NDSuecia 22.3 8.0 4.9 3.8 39.0 2.8 0.6Suiza 12.5 3.1 2.2 2.8 20.6 4.0 0.7Turquía 6.7 4.0 1.5 3.9 16.1 1.7 0.4Promedio OECD 13.3 6.1 4.3 3.2 26.8 2.7 0.8Desv. Estándar 5.6 2.4 1.5 1.5 7.3 2.2 0.4

Estructura de la Carga Fiscal Total en la OECD, 1990

Recaudación (% del PIB) en 1990Países de la OECD

Relaciones

Fuentes: “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 8, Serie 1000 (Pág. 77), Cuadro 28, Serie 5110 (Pág. 87) y Cuadro 30, Serie 5120 (Pág. 88). __Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

141


Impuesto al Ingreso

Impuestos al Consumo

Impuestos Específicos

Otros Impuestos Total

(1). (2). (3). (4). (5) = (1)+..+(4)(6) = (1)/(2) (7) = (3)/(2)

Alemania 11.4 7.0 3.3 1.4 23.1 1.6 0.5Autralia 18.0 3.9 4.4 5.2 31.5 4.6 1.1Austria 12.4 8.3 3.4 4.7 28.8 1.5 0.4Bélgica 17.9 7.4 3.2 3.0 31.5 2.4 0.4Canadá 17.5 5.2 3.0 5.0 30.7 3.4 0.6Corea 7.5 4.4 5.1 4.8 21.8 1.7 1.5Dinamarca 28.7 9.5 5.5 2.8 46.5 3.0 0.6España 9.8 6.2 3.4 3.4 22.8 1.6 0.5Estados Unidos 15.1 2.2 1.9 3.5 22.7 6.9 0.9Finlandia 20.0 8.5 4.9 1.5 34.9 2.4 0.6Francia 11.3 7.7 3.7 6.3 29.0 1.5 0.5Grecia 10.5 8.6 4.4 2.9 26.4 1.2 0.5Holanda 10.4 7.2 3.7 4.0 25.3 1.4 0.5Hungría 9.5 10.2 5.4 2.5 27.6 0.9 0.5Irlanda 13.3 6.7 4.4 2.4 26.8 2.0 0.7Islandia 14.9 11.0 4.6 3.9 34.4 1.4 0.4Italia 13.9 6.6 4.2 5.3 30.0 2.1 0.6Japón 9.2 2.4 2.1 3.5 17.2 3.8 0.9Luxemburgo 15.0 6.0 5.3 4.7 31.0 2.5 0.9México 4.7 3.5 6.3 0.9 15.4 1.3 1.8Noruega 16.4 8.0 5.3 1.5 31.2 2.1 0.7Nueva Zelanda 20.8 8.7 2.6 3.0 35.1 2.4 0.3Polonia 10.2 7.6 4.8 1.4 24.0 1.3 0.6Portugal 10.3 8.3 5.2 1.8 25.6 1.2 0.6Reino Unido 14.6 6.9 4.6 5.1 31.2 2.1 0.7Rep. Checa 8.9 7.4 4.3 1.5 22.1 1.2 0.6Rep. Eslovaca 7.6 8.0 4.8 0.6 21.0 1.0 0.6Suecia 23.4 7.2 3.6 4.8 39.0 3.3 0.5Suiza 13.8 4.1 2.5 3.3 23.7 3.4 0.6Turquía 9.5 7.8 5.4 5.0 27.7 1.2 0.7Promedio OECD 13.6 6.9 4.2 3.3 27.9 2.2 0.7Desv. Estándar 5.2 2.1 1.1 1.5 6.4 1.3 0.3

Estructura de la Carga Fiscal Total en la OECD, 2000

Países de la OECDRecaudación (% del PIB) en 2000

Relaciones

Fuentes: “Revenue Statistics 1965-2001”, OCDE (2002), Cuadro 8, Serie 1000 (Pág. 77), Cuadro 28, Serie 5110 (Pág. 87) y Cuadro 30, Serie 5120 (Pág. 88). __Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

142


Gráfica 12 Tendencia Internacional de la Razón de Impuestos al Ingreso entre Impuestos

Generales al Consumo en la OCDE Distribuciones 1990 y 2000

0.00

0.10

0.20

0.30

0.40

0.50

0.60

0.1 0.8 1.5 2.2 2.9 3.6 4.2 4.9 5.6 6.3 7.0 7.7

Razón de Impuestos

Pro

bab

ilid

ad

Media 1990Media 2000

Simbología:

1990 2000

0.00

0.10

0.20

0.30

0.40

0.50

0.60

0.1 0.8 1.5 2.2 2.9 3.6 4.2 4.9 5.6 6.3 7.0 7.7

Razón de Impuestos

Pro

bab

ilid

ad

Media 1990Media 2000

Simbología:

1990 2000

Fuente: Estructura de la Carga fiscal Total de la OCDE,1990 y Estructura de la Carga Fiscal Total de la OCDE, 2000 (columna 6).

Gráfica 13 PIB per Cápita y Razón de Impuestos al

Ingreso sobre Impuestos al Consumo General en la OCDE, 2000

0

1

2

3

4

5

6

7

8

0 10,000 20,000 30,000 40,000 50,000PIB per Cápita

(Dólares de 1996)

Raz

ón

de

Imp

ues

tos

MEX POL

HUNSLV

AUS

EUA

LUX

TUR

0

1

2

3

4

5

6

7

8

0 10,000 20,000 30,000 40,000 50,000PIB per Cápita

(Dólares de 1996)

Raz

ón

de

Imp

ues

tos

MEX POL

HUNSLV

AUS

EUA

LUX

TUR

Fuente: PIB per Cápita 2000) y Estructura de la Carga Fiscal Total en la OCDE 2000. Columna (6).

143


Gráfica 14 Tendencia Internacional de la Razón de Impuestos Específicos a Bienes y Servicios

entre Impuestos Generales al Consumo en la OCDE: Distribuciones 1990 y 2000

0.0

0.4

0.8

1.2

1.6

2.0

2.4

2.8

0.2 0.3 0.5 0.6 0.8 1.0 1.1 1.3 1.5 1.6 1.8 1.9

Razón de Impuestos

Pro

bab

ilid

ad

Simbología:

1990 2000

Media 2000

Media 1990

0.0

0.4

0.8

1.2

1.6

2.0

2.4

2.8

0.2 0.3 0.5 0.6 0.8 1.0 1.1 1.3 1.5 1.6 1.8 1.9

Razón de Impuestos

Pro

bab

ilid

ad

Simbología:

1990 2000

Media 2000

Media 1990

Fuente: Estructura de la Carga fiscal Total de la OCDE,1990 y Estructura de la Carga Fiscal Total de la OCDE, 2000 Columna (7).

144


1990 2000c/ 1990 2000c/ 1990 2000c/ 1990 2000c/ 1990 2000c/

Alemania

0.3 0.2 11.3 11.6 7.7 8.5 3 2.8 22.3 23.1Australia

23.3 26.1 4.9 4.4 1.1 1 29.3 31.5Austria 0.1 18.6 20.5 4.2 3.9 4.4 4.2 27.2 28.8Bélgica

0.6 0.6 16.8 16.4 9.2 10.3 1.8 2.1 28.8 31.5Canadá 15 15 13.1 12.8 3.5 2.9 31.6 30.7EstadosUnidos

11 13.7 5.3 5.6 3.5 3.4 19.8 22.7México 14.7 14.9 0.3 0.4 0.2 0.1 15.2 15.4Suiza 9.2 11.6 6.7 7.1 4.7 5 20.6 23.7PromedioFederales

0.5 0.3 15 16.2 6.4 6.6 2.8 2.7 24.3 25.9Desv.Estándar

0.2 0.2 4.6 4.9 3.8 3.9 1.6 1.6 5.7 5.7

Corea 14.4 17.8 3.9 3.9 18.2 21.8Dinamarca

0.3 0.2 30.8 30.3 14.5 16 45.7 46.5España 0.2 0.2 17.1 16.8 4.2 5.9 21.4 22.8Finlandia

0 0.1 23.6 24.9 9.8 9.9 35.1 34.9Francia 0.3 0.6 19.5 18.8 4 4.3 24 29Grecia 0.3 0.2 19.9 25.9 0.3 0.4 20.5 26.4Holanda 0.6 0.5 25.3 23.4 1 1.4 26.9 25.3Hungría

ND 24.2 ND 2 ND 27.6Irlanda

0.5 0.2 27.4 26.1 0.8 0.6 28.5 26.8Islandia

24 26.1 6.2 8.3 30.2 34.4Italia 0.2 0.1 24.8 25.1 1.1 4.8 26.1 30Japón 13.9 10.3 7.4 6.9 21.4 17.2Luxemburgo

0.9 0.6 26.2 28 2.5 2.4 29.6 31Noruega 22.2 24.6 8.5 6.6 30.8 31.2NuevaZelanda

35.3 33.1 2.3 2 37.6 35.1Polonia ND 19.6 ND 5.7 ND 25.3Portugal 0.3 0.2 19.3 22.8 1.6 2.3 21.3 25.6ReinoUnido

1.2 0.7 29.7 29.1 2.8 1.5 30.7 31.2Rep.Checa

ND 17.2 ND 4.9 ND 22.1Rep.Eslovaca

ND 19.6 ND 1.4 ND 21Suecia 0.5 23.3 22.4 15.7 16 39 38.9Turquía

14.3 23.4 1.8 4.3 16.1 27.7PromedioUnitarios

0.4 0.3 22.7 23.2 4.9 5.1 27.9 28.7Desv.Estándar

0.4 0.2 5.8 5.2 4.6 4.3 7.8 6.6PromedioOCDE

0.4 0.3 20.3 21.3 4.3 4.4 26.8 28Desv.Estándar

0.3 0.2 6.4 5.9 4 3.9 7.3 6.4

PaísesUnitarios

Recaudación por Nivel deGobiernoPorcentaje del

PIBGobiernoSupranacional

b/

Gobierno Federalo

Central

GobiernosEstatales

GobiernosLocales Total

Países

Fuente: “Revenue Statistics”, Detailed Tax Revenue (para cada país), Vol. 2002, versión 01, OCDE, y el PIB de cada país proviene de GDP at market prices, Vol. 2002, versión 01, disponibles en :www.sourceoecd.org. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (:www.shcp.gob.mx) y de “Revenue Statistics” de la OCDE.

145


1990 2000 c/ 1990 2000 c/ 1990 2000 c/ 1990 2000 c/

Alemania 1.5 0.7 50.6 50.3 34.4 36.8 13.5 12.2Australia 79.5 83 16.9 13.9 3.6 3Austria 0.5 68.4 71.3 15.3 13.6 16.3 14.6Bélgica 2.2 1.9 59.2 55.9 32.3 35 6.2 7.2Canadá 47.4 48.8 41.6 41.7 11 9.5Estados Unidos 55.4 60.4 26.7 24.6 17.9 15México 97 96.6 1.9 2.4 1.1 1Suiza 44.7 48.8 32.7 30.1 22.6 21.1Promedio Federales 1.9 1 62.8 64.4 25.2 24.8 11.5 10.4Desv. Estándar 0.6 0.7 18 17.8 12.9 13.7 7.5 6.7

Corea 78.9 81.9 21.1 18.1Dinamarca 0.7 0.4 67.5 65.2 31.8 34.3España 0.8 0.7 79.5 73.4 19.5 25.9Finlandia 0 0.3 70.8 71.4 29.2 28.3Francia 1.1 2.6 82.1 79.1 16.8 18.3Grecia 1.4 0.7 97 97.9 1.6 1.4Holanda 2.3 1.9 93.9 92.6 3.8 5.5Hungría ND 92.3 ND 7.7Irlanda 1.8 0.7 95.3 97.2 2.9 2.1Islandia 79.5 75.8 20.5 24.2Italia 0.7 0.5 94.9 83.6 4.3 15.9Japón 65.2 59.7 34.8 40.3Luxemburgo 3.1 1.8 88.4 90.4 8.5 7.8Noruega 72.3 78.9 27.7 21.1Nueva Zelanda 93.9 94.2 6.1 5.8Polonia ND 77.4 ND 22.6Portugal 1.4 0.7 91 90.1 7.6 9.2Reino Unido 3.8 2.1 87 93.1 9.2 4.8Rep. Checa ND 77.9 ND 22.1Rep. Eslovaca ND 93.1 ND 6.9Suecia 1.4 59.8 57.6 40.2 41Turquía 89.1 84.4 10.9 15.6Promedio Unitarios 1.6 1.2 82.6 82.1 16.5 17.2Desv. Estándar 1.1 0.8 11.5 11.7 12.2 11.9Promedio OCDE 1.6 1.1 76.5 77.4 15 15.4Desv. Estándar 1.1 0.7 16.4 15.5 11 11.1

Países Unitarios

Composición Porcentual de la Recaudación por Nivel deGobierno Estructura Porcentual a/

PaísesGobierno

Supranacional b/Gobierno Federal

o CentralGobiernosEstatales

GobiernosLocales

Fuente : “Revenue Statistics”, Detailed Tax Revenue (para cada país), Vol. 2002, versión 01, OCDE, disponibles en www.sourceoecd.org. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx) y de “Revenue Statistics” de la OCDE.

146


Gráfica 15 Razón de la Recaudación Federal entre la suma de la Recaudación Estatal y Local, 2000

0.00

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Países Unitarios

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0 12 23 35 46 58 70

Razón de Recaudación

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Países Federales

México

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Países Unitarios

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0.30

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0 12 23 35 46 58 70

Razón de Recaudación

Pro

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ad (

Paí

ses

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eral

es)

Países Federales

México

Media

Media

Fuente: Recaudación por nivel de Gobierno.

147


Esfuerzo Administrativo Una postura que, sin duda alguna, debe tomarse en cuenta es la que establece que el fortalecimiento recaudatorio en México podría provenir, más que de cambios en la estructura impositiva, del incremento en la eficiencia de la administración tributaria. Con la estructura actual del sistema tributario mexicano difícilmente puede pensarse en dos vías alternativas para elevar la recaudación en forma considerable. En realidad, una parte esencial de la ineficiencia administrativa es resultado de la complejidad y falta de generalidad de la estructura tributaria. Si bien el rezago en la administración tributaria es importante, para que un esfuerzo por mejorar dé resultados significativos es necesario que vaya acompañado de una simplificación de la estructura tributaria. En este contexto, la experiencia internacional muestra que el incremento en la recaudación debe provenir de una estrategia complementaria en que se fortalezca la estructura legal de los impuestos y se eleve la eficiencia administrativa, en lugar de una estrategia que avance aisladamente, ya sea en el diseño de la estructura impositiva o en un eficiente ejercicio de la administración tributaria. Es de vital importancia destacar que la administración tributaria se encuentra circunscrita por el entorno institucional que rige a la sociedad. En este contexto, el cumplimiento de las obligaciones fiscales está altamente relacionado con el respeto al Estado de Derecho en general. Es así que aspectos sociales como la proliferación de actividades en la economía informal o la corrupción, afectan severamente a la administración tributaria. Consideraciones sobre el gasto público Es importante tener en cuenta que la recaudación tributaria no es un fin en sí mismo. El objetivo de los ingresos públicos es dotar al Estado de los recursos necesarios para cumplir cabalmente con sus funciones. Una de las principales responsabilidades del Estado, entre muchas otras, es la provisión de los bienes y servicios públicos, como son: educación, salud, seguridad pública, defensa, procuración e impartición de justicia, vías de comunicación, equipamiento urbano, etc.

148


Las limitaciones que se presentan en México en materia de ingresos públicos se traducen en una grave restricción para poder financiar el gasto público. Así, en el ámbito internacional, México resulta ser uno de los países con menor gasto público. Las limitaciones de recursos públicos en México se resienten especialmente en aquel gasto público que propicia la acumulación de capital físico y humano. En efecto, el Estado mexicano ejerce un reducido gasto tanto en infraestructura (energética, hidráulica, comunicaciones, etc.) como en materia social (salud, educación, combate a la pobreza, apoyo al campo,etc.). La formación de capital físico por parte del sector público es crucial para generar el desarrollo económico de un país, pues normalmente la inversión pública es complementaria en la producción con la inversión que realiza por su cuenta el sector privado. Es decir, la inversión pública incrementa la productividad de la inversión privada y permite sostener una mayor creación de empleos e incrementos en los niveles reales de salarios. De la misma manera, la inversión pública en capital humano permite mejorar la productividad laboral de la fuerza de trabajo, brindándole la oportunidad de acceder a mejores salarios, atenuando de esta forma la desigualdad del ingreso. Como consecuencia de lo anterior, la limitada provisión de servicios públicos que realiza el Estado en México se traduce en un acotado potencial de crecimiento de la economía mexicana y no contribuye a mitigar las desigualdades en la distribución del ingreso.

149


Gasto del Sector Público Consolidado, 1990 – 2002 (% del PIB)

Gasto NetoPagado

GastoProgramable

Pagado

1990 27.5 15.31991 23.8 15.21992 22.2 15.31993 22.5 16.11994 23.1 17.21995 23 15.41996 23.1 15.71997 23.7 16.31998 21.6 15.51999 22 15.32000 22.7 15.72001 22.5 15.92002a 22.9 16.4

Año

% del PIB

Gráfica 16

Fuente: Las cifras de gasto provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública”, SHCP. Se utilizaron las series acumuladas a diciembre de cada año disponibles en www.shcp.gob.mx, que a continuación se describen: “Gasto Neto Pagado”, Serie XAC y “Gasto Programable Pagado”, Serie XAC10. Las cifras del PIB a precios corrientes son las publicadas por el INEGI (disponibles en www.inegi.gob.mx).

12

14

16

18

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1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

% d

el P

IB

Gasto Neto Pagado Gasto Programable Pagado

150


Gasto Total del Gobierno Central en la OCDE y América Latina

Gráfica 17 OCDE

0.00

0.01

0.02

0.03

0.04

0.05

3.2 7.8 12.5 17.1 21.7 26.3 30.9 35.6 40.2 44.8 49.4 54.1

% del PIB

Pro

bab

ilid

adMediaMedia

MéxicoMéxico

Gráfica 18 América Latina

0.00

0.01

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0.07

5.8 8.8 11.8 14.8 17.8 20.8 23.7 26.7 29.7 32.7 35.7 38.7

% del PIB

Pro

bab

ilid

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Media

México

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0.02

0.03

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0.05

0.06

0.07

5.8 8.8 11.8 14.8 17.8 20.8 23.7 26.7 29.7 32.7 35.7 38.7

% del PIB

Pro

bab

ilid

ad

MediaMedia

MéxicoMéxico

Fuentes: Las cifras de Gasto y de PIB provienen de “International Financial Statistics”, FMI (2002). El Producto Interno Bruto corresponde a la Serie ###99B..ZF.., (donde ### es el código de cada país) que contiene el PIB a precios corrientes. El Gasto Total tiene el código ###82...ZF. Los datos de México provienen de “Estadísticas de Finanzas Públicas y Deuda Pública” de la SHCP (www.shcp.gob.mx).

Gasto Total% del PIB

1998 a/

Alemania 32.7Australia 25.7Austria 40.5Bélgica 45.6Canadá 21.1Corea 17.4Dinamarca 37.6España 22.5Estados Unidos 19.3Finlandia 33.4Francia 46.2Grecia 34.8Holanda 28.1Hungría 46.3Irlanda 26.3Islandia 27.8Italia 29.4Luxemburgo 38.6Noruega 37.2Nueva Zelanda 32.8Polonia 37.5Portugal 40.5Reino Unido 36.5Rep. Checa 30.6Rep. Eslovaca 39.1Suecia 36.7Suiza 11Turquía 32.1Promedio OCDE 31.8Desv. Estandar 9.3Argentina 15.8Bolivia 29.1Brasil 24.5Colombia 16.7Costa Rica 14.9Chile 20.7Ecuador 16.3El Salvador 14.5Guatemala 12.5Nicaragua 32Panama 27.9Perú 18.1Uruguay 31Venezuela 20.6Promedio América Latina 20.6Desv. Estándar América Latina 6.6

México 14.6

Países de la OCDE

151


2.1.3 Conclusiones Durante los últimos años, las finanzas públicas en México han venido experimentando un fuerte deterioro estructural. Una razón importante, es que se sigue teniendo una base de ingresos presupuestarios totales relativamente pequeña, parte de la cual es además altamente volátil (ingresos petroleros) o tendiente a desaparecer (ingresos no recurrentes). Debido a las presiones del gasto corriente, se ha limitado el espacio para destinar suficientes recursos al gasto social y a la inversión pública. Un incremento en la recaudación tributaria podría conducir a estimular el crecimiento económico y la creación de empleos. Las razones son dos: la infraestructura proveída por el sector público incrementa la productividad de la inversión privada y la formación de capital humano también estimula la productividad laboral (incrementando los salarios en términos reales). La experiencia en diversos países indica las grandes tendencias en materia tributaria a nivel internacional. Al comparar el desempeño de México, es evidente que la carga fiscal en nuestro país es inferior a la de los países de la OCDE, e incluso a la de otros países latinoamericanos. Es de llamar la atención que en el caso de la OCDE, países miembros con un PIB per Cápita no muy distinto al de México tienen una carga fiscal mucho mayor que la mexicana. En cuanto a estructura tributaria, lo deseable es tener una infraestructura fiscal que se componga por tasas impositivas relativamente bajas, pero aplicadas a una base generalizada. Asimismo, las condiciones de integración comercial y financiera a nivel mundial, han tendido a acentuar la importancia relativa de los impuestos indirectos como fuente de ingresos tributarios. Es muy importante reconocer que el esfuerzo por mejorar la recaudación no ha sido suficiente y que además debe ser compartido por todos los órdenes de gobierno, no puede ser llevado a cabo únicamente por el Gobierno Federal. Las exenciones y los regímenes especiales integrados al sistema tributario mexicano, además de restar neutralidad, equidad y simplicidad a los impuestos, han propiciado una importante pérdida en la recaudación. La comparación internacional de los niveles de gasto público muestra que las limitaciones que se presentan en México en materia de ingresos públicos se han traducido en una grave restricción para poder financiar el gasto público. Debido a ello, en el ámbito internacional México es considerado como uno de los países con menor gasto social e inversión por parte del sector público.

152


El escaso gasto público en la formación de capital (físico y humano) ha repercutido de manera negativa sobre el potencial de crecimiento de la economía mexicana. También ha impedido un combate eficaz contra la pobreza y la desigualdad que afectan a México.

153


2.2 Estudios de Caso A. ESPAÑA

a. Imposición a las Corporaciones Las compañías son sujetos del Impuesto sobre Sociedades (IS) y de un impuesto local. Este impuesto local es el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), del que quedan exentos tanto los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) como aquellas entidades cuyo importe neto de su cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros. Los empleadores deben pagar aportaciones de seguridad social. En España es aplicable, además, un Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). España comprende el territorio continental de España, las Islas Baleares y las Islas Canarias, así como los territorios de Ceuta y Melilla en África del Norte. Los impuestos se exigen en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra. La moneda corriente es el euro (EUR), moneda que reemplazó a la peseta a partir del 1 de enero de 2002. Impuesto Sobre la Renta Corporativo (ISR) Características del sistema España aplica un sistema de imputación parcial. Los accionistas que sean personas físicas residentes en España, tienen derecho a un crédito de impuestos. Para los accionistas que sean personas jurídicas o morales la posición es diferente. Ellos no tienen derecho al crédito de impuestos, sino que reciben un acreditamiento equivalente al 50% o al 100% de su propio impuesto sobre los dividendos brutos. En caso de que surja un saldo a favor derivado de dicho acreditamiento, no es sujeto a devolución, pero podrá acreditarse durante los 7 años siguientes. Sujetos del impuesto El impuesto sobre sociedades es un impuesto directo, personal y periódico que grava la renta global de todas las entidades sociales residentes en España o residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país. Son sujetos del impuesto todos los tipos de sociedades mercantiles,

154


fondos de inversión, uniones temporales de empresa, fondos de pensiones, fondos de capital-riesgo, fondos de regulación del mercado hipotecario, fondos de titulización hipotecaria, fondos de titulización de activos, fondos de garantías de inversiones y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Son transparentes desde el punto de vista fiscal las agrupaciones de interés económico españolas (AIE) o europeas (AEIE) y las aventuras conjuntas que no se constituyen como sociedades (asociacio nes en participación). En estos casos también las pérdidas se transfieren a los participantes. La base gravable de las compañías controladoras se determina de acuerdo con la legislación aplicable a las personas físicas. Se aplican tasas especiales de impuesto a dichas compañías. Este tratamiento es aplicable a las sociedades mercantiles residentes en España (sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada principalmente), así como a las corporaciones no residentes que tengan características similares. Residencia Una corporación es residente en España si se cumple alguna de las condiciones siguientes:

a) Se constituye conforme a las leyes españolas.

b) Su sede de dirección se localiza en territorio español.

c) Si la administración principal del negocio se encuentre en España. Base del impuesto Las compañías residentes en España van a ser gravadas por la totalidad de sus ingresos y ganancias de capital a nivel mundial. En concreto, la base imponible está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores objeto de compensación. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, o por el de estimación objetiva, cuando la Ley así lo establezca; sin perjuicio de la utilización del sistema de estimación indirecta, cuando no sea posible aplicar los sistemas anteriores. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado derivado de la aplicación de las normas contables, mediante las reglas establecidas en la Ley. En el régimen de estimación objetiva la base imponible podrá determinarse total o parcialmente mediante la aplicación de signos, índices o módulos.

155


Ingresos exentos Están exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de entidades no residentes en territorio español. También están exentas las plusvalías generadas por la transmisión de las acciones o participaciones de esas entidades. Esta exenció n se aplicará también a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad. No se aplicará la exención de la plusvalía generada por la transmisión de acciones cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Están exentas, además, las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Deducciones Las deducciones son múltiples. Se pueden distinguir tres categorías: 1ª. Deducciones que pretenden evitar la doble imposición, tanto interna como internacional. 2ª. Bonificaciones, es decir, exenciones parciales de ciertos sujetos, territorios o actividades. 3ª. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. En cuanto a la deducción por doble imposición intersocietaria hay que decir que no sólo permite eliminar la doble imposición en la distribución del dividendo, sino también en el momento de la transmisión de las acciones. Por otra parte, hay un sistema de eliminación de la doble imposición internacional. Así, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100% de la cuota íntegra que corresponde a estas rentas. Se podrá practicar esta deducción cuando la renta obtenida por el establecimiento en el exterior esté sujeta, y no esté exenta, a un gravamen comparable al del impuesto de sociedades español. Dentro de la última categoría de deducciones (para incentivar determinadas actividades) hay que decir que se deducen de la cuota resultante las cantidades que procedan de aplicar determinados porcentajes a las inversiones realizadas en actividades tales como investigación y desarrollo, exportación, bienes de interés cultural, formación profesional, etc.

156


Valuación de inventarios Para fines fiscales, el inventario se valuará, como regla general, a su costo histórico (de adquisición o producción) o a su valor de mercado, el que resulte menor. Los cargos por financiamiento no se pueden incluir como parte del costo. En la práctica, el inventario se valúa generalmente con el método de costo promedio, pero los métodos de PEPS, UEPS y demás métodos reconocidos por los principios contables son aceptados por la ley. Depreciación y amortización La depreciación está permitida para todos los bienes tangibles (activos fijos), salvo los terrenos, mientras que los activos intangibles se deducirán en un período basado en su vida útil normal. La depreciación puede ser calculada de acuerdo con los métodos de línea recta, saldos decrecientes (con excepción de edificios, mobiliario y equipo) números dígitos. Las tasas de depreciación están contenidas en tablas oficiales. La depreciación se inicia en el ejercicio en el que se comiencen a utilizar los bienes y debe calcularse por cada activo en particular y no por grupos de activos, salvo que estos integren instalaciones complejas o especializadas. Los activos que no sean nuevos (de segunda mano) podrán ser depreciados a tasas del doble de las que se aplican a bienes nuevos. Los activos de uso intensivo (más de un turno diario) podrán depreciarse a una tasa máxima, que será incrementada en un 33% por cada turno adicional que se utilicen. Bajo el método de saldos decrecientes, la depreciación anual se incrementa en un 50% (si la vida útil del bien es inferior a 5 años), en un 100% (si la vida útil del bien es inferior a 8 años) y en un 150% (si la vida útil del bien es de 8 años o superior). Las autoridades fiscales podrán aceptar, de manera discrecional, planes especiales de depreciación con tasas más altas para activos nuevos que sufran un demérito real mayor que el calculado a las tasas normales. Ciertos tipos de activos, como son aquellos utilizados para realizar investigación y desarrollo (excepto edificios que califiquen para depreciación acelerada sobre 10 años) o para asociaciones que se dediquen a actividades agrícolas prioritarias o mineras, pueden ser libremente depreciadas. Los activos intangibles pueden ser amortizados si son adquiridos y tienen una vida limitada, como los gastos de formación y arranque, investigación y desarrollo (en un período máximo de 5 años). El crédito mercantil, marcas,

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derechos para asignar negocios y otros intangibles con una vida útil no limitada son amortizables bajo el método de línea recta en un período de 20 años, mientras sean adquiridos de una parte independiente. El crédito mercantil y otros bienes intangibles adquiridos de partes relacionadas sólo pueden ser amortizados si sufren un irreversible, efectivo y substancial decremento en su valor. El crédito mercantil financiero puede ser amortizado en un período de 20 años si corresponde a la adquisición de una entidad extranjera cuyos dividendos califiquen para una exención de impuestos. Las sociedades con una cifra de negocios anual no superior a 5 millones de euros podrán aplicar al inmovilizado inmaterial el mismo sistema de amortización acelerada que el previsto para el inmovilizado material. Es decir, podrán multiplicar por 1,5% el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficiales. Se establece la posibilidad de que los elementos patrimoniales adquiridos con el importe obtenido por las transmisiones de elementos afectos puedan amortizarse, según el coeficiente que resulte de multiplicar 3 por el coeficiente de amortización lineal máximo que resulte de las tablas oficiales. Reservas y provisiones Provisiones para pérdidas no realizadas Las siguientes provisiones para pérdidas no realizadas pueden ser creadas:

• Una provisión para cuentas de cobro dudoso si las cuentas están vencidas por más de 6 meses, si el deudor es declarado en bancarrota culposa, si es legalmente declarado en quiebra o en una situación financiera similar (suspensión de pagos, comité de crédito) o si los pagos dependen de la resolución de un disputa judicial o un proceso arbitral.

• Una provisión para la devaluación de valores (salvo que estén registrados en una bolsa de valores de un paraíso fiscal) en un monto igual a la diferencia entre su valor de mercado y su valor en libros al final del ejercicio fiscal. La provisión para valores de interés fijo esta limitada a la devaluación neta total de los valores en el ejercicio fiscal.

• Una provisión para la devaluación de valores no registrados hasta un monto equivalente a la diferencia entre el valor de los instrumentos al inicio y al final del ejercicio (ajustado por incrementos o disminuciones de capital).

158


Provisiones de pasivo Esta provisión es para partidas cuyo monto no se ha fijado de manera definitiva (incumplimiento de contratos, ejecución de garantías, indemnizaciones por liquidación de trabajadores, etc.). Provisiones para inventarios Cuando el valor de mercado de los inventarios al final del ejercicio es menor que su costo de adquisic ión, las reglas contables obligan a las compañías a aprovisionar el monto correspondiente (la diferencia). Este monto es deducible para efectos del IS. Adicionalmente, las entidades que lleven a cabo actividades en los campos editorial, fonográfico o audiovisual, podrán depreciar sus inventarios una vez que hayan cumplido dos años en el mercado. Este período puede ser reducido si se comprueba que los inventarios pierden valor en un período más corto a dos años. Ganancias de capital Las ganancias de capital son consideradas como ingresos ordinarios y van a estar generalmente incluidos en los ingresos propios de la actividad y estarán sujetos a la tasa impositiva general. El concepto de ganancias de capital incluye ganancias realizadas por enajenación de activos (incluidas aquellas que se realicen a título gratuito). Generalmente, la ganancia es la cantidad en la que el producto de la enajenación excede al costo de adquisición. Pérdidas fiscales Las pérdidas fiscales ordinarias y las pérdidas de capital son tratadas de la misma manera y podrán amortizarse contra el total de los ingresos del mismo ejercicio. Los remanentes podrán aplicarse a futuro contra las utilidades de los próximos 15 años. Existen disposiciones anti-abuso para evitar transferencias de empresas perdedoras. No se permite la amortización de pérdidas en los ejercicios anteriores (carry-back).

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Tasas impositivas La tasa general de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 35%. Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social, las sociedades de garantía recíproca, las sociedades de reafianzamiento, las cooperativas de crédito y cajas rurales y las entidades parcialmente exentas están sometidas a un gravamen del 25%. Las cooperativas fiscalmente protegidas tienen un gravamen del 20%. Las fundaciones y entidades sin fines lucrativos tienen un gravamen del 10%. Las sociedades y fondos de inversión mobiliaria, los fondos de inversión en activos del mercado monetario, las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria se someten a un gravamen del 1%. El tipo de gravamen especial al que se somete a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos es del 40%. El tipo especial de gravamen de los fondos de pensiones es del 0%. Las compañías con cifras de negocios anuales inferiores a 5 millones de euros son gravadas a la tasa del 30% sobre los primeros 90,151.82 euros de utilidad. Cualquier excedente está gravado a la tasa general del 35%. Las compañías tenedoras de activos serán gravadas a una tasa del 15% por sus ganancias de capital a largo plazo (mayor a un año) y a la tasa del 40% sobre los demás ingresos y ganancias. Impuestos retenidos El ingreso doméstico obtenido por compañías residentes o establecimientos permanentes en España están sujetos a una retención del impuesto sobre sociedades. Este es tratado generalmente como un pago a cuenta y se acredita contra el impuesto a pagar por el contribuyente en el ejercicio en cuestión. Dividendos La tasa de retención sobre los dividendos y otras utilidades distribuidas es del 15%. Los dividendos en acciones no son gravados.

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Intereses La tasa general de retención sobre los intereses es del 15%. Aplican algunas exenciones sobre las retenciones, principalmente a:

• Intereses en préstamos ordinarios y comisiones relativas que se paguen a bancos o instituciones financieras residentes en España o que constituyan establecimiento permanente.

• Intereses obtenidos por residentes de bonos del tesoro y otros valores emitidos por el tesoro o por el banco central para monitorear el mercado de dinero.

Regalías Las retenciones del impuesto sobre regalías, incluyendo los pagos por concepto de asistencia técnica (know-how) se efectúan a la tasa del 15%. Administración Ejercicio fiscal El ejercicio fiscal o período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad. Como regla general, el ejercicio económico o contable coincide con el año calendario. Aunque no hubiera finalizado el ejercicio económico, el ejercicio fiscal se entendería concluido si se diera uno de estos cuatro supuestos: 1º. Cuando la entidad se extinga. 2º. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. 3º. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al impuesto sobre sociedades de la entidad resultante. 4º. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. El ejercicio fiscal no podrá exceder de 12 meses. El IS debe calcularse y pagarse por los contribuyentes bajo el método de auto-aplicación de las normas. Declaraciones de impuestos Los contribuyentes corporativos (personas morales) deben celebrar una asamblea o junta general anual (para aprobar los estados financieros) dentro de los 6 meses siguientes al cierre de su ejercicio contable y deben presentar su declaración dentro de los 25 días siguientes a la fecha en que hayan sido aprobados los estados financieros.

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Pago del impuesto En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deben efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el primer día de cada uno de los meses indicados. Existen dos modalidades, una general y otra opcional, para determinar la base de cálculo del pago fraccionado a cuenta: (1) sobre la cuota íntegra del último ejercicio cerrado cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día 1 de los citados meses de abril, octubre y diciembre, en un porcentaje del 18% o (2) sobre la parte de la base gravable del período de los 3 meses, 9 meses u 11 meses de cada año natural, en el porcentaje resultante de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto ( 25%, si el tipo de gravamen es el general), menos cualquier retención o pago a cuenta del impuesto que se hubiere efectuado. Compañías con ingresos totales anuales superiores a 6,010,121.04 euros deberán utilizar el segundo procedimiento y efectuar sus pagos vía internet. El impuesto anual a cargo, en caso de existir, deberá pagarse al momento de presentar la declaración anual. Cualquier saldo a favor es reembolsable. Impuesto al Valor Agregado (IVA) España impone un IVA respecto a la enajenación o entrega de bienes y prestación de servicios en la Península y las Islas Baleares, excluyendo las Islas Canarias y los territorios españoles de Ceuta y Melilla en el Norte de África; así como respecto a la importación de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las Islas Canarias imponen un impuesto indirecto llamado: “Impuesto General Indirecto Canario” (IGIC) que grava la entrega de bienes y la prestación de servicios, con carácter oneroso, realizadas por empresarios y profesionales de manera habitual u ocasional, así como las importaciones de bienes cualquiera que sea la condición del importador. Además, se ha de señalar que el IVA se exigirá de acuerdo con lo establecido en los regímenes de Concierto y Convenio Económicos vigentes en los territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

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Sujetos del Impuesto Los sujetos del impuesto son las personas físicas y morales que realicen los actos gravados. Respecto a la importación de bienes, es sujeto del IVA cualquier persona que realice importaciones al territorio español. Son sujetos del impuesto en las operaciones interiores:

• Las personas físicas o jurídicas (morales) que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas.

• Las personas físicas o morales que tengan la condición de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando éstas se realicen por no residentes en la Península e Islas Baleares.

• Las personas morales que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios finales de las adquisiciones intracomunitarias triangulares.

• Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Son sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias, por regla general, los adquirentes de los bienes. Además, los siguientes:

• Los adquirentes de los bienes cuando sean personas morales que no actúen como empresarios o profesionales.

• Los adquirentes de medios de transporte nuevos.

• Los vendedores en las adquisiciones en régimen especial.

• Los vendedores de productos sometidos a los Impuestos Especiales cuando los adquirentes están acogidos al régimen de la agricultura, ganadería y pesca.

• El transportista, si tiene identificación expedida por la Administración española.

• El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene identificación expedida por la Administración española.

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Son sujetos pasivos en las importaciones quienes realicen las importaciones, entendiéndose por tales:

• Los destinatarios de los bienes importados.

• Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio español.

• Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente.

• Los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes cuya adquisición hubiera sido equiparada a una exportación, cuando pierdan este régimen.

Actos gravados Los actos gravados por el IVA son los siguientes:

• La enajenación de bienes gravados o la prestación de servicios en el territorio español por un empresario en el desarrollo de actividades empresariales.

• La adquisición intra-comunitaria de bienes.

• La importación de bienes gravados al territorio nacional por cualquier persona.

Base del impuesto La base del IVA es la cantidad total cobrada. Con respecto a los bienes importados, es el valor en aduana de las mercancías (base del impuesto de importación), adicionado por cualquier gravamen que se genere con motivo de la importación. En el cálculo del impuesto, el IVA trasladado al contribuyente (IVA acreditable) se resta del IVA trasladado por el contribuyente (IVA por pagar), por lo que únicamente se pagará la diferencia (impuesto correspondiente al valor agregado).

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Exenciones Las normas del impuesto establecen un gran número de exenciones. Hay exenciones en operaciones interiores, en la exportación, en las adquisiciones intracomunitarias y en la importación. En las operaciones interiores las transacciones exentas son las siguientes:

• Servicios médicos y de carácter social.

• Servicios educativos y de carácter deportivo.

• Operaciones financieras y de seguros, reaseguro y de capitalización.

• Renta de bienes inmuebles.

• Entregas de materiales de recuperación.

• Operaciones realizadas con oro de inversión.

• Servicios profesionales.

• Entregas de efectos timbrados de curso legal en España.

• Loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos (ONCE).

Algunas de las exenciones en la exportación son las siguientes:

• Entregas de bienes enviados o exportados con carácter definitivo por el transmitente o por un tercero en nombre y por cuenta de éste fuera del territorio de la Unión Europea.

• Entregas de bienes enviados por el comprador que no esté establecido en el territorio peninsular español o las Islas Baleares, o por un tercero en nombre y por cuenta de éste, fuera del territorio de aplicación del IVA.

• Las prestaciones de servicios consistentes en trabajos realizados sobre bienes muebles, adquiridos o importados para ser objeto de trabajo en el territorio peninsular español o en las Islas Baleares y que sean expedidos o transportados fuera de la Unión Europea por quien presta los servicios.

Las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias son las que siguen:

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera estado no sujeta o exenta en el territorio de aplicación del Impuesto.

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado exenta.

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• Adquisiciones realizadas en el ámbito de las operaciones triangulares en el comercio internacional.

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto a las que se atribuya al adquirente el derecho a la devolución total del Impuesto soportado.

Exenciones en la importación son, entre otras, las siguientes:

• Las importaciones definitivas de los bienes cuya entrega en el interior estuviera exenta.

• Las importaciones definitivas de bienes personales o realizadas con ocasión de acontecimientos en la vida personal o familiar.

• La reimportación de bienes realizada por quien efectuó la exportación de los mismos.

• Las importaciones en régimen diplomático o consular cuando gocen de exención de los derechos de importación.

Tasas de impuesto La tasa general es del 16% y se aplica a todas las operaciones que no tengan señalado un tipo de gravamen específico. Existen tasas reducidas para ciertos bienes de primera necesidad y actividades estratégicas. Un tipo de gravamen del 7% se aplica en entregas de bienes y prestación de servicios de utilización generalizada, tales como productos para la alimentación, tanto humana como animal, excepto las bebidas alcohólicas, o productos destinados al cuidado de la salud. El tercer tipo de gravamen es del 4% y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que se pueden calificar como esenciales. Así, ciertos alimentos básicos como el pan, la leche, huevos, quesos, frutas y verduras. También para los libros, periódicos, revistas, medicamentos y prótesis para uso humano, vehículos para minusválidos y viviendas calificadas. Sujetos no residentes Los empresarios no residentes en España, salvo en el caso de residentes de los Estados Unidos de América (EUA), requieren nombrar un representante y comunicarlo a las autoridades fiscales. Las empresas extranjeras que son contribuyentes del IVA en España pueden aplicar el sistema de devoluciones (para recuperar sus saldos a favor). Aplica un sistema especial de devolución cuando:

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• La empresa es residente de un estado de los EUA o de un país que otorgue un trato recíproco a los empresarios españoles.

• La empresa haya realizado únicamente transacciones exentas de transporte o se enajenen bienes o se presten servicios por los que aplique el mecanismo de cargo contrario.

b. Imposición a las Personas Físicas Impuesto Sobre la Renta (ISR) Las personas físicas quedan sujetas al IRPF sobre los ingresos gravados que obtengan en España y las regiones autónomas. No existe un impuesto adicional por ganancias de capital, pero dichas ganancias se consideran ingresos gravados. Las regiones autónomas gravan sobre el patrimonio neto. Los empleados deben cubrir aportaciones de seguridad social. También se aplica un impuesto de sucesiones y donaciones, aparte del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA). Sujetos del impuesto Una persona física se considera como residente en España para fines fiscales cuando:

• Permanezca en España por más de 183 días en un año calendario.

• Su centro de intereses vitales se encuentre en España. Una persona física casada se considera como residente en España si su casa habitación permanente, o su cónyuge o dependientes económicos menores de edad, se encuentran ubicados en España. Adicionalmente, las personas de nacionalidad española que hubieran cambiado su residencia a un país considerado como paraíso fiscal, siguen gravados en España por su renta mundial en el año de emigración y los 4 siguientes. Ingresos gravables (base) Las personas físicas residentes en España estarán gravados respecto de su renta mundial. Las personas no residentes quedarán gravadas por los ingresos que tengan fuente de riqueza ubicada en España. Los ingresos gravables se clasifican en 5 categorías de acuerdo con la actividad que los origine:

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• Ingresos por trabajo subordinado (empleados).

• Ingresos por inversiones en bienes muebles o inmuebles.

• Ingresos por actividades empresariales.

• Ganancias de capital.

• Ingresos imputados. Los ingresos imputados son los que se indican a continuación:

• Ingresos provenientes de residencias secundarias.

• Ingresos atribuidos por el propio régimen fiscal, por tratarse de figuras transparentes (sociedades civiles o asociaciones en participación).

• Ingresos bajo el régimen de CFC.

• Ingresos provenientes de inversiones efectuadas en paraísos fiscales. Como regla general, los ingresos son gravados y los gastos relacionados son deducibles en el ejercicio en que se genera el ingreso y en que los gastos son incurridos, en vez del momento de cobro o pago de dichos conceptos. No se permite la disolución del ingreso, excepto respecto de ventas en parcialidades y otros casos especiales, en los que el contribuyente puede optar por reconocer el ingreso en el ejercicio de enajenación o en el ejercicio en el que se efectúa el pago.

• Si los cónyuges declaran por separado, la determinación de los ingresos y los gastos deducibles atribuibles a cada contribuyente toma en cuenta la categoría de la que provienen los ingresos:

• Ingresos obtenidos por empleados, se atribuyen exclusivamente a la persona que los obtiene, salvo en el caso de pensiones (que se atribuyen a los beneficiarios).

• Ingresos por inversiones y ganancias de capital se atribuyen al propietario de los bienes (tomando en cuenta el régimen matrimonial que se tiene).

o En caso de que los cónyuges se encuentren casados bajo el régimen de bienes mancomunados (sociedad conyugal), ambos declararán los ingresos al 50%.

o Si el matrimonio se llevó a cabo bajo el régimen de separación de bienes, los ingresos corresponden al propietario.

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• Los ingresos por actividades empresariales atribuyen a la persona que regular y directamente los realice (al igual que los servicios independientes).

Para efectos del cálculo del impuesto, el ingreso de los contribuyentes (de las distintas categorías), se divide en:

• Ingresos con base ordinaria.

• Ingresos con base especial. Los ingresos con base ordinaria incluyen los ingresos (netos) por las actividades ordinarias y las ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de activos cuyo período de tenencia sea de hasta un año. Se podrán efectuar deducciones y reducciones para determinar la base del impuesto. Se aplican las tasas ordinarias de impuesto. Los ingresos con base especial comprenden ganancias o pérdidas de capital derivadas de la enajenación de activos cuyo período de posesión sea superior a un año y de derechos de prioridad sobre suscripción de acciones, que se mantengan por un período mayor a un año. Se aplican tasas especiales de impuesto. Ingresos exentos Los ingresos exentos más importantes se mencionan a continuación:

• Indemnizaciones pagadas por daños físicos o mentales, hasta los límites establecidos por la ley.

• Compensaciones por separación de empleo, hasta los límites establecidos por la ley.

• Pensiones pagadas por los sistemas de seguridad social.

• Pensiones alimenticias ordenadas por las cortes competentes. Los salarios obtenidos por trabajos realizados en algún país extranjero en que se tenga un impuesto comparable al español (ISR) se encuentran exentos hasta 60,101.21 euros. El presente estudio se enfocará únicamente al análisis básico de los ingresos obtenidos con motivo de la realización de actividades empresariales y servicios independientes.

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Ingresos por actividades empresariales Este tipo de ingresos incluyen los derivados de actividades empresariales y profesionales. Se calculan con la mismas reglas que aplican para gravar a las personas morales. Existen tres diferentes métodos de regímenes:

• Régimen general. Es prácticamente igual al régimen que aplica a las corporaciones.

• Régimen simplificado. El ingreso neto que pueden obtener los contribuyentes para tributar en este régimen debe ser inferior a 601,012,10 euros. Las personas que inicien actividades podrán tributar bajo este régimen en su primer ejercicio, sobre la base de ingresos menos deducciones. Los activos tangibles únicamente podrán depreciarse bajo el método de línea recta, y un 5% de los ingresos podrá tomarse como una deducción ciega. Los contribuyentes deberán llevar sólo una contabilidad simplificada.

• Régimen objetivo. Los empresarios que realicen ciertas actividades contempladas por la legislación (restaurantes, por ejemplo) determinarán su ingreso neto de conformidad con ciertos parámetros de estimación (metros cuadrados del negocio, número de empleados, etc.).

Independientemente del régimen que se aplique, si el ingreso se ha generado durante un período mayor a dos años, sólo el 60% del mismo se considera gravable. Las pérdidas que se obtengan en la realización de actividades empresariales y profesionales podrán ser amortizadas contra utilidades futuras en un período máximo de 4 años. No se permite la amortización de las pérdidas contra resultados de ejercicios anteriores. Tasas de impuesto Las tasas aplicables de impuesto sobre ingresos ordinarios se establecen con base en tarifas progresivas, mismas que presentan tasas desde 15% hasta 45%. Los contribuyentes que paguen pensiones alimenticias en un monto que no exceda la base del impuesto podrán dividir la base en dos partes y aplicar las tarifas a cada una de ellas (diluyendo la base). La primera parte corresponde al monto de la pensión alimenticia y la otra parte corresponderá al monto excedente.

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Los ingresos con base especial son gravados a una tasa fija del 15% (tasa especial). Los empresarios, profesionistas, artistas y deportistas deben efectuar pagos a cuenta del impuesto anual a una tasa del 15%. Administración El ejercicio fiscal para personas físicas coincide con el año calendario. Los contribuyentes residentes en España pueden optar por presentar una declaración individual o declaración conjunta (contribuyentes que formen parte de la misma unidad familiar). La unidad familiar se compone de los esposos, sus hijos menores de edad (menos de 18 años) y los hijos discapacitados que pudieran tener. En el caso de parejas legalmente separadas o uniones libres (concubinatos), el padre o la madre y los hijos que vivan con cada uno de ellos, constituirán una unidad familiar. Las declaraciones conjuntas no permiten la división de ingresos. Todos los empresarios y profesionales deben efectuar pagos anticipados trimestrales los días 20 de abril, 20 de julio, 20 de octubre y 30 de enero del ejercicio siguiente.

• Para los contribuyentes de los regímenes general o simplificado, la tasa aplicable es del 20% (generalmente) sobre la ganancia obtenida en el período (desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes de cálculo). El impuesto resultante se disminuirá con los pagos efectuados con anterioridad en el mismo ejercicio (también se restarán las retenciones que se tengan).

• Para los contribuyentes de régimen objetivo, el pago anticipado máximo será del 4% del resultado neto obtenido de la aplicación de los parámetros establecidos por la legislación a los ingresos obtenidos durante el período de cálculo (acumulado). El impuesto acumulado se disminuirá con las retenciones y los pagos anteriores correspondientes al mismo ejercicio.

Como regla general, el método de auto-aplicación de las normas es aplicable. La declaración anual se presenta en el período que va del 1 de mayo al 30 de junio del año siguiente al que se declara. Puede pagarse el impuesto en dos parcialidades: 60% el día 20 de junio y el 40% restante el día 5 de noviembre. Si el monto de las cantidades retenidas y los pagos anticipados efectuados exceden del monto del impuesto anual, el saldo a favor se devuelve al contribuyente.

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Estímulos Fiscales Créditos de inversión y deducciones La suma de los créditos por inversión está limitado al 35% del impuesto corporativo por pagar del ejercicio. Cualquier crédito remanente podrá ser acreditado en los 10 años siguientes, sujeto a las limitaciones establecidas para cada año. Crédito por inversiones relativo a exportaciones Se concede un crédito de impuestos equivalente al 25% de las inversiones efectuadas para instalar un establecimiento permanente en el extranjero, o para adquirir al menos el 25% del capital de una compañía extranjera existente o para la creación de nuevas subsidiarias extranjeras, siempre que dichas empresas se dediquen a la exportación (distintas de actividades de financiamiento y seguros). Este crédito también se otorga por gastos incurridos para promoción, publicidad y mercadotecnia realizada en el extranjero por períodos mayores a un año. La base para calcular el crédito se reduce con el 65% de cualquier subsidio recibido. Créditos por realización de investigación y desarrollo o innovaciones tecnológicas Es posible obtener un crédito de impuestos equivalente al 30% de los gastos de investigación y desarrollo efectuados en el ejercicio. Si los gastos incurridos exceden del promedio de los gastos efectuados en los dos ejercicios anteriores, se aplica una tasa del 30% sobre dicho promedio, mientras que una tasa del 50% aplica sobre el excedente. El crédito se reduce por un 65% de cualquier subsidio recibido. Excepcionalmente, los créditos remanentes podrán acreditarse en un período de 15 años. Adicionalmente, las actividades de investigación y desarrollo se pueden ver beneficiadas con un crédito igual al 10% de los costos relativos a la nómina e inversiones en bienes tangibles (distintos de propiedad inmobiliaria) y activos intangibles utilizados en el proyecto. Las actividades que resulten en una innovación tecnológica para productos ya existentes se verán beneficiadas con un crédito del 10% (15% si el proyecto se lleva a cabo a través de una universidad o centro público de investigación).

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Créditos por costos de personal Se puede aplicar un crédito de impuestos del 5% de los gastos incurridos en capacitación al personal en el ejercicio. Si los gastos incurridos exceden del promedio de los gastos efectuados en los dos ejercicios anteriores, un crédito adicional del 10% podrá ser aplicado, sobre el excedente. El crédito se reduce por un 65% de cualquier subsidio recibido. Las compañías pueden aplicar un crédito de impuestos del 10% derivado de contribuciones efectuadas a los planes de pensiones de sus empleados que ganen menos de $27,000 euros. Por los empleados distintos de los antes mencionados, se podrá aplicar un crédito proporcional. Un crédito del 10% de los gastos realizados por concepto de beneficios a los empleados en los centros de atención infantil autorizados. Crédito por activos culturales Se otorga un crédito del 15% de los costos de inversión en activos de naturaleza cultural (patrimonio nacional). Este crédito se reducirá por cualquier subsidio recibido. Un crédito del 5% o 20% de las inversiones efectuadas para la publicación de libros nuevos y producción fílmica, respectivamente. Los co-productores de películas cinematográficas que otorguen financiamiento entre el 10% y 25% de los costos de producción de una película española tendrán derecho a un crédito de impuestos igual al 5% de la inversión. El crédito estará limitado al 5% del ingreso relacionado con la inversión. Una condonación del 99% del impuesto corporativo se otorga a los exportadores de películas españolas, libros y publicaciones educativas si la totalidad de los beneficios se reinvierten dentro del mismo ejercicio o en el inmediato posterior (en activos que se utilicen para dichas exportaciones). Crédito ambiental Existe un crédito del 10% de las inversiones realizadas en activos fijos destinados a la preservación o mejoramiento del medio ambiente. No se otorga el crédito si ya se obtienen subsidios.

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Reinversión de ganancias de capital Se otorga un crédito de impuestos del 20% respecto de las ganancias de capital cuando:

• La ganancia proviene de la transferencia de bienes tangibles o intangibles o de una participación accionaria mínima de un 5% que se hubiera mantenido por lo menos un año.

• Todos los beneficios sean reinvertidos en activos de naturaleza similar dentro de un período de 4 años (1 anterior y 3 posteriores).

• Los activos nuevos se mantengan por lo menos 3 años (5 años tratándose de bienes inmuebles), a menos que su vida útil sea menor. El hecho de no mantener los activos por el período señalado tendrá como consecuencia el pago del monto del crédito más recargos por mora.

El crédito se otorga en el año en el que se adquieren los activos nuevos. Si los activos nuevos fueron adquiridos antes de la transferencia, entonces el crédito se otorga en el año en que ésta se lleve a cabo. Deducción de inversiones extranjeras Las inversiones efectuadas por compañías no residentes en España podrán ser deducidas cuando:

• La inversión comprenda la mayoría de los derechos de voto de la compañía.

• La compañía sea residente de un país que no pertenezca a la Unión Europea.

• La compañía esté involucrada en un negocio activo.

• El negocio sea llevado a cabo siempre por la misma compañía. La deducción será igual a: (1) el monto de la inversión con un tope de 30,050,605.22 euros o (2) el 25% de la base gravable, la cantidad menor. La deducción es recuperada en partes iguales durante los 4 años siguientes al ejercicio en que se realizó la misma. Este estímulo no puede ser acumulado con el crédito por inversiones relativo a exportaciones (comentado anteriormente).

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Ingresos provenientes de Ceuta y Melilla Es aplicable un crédito del 50% del impuesto causado atribuible a ingresos provenientes de los territorios de Ceuta y Melilla en el Norte de África. Compañías tenedoras Las entidades cuyo negocio principal consiste en la supervisión y administración de participaciones en entidades no residentes puede beneficiarse por un régimen de exención, bajo el cual los dividendos y otras distribuciones de utilidades, así como las ganancias de capital derivadas de la enajenación de intereses calificados en compañías no residentes están exentos del impuesto. La distribución de utilidades por una compañía tenedora a accionistas personas físicas o personas morales no residentes está exenta de retenciones, salvo que el perceptor sea residente de un paraíso fiscal. Compañías fleteras Las compañías fleteras administradas y registradas en España pueden elegir ser gravadas bajo un régimen de derechos de tonelaje respecto de los fletes realizados para transporte internacional. Bajo dicho régimen, el cálculo del ingreso gravable, para efectos del impuesto corporativo, se basa en el tonelaje neto por flete de acuerdo con una tabla de tonelaje/cuota diaria por cada tonelada. El ingreso determinado queda sujeto a la tasa general del impuesto. Régimen especial para la zona de las Islas Canarias Las compañías autorizadas para inscribirse en el Registro Oficial de la Zona de las Islas Canarias antes del 1 de enero de 2007 obtendrán un beneficio de un régimen fiscal especial diseñado para mejorar las condiciones de las Islas Canarias. Dicho régimen se comenzará a aplicar a partir del 31 de diciembre de 2008. Sólo empresas de nueva creación autorizadas por la administración de la Zona e inscritas en el régimen especial obtendrán los beneficios del mismo. Dichas compañías deberán tener su sede de dirección y la administración del negocio en el área geográfica de la Zona. Al menos uno de los administradores (directores) de la compañía deberá ser residente de las Islas Canarias.

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Para acceder al régimen, la compañía deberá:

• Realizar una inversión de al menos 100,000 euros para la adquisición de activos fijos dentro de los primeros 2 años siguientes a la autorización.

• Generar al menos 5 nuevos trabajos dentro de los primeros 6 meses siguientes a la autorización y mantener un promedio de al menos 5 nuevos trabajos durante el período de aplicación del régimen.

• Enviar al Consorcio de la Zona un memorándum en el cual la compañía declara las actividades que va a realizar y establece su solvencia, viabilidad, competitividad internacional y contribución al desarrollo social y económico de las Islas Canarias.

• Realizar una actividad de las listadas en un Anexo del Real Decreto Ley, mismo que incluye actividades de manufactura, maniobras y entrega, pesca, preparación de alimentos, bebidas y tabaco, elaboración de ropa, de papel, publicidad, edición, procesos químicos, reciclaje y comercialización, agencia, transporte, investigación y desarrollo y servicios relacionados con la computación.

Una compañía calificada podrá beneficiarse con tasas reducidas de impuestos (1% a 5%) y además puede ser sujeto de reducciones adicionales en algunos casos especiales. La tasa de impuesto se incrementará gradualmente dependiendo del año de aplicación del régimen y el número de empleos creados por la compañía. También aplica una exención en las retenciones sobre intereses y dividendos pagados a no residentes (mientras no residan en paraísos fiscales), sujeto este beneficio a ciertas condicionales.

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País Vasco En el área del País Vasco, se otorgan varios estímulos, como son:

• Una tasa reducida de impuestos del 32.5%. Las pequeñas empresas en Alava y Guipúzcoa son sujetas a una tasa del 30% si su ingreso gravable no excede de 60,101.21 euros. Las pequeñas empresas en Vizcaya son sujetas a una tasa del 30% por los primeros 60,101.21 euros de utilidad y a la tasa del 32.5% sobre la utilidad excedente.

• Una opción para centros de coordinación para ser gravados en un 25% de sus gastos en lugar de hacerlo sobre el ingreso obtenido.

Estímulos fiscales específicos para las PyMEs Actividades por internet y comercio electrónico Los gastos directamente incurridos por pequeñas y medianas empresas (PyMEs) en actividades relacionadas con internet o comercio electrónico como: la adquisición de equipo de computo o software, diseño de páginas web y capacitación al personal, generan un crédito de impuestos del 10% de dichos gastos. Los remanentes del crédito podrán acreditarse en los siguientes 15 años. Promoción de inversiones en capital de riesgo Para promover las inversiones de capital de riesgo por parte de PyMEs (no dedicadas a actividades financieras) que operen en el campo de los desarrollos tecnológicos, las empresas de capital de riesgo calificadas y los fondos reciben una exención de impuestos del 99% de las ganancias derivadas de la venta de acciones y otras participaciones que se hayan mantenido por lo menos un año. La exención no será aplicable después de un período de tenencia de 12 años.

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B. CHILE La principal característica del sistema tributario chileno, a diferencia de cualquier otro del mundo, es su sistema integrado, es decir se contemplan mecanismos internos para evitar la doble tributación interna. En otras palabras, el impuesto de Primera Categoría (FCT) pagado a nivel de la empresa se reconoce como crédito contra el impuesto que debe pagar el socio (Global Complementario (GC) o Adicional, en caso de que resida en el extranjero). Otro principio básico del sistema es que a los residentes (personas físicas o morales) se les aplica el principio de renta mundial (se gravan las rentas generadas en el territorio chileno y en el extranjero). Excepto respecto de quien establece residencia en Chile, el que durante los primeros tres años se grava sólo por renta chilena. Respecto de los no residentes, sólo se gravan las rentas de fuente chilena. a. Imposición a las Corporaciones Las corporaciones son sujetas a un impuesto sobre la renta y a un impuesto regional que grava a las actividades productivas. Las compañías causan aportaciones de seguridad social y es aplicable un sistema de Impuesto al Valor Agregado. La moneda de curso legal es el peso chileno. Impuesto Sobre la Renta (ISR) Características del sistema La ley del ISR actual combina impuestos tanto cedulares como globales, y contiene los siguientes impuestos:

• Impuesto de primera categoría (FCT), pagado por empresas, entidades legales, compañías de facto y personas físicas con actividades empresariales. El impuesto se causa a una tasa fija.

• Impuesto de segunda categoría, pagado por personas físicas sobre los ingresos obtenidos por su trabajo.

• Impuesto global complementario, pagado por residentes sobre su ingreso global.

• Impuesto adicional, pagado por residentes en el extranjero.

• Impuesto único o final (ej: distribuciones y ganancias de capital).

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El ISR grava a las corporaciones sobre los ingresos que éstas obtienen. Los dividendos (incluyendo dividendos entre compañías) están por lo general exentos del impuesto FCT cuando se distribuyen a otra sociedad, puesto que ya lo pagaron. Cuando los dividendos se distribuyen a los socios (personas físicas) se puede causar el GC o el Adicional dependiendo de la persona que lo recibe. El impuesto corporativo representa un crédito contra el impuesto sobre las utilidades distribuidas a socios o accionistas. Sujetos del impuesto Las sociedades establecidas en Chile están sujetas al ISR, especialmente aquéllas consideradas en el FCT. Las mismas reglas aplican a empresas de responsabilidad limitada, sociedades de personas, otras entidades legales, así como a inversionistas individuales. Los ingresos de actividades empresariales generados por compañías de personas, recaen en los propietarios o socios, normalmente sobre los retiros o distribuciones efectuadas. Residencia (Constitución) La ley no define el término de entidad residente. Sin embargo, una entidad legal es generalmente tratada como residente cuando ha sido establecida en Chile. Las empresas y entidades legales constituidas en el extranjero son tratadas como no residentes, aun cuando sean organizadas bajo las leyes chilenas y establezcan su residencia en Chile. Salvo especificación en contrario, las entidades legales con domicilio o residencia en Chile están sujetas al impuesto por su renta mundial. Las personas no residentes son sujetas al impuesto sobre los ingresos con fuente de riqueza chilena. Si los ingresos con fuente de riqueza extranjera están gravados, sólo se considera el ingreso neto, excluyendo los ingresos que no estén disponibles por caso fortuito o fuerza mayor o por provisiones legales del país de origen. Base del impuesto (Base imponible) El ingreso es definido como las utilidades o beneficios producidos por participación o por realización de actividades empresariales, las ganancias o incremento de riqueza, cualquiera que sea su naturaleza, fuente o nombre. El concepto de ingreso es por lo tanto muy extenso e incluye:

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• Todas las utilidades periódicas producidas por participación, inversión, o realización de actividades empresariales.

• Todos los incrementos en riqueza, excepto aquéllos especificados en la ley.

El ISR grava no sólo las ganancias regulares y periódicas de una fuente permanente, sino también los incrementos de capital, cualquiera que sea su naturaleza, fuente o nombre. Como consecuencia de este concepto, todos los ingresos son gravables, excepto aquéllos específicamente señalados por la autoridad fiscal. Los contribuyentes pueden ser gravados sobre ingresos estimados. Se consideran base del impuesto corporativo todos los ingresos distintos a los provenientes de la prestación de un servicio personal realizado por personas físicas o sociedades profesionales. El FCT grava específicamente:

• Ingresos derivados de actividades agrícolas y explotación de bienes inmuebles.

• Intereses sobre bonos, depósitos y garantías; dividendos sobre participación en empresas que no realicen negocios en Chile; y pensiones.

• Utilidades obtenidas en actividades realizadas en la industria, comercio, minería pesca, transporte aéreo, banca, administración de fondos mutualistas, seguros, construcción, información, radiodifusión, publicidad, televisión, procesamiento automático de datos, telecomunicaciones y sistema financiero en general.

• Ingreso por comisión ganado por agentes financieros o agentes con oficinas establecidas, así como ingresos generados por escuelas, hospitales, clínicas y organizaciones similares.

• Todos los ingresos no gravados específicamente o exentos. La Base Imponible se determina: "ingresos brutos" (artículo 29 LISR) menos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta (artículo 30 LISR), lo que da por resultado "la renta bruta". A la renta bruta se le deducen los gastos que proceda y resulta la "renta líquida" (artículo 31 LISR). Luego de algunos ajustes legales, se obtiene la "renta líquida imponible" sobre la cual procede la aplicación del impuesto.

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Ingresos exentos (Ingreso no renta) La ley del ISR especifica distintos conceptos que no son técnicamente considerados ingresos para efectos de la determinación del FCT:

• Pagos por indemnización recibidos por daños materiales y no materiales los cuales hayan sido debidamente declarados por las Cortes. Respecto a los bienes sujetos a depreciación, la parte que exceda el valor de adquisición, como ajuste por inflación de acuerdo a cambios en el índice de precios al consumidor, es gravable. También son gravables los pagos por indemnización respecto de los activos pertenecientes a empresas sujetas al FCT (en este caso, el daño es deducible).

• Aportaciones o incrementos de capital recibidos por una entidad legal de sus accionistas o socios, la apreciación resultante de la revaluación de capital y el exceso del valor sobre la par obtenido por una corporación cuando coloca acciones por sí misma en el mercado, siempre que éstos no sean distribuidos.

• Distribución de utilidades y reservas acumuladas en forma de dividendos accionarios (siempre que estas utilidades y/o reservas hayan sido debidamente capitalizados en la sociedad) o cualquier incremento en el valor de las acciones realizado por la capitalización de las utilidades o reservas de la compañía.

• Reembolsos de capital efectuados por compañías chilenas y revaluaciones autorizadas por ley, siempre que los reembolsos no correspondan a utilidades capitalizadas sujetas a impuesto por distribución. Se considera que los primeros retiros y distribuciones de utilidades son de aquéllas que aún no han pagado impuesto, quedando al final las utilidades libres de gravamen.

• Repatriación de capitales invertidos en el extranjero, siempre que la inversión esté registrada ante la administración tributaria.

• Capital ganado, en los casos especificados en la ley. Los siguientes ingresos están exentos de FCT:

• Dividendos pagados por empresas chilenas o empresas extranjeras con actividades en Chile.

• Intereses e ingresos similares en los casos especificados en ley.

• Ingresos específicamente exentos en leyes especiales.

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Deducciones Como regla general los costos y gastos serán deducibles sólo si son estrictamente indispensables para la generación de ingresos. Costos

• La mercancía adquirida en Chile, deberá registrarse al valor de adquisición registrado en la factura o contrato. El flete y seguro podrá ser incluido en el costo.

• El costo de la mercancía importada es el valor en aduanas (bajo términos cif), más los impuestos de importación y los gastos aduanales. El flete y seguro podrá ser incluido en el costo.

• Los bienes producidos o procesados por el contribuyente, el costo directo corresponde al valor de las materias primas y de la mano de obra.

Gastos generales Son deducibles los gastos devengados durante el ejercicio fiscal que cumplan los siguientes requisitos:

• Los gastos deberán estar relacionados directamente con el giro del negocio.

• Los gastos deberán ser necesarios para la generación del ingreso.

• Los gastos no serán deducidos como parte del costo directo de los bienes y servicios necesarios para obtener el ingreso.

• Los gastos deberán ser incurridos en el período, sean pagados o por pagar al final del período fiscal. Las deducciones que sean el resultado de una estimación o provisión para gastos futuros no están permitidas, a menos que estén específicamente autorizados en ley.

• Los gastos deberán ser comprobados ante la administración tributaria, la cual tendrá facultad para objetarlos.

Cualquier otro gasto que no cumpla con estos requisitos será deducible sólo cuando esté específicamente permitido por la autoridad tributaria. El crédito mercantil no podrá ser amortizado o deducido. El interés devengado durante el año es deducible. La revaluación de deudas o préstamos invertidos en el negocio son deducibles, incluyendo los originados

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por la adquisición de activos fijos e inventarios. El interés generado por la adquisición o construcción de activos fijos, anteriores a su uso, podrán ser incluidos en el costo del activo o deducido como un gasto. Los gastos incurridos por investigación científica o tecnológica realizada en interés de la empresa son deducibles aunque no sean necesarios para la generación de ingresos gravables. Los gastos deberán ser deducidos en el período fiscal en el que fueron incurridos, o podrán ser amortizados durante los siguientes 6 años. Los pagos por regalías son deducibles, siempre que cumplan con los requisitos fiscales, y no excedan las tasas normalmente pagadas en circunstancias similares. Gastos no deducibles

• Los gastos que no cumplan con los requisitos fiscales.

• Adquisición, arrendamiento o mantenimiento de automóviles y otros vehículos, a menos que la transacción represente la operación normal de la empresa o sea considerado como necesario por la autoridad fiscal.

• Los dividendos, sin embargo el accionista recibe un crédito por el impuesto corporativo implícito.

• Gastos por la adquisición, mantenimiento o aprovechamiento de propiedades que no sean utilizadas para las actividades de la sociedad.

• Los donativos para propósitos educacionales acreditables conforme a ley, así como los donativos a instituciones internacionales no lucrativas.

• Intereses y revaluación sobre préstamos utilizados directa o indirectamente en la adquisición, mantenimiento y/o aprovechamiento de bienes que no produzcan ingresos de primera categoría.

• Honorarios al cónyuge o hijos solteros menores a 18 años del contribuyente.

Valuación de inventarios Para valuar los inventarios se aceptan los métodos PEPS y costo promedio. Un efecto de corrección monetaria debe añadirse al costo. El método elegido debe mantenerse de manera consistente por un período mínimo de 5 años. El valor de los inventarios mantenidos por la empresa al cierre del ejercicio puede tomarse a su valor de reposición, siguiendo una serie de reglas que

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dependen del origen de las mercancías (chilenas, extranjeras o producidas por el contribuyente). Valuación de otros activos En general, el valor de los activos es ajustado por la inflación. Las operaciones en moneda extranjera se registrarán a la tasa de cambio a la cual moneda sea vendida en Chile. Si la moneda no está a la venta, el registro será a la tasa promedio del mercado de moneda chilena del mes anterior. Las aportaciones de capital extranjero en bienes tangibles serán registradas a precio de adquisición en el puerto de entrada, después de aduanas. Depreciación La depreciación ocasionada por el uso normal y desgaste de los activos utilizados en la actividad del contribuyente, que generen ingreso gravable, será calculada a una tasa fija anual utilizando el método de línea recta. En casos especiales, el contribuyente podrá obtener permiso de la administración tributaria para utilizar un sistema de depreciación diferente. La depreciación se calcula al final del período sobre el valor neto de los activos fijos tangibles. La depreciación correspondiente a refacciones y accesorios deberá ser tomada a partir de la fecha que sean utilizados. Los porcentajes se aplicarán de acuerdo a la vida útil de los activos. El período de vida útil de algunos activos será especificado por la administración tributaria. El contribuyente podrá obtener autorización de la autoridad tributaria para calcular la depreciación con una vida útil menor que la normal. Una tasa de depreciación mayor podrá ser autorizada en casos como el uso de los activos en dos o más turnos, producción de productos corrosivos y trabajo en ambientes salinos o corrosivos. El contribuyente podrá aplicar el sistema de depreciación acelerada reduciendo directamente la vida útil de los activos (nuevos o importados) en una tercera parte, siempre que la vida útil de los activos exceda los 3 años. Para los contribuyentes que utilicen el método de depreciación acelerada, la diferencia entre los métodos acelerado y de depreciación normal será deducida para efecto del FCT, pero no para fines de impuesto personal o del impuesto para no residentes.

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Reservas Las cantidades pagadas para reservas normalmente no son deducibles. Ganancias de capital Como regla general, las ganancias de capital son consideradas renta normal y, en consecuencia, gravadas con impuesto de primera categoría e impuesto global complementario o adicional según sea el caso, pero sólo en cuanto se ha producido efectivamente la enajenación del bien. Existen algunas excepciones a esta regla, las más importantes son las siguientes: La ganancia de capital producto de la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas puede estar sujeta a un impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta (15%) si:

• Las acciones han sido poseídas por más de un año.

• El vendedor no efectúa la operación dentro de un negocio o actividad habitual, y

• El comprador no es parte relacionada del vendedor. La ganancia de capital producto de la enajenación de bienes inmuebles efectuada por personas no obligadas a declarar renta efectiva en la primera categoría no paga impuestos si:

• La propiedad ha sido poseída por más de un año.

• El vendedor no efectúa la operación dentro de un negocio o actividad habitual y,

• El comprador no es parte relacionada del vendedor. Si los bienes que se enajenan no se encuentran dentro de alguna de estas excepciones, la ganancia es gravada como cualquier otra utilidad producto de un negocio o actividad. Pérdidas Las pérdidas incurridas durante el ejercicio fiscal son deducibles, inclusive las que resulten por delitos contra la propiedad. Las pérdidas se determinan con las mismas reglas utilizadas para el cálculo del ingreso gravable. Es importante destacar que las pérdidas se reconocen como gasto.

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La deducción podrá ser reclamada en el año fiscal en el que ocurran. Si las ganancias del período no son suficientes, se puede acreditar contra las utilidades retenidas, en caso que no sean suficientes se pueden acreditar con las de los años siguientes, las pérdidas serán ajustadas por la inflación de acuerdo con los cambios en el índice de precios al consumidor. Tasas impositivas La tasa corporativa del ISR ha cambiado en los últimos años: 15% en 2001, 16% en 2002, 16.5% en 2003 y 17% para 2004. En el caso de las sociedades de personas y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, las distribuciones están sujetas a un impuesto complementario. Determinación del impuesto La renta bruta es igual a los ingresos brutos menos los costos directos de bienes y servicios comprados. La renta líquida es igual a la renta bruta menos los gastos necesarios para la generación del ingreso. Para determinar el ingreso gravable, la renta líquida deberá ser ajustada por la inflación. Ajustes por inflación La renta líquida deberá ser ajustada como sigue:

• Una deducción deberá ser permitida para casos como revaluación del valor neto inicial de acuerdo a la tasa de inflación y la revaluación de las cuentas por pagar en moneda extranjera o expuestas a actualización inflacionaria.

• Ciertos conceptos deberán ser adicionados como revaluación de activos fijos realizables, calculados de acuerdo a la tasa de inflación.

Administración del impuesto El año comercial es de 12 meses, excepto en casos especiales (ej: períodos de apertura y cierre). Los períodos terminan el 31 de diciembre de cada año. El 30 de abril es la fecha límite para pagar los impuestos. Mensualmente, el día 12 del mes siguiente, se efectúan pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.

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Los ingresos corresponden al período en el cual se origina y causa impuesto con base a lo devengado. Los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero son generalmente gravados hasta que son cobrados. Sin embargo, los ingresos obtenidos en el extranjero por agencias o establecimientos permanentes son gravados en Chile con base a lo devengado. Los ingresos por actividades empresariales y los ingresos no sujetos a FCT pueden ser gravados para propietarios, socios o accionistas, pero en el caso de las empresas que calculan los ingresos con base en registros contables completos, el impuesto está a cargo de quien recibe los ingresos sólo si es retirado, distribuido o remitido al extranjero. Compensación de impuestos en el extranjero Los impuestos pagados en el extranjero a una tasa impositiva equivalente o menor a la chilena podrán ser acreditados contra el impuesto corporativo causado en Chile. Cualquier impuesto adicional es considerado como un gasto deducible. Es importante señalar que respecto de los impuestos extranjeros, se reconoce un crédito cuyo monto varía dependiendo de si el país de que se trata cuenta con un Convenio para Evitar la Doble Tributación (30%) o no lo tiene (crédito equivale a la tasa del FCT). Impuesto al Valor Agregado (IVA) El IVA aplica a todos los niveles del proceso de distribución. El IVA es aplicado a través de un sistema de traslados y acreditamientos de tal forma que el impuesto es a cargo del consumidor final, esto significa que el IVA es calculado usando el método de sustracción, acreditando los impuestos pagados sobre las compras contra los impuestos generados por las ventas. El IVA pagado por la adquisición de bienes de capital es acreditable bajo las reglas normales. Hasta el 30 de abril de 2002, el contribuyente podía acreditar el IVA pagado por la adquisición de bienes de capital y la venta de estos bienes sería gravable si se realizaba dentro de los 12 meses posteriores a su adquisición. A partir de mayo, la venta de los bienes de capital será gravada si se realiza antes del término de su vida útil o antes de transcurridos 4 años. La venta de bienes inmuebles por empresas con actividades empresariales es gravable sólo si se realiza dentro de los 12 meses posteriores a su adquisición o al inicio de la construcción.

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Sujetos del impuesto Están sujetas al IVA:

• Personas que habitualmente enajenen bienes tangibles.

• Empresas dedicadas a la construcción.

• Productores o constructores que enajenen materias primas.

• Adquirente o enajenante cuando realizan transacciones con personas no residentes.

• Importadores (habituales o no).

• Personas que hagan una enajenación de bienes tangibles a cualquier empresa.

• Personas que presten servicios sujetos al IVA.

• Personas que reciban servicios de no residentes, contratistas y subcontratistas con respecto a la construcción o instalación.

Operaciones gravadas El IVA grava las enajenaciones, arrendamientos e importaciones de bienes y servicios. Las exportaciones y ciertos conceptos especificados en ley están exentos. Base del impuesto El IVA se aplica generalmente sobre el valor de la transacción considerando:

• Los montos derivadas de la actualización de deudas, así como el interés y los gastos financieros por ventas a crédito.

• El valor de empaques y seguros, a menos que la autoridad fiscal permita su exclusión.

• Impuestos.

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Exenciones La ley prevé dos tipos de exenciones:

• La exención sin acreditamiento por el IVA previamente pagado, donde el IVA sobre las compras e importaciones no es acreditable por la empresa.

• La exención con acreditamiento por el IVA previamente pagado, donde la transacción exenta está sujeta a tasa cero, pero la empresa puede recuperar el IVA previamente pagado por las adquisiciones e importaciones.

Los servicios relacionados directamente con las actividades agrícolas están exentas de impuesto. Además la administración tributaria ha establecido lo siguiente:

• Ciertos servicios no están sujetos al IVA porque el ingreso derivado no es un ingreso por actividades empresariales y no están específicamente incluidos en los eventos gravables. Dichos servicios son: asesoría a organizaciones, evaluación y análisis de empresas e inversiones, elaboración de estudios de mercado, asesoría en publicidad, en materia minera, comercial y judicial. El diseño, programación e implementación de sistemas de cómputo están exentos del IVA cuando incluyan capacitación de personal y un mantenimiento periódico de los programas, sin embargo, los servicios son gravables cuando incluyen proceso automático de datos.

• Cuando un individuo enajena bienes inmuebles de su propiedad, pero construidos por una constructora, la venta no está sujeta a IVA. La venta de un bien inmueble es gravable sólo si la constructora es propietaria y la construcción es parcial o totalmente efectuada por la empresa.

• Si una empresa chilena presta servicios por asesoría de mercado, financiera y administrativa (información de mercado especificando posibles clientes, evaluaciones financieras de dichos clientes y administración contable) a una compañía extranjera internacional que desarrolle mercados futuros de corretaje en Chile, estos servicios no están sujetos al IVA, siempre que sean prestados directamente por la empresa y no a través de una agencia.

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Tasa del impuesto La tasa general del IVA es del 18%, sin embargo a partir del 1º de octubre del 2003, la tasa del IVA es del 19%. Residencia (Constitución) Las enajenaciones y otras operaciones son gravables cuando Chile sea el lugar de origen de los bienes muebles o inmuebles, independientemente del lugar donde el contrato o convenio sea concluido. Los servicios están gravados cuando se presten en Chile, independientemente de donde sean pagados. Se considera que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad necesaria para producir el servicio es llevada acabo en el país, independientemente donde el servicio es utilizado. Reglas de capitalización delgada El endeudamiento de las empresas está limitado a una razón 3:1 deuda-capital. Para efecto de calcular esta razón, la deuda es igual a la suma de obligaciones propias contratadas con acreedores extranjeros que generan un interés gravado a una tasa del 4% de impuesto retenido. Los intereses pagados en el extranjero que excedan la razón deuda-capital están sujetos a un impuesto del 35%. Estas reglas de capitalización delgada corresponden al ISR únicamente y no al IVA. Administración del impuesto El IVA sobre las ventas y servicios es la diferencia entre el impuesto originado por la enajenación o prestación y el impuesto acreditable. Respecto a las importaciones se determina aplicando la tasa a la cantidad gravable. El contribuyente puede acreditar contra el IVA por pagar:

• El impuesto sobre importaciones, adquisición de bienes tangibles y contratación de servicios relacionados con su actividad preponderante.

• El impuesto causado por adquisición de bienes inmuebles, reparaciones y en general por contratos de construcción.

• El impuesto pagado a la autoridad tributaria que no haya sido cobrado porque el cliente está en quiebra. A partir del 2003, el contribuyente deberá requerir al menos la cantidad equivalente al IVA.

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b. Imposición a las Personas Físicas Impuesto Sobre la Renta (ISR) Sujetos del Impuesto

• Personas físicas residentes por su renta mundial.

• Estado, con respecto a los ingresos originados durante los 3 años calendario.

Residencia En la ley tributaria no existe una definición de domicilio, sin embargo, se pueden aplicar las disposiciones del Código Civil, particularmente cuando se define como residencia un lugar dado, con real o presumible intención de permanecer ahí. El domicilio en Chile no se pierde por la ausencia o carencia de residencia, por lo tanto, una persona física que no reside en el país pero mantiene negocios o alguna sociedad en Chile, conserva el domicilio fiscal. La residencia en Chile para fines fiscales se establece sobre la base de presencia física en el país, así que una persona física se considera residente si permanece en el país por más de 6 meses dentro de un período de 2 años fiscales consecutivos. Salvo especificación en contrario, las personas físicas con domicilio o residencia en Chile están sujetas al impuesto por su renta mundial. Las personas no residentes son sujetas al impuesto sobre los ingresos con fuente de riqueza chilena. Los extranjeros que se establezcan en Chile están sujetos al ISR sólo por los ingresos provenientes de fuente de riqueza chilena por un período de 3 años a partir de su fecha de llegada a Chile. El período puede ser extendido. Objetos del Impuesto

• Sueldos, salarios, primas, participación de utilidades y cualquier otra compensación pagadas a los empleados, así como pensiones de retiro; respecto a este ingreso, el impuesto de segunda categoría es determinado como un impuesto simple y final.

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• Honorarios y otros ingresos derivados de un servicio personal independiente, estos ingresos son gravados únicamente a nivel individual, es decir, se maneja un régimen de transparencia para las sociedades a través de las cuales se prestan los servicios.

• Ingresos por inversiones. No se presume ingreso sobre la propiedad destinada al uso habitacional del contribuyente o sus familiares.

• Ingresos por depósitos hechos en el nombre de personas que todavía no han nacido.

• Ingresos por depósitos hechos bajo un testamento o con origen similar.

• Ingresos por bienes en fideicomiso, siempre que el beneficiario sea desconocido.

Se presume que cualquier persona tiene un ingreso suficiente para cubrir sus gastos y los de sus dependientes. Si el contribuyente no demuestra el origen de los ingresos con los cuales cubre sus gastos, desembolsos o inversiones, serán considerados como ingreso gravable. Los ingresos de personas físicas con actividades empresariales están sujetos al FCT. El mismo ingreso está sujeto al IIT, pero pueden aplicar un crédito. Ingresos exentos Los ingresos que no excedan la cantidad establecida por la autoridad fiscal estarán exentos de IIT. Además se especifican límites de exención para ciertos ingresos provenientes de fuente de riqueza chilena siempre que los empleados y ciertos pequeños contribuyentes no tengan otro ingreso o actividad diferente a:

• Ingreso por capital móvil como interés o pensiones.

• Capital ganado por la transferencia de acciones.

• Capital ganado por la redención de acciones de fondos mutualistas.

• Ingresos netos incluidos en los retiros de aportaciones voluntaria de los fondos de retiro.

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Ingresos provenientes de empresas con registros contables simplificados Las empresas que declaran ingreso de primera categoría que no está determinado sobre la base de registros contables completos, así como todas las demás entradas y beneficios recibidos o devengados, incluyendo participaciones derivadas de compañías que calculen el impuesto de la misma forma, están sujetas al IIT en el año que sean recibidos o devengados. Ingresos derivados de empresas con presunción de ingresos En los casos donde una compañía de personas organizada en Chile es gravada por presunción, el ingreso es automáticamente considerado en la base gravable de los dueños o socios al final del ejercicio fiscal, distribuidos en partes proporcionales a su participación. Ingresos por servicios independientes Los honorarios por servicios independientes pagados a personas físicas o sociedades formadas por profesionistas se gravan con las bases de la segunda categoría. Las personas físicas pueden optar por reportar:

• El ingreso derivado de los servicios personales independientes. Los gastos son calculados, cuando proceda, sobre las bases previstas para los ingresos de primera categoría. Las contribuciones al seguro social son específicamente deducibles. Los empleados pueden deducir de su ingreso gravable los depósitos realizados al sistema privado de seguridad social. Las personas auto empleadas pueden tener una deducción similar.

• El ingreso bruto, considerando una deducción del 30% sobre los ingresos del período.

Las sociedades de profesionistas deberán reportar los ingresos con la primera opción, debiendo escoger uno de los meses del primer trimestre para reportar sus ingresos. Una vez hecho, la elección es irrevocable. Tasas del impuesto El ingreso es normalmente gravado en el período en el cual se recibe con tasas progresivas que van del 5% hasta el 40%.

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Determinación del impuesto La renta bruta mundial comprende el total de ingresos gravables de las diferentes categorías, incluso los dividendos y otras distribuciones recibidas. El ingreso exento es incluido en la renta bruta mundial para determinar la tasa progresiva de IIT, excepto por los conceptos que están completamente excluidos del cálculo. Administración del impuesto El año fiscal coincide con el año calendario. El ingreso por actividades empresariales se grava en el período que se origina y está sujeto al FCT sobre la base de devengado y requiere un registro contable completo. Por lo que respecta a los ingresos derivados de compañías organizadas en el extranjero, el ingreso es gravable en el año en el cual se recibe. Estímulos Fiscales Algunos beneficios son otorgados para promover las actividades económicas consideradas de interés nacional:

• Operaciones de ensamblaje.

• Construcción.

• Exportación.

• Agricultura y silvicultura.

• Inversiones financieras.

• Actividades en zonas libres.

• Actividades industriales.

• Inversión en general.

• Actividades de compañías ubicadas mar adentro.

• Minería.

• Actividades que promuevan el desarrollo regional.

• Desarrollo cultural y social.

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• Transportación. Estímulos fiscales o tratamientos especiales para las PyMEs Los contribuyentes que sus ingresos no excedan de 3,000 unidades tributarias anuales (en promedio de los últimos 3 años), podrán optar por tributar bajo un régimen especial de ISR. Al inicio de sus actividades los contribuyentes pueden escoger ser sujetos del régimen especial siempre que su capital no exceda de 200 unidades tributarias en el mes en que entren al régimen. Dichos contribuyentes quedarán excluidos del régimen si sus ingresos exceden de 3,000 unidades tributarias en cualquiera de los 3 primeros años de operación. La opción deberá aplicarse por ejercicios completos y notificar la opción elegida a las autoridades al inicio de las actividades o a más tardar el 12 de febrero del primer año en que el contribuyente sea sujeto del régimen especial. La elección afecta a la empresa y a todos los socios, accionistas o copropietarios. Los contribuyentes pueden abandonar el régimen sólo después de 3 años de tributar en éste, notificando a las autoridades en el mes de octubre del año anterior al cual el cambio de régimen surtirá efectos. Los contribuyentes podrán volver a tributar en el régimen especial una vez que hayan tributado durante 3 años seguidos en el régimen general. Los contribuyentes sujetos al régimen especial cuyos ingresos en los 3 últimos años superen las 3,000 unidades tributarias deberán abandonar el régimen para ser contribuyentes del régimen general. Esta situación deberá ser notificada a las autoridades en el mes de enero siguiente a que se presente la situación aludida. Los contribuyentes que hayan escogido tributar en el régimen especial podrán acreditar el FCT pagado sobre las utilidades cuya distribución esté pendiente al 31 de diciembre anterior a su inclusión en el régimen especial (ajustado por inflación). Bajo este régimen especial las ganancias distribuidas serán gravadas hasta que se suspendan actividades o se abandone el régimen. Cualquier retiro en efectivo o en especie efectuado por los socios o accionistas será tratado como retiro o distribución de ingresos gravables, cualquiera que sea su origen o fuente y sin tener derecho a exención alguna. Dichos retiros o distribuciones son sujetos del impuesto para la empresa y también para los accionistas. Si un retiro efectuado excede a las utilidades deberá incluirse como ingreso obtenido por la compañía.

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Se podrá diferir el pago del impuesto generado por distribuciones de utilidades que se inviertan en otras empresas. Las inversiones deberán ser efectuadas a través de incrementos de capital dentro de los 20 días siguientes a la distribución que les dio origen. El capital que tenga el contribuyente al final de sus actividades o al salir del régimen especial que exceda de su capital inicial más los incrementos que el mismo hubiese tenido, será tratado como un ingreso gravable. Si el contribuyente ha optado por el régimen especial después de haber iniciado sus actividades, su capital inicial no incluirá los ingresos o utilidades sobre los cuales no se hubiera cubierto totalmente el impuesto. Si el contribuyente declara sus ingresos sobre la base de registros contables completos, podrá elegir ser sujeto del impuesto personal y diferir el mismo hasta el momento de retirar las utilidades, sin tener derecho al crédito para el FCT. Régimen aplicable a las PyMEs

En el régimen fiscal chileno no existen mecanismos especiales de incentivo tributario, sin embargo hay medidas generales que logran ese objetivo. P.e., no se cubre el impuesto de timbres y estampillas cuando se trata de la recaptación de una deuda (impuesto que se aplica con una tasa de 1.608% sobre el monto de la operación de crédito de dinero contenida en el documento). Esta medida si bien no está expresamente orientada a las PyMEs, las beneficia directamente. Asimismo, se creó el Fondo de Garantía Estatal (FOGAPE) con el fin de lograr una mayor flexibilización bancaria para facilitar el acceso al crédito a las PyMEs, pero que no es una medida tributaria. Desde el punto de vista administrativo, se introdujo un programa especial de regularización de la situación tributaria para las PyMEs, de tal forma que el Servicio de Impuestos Interno (SII) ha revisado las anotaciones antiguas que mantienen algunos contribuyentes y que les producen restricciones tributarias o en el timbraje de documentos, con el propósito de crear un mecanismo que facilite a estos contribuyentes regularizar su situación y poder operar normalmente sin ningún tipo de restricción.

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C. IRLANDA a. Imposición a las Corporaciones Una compañía residente en la República de Irlanda es sujeta al ISR corporativo por su renta mundial, así como por sus ganancias de capital. Dicho ISR corporativo también es aplicable a las compañías no residentes por los negocios derivados de la realización de actividades empresariales en territorio irlandés (concepto similar al de establecimiento permanente regulado en México). Existe un sistema de consolidación fiscal aplicable a los grupos con intereses comunes (Taxes Consolidation Act. 1997 y sus actualizaciones). También existen aportaciones de Seguridad Social sobre la nómina y aplica un sistema de Impuesto al Valor Agregado. La moneda aplicable a partir del 1º de enero de 2002, es el EURO (€), el cual reemplazó a la Libra Irlandesa (IEP). Impuesto Sobre la Renta (ISR) Características del Sistema Fiscal Hasta el 5 de abril de 1999, Irlanda contaba con un sistema de imputación para gravar los ingresos corporativos. Los dividendos pagados no son sujetos de retención, pero la empresa deberá pagar de forma anticipada el impuesto corporativo, mismo que podrá acreditar del impuesto del ejercicio. Ese impuesto no puede acreditarse contra el impuesto generado por ganancias acumulables. Parte del impuesto corporativo será acreditable para el accionista. Un accionista persona física residente en Irlanda podrá acreditar el impuesto contra el propio impuesto generado por la acumulación del ingreso por dividendos, adicionado con el propio impuesto. Los dividendos recibidos por una compañía residente en Irlanda de otra compañía también residente, están exentos del ISR corporativo. La derogación del impuesto anticipado y del correspondiente crédito de impuesto por dividendos del 6 de abril de 1999 significa que Irlanda ahora cuenta con un sistema clásico para el gravamen del impuesto corporativo, y aún se encuentran exentos del ISR corporativo los dividendos recibidos por una compañía residente en Irlanda de otra compañía también residente.

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Sujetos del Impuesto Además de las compañías, serán sujetos del impuesto las asociaciones no incorporadas, instituciones financieras, sociedades mutualistas, industrias paraestatales y establecimientos permanentes de compañías no residentes. Las sociedades de personas (partnerships) son transparentes para efectos fiscales; el socio queda gravado por su parte proporcional de las ganancias. Residencia Cualquier compañía constituida en Irlanda es considerada como residente para efectos fiscales. Esta regla no es aplicable a compañías independientes o relacionadas que estén involucradas en la realización de actividades empresariales en Irlanda, bajo el control directo o indirecto de otra persona residente o reconocida por un mercado accionario en un Estado miembro de la Unión Europea o en un país con tratado fiscal. Se considerará a una compañía como relacionada, si son miembros de un 50% del grupo. Previamente, la “prueba del common-law” para residencia de corporaciones dependía de dónde se encontrara la administración central y el control de la compañía. Base gravable Generalidades La base gravable de las compañías es la renta mundial después de la deducción de todos los gastos, mismos que son total y exclusivamente realizados para propósitos de llevar a cabo el negocio, sujetos a ciertos requisitos específicos y después de la deducción de cargos sobre ingresos. Las compañías residentes son sujetas al ISR corporativo por su renta mundial. El impuesto está determinado de acuerdo a un sistema cedular, basado en la naturaleza del propio ingreso. En un sistema cedular, se aplican diferentes reglas para el cálculo y acumulación del ingreso para cada categoría. Adicionalmente, las pérdidas de una categoría no serán automáticamente amortizables contra ingresos de otra categoría.

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Ingreso exento Los ingresos exentos incluyen dividendos domésticos (con algunas excepciones), ingresos provenientes de actividades agrícolas en Irlanda y bajo ciertas condiciones, ingresos derivados de patentes donde el trabajo de investigación se realizó en Irlanda. Deducciones Deducciones autorizadas Serán deducibles los gastos efectuados en los que incurran las compañías que sean estrictamente indispensables para la realización del negocio o la actividad empresarial. Los gastos de capital podrán ser deducibles cuando así lo indique explícitamente la legislación. Otras excepciones específicas incluyen a los gastos relativos al registro de patentes o marcas, así como la adquisición del “know-how” industrial. Algunas excepciones a la regla general aplican a los gastos de administración de compañías tenedoras, gastos preoperativos realizados en un período de 3 años antes del inicio de las actividades y los gastos por investigaciones científicas en general, ya sean éstas realizadas por la propia compañía, o bien, por pagos hechos a agencias de investigación aprobadas por el Ministerio de Finanzas o Universidades Irlandesas. Lo pagos de intereses son deducibles, ya sean por gastos comerciales, o por cargos sobre ingresos. Lo mismo aplica para el caso de pagos de regalías. Cargos sobre ingresos Los cargos sobre ingresos son pagos no deducibles para el cálculo de las ganancias provenientes de una fuente en particular. En cambio, son deducibles del total de las utilidades de las fuentes de la compañía y se componen principalmente por:

• Cualquier interés anual diferente de los intereses sobre préstamos para fines comerciales (gasto deducible); y

• Regalías por el uso de una patente.

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Para calificar como una deducción de las ganancias, un cargo sobre ingresos deberá:

• Encontrarse completamente pagado durante el período contable.

• Encontrarse pagado bajo la consideración valuable y suficiente de un pasivo incurrido.

• No tratarse de distribuciones; y

• No estar cargados al Capital. Si el pago se realizó a una compañía no residente se deberán satisfacer las siguientes condiciones para que dicho pago sea considerado como un cargo sobre ingresos:

• La compañía que realiza el pago, deberá ser residente en Irlanda; y

• La compañía deberá deducir el ISR de una tasa del 20%, a una tasa reducida por algún tratado fiscal.

Los donativos en efectivo serán deducibles si están destinados a asociaciones dedicadas a efectuar obras de caridad que se hayan establecido por un período mínimo de 3 años y cuenten con el reconocimiento de ciertos órganos (generalmente, organizaciones artísticas y educativas sin fines de lucro; y organizaciones de derechos humanos) que están autorizados por las autoridades fiscales para recibir donativos. No existe un límite máximo para los donativos y las deducciones, pero el donativo mínimo para gozar de dicho beneficio fiscal debe ser de al menos $200.00 libras irlandesas. Dicha disposición fue extendida a partir del 1º de mayo de 2002 para donaciones a organizaciones dedicadas a actividades deportivas y para proyectos de capital. Los cargos que excedan a los ingresos dentro del período contable por actividades a las tasas del 10% ó 12.5% del impuesto serán disminuidas del ingreso o ganancias dentro del mismo ejercicio, o ejercicios anteriores sujetos a la tasa general. Esto significa que sólo la mitad del monto de los cargos en exceso de una operación sujeta a la tasa del 12.5% puede ser acreditada contra ingresos sujetos a la tasa del 25%. La limitación también aplica en operaciones realizadas dentro de un mismo grupo.

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Gastos no deducibles Los dividendos no son deducibles para efectos del ISR corporativo. Los recargos por mora no son deducibles. Los gastos por entretenimiento y los regalos no son deducibles. Existe una limitante para la deducción de gastos relacionados con vehículos empresariales. Valuación de inventarios Los inventarios deberán valuarse a su costo o valor de mercado, el menor; y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. En período de liquidación si el inventario es transferido a una persona que continúe realizando las actividades, el inventario final se valuará al precio de transferencia tratándose de partes independientes. Si la operación se realiza entre partes relacionadas se tomará el valor menor entre el precio de mercado y el costo original o de reposición. Depreciación y amortización La depreciación fiscal es aceptable para construcciones, maquinaria, planta y equipo, derechos sobre patentes y gastos para investigación y desarrollo de tecnología. La legislación establece determinadas tasas que serán aplicables a los distintos activos, bajo el método de depreciación en línea recta. Los gastos en investigación y desarrollo pueden ser totalmente amortizados en el año en que se incurren. Los derechos de patente pueden ser amortizados en un período equivalente al de la vida útil de la patente, con un límite de 17 años. No se podrá depreciar el crédito mercantil. Existen provisiones para el incremento de reservas en la venta de un activo por más o menos que su valor en libros. Sin embargo, por disposiciones de planta y maquinaria hasta el 1º de enero de 2002 no habrá cargos sobre disposiciones inferiores a €2,000.00; la exención no aplica tratándose de operaciones entre partes relacionadas.

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Reservas y provisiones Las reservas que están constituidas por asignación de utilidades no son deducibles. Lo mismo aplica para las reservas para posibles contingencias, tales como reservas para mantenimiento y reparación que podrían ser cargadas en las cuentas de pérdidas o ganancias. Las provisiones son deducibles mientras que se refieran a un pasivo específico cuyo monto no ha sido determinado (por ejemplo, una reclamación por devolución). Una provisión para cuentas incobrables basada sobre un porcentaje del total de las deudas, no es deducible; pero una provisión basada en una cuenta incobrable específica, sí es deducible. Ganancias de capital Las ganancias de capital obtenidas a nivel mundial por empresas residentes en Irlanda son objeto del impuesto corporativo, en vez de establecer un impuesto sobre las ganancias de capital. Las ganancias son de todos modos gravadas a la tasa del 20%. Para efectos del impuesto corporativo, esto se lleva a cabo a través de la imposición a la tasa corporativa sobre una suma estimada, resultando en un cargo de impuestos igual a un impuesto de capital que sería causado de otra manera. Por ejemplo, una ganancia acumulable de €50,000.00 gravada a una tasa del 20% por el impuesto a las ganancias de capital, da como resultado un impuesto de €10,000.00, el cual, a la tasa del 16% del impuesto corporativo da como resultado una ganancia estimada de €62,500.00. El costo de adquisición se actualizará con el propósito de obtener una ganancia acumulable. Para efectos de la enajenación de activos después del 3 de diciembre de 2002, la actualización se aplicará por el período de tenencia hasta el 31 de diciembre de 2002. Las ganancias obtenidas por ciertos tipos de enajenación de terrenos serán sujeto de un impuesto por ganancias de capital aparte y será neutralizado por otras pérdidas de capital o regulares de la compañía. La actualización del costo de los terrenos estará limitada al valor del terreno a la fecha de adquisición.

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El beneficio derivado de un refinanciamiento es viable para ganancias derivadas de la venta de activos del negocio, tales como planta y maquinaria, crédito mercantil, construcciones y terrenos. Si el producto de la venta se reinvierte en su totalidad en otros activos del negocio el gravamen sobre la ganancia se diferirá hasta que se enajene el activo adquirido para el reemplazo, si el producto de la venta se reinvierte parcialmente sólo una parte de la ganancia se verá beneficiada por este procedimiento. Beneficios similares a los mencionados se aplican en la transferencia de bienes dentro de un grupo de empresas con participación accionaria mínima de un 75%. Todos estos beneficios no serán aplicables para enajenaciones de activos posteriores al 3 de diciembre de 2002. Las ganancias derivadas por ciertas compañías cerradas no residentes derivadas de enajenaciones de activos en Irlanda, o en cualquier otra parte, podrán ser absorbidas finalmente por una compañía residente que posea el 5% o más del interés de la compañía no residente que obtenga dicha ganancia. Pérdidas Pérdidas fiscales Las pérdidas fiscales, así como los cargos que excedan a los ingresos y las pérdidas de capital; podrán ser disminuidas contra otros ingresos y ganancias dentro del mismo período contable o ser amortizables a futuro de manera indefinida en ejercicios posteriores. Existen restricciones para el acreditamiento a futuro cuando existan cambios relevantes en la naturaleza y propiedad de la compañía. Adicionalmente, una pérdida fiscal puede reducirse de los ingresos y ganancias de capital (diferentes a las relativas a terrenos) en el mismo ejercicio o anteriores. Las pérdidas de un período contable por concepto de una actividad sujeta a la tasa del 10% o 12.5% del impuesto corporativo deberán ser reducidas de los ingresos en el mismo ejercicio, o ejercicios anteriores sujetos a la tasa general, o una tasa no empresarial para corporaciones sobre una base de valuación. Esto significa que solamente la mitad de las pérdidas de las actividades sujetas a la tasa del 12.5% del impuesto corporativo podrán ser reducidas contra los ingresos sujetos a la tasa del 25%. Esta limitante también aplica para las pérdidas obtenidas dentro de un grupo. Adicionalmente, las pérdidas no aplicadas únicamente podrán acreditarse a futuro contra utilidades derivadas de las mismas actividades. Una pérdida que se genere en el último ejercicio de actividades podrá ser disminuida de las utilidades obtenidas en los 3 años anteriores.

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Pérdidas de capital Las pérdidas de capital no podrán ser disminuidas contra otros ingresos, sino que estas pérdidas únicamente podrán ser amortizadas contra futuras ganancias de capital (distintas de las que se obtengan por enajenación de terrenos). Tasas de impuesto La tasa general de impuesto corporativo es del 12.5% a partir del año 2003. Para ciertas utilidades que derivan de ciertas actividades como minería, actividades petroleras, venta y desarrollo de terrenos, la tasa corporativa es de 25%. Los fondos para seguros de vida son sujetos a una tasa impositiva del 20% (misma tasa que la general aplicable a personas físicas) para ingresos normales y ganancias de capital que obtenga el titular de la póliza. Las ganancias de capital están sujetas a una tasa efectiva del 20%. La enajenación de un interés substancial en un fondo extranjero (offshore), de todas maneras, lleva las ganancias de capital a una tasa impositiva del 40%. Tasas de retención La tasa general de retención aplicable a los pagos por dividendos es del 20%. Sin embargo, dichos pagos realizados entre compañías residentes son exentos. La exención de la obligación de retener también aplica a los pagos hechos a varios tipos de entidades residentes, incluidos ciertos fondos de retiro y esquemas de retiro, agentes receptores de ingresos y ganancias derivadas de portafolios especiales de cuentas de inversión y ciertos administradores de fondos y ahorros. En pagos por intereses y regalías, así como comisiones, el impuesto debe calcularse a la tasa general del 20%. Aplica una exención en los casos de pagos dentro de grupos de control. Para pagos de intereses, existen exenciones por pagos hechos a un banco que opere en Irlanda y para intereses sobre Eurobonos cotizados, Euro papel comercial o certificados de depósito operados en un mercado reconocido. La base gravable para pagos por regalías incluyen IVA a la tasa general. No se retiene impuesto en los pagos por regalías distintos a los pagados por el uso de patentes. En la industria de la construcción, ciertos contratistas están obligados a retener un impuesto a la tasa del 35% de los pagos efectuados a subcontratistas.

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Administración El ejercicio fiscal de las corporaciones es del 1° de enero al 31 de diciembre. Los datos corresponden al período contable, más que al ejercicio fiscal, mismo que sirve para determinar la tasa aplicable de impuestos. Un período contable inicia cuando una compañía inicia actividades, se convierte en residente para efectos fiscales en Irlanda o adquiere ingresos de fuente de riqueza irlandesa por primera vez. Normalmente el ejercicio contable dura 12 meses. La declaración anual de impuestos debe presentarse dentro de los 9 meses siguientes al cierre del ejercicio contable. Asimismo, las personas morales están obligadas a realizar dos pagos anticipados (uno antes y otro después del cierre del ejercicio), equivalentes al 90% del impuesto total anual, de tal forma que el 10% restante sea pagado en su totalidad 9 meses después del cierre del ejercicio. Las empresas pequeñas cuyo impuesto a pagar en el último ejercicio no haya sido mayor a €50,000 pueden optar por realizar su primer pago anticipado con base en el monto del impuesto que hayan tenido a su cargo en dicho ejercicio. Si la declaración se presenta fuera de plazo, pero dentro de los 2 meses siguientes al vencimiento, se aplica un recargo del 5%, sujeto a un monto máximo de €12,695. Si el retraso es mayor a 2 meses, aplica un recargo de 10%, sujeto a un monto máximo de €63,485. Se establecen restricciones a la amortización de pérdidas (normales y de capital) cuando las declaraciones se presentan fuera de plazo. El régimen de sanciones y penalizaciones para defraudadores fiscales es severo y el nombre del contribuyente y otros datos se hacen públicos, sin importar si se lleva a litigio (salvo por casos en que la compañía presenta una declaración voluntaria a las autoridades). Cualquier impuesto retenido es acreditable contra el impuesto anual.

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Impuesto al Valor Agregado (IVA) El IVA se impone prácticamente sobre todas las transacciones sobre bienes y servicios que se realicen dentro de Irlanda, así como en las importaciones. El IVA es un impuesto indirecto y se carga sobre el valor agregado de cada transacción hasta llegar al consumidor final. Sujetos del impuesto Toda persona que en la realización de actividades empresariales o profesionales enajene bienes o preste servicios gravados dentro de Irlanda, así como cualquier persona que realice importaciones al territorio irlandés, serán sujetos del IVA. Las personas deberán registrarse para efectos de IVA cuando realicen un mínimo de €25,500 en la prestación de servicios y €51,000 tratándose de enajenación de bienes. Transacciones gravables El IVA se causa en las siguientes transacciones:

• La enajenación de bienes o prestación de servicios dentro de Irlanda al realizar actividades empresariales o profesionales.

• Importación de bienes a territorio irlandés de algún país ajeno a la Unión Europea (en el puerto de entrada).

• Importación de servicios (por declaración de la persona gravada).

• Adquisiciones intra-comunitarias realizadas personas registradas para efectos del IVA.

Base gravable La base gravable es el monto a pagar por los bienes o servicios. En las importaciones, es el valor en aduana declarado, incrementado con cualquier gravamen que se genere por la importación. El IVA pagado por los sujetos del impuesto (IVA acreditable) podrá disminuirse del IVA trasladado por los contribuyentes (IVA por pagar), quedando gravado en consecuencia sólo el valor agregado que se genere.

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Exenciones Diversas actividades se encuentran exentas para efectos del IVA, incluyendo ciertas rentas de bienes inmuebles, servicios de agencia, servicios de banca, casa de bolsa y seguros. Un sujeto exento puede rechazar la exención y optar por ser sujeto del impuesto (salvo en el caso de arrendamiento de bienes inmuebles). Tasas aplicables La tasa general del IVA es del 21%. Una tasa reducida del 13.5% aplica a ciertas transacciones, entre las cuales se encuentran la enajenación de bienes inmuebles y servicios relacionados, servicios de hotelería, renta de automóviles a corto plazo, combustibles y energía en general, servicios de restaurante, periódicos y revistas periódicas. Una tasa reducida del 4.3% aplica a la enajenación de artículos de primera necesidad. La tasa del 0% aplica a la mayoría de los alimentos y bebidas para el consumo humano, las exportaciones de bienes y servicios relacionados, así como la ropa para niños y ciertos libros y equipo médico. Adicionalmente, la enajenación a personas americanas no registradas en Irlanda también se grava a la tasa del 0%, así como todas las enajenaciones realizadas fuera de la Unión Europea. Personas no residentes Las personas no residentes que enajenen bienes o presten servicios gravados en Irlanda, importen bienes o realicen adquisiciones intra-comunitarias que excedan de €40,632 anuales deberán registrarse para efectos de IVA. No existen reglas que exijan el registro de un representante para efectos de IVA, por lo que su registro se hace por la vía ordinaria. Un empresario establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea, que no tenga establecimiento en Irlanda, y no realice actividades dentro del territorio irlandés, puede reclamar la devolución de cualquier IVA acreditable que le trasladen. Un tratamiento similar se aplica a empresarios establecidos fuera de la Unión Europea.

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b. Imposición a las Personas Físicas Las personas físicas están gravadas sobre sus ingresos por el impuesto sobre la renta (ISR) y por el impuesto a las ganancias de capital (IGC). Desde el 1° de enero de 2002 el ejercicio fiscal aplicable a dichos impuestos coincide con el año calendario. Los ingresos obtenidos quedan gravados por aportaciones de seguridad social. También existe un impuesto sobre donaciones y herencias (impuesto a las adquisiciones de capital). La legislación aplicable es “The Taxes Consolidation Act 1997”, el cual se reforma y complementa cada año en el “Annual Finance Act” (Ley de Ingresos). La legislación fiscal irlandesa contiene varios regímenes adicionales de carácter regional y sectorial, así como algunos ahorros especiales y estímulos a la inversión. Impuesto Sobre la Renta (ISR) Sujetos del impuesto El ISR y el IGC, gravan la renta mundial de las personas físicas residentes y domiciliadas en Irlanda, las ganancias de capital que se obtengan en cualquier parte del mundo, quedando gravados también, bajo el criterio de fuente de riqueza, los ingresos y ganancias derivadas de bienes inmuebles ubicados en Irlanda que obtengan las personas físicas no residentes. Una persona física es residente si permanece en Irlanda por un período de 183 días o más durante el ejercicio fiscal o de 280 días o más durante un ejercicio fiscal y el anterior al mismo (la residencia se adquiere en el segundo de estos ejercicios). Para efectos de la prueba de los 280 días, sólo se toman en cuenta períodos de permanencia de 31 días o más en cualquiera de los 2 ejercicios. Sin embargo, una persona física puede elegir ser tratada como residente por un ejercicio fiscal si se convierte en residente al año siguiente. Si una persona física cambia su residencia durante un ejercicio fiscal, será tratado como residente por todo el año en el que adquiera o pierda la residencia. En la legislación Irlandesa existe el concepto de residencia ordinaria, mismo que de alguna manera se equipara al domicilio de los contribuyentes. Una persona física es residente ordinario si ha sido residente en Irlanda por los 3 ejercicios fiscales anteriores. De igual forma, una persona física deja de ser residente ordinario cuando no ha sido residente de Irlanda por 3 ejercicios fiscales consecutivos.

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El domicilio es un concepto que denota una vínculo más fuerte respecto a una jurisdicción que la simple residencia. Una persona física está domiciliada en el país que conserve su hogar natural o permanente. La persona únicamente puede tener un domicilio. El domicilio de origen se adquiere con el nacimiento, siendo normalmente el domicilio que tenga el padre, sin ser necesariamente el país en el que la persona nació. Para adquirir un domicilio por elección, una persona debe romper sus lazos con el país considerado como domicilio original y establecerse en otro país con la firme intención de que sea su hogar permanente. Cuando se adquiere un domicilio por elección, pero se abandona por emigrar a otra jurisdicción, el domicilio original revive automáticamente hasta que se adquiera otro domicilio por elección. Los cónyuges pueden optar por ser gravados por separado o de manera conjunta. Los ingresos de un menor son gravados por separado, salvo que provengan de dinero o propiedades otorgados al menor por sus padres. Las actividades empresariales o profesionales que realicen las personas físicas a través de sociedades de personas (partnerships) son gravadas en forma individual, proporcionalmente a su participación. Es decir, estas personas morales son consideradas como transparentes para efectos fiscales. Base del impuesto El ISR está diseñado con base en un sistema cedular, tomando en cuenta la naturaleza de la fuente de donde provienen los ingresos. Las categorías existentes son:

• Ingresos por intereses y dividendos.

• Ingresos por actividades empresariales.

• Ingresos por la realización de actividades profesionales.

• Intereses no gravados e ingresos extranjeros.

• Ingresos y ganancias de naturaleza diversa (no contemplados en las demás categorías).

• Ingresos por arrendamiento de terrenos ubicados en Irlanda.

• Ingresos por sueldos y pensiones.

• Distribuciones de compañías residentes.

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El ISR se determina sobre la suma de todos los tipos de ingresos. La propiedad y ocupación de una casa no da origen a ningún ingreso imputable. Ingresos exentos Se aplica una exención total cuando los ingresos del contribuyente no exceden de €5,210 (el doble de la cantidad para contribuyentes casados) en el ejercicio 2002. Estos límites se incrementan en €830 (casados) y €575 (solteros) por cada menor dependiente. Una exención marginal se aplica cuando los ingresos rebasan dichos límites. En el caso de que se excedan los límites de manera importante, los ingresos son totalmente gravados, teniendo una tasa máxima del 40% sobre el excedente de los límites. Se otorgan ciertas exenciones específicas por los siguientes ingresos:

• Regalías recibidas por contribuyentes residentes derivadas de patentes, siempre que las actividades para las que se utilizan sean llevadas a cabo en Irlanda.

• Ganancias obtenidas del uso con fines comerciales de bosques (madereros), incluyendo dividendos pagados por corporaciones.

• Ingresos de ciertos artistas, compositores, pintores, escultores y escritores, por el ejercicio de sus talentos artísticos, siempre que sean residentes o residentes ordinarios y domiciliados en Irlanda, así como de quienes no sean residentes.

• Honorarios que se obtengan en Irlanda derivados de sementales (en algunos casos también aplica a ingresos obtenidos fuera de Irlanda), incluyendo dividendos pagados por corporaciones.

• Becas y ayudas escolares.

• Intereses derivados de certificados de ahorro otorgados por el Ministerio de Finanzas, hasta un monto de inversión definido por el propio Ministerio.

Los ingresos derivados de la renta de una habitación en la casa habitación del contribuyente se consideran libres de impuestos hasta un monto de €7,620. La exención no afecta la deducibilidad de los intereses que se paguen con motivo de un crédito hipotecario o a la exención del IGC por la enajenación de dicha casa habitación.

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Una vez esbozado este esquema general del sistema tributario aplicable a las personas físicas, el estudio se enfocará exclusivamente a los ingresos derivados de la realización de actividades empresariales o profesionales. Ingresos por actividades empresariales y profesionales Los ingresos derivados de actividades empresariales y profesionales incluyen a las utilidades derivadas de actividades comerciales, industriales y profesionales, incluyendo las aventuras conjuntas y otros tipos de asociación (asociaciones en participación). Las utilidades se determinan respecto de los registros contables, preparados con base en el principio de realización de los ingresos y los gastos (no sobre la base de flujos de efectivo). Deben tomarse en cuenta los ingresos y gastos que incidan en la utilidad de la operación, mientras que las ganancias y pérdidas de capital se tomarán en cuenta para efectos del IGC. Se permite la deducción de ciertas provisiones derivadas de bienes de capital, como es el caso de la depreciación. La regla general de deducibilidad que aplica a los gastos es que deben ser total y exclusivamente efectuados para la realización de las actividades empresariales o profesionales. Los contribuyentes que estén involucrados en actividades deportivas, en lugar de desarrollar actividades profesionales, pueden solicitar beneficios fiscales (exenciones) por dichos ingresos, sin incluir dentro de dichos ingresos a los obtenidos por patrocinios o los derivados de publicidad. La exención puede terminarse cuando el contribuyente deje de realizar las actividades deportivas y toma la forma de un repago del impuesto del 40% de las utilidades brutas de los últimos 10 años. Sólo los contribuyentes residentes en Irlanda podrán recibir el beneficio en el año en que lo soliciten. Pérdidas fiscales Las pérdidas derivadas de actividades empresariales y profesionales pueden aplicarse contra otros ingresos del mismo ejercicio o amortizarse contra utilidades futuras derivadas de actividades empresariales. Sin embargo, las pérdidas se pueden acreditar contra las utilidades obtenidas en los 3 ejercicios anteriores en el caso de suspensión de actividades. Deducciones derivadas de la plusvalía de bienes de capital podrán deducirse únicamente de las utilidades o cargos especiales. Las pérdidas no podrán aplicarse contra las ganancias de capital.

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Tasas impositivas La tasa general del ISR es del 20% y existe una tasa alta del 42%. La tasa general se aplica sobre ingresos obtenidos hasta determinadas cantidades que se establecen en la ley, dependiendo de la situación del contribuyente (casado, soltero, con dependientes económicos, sin dependientes económicos, etc.). Los contribuyentes que obtengan ingresos bajos (€5,210) quedan exentos del ISR y existe una exención marginal aplicable a contribuyentes que obtengan un ingreso de hasta el doble de la cantidad antes mencionada. Dicha exención marginal limita la carga fiscal sobre el excedente al ingreso mencionado a un 40%. Los contribuyentes casados tienen derecho a tomar la exención por el doble de la cantidad referida. Los contribuyentes que tengan 65 años o más tienen un tope para exención de €15,000 (el doble para contribuyentes casados). La tasa ordinaria del IGC es del 20%. Se aplica una tasa especial del 40% sobre la enajenación de ciertos terrenos de desarrollo y acciones cuyo valor se genere por dichos terrenos, así como por intereses derivados de fondos de inversión y ciertas pólizas de seguros offshore. Retenciones Las reglas generales de retención aplican a cualquier pago anual, incluyendo regalías por patentes. Para pagos que sean ingresos gravados, la persona que efectúe el pago deberá retener un impuesto a la tasa general del 20%. Los dividendos son sujetos a una retención del 20% que se considera como un pago a cuenta del impuesto anual. No existe una obligación general de retención para los pagos de intereses efectuados a personas físicas. Dicha obligación únicamente existe en los casos siguientes:

• Pagos efectuados por compañías.

• Pagos a personas cuyo lugar de negocios se encuentre fuera de Irlanda.

• Pagos efectuados sobre regímenes especiales.

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Se aplica una retención del 20% a los ingresos derivados de ciertos servicios profesionales prestados a través de determinadas personas, como son: cuerpos estatales, aseguradoras autorizadas, hospitales e instituciones de educación superior. El esquema aplica para cualquier pago de honorarios, salvo en el caso de honorarios pagados bajo sistemas especiales (PAYE) y pagos efectuados bajo el esquema para la industria de la construcción. El impuesto retenido es acreditable contra el impuesto anual de los contribuyentes. Bajo el esquema de la industria de la construcción, ciertos contratistas están obligados a retener un impuesto al 35% de los pagos efectuados a subcontratistas. También se efectuarán retenciones del impuesto a personas no residentes en Irlanda. Administración Desde el año de 2002 el ejercicio fiscal se unifica con el año calendario. Los ingresos por actividades empresariales y profesionales son reportados tomando en cuenta el ejercicio contable que termina en el ejercicio de la declaración. Otros ingresos y ganancias de capital se reportan con base en el año en curso. El método que se utiliza es el de autoaplicación de las normas, así como vía retenciones de impuesto. La declaración debe presentarse el 31 de octubre del año siguiente al que corresponde la declaración. Se permite que la declaración sea presentada por un agente o representante del contribuyente. Es posible declarar por medios electrónicos a través del Revenue Online Service (ROS). Las declaraciones presentadas fuera de plazo generan una penalidad máxima del 5% ó 10% del impuesto a pagar, dependiendo de qué tan retrasada se presente la declaración. La penalidad no deberá exceder de €12,695 ó €63,485. Se establecen restricciones a la amortización de las pérdidas cuando se declara fuera de los plazos establecidos. Se pueden presentar declaraciones complementarias en un período máximo de 6 años contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio, pero si el contribuyente no declaró de manera completa y correcta sus ingresos, no existe límite de tiempo para presentarla.

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Si no se declaró algún ingreso, una determinación estimativa puede ser efectuada por el inspector de impuestos. También podrá efectuarse una estimación si el inspector no está de acuerdo con los ingresos declarados o cuenta con información que sugiera alguna omisión. El inspector debe mandar una notificación por escrito al contribuyente si decide no realizar ninguna estimación. Los contribuyentes casados tienen tres opciones para declarar:

• Declaración conjunta, en la que se suman los ingresos de los cónyuges y permite el doble de las deducciones personales y exenciones. Se deben tomar en cuenta los tramos de la tarifa de impuesto por el doble de las cantidades establecidas.

• Declaración separada, que obliga a los contribuyentes a declarar por separados sus ingresos. Las deducciones personales y las exenciones aplican en la misma forma que en la primera opción.

• Declaración individual, bajo la cual cada cónyuge declara sus ingresos y paga sus impuestos sobre las bases que lo hacen las personas solteras.

El ingreso de un menor de edad se declara por separado, salvo que el ingreso provenga de algún dinero o propiedades otorgadas por sus padres. Se debe haber cubierto un impuesto preliminar (de al menos el 90% del impuesto final) al 31 de octubre del año que se declara. Alternativamente, el contribuyente puede hacer un pre-pago equivalente al 100% del impuesto del ejercicio anterior o del 105% del penúltimo ejercicio. No se efectúa ninguna notificación preliminar de impuestos por parte de las autoridades. El saldo a cargo que quede en la declaración anual deberá pagarse junto con la presentación de misma. Se generan intereses en el caso de pagos inferiores (a cargo del contribuyente) o superiores (a cargo de las autoridades) respecto del impuesto del ejercicio. El régimen de sanciones para los defraudadores es realmente severo, y salvo algunos casos en los que el contribuyente ha declarado de manera voluntaria, su nombre y otros datos se hacen públicos, independientemente de que se litigue el caso en las cortes.

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Estímulos fiscales Tasa del 10% de impuesto corporativo Las compañías manufactureras están gravadas a una tasa reducida del 10%, en lugar de la tasa normal (técnicamente como una distribución de las ganancias gravables). Dicha tasa únicamente es aplicable para utilidades derivadas de las actividades de manufactura, ya que las ganancias de capital se gravan por separado. En este contexto, “manufactura” incluye un amplio rango de actividades realizadas en territorio irlandés, como son la producción de pescado, cultivo de champiñones, reparación de barcos, prestación de servicios de computación, diseño y planeación de servicios de ingeniería, etc. Para tales efectos, es necesario que las actividades se realicen dentro del territorio irlandés, pero no se requiere que la compañía sea residente en Irlanda, por lo que una sucursal irlandesa de una compañía no residente puede calificar para el estímulo. Sujeto a la entrega de un certificado expedido por el Ministerio de Finanzas, el estímulo también aplica a ciertas operaciones comerciales realizadas en la Zona Libre del Aeropuerto de Shannon (SFAZ) y a compañías de servicios financieros internacionales que operen en el Centro de Servicios Financieros Internacionales (IFSC) ubicado en el área de la aduana portuaria de Dublín. Debido a presiones ejercidas por la Unión Europea, la tasa del 10% deberá ser derogada y substituida por la tasa general del 12.5%. Las compañías beneficiarias del estímulo continuarán aplicándolo hasta el año 2010. Sin embargo, proyectos iniciados después del 23 de julio de 1998 pudieron aplicarlo hasta el 31 de diciembre de 2002. Las compañías que sucedan a un negocio calificado después del 23 de julio de 1998 heredarán el estímulo a que tenía derecho la empresa predecesora. Para compañías SFAZ y IFSC la fecha de expiración es el 31 de diciembre de 2005 en general, y el 31 de diciembre de 2002 si las operaciones fueron aprobadas después del 31 de julio de 1998 (IFSC) o después del 31 de mayo de 1998 (SFAZ).

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Estímulos para SFAZ e IFSC Las compañías SFAZ e IFSC no necesitan deducir el impuesto retenido sobre los intereses pagados a no residentes, salvo que la obligación persista por regalías sobre patentes. Ellas entonces disfrutan de una depreciación libre para planta y maquinaria. La compañías IFSC disfrutan de los incentivos adicionales siguientes:

• Exención de tasas locales por 10 años.

• Exención para las ganancias de capital derivadas de enajenaciones realizadas bajo las operaciones autorizadas por el IFSC.

• Exención total de impuestos para obligaciones transferibles contratadas para inversiones colectivas (UCITS) que tengan únicamente inversionistas no irlandeses (aplica también para UCITS administradas en SFAZ).

Esquemas de renovación urbana y rural Existen varios esquemas para determinadas áreas que ofrecen una combinación de depreciación acelerada y eliminación de doble renta. Se presentan en los períodos en los cuales se debieron efectuar los gastos para calificar para aplicar la depreciación acelerada o dentro de los cuales las rentas debieron haberse enterado:

• Para actividades industriales y comerciales bajo el Esquema de Renovación Urbana de 1998, entre el 1 de julio de 1999 y el 31 de diciembre de 2004.

• Para actividades industriales y comerciales bajo el Esquema de Renovación Rural de 1998, entre el 1 de julio de 1999 y el 31 de diciembre de 2004.

• Para el Esquema de Renovación Urbana de 2000 (lugares con una población de entre 500 y 6,000 habitantes) hasta el 31 de marzo de 2003.

La mayoría de los esquemas aceptan una depreciación libre en cierta medida para los propietarios que ocupen los inmuebles, misma que varía entre el 50% y el 100% de los gastos calificados en construcciones para fines industriales o comerciales o, de manera alternativa, gastos iniciales, generalmente al 50%, para propietarios y arrendatarios.

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No se aplican cargas de equilibrio a las construcciones en las áreas de incentivos especiales, siempre que el evento que genera la carga haya ocurrido más de 13 años después de realizadas las erogaciones. La reducción de la doble renta está limitada bajo todos los esquemas después de 1998, y no está disponible bajo los esquemas de Muelles de Dublín, Renovación Rural de 1998, Renovación Urbana de 1998 o de Renovación Urbana de 2000. Impuesto de tonelaje Las compañías que realizan actividades de carga pueden optar por mantener sus utilidades por fletes bajo un régimen fiscal de tonelaje. Bajo este régimen, las utilidades son determinadas a un monto determinado diario y gravadas a la tasa general. El monto determinado varía de acuerdo con el tonelaje de la(s) nave(s).

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D. ITALIA a. Imposición a las Corporaciones Las corporaciones son sujetas a un impuesto sobre la renta y a un impuesto regional que grava a las actividades productivas. Las compañías causan aportaciones de seguridad social y es aplicable un sistema de Impuesto al Valor Agregado. La moneda de curso legal es el euro, que reemplazó a la lira italiana a partir del 1 de enero de 2002. Impuesto Sobre la Renta (ISR) Características del sistema Italia aplica un sistema de imputación total. Para el ejercicio fiscal de 2003 la tasa corporativa es del 34%. La imputación del impuesto derivado de las distribuciones de utilidades que efectúen las corporaciones a partir del ejercicio 2004, es del 51.51% del dividendo neto recibido. Sujetos del impuesto El ISR corporativo toma como sujetos a las personas siguientes:

• Sociedades de capital (sociedades por acciones).

• Sociedades de responsabilidad limitada.

• Sociedades en comandita por acciones.

• Sociedades cooperativas y compañías mutualistas de seguros.

• Entidades públicas y privadas, que cuenten o no con personalidad legal.

• Las sociedades de personas (partnerships) en general reciben el tratamiento de entidades transparentes y no son sujetas de manera directa al ISR.

• Las compañías y entidades no residentes de cualquier tipo están sujetas al ISR por sus ingresos imputables a Italia (establecimientos permanentes).

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Residencia Se consideran residentes aquellas compañías que la mayor parte del ejercicio fiscal tienen en Italia su sede de dirección efectiva, administración principal del negocio o centro de intereses de negocio. El lugar de constitución no es relevante. Base del impuesto Todos los ingresos obtenidos por las corporaciones se consideran provenientes de actividades empresariales. La base gravable se conforma de la renta mundial obtenida determinada en el estado de resultados del ejercicio, ajustada con partidas exclusivamente fiscales. Los ingresos sujetos a retención definitiva del impuesto o al impuesto sustituto no se tomarán en cuenta para determinar la base del impuesto. Se establece un impuesto mínimo sobre las corporaciones que no se encuentren en operación, sobre la base de un ingreso mínimo estimado. Este impuesto mínimo no limita a las autoridades en sus facultades de determinación de los ingresos efectivamente obtenidos por el contribuyente. Este impuesto mínimo puede ser refutado por la compañía en caso de que demuestre de manera objetiva que realmente le es imposible obtener los ingresos que darían lugar a dicho impuesto. Este régimen especial no es aplicable a las empresas que se encuentren en su primer ejercicio de actividades, a las que se encuentren sujetas a un proceso de quiebra o empresas listadas en la bolsa. Ingresos exentos Los intereses derivados de bonos públicos emitidos con anterioridad al 20 de septiembre de 1986 quedan exentos del ISR corporativo. Deducciones Como regla general, los costos y gastos serán deducibles sólo si son estrictamente indispensables para la generación de ingresos (salvo en casos especiales, como son los donativos o las aportaciones de seguridad social). Los intereses pagados son deducibles hasta un porcentaje equivalente al ingreso bruto gravable entre el ingreso bruto total (incluyendo ingresos exentos y gravados). Para efectos de determinar el porcentaje mencionado, lo s dividendos provenientes del extranjero y los intereses son completamente incluidos en la base, incluso cuando sean total o parcialmente exentos. Se establece una limitación adicional para los intereses pagados a compañías afiliadas no residentes, mismos que serán deducibles cuando se encuentren

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pactados a tasas de mercado, cumpliendo con el principio de plena competencia (principio de arm’s length). Las regalías pagadas por patentes, uso de marcas, asistencia técnica y derechos similares son completamente deducibles. En el caso de pagos efectuados a partes relacionadas, únicamente serán deducibles en la medida que cumplan con el principio de arm’s length. Los dividendos pagados no se consideran deducibles para efectos del ISR. Todos los gastos relacionados con vehículos que no se utilicen exclusivamente en la realización de las actividades propias de la empresa serán deducibles únicamente en un 50%. Se establecen limitaciones adicionales para la depreciación de dichos bienes. Los gastos en entretenimiento son deducibles en una tercera parte de su monto. Dichos gastos incluyen obsequios, atenciones, conferencias y seminarios. Los impuestos indirectos que se paguen, incluyendo la parte del IVA que no se considere acreditable, serán deducibles de la base del impuesto. El impuesto regional a las actividades productivas se considera como un gasto no deducible. Valuación de inventarios Los inventarios generalmente son valuados al valor menor entre su costo de adquisición y su valor de mercado. Las empresas pueden adoptar cualquier sistema para la valuación de sus inventarios, en el entendido de que no puede resultar una valuación inferior a la que arroje el método UEPS. Las compañías que utilicen para fines contables el método de PEPS para valuar sus inventarios, pueden utilizar este método también para fines fiscales. Depreciación y amortización La depreciación de bienes tangibles se permite bajo el método de línea recta. La depreciación se calcula aplicando tasas de deducción establecidas por el Ministerio de Finanzas al monto original de la inversión que se realizó en dichos bienes. Los terrenos no son sujetos a depreciación. Los bienes tangibles cuyo costo sea inferior a 516.46 euros pueden ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se adquieren. La deducción de inversiones puede incrementarse si los activos son utilizados de manera intensiva, en relación con el uso normal que se presente en la

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industria de que se trate. El incremento se determina en proporción al uso intensivo que se de a los bienes (depreciación intensiva). También existen mecanismos para determinar una depreciación acelerada. Si la depreciación tomada en un ejercicio es inferior a la máxima permitida, por utilizar tasas menores, la diferencia será deducible en los ejercicios siguientes. La depreciación de los vehículos que no se utilicen exclusivamente para realizar las actividades de la compañía, se permite únicamente en un 50%. Los costos incurridos en la adquisición de derechos sobre patentes y asistencia técnica serán deducibles anualmente en una tercera parte de sus montos. Los costos incurridos en la adquisición de marcas y crédito mercantil serán deducibles a una tasa del 10%. En el caso del crédito mercantil, únicamente será deducible cuando se encuentre registrado en el balance de las empresas. Reservas y provisiones Una reserva de hasta un 0.5% del saldo al final del ejercicio de las cuentas por cobrar derivadas de la realización de las actividades de la empresa (no cubiertas por un seguro) serán deducibles, hasta el monto en que la provisión alcance el 5%. Las pérdidas derivadas de cuentas incobrables, siempre que exista una evidente imposibilidad práctica de cobro, el deudor se encuentre en quiebra o concurso mercantil, son deducibles (en la parte que no hubieran sido cubiertas por la reserva). Puede tomarse una provisión sobre el monto de las pérdidas netas resultantes de la valuación de activos y pasivos denominados en moneda extranjera, tomando en cuenta el tipo de cambio registrado al cierre del ejercicio fiscal. Algunas leyes particulares eventualmente permiten la creación de reservas para fines específicos, mismas que son gravadas al momento en que se distribuyen los recursos a los accionistas.

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Ganancias de capital Las ganancias de capital obtenidas de activos utilizados en la actividad de las compañías deben formar parte de los ingresos gravados, siempre que deriven de enajenación o de la indemnización por pérdida o daños de los mismos. Si el bien ha sido poseído por el contribuyente por un período de al menos 3 años, las ganancias de capital pueden ser incluidas, de manera opcional, en su totalidad en el ejercicio en que se enajenan o en dos parcialidades iguales en el ejercicio fiscal en que se enajenen y los siguientes, siempre que el período de deducción no exceda de cuatro ejercicios. Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la enajenación de vehículos automotrices que se consideren parcialmente deducibles, serán consideradas en la base del impuesto en la misma proporción que sean deducibles los bienes. Las enajenaciones de acciones, bonos y valores similares pueden generar ganancias de capital si son clasificadas en el activo de las compañías como un activo financiero. En caso contrario, se consideran como un ingreso acumulable ordinario. Pérdidas Las pérdidas fiscales pueden ser amortizadas en los 5 ejercicios siguientes. Si se obtienen pérdidas en los 3 primeros años de operación de la empresa, éstas pueden ser amortizadas sin límite alguno. Las pérdidas no pueden ser amortizadas contra utilidades de ejercicios anteriores. Las pérdidas no podrán amortizarse cuando se presente alguna de las circunstancias siguientes:

• La mayoría de los derechos de voto de la compañía (acciones, partes sociales, etc.) sean transferidos.

• En el ejercicio en que ocurra la transacción o en los dos anteriores o los dos posteriores, la actividad preponderante de la compañía se hubiera cambiado a la actividad que dio origen a la pérdida.

La limitación anterior no aplicará si la participación se debe a una reestructuración corporativa dentro de un grupo de empresas, siempre que la empresa que genere las pérdidas haya tenido en el ejercicio anterior a la transferencia al menos 10 empleados y generado un monto de ingresos brutos y costos incurridos en los mismos superiores al 40% del promedio de los dos ejercicios anteriores.

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No existe un tratamiento especial aplicable a las pérdidas de capital, forman parte de la base gravable del ISR. Existe el requisito de notificar a las autoridades respecto de pérdidas de capital que sean superiores a 5 millones de euros. En caso de omitir dicha notificación, las pérdidas serán no deducibles para el contribuyente. Tasas impositivas La tasa corporativa del ISR para el ejercicio de 2003 es del 34% (anteriormente se aplicaba una tasa del 36%). Las ganancias de capital obtenidas de la enajenación de una negociación que hubiera sido propiedad del contribuyente por un período mínimo de 3 años, tienen la opción de ser gravadas por un impuesto sustituto del 19%, en lugar de ser gravadas por el ISR. Lo mismo aplica para ganancias derivadas de la enajenación de participación calificada en compañías controladas o afiliadas si la participación fue clasificada como activo financiero no circulante en los últimos tres balances generales de la empresa. La participación será calificada si el vendedor posee al menos 20% del poder de voto (10% en el caso de compañías listadas). El impuesto sustituto del 19% también aplica para ganancias de capital derivadas de la enajenación de participación calificada en ofertas públicas, sin importar que un sólo comprador obtenga o no una participación calificada. Los dividendos pagados por compañías residentes a otras compañías residentes no serán sujetos a retención alguna. El mismo tratamiento se aplica a los pagos por regalías. Los intereses recibidos por una compañía residente están sujetos a una retención a diversas tasas, dependiendo del tipo de interés del que se trate. Todas las retenciones sobre pagos efectuados a compañías residentes se consideran anticipos a cuenta del impuesto anual, y por lo mismo, acreditables contra el impuesto causado en el ejercicio. Las tasa de retención sobre intereses son las siguientes:

• 0% para intereses de bonos emitidos por el Estado de Italia, así como por bancos italianos y compañías listadas en la bolsa italiana con un vencimiento de al menos 18 meses.

• 12.5% para intereses de otro tipo de bonos con un vencimiento de al menos 18 meses, siempre que la tasa de interés no exceda de la tasa oficial de interés del Banco de Italia (TUS), incrementada en un 66.66%, así como para los intereses sobre préstamos.

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• 27% para intereses sobre otros bonos con un vencimiento de al menos 18 meses, así como a los generados por cuentas o depósitos en bancos u oficinas postales.

Administración del impuesto El ejercicio fiscal para fines del ISR coincide con el ejercicio contable de la compañía, mismo que será determinado por alguna ley en ciertos casos. Si el ejercicio contable no está determinado por alguna disposición legal o es superior a 2 años, el ejercicio fiscal será igual al año calendario. El sistema está basado en el método de auto aplicación de las disposiciones. Las compañías deben presentar su declaración anual del ISR dentro de los 10 meses siguientes al cierre del ejercicio, siendo obligatoria la presentación a través de medios electrónicos para las compañías residentes. El ISR se pagará normalmente mediante dos anticipos a lo largo del año, basados en el impuesto pagado en el ejercicio anterior, debiéndose pagar el saldo a cargo al momento de presentar la declaración anual del ISR. Cualquier saldo a favor puede ser acreditado o sujeto a devolución. Impuesto al Valor Agregado (IVA) Italia aplica un sistema de IVA bajo el que quedan gravadas las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios, así como la importación de bienes. Sujetos del impuesto Las personas físicas y las corporaciones quedan sujetas al impuesto cuando realizan actividades empresariales o profesionales (incluidas actividades artísticas). Los importadores son sujetos del impuesto independientemente de su tipo de actividad. Operaciones gravadas El IVA se causa a todos los niveles de enajenación de bienes y servicios que se realicen en Italia y sobre las adquisiciones provenientes de otros Estados miembros de la Unión Europea (UE). El IVA también se causa sobre las importaciones de bienes provenientes de otros Estados no miembros de la UE.

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Base del impuesto La base gravable para efectos del IVA es la contraprestación recibida por los bienes o servicios. Para la importación de bienes, el valor gravable es el valor en aduanas de las mercancías adicionado por los gravámenes que genere la propia importación. El IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios (IVA acreditable) se disminuirá del IVA trasladado por el contribuyente (IVA por pagar), por lo que el impuesto sólo se causa sobre el valor agregado. Exenciones Las exenciones más importantes incluyen a los servicios financieros, seguros y reaseguros, actividades relativas a acciones, bonos y otras obligaciones, así como los servicios médicos. Al realizar actividades exentas de IVA, el contribuyente no tiene derecho al acreditamiento del impuesto pagado por los bienes y servicios relacionadas con dichos actos exentos. También se aplica la tasa del 0% a la exportación de bienes, ciertas enajenaciones relacionadas con el transporte internacional de bienes, por vía aérea o marítima y determinados servicios relacionados con la transportación de bienes y personas. A diferencia de los actos exentos, los actos gravados a la tasa del 0% sí mantienen el derecho a acreditar el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios relacionados con dichas actividades. Tasas del impuesto La tasa general es del 20%. En determinados casos se aplican tasas reducidas del 10% y 4%, así como la tasa aplicable al 0% antes comentada. Personas no residentes El IVA grava a todas las personas que lleven a cabo actos gravados dentro de Italia, independientemente de su residencia. Las personas no residentes que no tengan un establecimiento permanente en Italia pueden nombrar a un representante para ejercer sus derechos y cumplan sus obligaciones en materia de IVA. Las personas residentes de otros países de la UE pueden ejercer directamente sus derechos y cumplir sus obligaciones en Italia, sin necesidad de nombrar representantes. Presentando una declaración a las autoridades competentes, en la que se indiquen ciertos datos informativos, misma que deberá entregarse antes de realizar cualquier acto gravado, las autoridades asignarán un número de IVA a las personas no residentes (registro). El régimen mencionado se hace extensivo a las personas residentes en un Estado no miembro de la UE con el

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cual Italia tenga celebrado un acuerdo de asistencia mutua con respecto a impuestos indirectos. Las personas gravadas por el IVA que sean residentes de Estados ajenos a la UE pueden solicitar la devolución del impuesto sólo si su país de residencia otorga un tratamiento similar a las personas residentes en Italia que realicen actos gravados. b. Imposición a las Personas Físicas Las personas físicas están sujetas a un Impuesto Sobre la Renta, así como a un impuesto regional sobre actividades productivas, esto último en el caso de que la persona física realice actividades empresariales o profesionales. También causan aportaciones de seguridad social. Impuesto Sobre la Renta (ISR) Sujetos del impuesto Las personas físicas residentes en Italia están sujetas al ISR sobre su renta mundial. Las personas no residentes son gravadas sobre los ingresos que obtengan de fuente italiana. Las personas físicas residentes son aquéllas que por la mayor parte del ejercicio:

• Se encuentren registradas en el Registro Civil Italiano.

• Tengan una residencia o domicilio en Italia (de acuerdo con el Código Civil Italiano).

La residencia, para efectos fiscales, es el lugar habitual en el que una persona reside, mientras que domicilio es el lugar en que la persona física ha establecido su principal centro de actividades e intereses. Una persona nacida en Italia se considera residente italiano si emigra a un país considerado como paraíso fiscal, incluso si su nombre es removido del Registro Civil italiano. Esta presunción acepta prueba en contrario, quedando la carga de la prueba al contribuyente, quien deberá comprobar que su actual residencia se encuentra fuera de Italia. Para estos propósitos el Ministerio de Finanzas ha publicado una lista de países que se consideran como paraísos fiscales. Los cónyuges son gravados por separado sobre sus ingresos individuales. Además, cada cónyuge queda gravado sobre el 50% de los ingresos derivados de bienes que se encuentren en propiedad común y sobre la mitad del ingreso que perciban los hijos que sean menores de edad.

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Los ingresos derivados de sociedades de personas (partnerships) residentes en Italia se atribuyen a cada socio en la proporción en la que participe en las utilidades. Objeto del impuesto Las personas físicas residentes en Italia son sujetas del ISR sobre su renta mundial, misma que puede clasificarse bajo alguna(s) de las siguientes categorías:

• Ingresos derivados de la propiedad de bienes inmuebles.

• Ingresos por inversiones.

• Ingresos por servicios personales subordinados (empleados).

• Ingresos por el desarrollo de actividades profesionales.

• Ingresos por el desarrollo de actividades empresariales.

• Ingresos diversos a los incluidos en los demás capítulos. El ingreso acumulable total se calcula sumando el ingreso neto de cada una de las categorías anteriores, sólo las pérdidas obtenidas en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales pueden ser amortizadas. Los ingresos exentos y los ingresos sujetos a una retención definitiva no se consideran para la integración de la base anual del impuesto. Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor, así como los generados en la transferencia o condonación de deudas son sujetos al impuesto sustituto, mismo que se impone en lugar del ISR. Los pagos efectuados por la terminación de una relación laboral y las ganancias de capital provenientes de la enajenación de una negociación pueden ser gravados en forma separada, a opción del contribuyente. En estos casos se aplica una tasa efectiva de impuesto.

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Ingresos exentos Los siguientes ingresos percibidos por personas físicas residentes quedan exentos del ISR:

• Algunos pagos o premios derivados de una relación laboral.

• Algunos beneficios en especie derivados de una relación laboral.

• Algunas ganancias de capital derivadas de bienes inmuebles. Reforma fiscal de 2003 Como parte de la reforma fiscal para el ejercicio 2003, las tasas de impuestos y los segmentos de ingresos han sido revisados y los anteriores créditos de impuestos para los sueldos, pensiones e ingresos profesionales han sido modificados con deducciones sobre los ingresos (las llamados “áreas no gravadas”). Las deducciones existentes se mantuvieron pero los créditos de impuestos se redujeron. Las nuevas reglas tienen vigencia a partir del 1 de enero de 2003. Sin embargo, por el ejercicio de 2003 los contribuyentes podrán aplicar las disposiciones vigentes para 2002, en caso de que sean más favorables. Para los propósitos de este estudio, únicamente se analizará las disposiciones relacionadas con los ingresos obtenidos por la realización de actividades empresariales y profesionales. Ingresos obtenidos por actividades empresariales y profesionales En el caso de las actividades profesionales, el ingreso gravable es la diferencia entre los honorarios recibidos y los gastos relativos, incluyendo:

• Gastos por hospedaje, alimentación y entretenimiento (hasta un 2% de los ingresos percibidos en el ejercicio).

• Depreciación de los activos fijos que se utilicen para el desarrollo de las actividades profesionales. La depreciación de los vehículos que por la mayor parte del ejercicio no se hubieran utilizado exclusivamente para las actividades profesionales sólo será deducible en un 50% de su costo.

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El ingreso obtenido por actividades empresariales se grava generalmente por tasas de impuesto progresivas. Las personas físicas que realicen dichas actividades pueden beneficiarse por el régimen de impuesto dual, donde la porción del ingreso por actividades empresariales que se considera como derivado del incremento en el capital aportado para la realización del negocio se grava por separado a la tasa del 19%. Cabe aclarar que dicho ingreso es tomado en cuenta en la determinación de la tasa marginal de impuesto aplicable a los demás ingresos del contribuyente, de conformidad con la tarifa. Este beneficio aplica únicamente a los incrementos de capital realizados hasta el 30 de junio de 2001. Ganancias de capital Las ganancias de capital obtenidas en la realización de actividades empresariales o profesionales son gravadas como ingresos ordinarios de dichas categorías. Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de una negociación poseída por más de 5 ejercicios se grava por separado de los demás ingresos. El impuesto se calcula aplicando una tasa efectiva de impuesto al monto recibido por la negociación. Si la negociación únicamente fue propiedad del contribuyente por un período de 3 ejercicios, las ganancias de capital obtenidas por su enajenación pueden ser sujetas a un impuesto sustituto del 19%, a elección del contribuyente. Una exención total aplica en el caso de que una negociación sea transferida, incluso a título gratuito, a un familiar o con motivo de una herencia. Pérdidas Las pérdidas generadas por actividades empresariales o profesionales pueden ser acreditadas contra otros ingresos acumulables del ejercicio o contra las utilidades obtenidas por actividades empresariales durante los 5 ejercicios posteriores. Las pérdidas incurridas en los 3 primeros ejercicios de actividad pueden ser amortizadas sin límite de tiempo. Otro tipo de pérdidas no pueden ser deducidas o amortizadas de ninguna manera.

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Tasas de impuestos Las tasas de impuestos para el ejercicio de 2003 van de 23% a 45% determinadas por una tarifa progresiva. Dichas tasas se incrementan por un cargo regional adicional que varía entre 0.9% y 1.4%, dependiendo de la región. También pueden incrementarse por un cargo adicional local que va del 0% al 0.5%, dependiendo del municipio. Los ingresos derivados de actividades empresariales o profesionales quedan sujetos a una retención, que se considera acreditable contra el impuesto anual. Las retenciones se calcularán a las tasas ordinarias de impuesto correspondientes a los segmentos de la tarifa (ajustados al período por el que se calcula el impuesto). Los honorarios profesionales pagados por compañías son sujetos a una retención que se calcula a la tasa del 20%. Administración del impuesto Para las personas físicas el ejercicio fiscal coincide con el año calendario. Los contribuyentes que obtienen ingresos superiores a ciertos límites deben declarar su impuesto anual entre el 1 de mayo y el 31 de julio del ejercicio siguiente al que se declara (31 de octubre para declaraciones por medios electrónicos). En principio, se utiliza el método de auto-aplicación de las disposiciones fiscales. La oficina de impuestos está autorizada a realizar determinaciones para aquellos contribuyentes que no hubieran declarado sus ingresos o cuyo ingreso declarado no sea determinado conforme a las disposiciones legales. En dichos casos, las autoridades estimarán un ingreso a los contribuyentes basándose en la información que tengan disponible. Las personas físicas deben enterar dos anticipos a cuenta del impuesto anual durante el ejercicio fiscal. El saldo a cargo que refleje la declaración anual deberá enterarse a más tardar el 20 de junio del año siguiente al que se declara. Cualquier saldo de impuestos a favor que resulte es sujeto de devolución.

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Estímulos fiscales Depreciación acelerada Puede aplicarse una depreciación acelerada para activos tangibles en el ejercicio en que comienzan a utilizarse o en los dos ejercicios siguientes. La depreciación ordinaria puede incrementarse en dos ocasiones. La Ley de Sociedades requiere que la depreciación acelerada se registre como depreciación únicamente hasta el monto correspondiente a la depreciación contable. Para efectos fiscales, se puede crear una reserva especial para depreciación acelerada. Si los activos adquiridos han sido usados por otra persona, la depreciación acelerada es permitida únicamente en el ejercicio en que se inicia su utilización. Régimen dual de ISR (DIT) Una tasa reducida de impuesto del 19% aplica a la parte de las utilidades equivalentes al promedio de rendimiento de las inversiones nuevas de capital calificadas. El estímulo DIT es aplicable únicamente respecto a inversiones en capital efectuadas hasta el 30 de junio de 2001. Este estímulo será eliminado a partir del 1 de enero de 2004. Promoción del empleo Los empleadores que contraten personal calificado de planta entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2006 tendrán derecho a un crédito de impuestos de 100 euros por cada nuevo empleado que contraten (400 euros en ciertas áreas de depresión). Se considera como personal calificado:

• Personas de menos de 25 años.

• No haya tenido empleo por un período indefinido durante los 24 meses anteriores.

• Personas discapacitadas.

El período para determinar el incremento se estableció entre el 1 de agosto de 2001 y julio de 2002. El crédito de impuestos se otorgó, a requerimiento de los contribuyentes, con ciertos límites presupuestarios.

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Creación de reservas libres de impuestos Las reservas libres de impuestos incluidas en el balance general del ejercicio fiscal que incluyera la fecha del 31 de diciembre de 2002 pueden ser sujetas al impuesto sustituto del 19%. El impuesto sustituto se causa sobre los rendimientos gravados del ejercicio. Las reservas gravadas de esta manera no formarán parte de la base del ISR. Estímulos otorgados a nuevos negocios Las personas físicas que inicien un nuevo negocio o actividad profesional pueden optar por ser sujetos a un impuesto sustituto del 10% (cuando sus ingresos por servicios profesionales no excedan de 30,987.41 euros y los derivados de actividades empresariales no pasen de 61,974.83 euros). El estímulo puede aplicarse por los tres primeros años de operación. Las personas físicas que se encuentren desarrollando actividades en pequeña escala (con ingresos no superiores a 25,822.84 euros) pueden optar por un impuesto sustituto del 15%. En este último caso no aplica ninguna limitación sobre el tiempo de aplicación del estímulo. Las pérdidas derivadas de un pequeño negocio o actividad profesional podrán ser deducidas de los ingresos acumulables totales del ejercicio, pero únicamente en el mismo ejercicio en que se genere dicha pérdida. El término pequeño negocio se refiere a una empresa con ingresos anuales inferiores a 185,924.48 euros (servicios) o 516,456.90 euros (otras actividades). Estímulos fiscales o tratamientos especiales para las PyMEs Régimen de flujo de efectivo Existe la posibilidad de aplicar un método simplificado para el cálculo del impuesto sobre una base de entradas y salidas de efectivo, en lugar de tomar en cuenta la base de devengado. Promoción de empleo para PyMEs (1998-2000) Se introdujo la posibilidad de tomar un crédito de impuestos para las PyMEs que contrataron a nuevos empleados entre el 1 de octubre de 1997 y el 31 de diciembre de 2000, con contrato por tiempo indefinido. El estímulo consistía en la posibilidad de acreditar 10 millones de liras por el primer empleado nuevo y 8 millones de liras por cada uno de los trabajadores subsecuentes, sin exceder de 60 millones de liras en los 3 años siguientes a partir de la primera contratación. El crédito fue aplicable a partir del ejercicio 1998 y hasta el ejercicio 2000.

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Posteriormente, la Ley Financiera para 1999 introdujo la nueva posibilidad de acreditamiento para las PyMEs que contrataran nuevos empleados entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2001. El monto del crédito fue de 1 millón de liras por cada empleado contratado en 1999 y de 3 millones por cada nueva contratación realizada a partir del 1 de enero de 2000. Respecto de los créditos antes mencionados, a los contribuyentes se les permitió aprovecharlos en los ejercicios posteriores y también se dio la posibilidad de acreditarlos contra el IVA. PyMEs ubicadas en regiones fronterizas Las PyMEs que se encuentren ubicadas en regiones fronterizas y se dediquen a actividades de minería, manufactura, telecomunicaciones, generación y distribución de energía eléctrica, construcción u otros servicios de tecnología e información, tendrán derecho a un crédito de impuestos. Este estímulo se determina aplicando al monto total de gastos realizados en construcción de nuevas plantas, extensiones, modernizaciones, adaptaciones, reactivaciones y movimientos, ciertos porcentajes establecidos según el tamaño de la empresa: 15% para pequeñas empresas y 7.5% para empresas medianas.

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Cuadro Comparativo

País Ventajas Desventajas

España § Contabilidad simplificada para las PyMEs.

§ Tasa reducida del 30% para pequeños negocios.

§ Crédito de impuestos para PyMEs dedicadas al comercio electrónico.

§ Deducción de la tasa por reinversión de utilidades.

Italia § Cálculo simplificado del impuesto con base en flujos de efectivo.

§ Acreditamiento de impuestos para PyMEs que contraten nuevos empleados.

§ Acreditamiento de impuestos para PyMEs en zonas fronterizas.

§ Limitación en el monto de donativos deducibles.

§ Periodo máximo de amortización de pérdidas fiscales: 5 años.

§ Multa por omisión de impuestos del 120% al 240%.

Irlanda § Tasa del ISR de 12.5%. § Exención para ingresos por

patentes de investigaciones realizadas en Irlanda.

§ Ganancias de capital gravadas a tasa reducida con ciertos requisitos.

§ El 90 % del impuesto anual debe ser enterado un mes antes del cierre de cada ejercicio.

Chile § Régimen especial de ISR con base en unidades tributarias.

§ Régimen especial de ISR para el inicio de actividades.

§ Pagos provisionales de impuesto el día 12 de cada mes.

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2.3 Desarrollo de PyMEs A continuación se presenta la opinión de expertos internacionales sobre el impacto que han tenido los estímulos fiscales otorgados a las PyMEs. ESPAÑA Cuestionario para conocer y evaluar los estímulos fiscales otorgados a las Pequeñas y Medianas Empresas (PyMEs) Se pide responder a todas las preguntas por cada uno de los estímulos fiscales listados. 1. Tenemos conocimiento de los siguientes estímulos fiscales que se

aplican a las PyMEs, ¿Podría indicarnos si son correctos y continúan en vigor, o si existen diferencias respecto a nuestra apreciación? Créditos de inversión y deducciones. Crédito por inversiones relativo a exportaciones. Créditos por realización de investigación y desarrollo o innovaciones tecnológicas. Créditos por costos de personal. Crédito por activos culturales. Crédito ambiental. Reinversión de ganancias de capital. Deducción de inversiones extranjeras. Ingresos provenientes de Ceuta y Melilla. Compañías tenedoras. Compañías fleteras. Régimen especial para la zona de las Islas Canarias. País Vasco.

2. ¿Cuál es el efecto que tuvo sobre la recaudación de este tipo de empresas?

3. ¿Estas medidas incentivaron la actividad de las PyMEs o propiciaron la creación de nuevas empresas?

4. ¿Los apoyos fiscales fueron decisivos o no fueron tan relevantes en

comparación con otro tipo de apoyos (financiamiento, comercio exterior, etc.)?

5. ¿Cuál es la evolución esperada para estos estímulos o regímenes especiales (continúa, desaparece, se modifica, etc.)?

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Respuesta al cuestionario sobre los estímulos otorgados a las pequeñas y medianas empresas Documento realizado por: Marta García Mandaloniz Como bien se desprende del listado que ustedes han elaborado son abundantes los estímulos fiscales que en España se aplican a aquellos empresarios que tributan bien por el Impuesto sobre Sociedades (IS), o bien por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). En los últimos años la legislación tributaria española está siendo sometida a constantes y periódicas modificaciones o revisiones, fundamentalmente, con el fin último de incorporar nuevas medidas fiscales que estimulen la actividad económico-empresarial. Créditos de impuestos o deducciones en la cuota hay, en efecto, en los campos que ustedes enumeran. Destacan especialmente las siguientes de deducciones:

• Inversiones en materia medioambiental: las inversiones en elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material, destinadas a la protección del medio ambiente, darán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 10%, en el caso de que estas inversiones estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental. Las cantidades no deducidas en el ejercicio podrán deducirse en los cinco ejercicios siguientes.

• Actividades de investigación y desarrollo: se permite la deducción por gastos en I+D realizados en el exterior, siempre y cuando la actividad principal de I+D se realice en España y los gastos en el exterior no sobrepasen el 25% del importe total invertido. Se permite la deducción del 10% por inversiones en activos, excepto inmuebles, dedicados a I+D e innovación tecnológica. Las cantidades no deducidas en el ejercicio podrán deducirse en los diez ejercicios siguientes.

• Innovación tecnológica: es posible la deducción de los siguientes gastos de innovación tecnológica: un 15% de los gastos en proyectos de innovación concertados con universidades y centros de investigación, un 10% de los gastos en diseño industrial e ingeniería en procesos de producción, un 10% de los gastos de adquisición de patentes, licencias y diseños, con un límite de cincuenta millones de pesetas, un 10% de los gastos de certificación de normas de calidad, un 10% por inversiones en activos, excepto en inmuebles. El límite por la totalidad de las deducciones es del 45% de la cuota del impuesto.

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• Incentivos a la internacionalización: se deduce en la base imponible del impuesto el importe total de la inversión realizada en el exterior, con el límite del 25% de la base imponible, difiriéndose la cantidad deducida en los cuatro ejercicios siguientes.

• Contribuciones a planes de pensiones: se establece una deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social a favor de los trabajadores.

• Reinversión de ganancias de capital: se crea una deducción en la cuota por reinversión de los beneficios extraordinarios, del 17% de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado, que se hubiesen poseído durante al menos un año, así como de los valores representativos de la participación en los fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital de las mismas. La reinversión debe realizarse en bienes de la misma naturaleza que los transmitidos.

Excepto este último beneficio fiscal por reinversión de ganancias de capital, que sólo es para aquellos empresarios que tributan a través del IRPF, todos los demás son para la generalidad de los empresarios, hagan su tributación por el IS o el IRPF. Los estímulos fiscales citados se acompañan de un entramado de medidas fiscales específicas para las empresas de reducida dimensión. Desde el 1 de enero de 2002 se consideran, a efectos fiscales, empresas de reducida dimensión a aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo anterior no supere los cinco millones de euros. Pensando en estas pequeñas y medianas empresas se han ido creando estímulos fiscales específicos, tales como la promoción de inversiones en capital-riesgo, o las inversiones en actividades relacionadas con internet y el comercio electrónico (deducción del 10% del importe de gastos e inversiones, incluido la formación del personal, destinados al acceso a internet, la presencia en internet, el comercio electrónico y la incorporación de las nuevas tecnologías a los procesos empresariales), de las que ustedes tienen conocimiento. Junto a ellas, se han ideado para las PyMEs un cuadro específico de medidas fiscales. Así, por ejemplo, las PyMEs que tributan por el sistema de estimación objetiva o por módulos del IRPF no tienen que computar en el módulo de personal asalariado, para el cálculo de los rendimientos a declarar, durante dos años, a los trabajadores con los que concierten nuevos contratos indefinidos iniciales. Este mismo tratamiento fiscal se da a los trabajadores temporales cuyos

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contratos se convierten en indefinidos. Asimismo, se establece una tabla muy simplificada y unos coeficientes que en el caso de aumento de plantilla respecto al ejercicio anterior, permiten una amortización acelerada. Por otra parte, las PyMEs que tributan en el IRPF por estimación directa tienen a su disposición una nueva modalidad de estimación directa simplificada, con la que podrán deducir los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, podrán aplicar tablas simplificadas de amortización y obtener una deducción del 5% para gastos de difícil justificación. Las PyMEs que, en cambio, tributan en el IS tienen a su disposición un tipo de gravamen del 30% sobre los primeros 90151, 82 euros de base imponible, y pueden aplicar al inmovilizado inmaterial el mismo sistema de amortización acelerada que el previsto para el inmovilizado material. Todos estos estímulos fiscales están siendo muy bien acogidos por las empresas, sobre todo, por las más pequeñas, que han aprovechado para emprender nuevos proyectos de inversión. Consciente de ello, el Gobierno español propuso el pasado 21 de abril de 2003, en un conjunto de medidas económicas, una nueva iniciativa tendente a ampliar el concepto fiscal de “PyMEs” hasta aquellas empresas que tengan un límite de facturación de seis millones de euros, en vez de los cinco millones que rigen en la actualidad. Se desea con esta propuesta que aproximadamente un 1% más -según cálculos de la Memoria de la Administración Tributaria del año 2000 del Ministerio de Economía y Hacienda- de las empresas españolas puedan beneficiarse (ya se benefician el 97% del total de empresas) del régimen tributario especial que existe para las empresas de reducida dimensión.

Los estímulos fiscales no afectan sólo a las empresas ya constituidas sino que, además, el Gobierno español ha puesto en marcha recientemente un régimen fiscal favorable para todos aquellos emprendedores que quieran constituir una pequeña nueva empresa con forma jurídico-societaria de Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE). Para ellas se reservan los siguientes beneficios fiscales, a modo de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias:

• Aplazamiento, previa solicitud y sin aportación de garantías, de la deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) durante el primer año impositivo.

• Aplazamiento, previa solicitud y sin aportación de garantías, de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades (IS) durante los dos primeros años impositivos.

• Aplazamiento o fraccionamiento, previa solicitud y sin o con garantías, de las cantidades derivadas de retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto

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sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) devengadas en el primer año desde la constitución.

Todos estos aplazamientos o fraccionamientos devengarán un interés de demora. A los estímulos fiscales anteriores se suma la exención de la obligación de efectuar los pagos fraccionados del IS en los dos primeros períodos impositivos. Estas medidas para las nuevas empresas de pequeño tamaño se complementan con una deducción (con una base máxima de nueve mil euros y un porcentaje del 15%) en el IRPF por la denominada “cuenta ahorro-empresa” para las cantidades depositadas en una entidad de crédito que se apliquen a la constitución de una SLNE, siempre que se cumplan estas cuatro condiciones:

• Mantenimiento de la actividad económica en que consista el objeto social.

• Uno o más locales destinados exclusivamente a la gestión de la actividad.

• Un empleado laboral a tiempo completo.

• Y permanencia en el patrimonio de la sociedad de los activos en los que se hubiera materializado el saldo de la cuenta.

Con estos datos se puede observar una clara tendencia o evolución creciente a la hora de desarrollar estímulos fiscales. Ahora bien, la Administración Pública española sabe que únicamente con incentivos en materia fiscal no se reactiva el tejido productivo. Los problemas de las PyMEs no son, en muchas ocasiones, problemas fiscales; como así lo han venido confirmando distintos estudios elaborados en el ámbito español y europeo.

Es cierto que en el año 1984, según datos de la International Small Bus iness Survey, los impuestos constituían el primer problema al que tenían que enfrentarse las empresas europeas de limitado tamaño; situándose tras ellos la inflación, en segundo lugar, y las dificultades financieras, junto con los intereses, en tercer lugar. Pero, en 1993, según datos del Instituto de la Mediana y Pequeña Empresa Industrial (IMPI), en España ocupaba el primer puesto del ranking de problemas la falta de capacidad empresarial; después los problemas técnicos, las lagunas en la información y en la capacidad técnica; y, en tercer lugar, los problemas financieros, junto con los problemas locacionales. El Sexto Informe del Observatorio Europeo para las PyMe (año 2000) hizo especial mención a una encuesta realizada a empresas europeas en 1999 donde apareció el acceso a la financiación como la principal limitación para el desarrollo de las PyMEs en países como Dinamarca, Grecia, Italia, Noruega, el Reino Unido, Suecia o España.

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Son es esos otros problemas en los que se debe hacer un mayor esfuerzo por parte de las autoridades públicas españolas y comunitarias. Se ha de proseguir e intensificar la línea ya iniciada de favorecer el acceso de las PyMEs a los mercados internacionales, la implantación de las nuevas tecnologías y, sobre todo, la configuración de nuevas vías de financiación propia y ajena.

Por lo que se refiere al último aspecto, se está haciendo especial énfasis en crear nuevos instrumentos financieros públicos y privados para las pequeñas empresas. Entre los instrumentos financieros públicos destacan no sólo las subvenciones, sino también las ayudas públicas en forma de préstamos privilegiados, de garantías o de participación en el capital. Entre los instrumentos financieros privados se ha establecido en el Mercado Financiero español un sistema de préstamos participativos, garantía recíproca, titulización de activos, inversión de las Instituciones de Inversión Colectiva en valores no cotizados, capital-riesgo y Segundos y Nuevos Mercados bursátiles.

Todos estos instrumentos financieros son los que, en unión con los estímulos fiscales, están ayudando poco a poco a la creación y supervivencia de las pequeñas empresas. Aún así, la mortalidad de las PyMEs españolas sigue siendo elevada y las dificultades por las que atraviesan son numerosas.

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CHILE

“Algunas consideraciones sobre el régimen fiscal chileno” Documento realizado por: Sandra Benedetto De la tributación simplificada De conformidad con la dispuesto por la Ley de la Renta, los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en la Primera Categoría y que deban declarar su renta efectiva según la contabilidad completa, pueden acogerse a un sistema de tributación simplificada, que consiste en que los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional se pagarán sobre los retiros en dinero o en especie que efectúen los socios, sin considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas (artículo 14 bis de la Ley de la Renta). Para tal efecto, los contribuyentes deben tener un promedio anual de ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro que no exceda de 3,000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM), en los tres últimos ejercicios comerciales consecutivos anteriores al que ingresen al régimen optativo. Tratándose de los contribuyentes que inicien actividades, deben tener un capital inicial inferior o igual a 200 UTM vigentes en el mes en que ingresen al régimen simplificado. Por su parte, los contribuyentes acogidos al régimen simplificado que en los tres últimos ejercicios comerciales móviles que tengan un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro superior a 3,000 UTM, deben volver obligatoriamente al régimen tributario que les corresponde. Lo mismo se aplica a los contribuyentes que ingresaron al régimen simplificado al momento de iniciar actividades, si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales siguientes o en el conjunto de estos tres ejercicios o en los tres ejercicios móviles siguientes, sus ingresos anuales superen el equivalente a 3,000 UTM. Régimen aplicable a las PyMEs En el régimen fiscal chileno no existen mecanismos especiales de incentivo tributario, sin embargo hay medidas generales que logran ese objetivo. P.e., no se cubre el impuesto de timbres y estampillas cuando se trata de la recaptación de una deuda (impuesto que se aplica con una tasa de 1,608% sobre el monto de la operación de crédito de dinero contenida en el documento). Esta medida si bien no está expresamente orientada a las PyMEs, las beneficia directamente. Asimismo, se creó el Fondo de Garantía Estatal

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(FOGAPE) con el fin de lograr una mayor flexibilización bancaria para facilitar el acceso al crédito a las PyMEs, pero que no es una medida tributaria. Desde el punto de vista administrativo, se introdujo un programa especial de regularización de la situación tributaria para las PyMEs, de tal forma que el Servicio de Impuestos Interno (SII) ha revisado las anotaciones antiguas que mantienen algunos contribuyentes y que les producen restricciones tributarias o en el timbraje de documentos, con el propósito de crear un mecanismo que facilite a estos contribuyentes regularizar su situación y poder operar normalmente sin ningún tipo de restricción. A la fecha, se han venido discutiendo una serie de medidas aplicables a las PyMEs, sin embargo, no se ha adoptado ninguna de ellas, vgr., subsidios especiales cuando se contrata mano de obra cuyo salario es inferior a cierto monto, la eliminación de la tasa de interés máximo convencional (para facilitar el préstamo a las pequeñas y medianas empresas por parte de los bancos); descontar de la base impositiva las provisiones que hagan los bancos debido a los préstamos a las PyMEs; fortalecer la asociatividad en el sector y destinar una mayor cantidad de recursos a PROCHILE. El Servicio de Impuestos Internos (SII) y la Cámara de Comercio de Santiago (CCS) diseñaron un programa de normalización y de facilitación tributaria para las PyMEs que favorece a 140.535 contribuyentes de los segmentos micro, pequeña y mediana empresas y personas naturales. Dicho programa denominado Regularización de Situaciones Tributarias Pendientes, apunta a facilitar la reinserción en la red tributaria a contribuyentes que tienen restricciones en el timbraje de documentos, debido a incumplimientos tributarios administrativos incurridos en el pasado. El programa fue elaborado en conjunto con la Cámara de Comercio de Santiago y se extenderá hasta el 19 de diciembre de 2003.

242


Antecedentes del Programa Para resguardar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, el SII interactúa con éstos a través de diversas actuaciones. En términos gruesos estas actuaciones se pueden agrupar en dos categorías: (1) las vinculadas a asistir a los contribuyentes respecto de estas obligaciones tributarias, con el fin de maximizar el cumplimiento voluntario y (2) las vinculadas a controlar que los contribuyentes cumplen con dichas obligaciones, con el fin de minimizar el incumplimiento tributario. Para llevar a cabo este segundo grupo de actuaciones, el Servicio realiza diversos planes de fiscalización, dentro de los cuales la Operación Renta y la Operación IVA son del tipo denominado planes masivos de fiscalización. Cuando a través de la Operación Renta y la Operación IVA, el Servicio detecta inconsistencias en las declaraciones de estos impuestos, procede a notificar a los contribuyentes para que vengan a aclarar dichas inconsistencias. Si los contribuyentes no responden a esta citación y no concurren a resolver y/o aclarar las inconsistencias detectadas, se le genera una situación tributaria pendiente que queda registrada en las bases de datos del Servicio. Los sistemas del Servicio registran hoy tres tipos de anotaciones que reflejan situaciones tributarias pendientes vinculadas a la Operación Renta y la Operación IVA, las que generan los siguientes grupos: Grupo A: Contribuyentes Inconcurrentes a Notificaciones de Operación Renta. Grupo B: Contribuyentes Inconcurrentes a Notificaciones de Operación IVA. Grupo C: Contribuyentes Representantes o Socios de Sociedades con

situaciones tributarias pendientes tipo A y B.

En la actualidad, hay un número importante de contribuyentes que no han concurrido a las unidades del SII a aclararlas y arrastran estas anotaciones de incumplimiento por varios años.

El mantener estas anotaciones sin resolver, implica que el Servicio debe tomar prevenciones en determinadas actuaciones y trámites del contribuyente para evitar que continúe con su conducta de incumplimiento. Ejemplo de un trámite recurrente que resulta limitado es el timbraje de documentos tributarios, el cual se restringe en volumen mientras el contribuyente no resuelva su situación pendiente.

243


Objetivos del Programa El objetivo fundamental del programa es que aquellos contribuyentes que tienen situaciones tributarias pendientes con el SII puedan normalizar su funcionamiento, reincorporándose a una operación más formal y ordenando su negocio desde el punto de vista del cumplimiento tributario. Para lograr lo anterior, se implementó una eliminación temporal de las anotaciones tipo A, B y C a los contribuyentes que las registren, de manera que las restricciones sobre determinadas actuaciones ante el Servicio se levanten y se permita a estos contribuyentes reinsertarse en la red tributaria por la vía de otorgarle, por ejemplo, autorización de timbraje de documentos menos restrictiva. Política a aplicar por segmento

Sobre la base de la antigüedad que registran las anotaciones tipo A, B y C de cada contribuyente favorecido por este programa, se distinguen dos segmentos y la política a aplicar.

Segmento 1.

A los contribuyentes con anotaciones de los grupos A, B y C, cuya antigüedad sea anterior al 1° de enero de 2000, se les borrarán dichas anotaciones y se les liberará de las restricciones de timbraje, dentro de ciertos límites en cuanto al volumen. Su cumplimiento tributario en los períodos corrientes será monitoreado permanentemente y, al cabo de un año, se reevaluará su comportamiento tributario y se procederá a liberar sin restricciones sus actuaciones tributarias, especialmente las vinculadas al timbraje de documentos tributarios, si dicho comportamiento está al día.

Segmento 2.

A los contribuyentes con anotaciones de los tipos A, B y C, cuya antigüedad esté entre el 1° de enero de 2000 y el 30 de junio de 2002, se les borrarán temporalmente aquellas por un plazo de 6 meses, lapso en que deberán regularizar su situación tributaria pendiente. Durante este período serán liberados de las restricciones de timbraje, dentro de ciertos límites de volumen, los cuales se irán ampliando en la medida que resuelvan sus situaciones pendientes en el plazo señalado. Si dentro de este plazo no regularizan su situación tributaria pendiente, se les restituirán las anotaciones que tenían con anterioridad a este programa.

244


El número de contribuyentes favorecidos con este programa se muestra en el siguiente cuadro:

Situación del Contribuyente

Cantidad %

Segmento 1 47.360 33,7%

Segmento 2 93.175 66,3%

Total 140.535

Asistencia al Contribuyente para la implantación del Programa

Este programa dispone de un sistema de información que permite a los contribuyentes clarificar y resolver definitivamente las causas que explican sus anotaciones y de esta forma reiniciar su actividad en forma regular. Dicho sistema fue establecido bajo el concepto de que deben facilitarse los trámites tributarios a las micro, pequeñas y medianas empresas, lo mismo que a las personas naturales beneficiadas por el programa.

La obtención de la información sobre la situación en particular que afecta a cada interesado —lo mismo que de otras pendientes con el SII y la forma de resolverlas— se realizará mediante consulta en www.sii.cl en la opción “Consulta Situación Tributaria”. También se acordó que la Cámara de Comercio de Santiago habilitará un servicio telefónico en el número 600-600-0909, donde se proporcionarán detalles al respecto.

Los contribuyentes deben resolver sus situaciones personales en las Unidades Territoriales del SII que correspondan a su domicilio, debiendo concurrir la persona, representante legal o persona habilitada con poder notarial.

La Cámara de Comercio de Santiago, con apoyo del SII, llevará a cabo una campaña comunicacional dirigida al grupo de contribuyentes objetivo beneficiado.

245


A continuación se presenta un cuadro que enlista algunos países de América, Europa y Asia donde existieron reformas fiscales para las PyMEs.

País Características de la Reforma Impactos Focos de Atención

Alemania

a) Reducción impositiva corporativa b) Reducción de la Progresividad del sistema c) Manejo de tasa uniforme c) Creación de políticas anti-evasión. d) Se establece el 100% de exención en dividendos y ganancias de capital

a) Uno de los objetivos de la reforma era conformar un sistema fiscal más competitivo. Como resultado se ha dado un incremento de la Inversión Extranjera Directa. b)Las empresas alemanas gozan de una mayor flexibilidad en su estructura accionaria

a) Existen fuertes problemas legales y de competencia desleal al interior de la reforma ya que la Comunidad Europea se ha quejado de que esta va en contra de sus objetivos.

Bélgica

a) Reducción tributaria a PYMES de poco más de 6 puntos porcentuales ubicando la tasa en 33% b) Se establecen excenciones a las reservas destinadas a inversión.

a) En general la reforma no hamodificado la recaudación tributaria.Esta se mantiene constante.b) Es importante mencionar que lareforma no buscaba aumentar larecaudación sino impulsar lacompetitividad de las PYMES.

a) No se identificaron puntos relevantes.

Canada

a) Las PYMES reciben un crédito en dividendos. Además las ganancias de capital estan sujetas a una reducción en la tasa tributaria. b) En general se implementó una política reductiva donde la reducción fue paulatina durante 5 años.

a) Fortalecimiento de la competitividad de las PYMES, sin embargo, se redujo la recaudación.

a) Impacto poco neutral sobre la recaudación, lo que generó una disminución de la misma. b) Futuras adecuaciones deben disminuir los créditos en investigación, además de eliminar la deductibilidad de los impuestos al capital. c) Es necesario construir mecanismos que amplien la base tributaria.

Bibliografía

*Organization for Economic Cooperation and Development, OECD. "Small and Medium Enterprises Outlook", 2002

*Organization for Economic Cooperation and Development, OECD. "Small and Medium Enterprises Outlook", 2002. * "The Belgian Tax Reform" in The Flanders Business Newsletter, Government of Belgium. *Belgium Lowers Corporate Tax Rates, Publication of the Embassy of Belgium in Washington, 2002.*Thomas A. Wilson, The Fraser Institute: "Tax Reform in Canada: Our Path to Greater Prosperity", Octubre 2001. *Organization for Economic Cooperation and Development, OECD. "Small and Medium Enterprises Outlook", 2002. *Mintz, Jack M. (2001) Most Favoured Nations: Building a Framework for Smart Economic Policy. Toronto, C.D. Howe Institute.

País

Característicasde laReform

a

Impactos

Focos deAtención

Bibliografía

Corea

a)Reducción impositiva PYMESb) Deducciones de inicio

denegocio 50%.

a) Mayor número de PYMES quefalseabanlos ingresos reales, debilitando el

impactorecaudatorio.Sin embargo, elcréditoprivado asignado a PYMEScrecióconsiderablemente.b)Trato preferencial de empresas

grandesa PYMES en procesos decompra deinsumos.

a) Falta de instrumentos deapoyoa la

exportacion.

*Gregory G, Harvie C y Lee H(2002).Korean SMEs in the Wake of

theFinancial Crisis: Strategies,Constraints,and Performance in a GlobalEconomy,University of Wollongong,Department ofEconomics, Working PaperSeries.

EstadosUnidos

*a) Reducción impositiva

PYMES

a) Número de empresariosindependientescreció.

b) Menores tasas de impuesto alingresoestán fuertemente asociadas a un

mayorcrecimiento de las PYMES en aquel país.c)La esperada alza en la

recaudación nosucedió.

a) Actividad empresarialvspermanecer asalariado.

b) Precio del Ociopudierareducirse.

c) EU unmercadomayoritariamente formal.

d) La Progresividad del sistema.e) Estructura de incentivos en

lasempresas.

*Fairlie, Robert y Meyer, Bruce(1996).Trends in Self Employment Among

Whiteand Black Men: 1910-1990.NationalBureau for Economic ResearchPaper,Cambridge, MA.*Carroll R, Holtz D, Rider M,Rosen H(2000). Personal Income Taxes

and theGrowth of Small Firms. NationalBureauof Economic Research Paper,Cambridge,MA.*Issues in Corporate TaxReform,Akimasa Okada (1998). NLI

ResearchInstitute, Working Paper118.

Japón

a) Reduccióntributaria aPYMES b)

Crédito a la inversióneninvestigación ydesarrollotecnológicoc) Impuesto a retenciones

enempresas familiares

a) Hay indicios

de que la reforma

afortalecido

la posición

de las PYMES

en elcomercioexterior.

a) Combate amecanismos deevasión

b) Mejoramiento delSistema deAdministración Tributaria

c) Aplicación de tecnologíasparael seguimiento financiero

de lasPYMES

*Dalsgaard y Kawagoe (2000).The TaxSystem in Japan: A Need

forComprehensive Reform.EconomicsDepartment Working PapersNo. 231,OECD.*Organization for EconomicCooperationand Development, OECD.

“Small andMedium Enterprises Outlook”,2002.

UKa) Reducción

tributaria aempresas engeneral.

a) Fragmentación

de las grandes

empresasconel fin de hacers

epasar

por empresaspequeña

sy disfruta

rdemayore

sbeneficiosfiscales

.

a)Implementaciónparalela depolíticas

antifragmentación.

*Organization for EconomicCooperationand Development, OECD.

"Small andMedium Enterprises Outlook", 2002.*Morgan E. J. (1987). The UKCorporateTax Reform and Business

InvestmentDecisions, Managerial andDecisionEconomics, Vol. 8, No. 2, pp.149-159.

1

Anexos

Anexo A

América A. Argentina Impuestos sobre Ingresos Corporativos y Ganancias1 Las compañías residentes son gravadas sobre toda su renta. Cualquier beneficio, incluyendo las ganancias al capital, son gravadas. Las compañías residentes son las que se encuentran incorporadas en Argentina. Tasa de Impuesto Corporativo La tasa de impuesto corporativo es de 35%. Impuesto sobre el Ingreso Mínimo Presumido Es impuesto sobre compañías residentes y subsidiarias de compañías extranjeras. EL IIMP es pagadero al graduar los excedentes regulares del impuesto sobre el ingreso corporativo para el año determinado. La base gravable para el IIMP es el activo de la compañía residente o subsidiaria de una empresa extranjera al final del año contable. Ciertos activos específicos son excluidos del cálculo de la base gravable. La tasa estándar del IIMP es del 1% pero las tarifas especiales se aplican a ciertos tipos de compañías. El IIMP que es pagado puede compensar impuesto sobre la renta regular en los 10 años de impuesto siguientes. Acuerdo de Competitividad El acuerdo de competitividad proporciona varias ventajas impositivas. Los sectores de la economía de Argentina que se benefician de los acuerdos de competitividad incluyen: metalurgia; ropa, textiles y zapatos; la industria del automóvil; periódicos y revistas; televisión por cable; fabricación de activos fijos; producción de algodón; programas y películas de televisión; producción de shows musicales; cultivo de manzanas y peras; madera y muebles; la industria de los plásticos; la industria del papel y de los gráficos; la industria

1 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide.

2

Anexos

de la carne; la industria del turismo; la industria del acero; transporte de pasajero; y construcción. Las ventajas impositivas pueden variar por sector, incluyendo exenciones del IIMP. Para beneficiarse de los incentivos, las compañías deben llenar documentación específica con las autoridades impositivas argentinas y satisfacer otros ciertos requerimientos. Los beneficios impositivos se vuelven efectivos después de que la compañía es incluida en un registro especial y la inclusión de la compañía es publicada en la Gaceta Oficial. Definición de Pequeña y Mediana Empresa Según lo establecido por la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional (SEPYMEYDR) “serán consideradas micro, pequeñas y medianas empresas las que registren determinados valores máximos de ventas totales anuales, excluido el Impuesto al Valor Agregado y el impuesto interno que pudiera corresponder.”

Tamaño/Sector Agropecuario Industria y Mineria

Comercio Servicios

Microempresa $ 270.000 $ 900.000 $ 1.800.000 $ 450.000 Pequeña Empresa

$ 1.800.000 $ 5.400.000 $ 10.800.000 $ 3.240.000

Mediana Empresa

$ 10.800.000 $ 43.200.000 $ 86.400.000 $ 21.600.000

En Argentina el pequeño contribuyente está formado por personas físicas y sucesiones indivisas, en donde estas últimas se caracterizan por no superar los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas y el precio unitario de operaciones establecidos, mientras que las primeras se caracterizan por registrar ingresos brutos inferiores o iguales a los $144.000 (equivalentes a 82.800 euros).

3

Anexos

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa

Año Reforma Descripción 1995 Creación de la

Sociedad de Garantía Recíproca

Ley 24.467 del Poder Ejecutivo Nacional Buenos Aires, 23 de marzo de 1995 Se crea la Sociedad de Garantía Recíproca Sec.9, Art. 79. - Beneficios impositivos. Los contratos de garantía recíproca instituidos bajo este régimen, gozarán del siguiente tratamiento impositivo: Exención en el impuesto a las ganancias, ley 20.628 (t.o. 1986 y sus modificaciones) por las utilidades que generen. Exención en el impuesto al valor agregado, texto sustituido por la ley 23.349 y sus modificaciones, de toda la operatoria que se desarrolle con motivo de los mismos.

1998 Régimen Simplificado

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Ley nro. 24977 Publicada en el Boletín Oficial del 06/07/1998 Aprobación. Disposiciones preliminares. Definición de pequeño contribuyente. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes agropecuarios. Régimen especial de los recursos de la seguridad social para pequeños contribuyentes. Otras disposiciones. Ley de impuesto al valor agregado, texto ordenado en 1997 y su modificatoria. Modificación del artículo 29. vigencia. (monotributo). (ver nota externa afip nro. 4/2000 - bo 17/4/2000, pag. 11, aclaratoria de la obligación de presentar declaraciones juradas)

4

Anexos

Año Reforma Descripción 2000 Ley de micro,

pequeñas y medianas empresas

Ley 25.300 - Ley de micro, pequeñas y medianas empresas. Art. 29. -- Sustitúyese el artículo 79 de la ley 24.467 por el siguiente: Artículo 79: Beneficios impositivos. Los contratos de garantía recíproca instituidos bajo este régimen gozarán del siguiente tratamiento impositivo: a) Exención en el impuesto a las ganancias, Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado 1997) y sus modificaciones, por las utilidades que generen; b) Exención en el impuesto al valor agregado, Ley de Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado 1997) y sus modificaciones, de toda la operatoria que se desarrolle con motivo de los mismos.

2001 Cambio de Régimen

Fomento para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa. Decreto 1076/2001 Sociedades de Garantía Recíproca. Límite operativo. Autorización para su funcionamiento. Procedimiento para la revocación. Capital Social. Acciones escriturales. Cesión de acciones a terceros socios y no socios. Constitución de contragarantías. Régimen informativo. Autoridad de aplicación. Exclusión de socios partícipes. Reembolsos. Responsabilidad de los socios retirados y/o excluidos. Disolución. Garantías. Beneficios impositivos. Bs. As., 24/8/2001 Art. 23. — Beneficios impositivos. La exención en los Impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado contemplada en el artículo 79, incisos a) y b), de la Ley Nº 24.467 modificado por la Ley Nº 25.300, comprenderá los ingresos obtenidos por las Sociedades de Garantía Recíproca. Dicha exención no comprenderá los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social ni a los rendimientos originados en la colocación del Fondo de Riesgo.

La Sociedad de Garantía Recíproca Sociedad que plantea una alianza de intereses entre dos sectores de la realidad económica. Por un lado las pequeñas y medianas empresas, por el otro el inversor financiero. Ambas partes componentes son apoyadas con incentivos fiscales explícitos en la Ley de creación de las SGR´s. El objetivo básico de la sociedad es otorgar certificados de garantía a las PyMEs integrantes, agilizando su acceso al financiamiento al avalar la operación crediticia.

5

Anexos

Tipo de socios 1. Los Partícipes: Únicamente las empresas calificadas como PyMEs sean éstas personas físicas o jurídicas, que suscriban acciones del capital social. 2. Los Protectores: Todas aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, nacionales o extranjeras, que realicen aportes al capital social y al fondo de riesgo. Participación en el capital social

• Cada socio partícipe (PyME) no podrá suscribir acciones por más del 5% del capital social. Los socios participantes no podrán representar menos del 50% del capital social.

• El o los socios protectores no podrán exceder el 50% del capital social. Beneficio impositivo Los aportes al capital social y al fondo de riesgo de los socios partícipes (PyMEs) y de los socios protectores, son deducibles del resultado impositivo para la determinación del impuesto a las ganancias. El "Fondo de Riesgo" La SGR deberá constituir un fondo de riesgo y estará integrado básicamente por los aportes de los socios protectores. El fondo de riesgo es el patrimonio que respalda monetariamente las garantías otorgadas a las PyMEs asociadas y beneficiarias de los avales. Del monto de este fondo dependerá la magnitud de las garantías. El total del fondo de riesgo deberá estar invertido en activos previstos para inversiones de los fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP). Operatoria

1. La PyME gestiona la garantía de la SGR presentando su proyecto de inversión, de ampliación, de desarrollo, o de necesidades de avales técnicos. La PyME ofrece contragarantías a la SRG sobre el aval que percibirá.

2. La Sociedad de Garantía Recíproca estudia la viabilidad del proyecto y de considerarlo factible otorga al socio partícipe la garantía por el 100% del monto solicitado.

6

Anexos

3. El empresario PyME (socio partícipe) concurre a la entidad financiera con el aval. En general el Banco ya ha sido preseleccionado por la SGR a fin de que éste acepte sus garantías, en este caso la SGR deberá actuar con por lo menos cuatro entidades, ya que cada uno de ellos no puede recibir más del 25 % de los avales emitidos por la sociedad.

4. Ante la garantía emitida por la SGR el banco otorga el crédito al empresario PyME a una tasa menor a las usuales en la plaza, dado el tipo de contrato que avala esta operación garantizada por el fondo de riesgo.

5. Con los fondos en su poder el socio partícipe (PyME) comienza un nuevo proceso productivo. Régimen Legal Aplicable2

• Ley 24.467/95 (Titulo II) Dto. Regl. 908/95 modificada por Ley 25.300/00 (capítulo III).

• Dto. Regl. 908/95.

• Autoridad de aplicación: Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa (SEPyME).

• Cabe destacar que existen en la plaza otras modalidades de Fondos de Garantía como el FO.GA.BA. (Fondo de Garantía de la Provincia de Buenos Aires) por el cual se avala hasta el 75% de los montos solicitados en préstamos al sector bancario, como por ejemplo al Banco de la Provincia de Buenos Aires entre otros.

Tasa Impositiva PyMEs Argentina es un caso de Régimen Simplificado dentro del cual no se aplica una tasa impositiva especial para las PyMEs. En el caso de las PyMEs se aplican una serie de exenciones a través del régimen de Sociedad de Garantía Recíproca. Deducciones y Exenciones Bajo el régimen de Sociedad de Garantía Recíproca se goza de la exención del impuesto a las ganancias por las utilidades que generen y de la exención en el impuesto al valor agregado de toda la operatoria que se desarrolle con motivo de los mismos, lo cual es reiterado por la Ley de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas del año 2000. Dicha exención no comprenderá los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social ni a los rendimientos originados en la colocación del Fondo de Riesgo. 2 Fuente: IdePyMe sede ABAPPRA.

7

Anexos

Sistema Impositivo para las PyMEs

Impuesto Naturaleza del

Impuesto Deducciones y

exenciones Tasas

Régimen Simplificado (Sociedad de Garantía Recíproca)

Sociedad que plantea una alianza de intereses entre dos sectores de la realidad económica. Por un lado las pequeñas y medianas empresas, por el otro el inversor financiero. Ambas partes componentes son apoyadas con incentivos fiscales explícitos en la Ley de creación de las SGR´s. El objetivo básico de la sociedad es otorgar certificados de garantía a las PyMEs integrantes, agilizando su acceso al financiamiento al avalar la operación crediticia

Se goza de exención del IVA e impuesto a las ganancias. La exención no comprende los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social ni a los rendimientos originados en la colocación del Fondo de Riesgo

No hay una tasa especial para PyMEs bajo este régimen.

8

Anexos

B. Bolivia3 Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias Las compañías bolivianas y extranjeras con establecimiento permanente en Bolivia están sujetas al impuesto sobre sus ingresos provenientes de fuentes bolivianas. Los ingresos de fuentes extranjeras y dividendos recibidos de compañías extranjeras sujetos al impuesto corporativo en Bolivia no son gravadas. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa estándar del impuesto corporativo al ingreso es de 25%. Un impuesto adicional del 25% sobre ingresos netos derivados de la minería y de la extracción de hidrocarburos puede ser aplicada, aunque hay dos deducciones especiales: Un porcentaje de hasta 33%, que puede variar de acuerdo con el tipo de empresa, inversión acumulada en exploración, desarrollo, activos que califiquen como incentivos ecológicos y protección ambiental, la cual está directamente relacionada con la minería y la extracción de hidrocarburos hechas a partir de 1991. 45% del ingreso neto derivado de la extracción de recursos naturales no-renovables. Esta deducción se limita a 250 millones Bs. para cada operación de extracción. Para compañías que producen hidrocarburos, el ingreso neto de una operación de extracción es el valor de la producción de petróleo del campo de extracción. Para compañías mineras, el ingreso neto por la operación de extracción es el valor del producto comercializado en el mercado de la minería.

Definición de Pequeña y Mediana Empresa Microindustria: Establecimientos con personal ocupado menor a cinco. Pequeña industria: Establecimiento con personal ocupado mayor o igual a cinco y menor a quince. Mediana Industria: Establecimiento con personal ocupado mayor o igual a quince y menor a cincuenta.

3 Fuente: Ernst and Young (2003) Worldwide Corporate Tax Guide.

9

Anexos

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas4

Año Reforma Descripción 1990 Régimen Tributario

Simplificado Un impuesto pagadero cada mes por minoristas con Bs. capital 18.800, artesanos y cantinas, en lugar del IVA, el IVA Complementario, impuesto al beneficio, y el impuesto de transacciones.

1994 Régimen Tributario Simplificado

Un impuesto pagadero cada mes por minoristas con Bs. capital 18.800, artesanos y cantinas, en lugar del IVA, el IVA Complementario, impuesto al beneficio, y el impuesto de transacciones.

1997 Régimen Tributario Simplificado

DECRETO SUPREMO No. 24484 La Paz, 29 de enero de 1997 HECHO GENERADOR ARTICULO 2.- El ejercicio habitual de las actividades realizadas por los artesanos, comerciantes minoristas y vivanderos, genera la obligación de tributar en este régimen. SUJETO PASIVO ARTICULO 3.- Son sujetos pasivos del Régimen Tributario Simplificado, las personas naturales que realicen con carácter habitual las actividades mencionadas en el Artículo 2 de este Decreto.

Tasa impositiva para PyMEs Régimen Tributario Simplificado alcanza al ejercicio habitual de las actividades realizadas por los artesanos, comerciantes minoristas y vivanderos y son sujetos pasivos las personas naturales Para los comerciantes minoristas y vivanderos se dispone que el capital destinado a su actividad no debe ser mayor a Bs. 18.800. tomando en cuenta los valores del activo circulante, constituido por las mercaderías a ser comercializadas por los comerciantes minoristas, las bebidas alcohólicas y refrescantes, así como materiales e insumos expendidos y utilizados por los vivanderos, así como por los activos fijos, constituidos por los muebles y enseres, vajilla y otros utensilios correspondientes a la actividad gravada. Asimismo las ventas anuales no deben ser mayores a Bs. 69.122 y el precio unitario de las mercaderías comercializadas y/o de los servicios prestados, no deben ser mayores a Bs.100._ para los vivanderos y Bs. 300 para los Comerciantes Minoristas.

4 Fuente: Alurralde, A., Planificación y Simplificación tributaria para las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas: una alternativa para incubar microcontribuyentes en la República Argentina.

10

Anexos

Deducciones y Exenciones La única exención es a las empresas que tengan capital menor a Bs. 2,000. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



exenciones Tasas

Régimen Tributario Simplificado

Mensualmente se paga un impuesto en lugar del IVA complementario, impuesto sobre la renta y el impuesto sobre transacciones.

Empresas que tengan capital menor a Bs. 2,000.

No existe tasa especial para pequeña y mediana empresas debido a que existe un régimen simplificado.

11

Anexos

C. Brasil Impuesto Corporativo5 Las compañías residentes en Brasil están sujetas al impuesto corporativo sobre el ingreso en todo su ingreso mundial. Las compañías domiciliadas en Brasil son aquellas que han sido formadas en Brasil. Las pérdidas incurridas en transacciones extranjeras no pueden ser compensadas en el ingreso ganado en Brasil. Un crédito al impuesto exterior está disponible. Las divisiones de otras organizaciones, las agencias o las oficinas representativas de las compañías del Brasil están sujetas al impuesto brasileño sobre su ingreso ganado del exterior. El impuesto de Contribución Social (SCT) es también impuesto sobre su ingreso mundial. Tasa impositiva Tasa Impositiva Corporativa. La tasa básica es del 15% incrementándose por un sobre impuesto del 10% sobre las ganancias gravables anuales que excedan los R$240,000. Exenciones de, o reducción del, impuesto sobre el ingreso se concede a empresas en ciertas áreas subdesarrolladas. Definición de Pequeña y Mediana Empresas6

Microempresas y Pequeñas empresas: ingresos de operación brutos no sobre pasen los R$1,200,000 y los R$10,500,000 respectivamente. Medianas empresas: ingresos de operación brutos que no sobrepasen los R$60,000,000 y que sean exportadoras o fabricantes de insumos utilizados directamente en los procesos productivos, de montaje y embalaje de mercancías destinadas a la exportación.

5 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 6 Fuente: Portaria Nº 176, De 1º de Outubro de 2002.

12

Anexos


Año Reforma Descripción 1996 Ley 9317 5 Dic. 5

Se define micro empresa a la que no supera los R $ 120,000 de ingreso bruto al año y a empresa de pequeño porte a la que no sobrepase R $ 720,000.00

1997 Simplificación Fiscal

Simples (Sistema integrado de Pago de Impuestos y Contribuciones de las Microempresas y las Pequeñas Empresas) El Simples establece procedimientos sintéticos para la fiscalización y el pago de impuestos federales, con posible extensión a tributos estatales y municipales.

1999 Tratamiento Diferenciado y simplificado

Ley N° 9.841 de Microempresa y Pequeña Empresa de octubre de 1999. Objeto: El objetivo de esta ley es asegurar a las micro y pequeñas empresas un tratamiento diferenciado y simplificado en los campos administrativos, tributario, previsional, laboral, crediticio y de desempeño económico para asegurar el fortalecimiento de su participación en el proceso de desempeño económico y social. Se define micro-empresa a la empresa con ingresos inferiores a R $244,000.00. A empresa de pequeño”porte” a la empresa con ingresos mayores a R $244,000.00 y menores a R $ 1,200,000.00

2002 Cambio en los montos de Definición de PyME

Portataria N°176. Se define micro empresa o de pequeño “porte” a las que no sobrepasen R $1,200,000 en sus ingresos por año.

Mediante la ley Nº 9.317 del 5 de Diciembre de 1996 se instrumentó un régimen tributario diferenciado, simplificado y favorable para las microempresas o empresas de pequeño porte conocido como “Simples”. La inscripción en el SIMPLES implica el pago unificado y mensual de:

• Impuesto a la Renta de las Personas Jurídicas – IRPJ.

• Contribuciones para los programas de integración social y de formación de patrimonio del servidor público - PIS/PASEP.

• Contribución Social sobre el lucro líquido – CSLL.

• Contribución para el financiamiento de la Seguridad Social – COFINS. • Impuesto sobre Productos Industrializados – IPI.

13

Anexos

Entre otros, no incluye :

• Impuesto sobre operaciones de crédito, cambio y seguro o relativas a títulos o valores mobiliarios – IOF.

• Impuesto sobre importaciones de productos extranjeros – II.

• Impuesto sobre exportaciones de productos nacionales o nacionalizados – IE.

• Impuesto sobre la propiedad territorial rural – ITR.

• Contribución provisoria sobre los movimientos financieros – CPMF.

• Contribución para la Seguridad Social relativa a los empleados. Respecto al cumplimiento de obligaciones formales en el SIMPLES se prevé la presentación de una declaración anual simplificada con vencimiento en durante el mes de mayo de cada año. Asimismo están eximidas de registro comercial siempre que mantengan en orden y guarda la siguiente documental:

• Libro Caja, en el cual deberán estar escriturados todo sus movimientos financieros y bancarios.

• Libro de Registro de Inventario, en el cual deberá constar registro delos stoks existentes al finalizar cada año calendario.

• Todos los documentos y demás papeles que sirvan de base para complementar los libros precedentemente citados.

No pueden optar por el Simples las personas jurídicas que reúnan cualquiera de las siguientes características:

• Microempresas que hayan obtenido el año calendario inmediatamente anterior, ingresos brutos superiores a R$ 120,000.00 (ciento veinte mil reales).

• Empresas de pequeño porte que hayan obtenido en el año calendario inmediatamente anterior, ingresos brutos superiores a R$ 1,200,000.00 (un millón doscientos mil reales).

• Constituidas bajo la forma de sociedades por acciones. • Cuyas actividades sean de Banco Comercial, de Inversiones, de

Desarrollo, cajas económicas, sociedades de crédito, financiamiento e inversión, sociedades de créditos inmobiliarios, sociedades corredoras de títulos, valores mobiliarios y cambio, distribuidora de títulos y valores mobiliarios, empresa de arrendamiento mercantil, cooperativa de crédito, empresas de seguros privados y de capitalización.

• Que se dedique a la compra y a la venta o loteo de inmuebles.

14

Anexos

• Que tengan socio extranjero o residente en el exterior.

• Constituidas bajo cualquier forma pero en cuyo capital participen, directa o indirectamente entidades de la Administración Pública Federal, Estatal o Municipal.

• Que sean filial, sucursal, agencia o representaciones de personas jurídicas con sede en el exterior.

• Cuyo titular o socio participe con mas del 10% (diez por ciento) del capital de otra empresa que por sus ingresos brutos no puedan ingresar al SIMPLES.

• Empresas cuyo capital participe como socio otra persona jurídica. • Empresas que realicen operaciones relativas a:

• Locación o administración de inmuebles.

• Almacenamiento y depósito de productos de terceros.

• Propaganda y publicidad, excluidos los vehículos de comunicación; factoring.

• Prestación de servicios de vigilancia, limpieza, conservación y locación de mano de obra.

• Que preste servicios profesionales de corredor, representante comercial, despachante, actor, empresario, director o productor de espectáculos, cantor, músico, bailarín, médico, dentista, enfermero, veterinario, ingeniero, arquitecto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, administrador, programador, analista de sistema, abogado, psicólogo, profesor, periodista, publicista, cualquier otra profesión cuyo ejercicio dependa de habilitación profesional legalmente exigida.

Por último, mediante la Ley Nro. 9841 del 5 de octubre de1999 encontramos en la legislación Brasileña el “ Nuevo Estatuto para la Microempresa” que dispone un tratamiento jurídico diferenciado y simplificado en los campos administrativos, tributario, provisional, laboral y crediticio para las empresas de pequeño porte. Para la definición de microempresas se utilizan los ingresos brutos como parámetro delegándose en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer mecanismos de incentivos fiscales y financieros de forma simplificada y descentralizada a microempresas y empresas de pequeño porte teniendo en consideración su capacidad de gerencia, empleo de mano de obra, potencial de competitividad y de capacitación tecnológica que les garantice su crecimiento y desarrollo.

15

Anexos

Tasa Impositiva para PyMEs7 El valor derivado mensualmente por las microempresas, inscritas en el “Simples” en esta condición, será determinado mediante la aplicación sobre los ingresos brutos mensual diferidos, en los siguientes porcentuales:

• Hasta R$ 60,0000: 3%.

• De R$60,000.01 a R$90,000: 4%. • De R$90,000.01 a R$120,000: 5%.

Sistema Simplificado para PyMEs 2002

Simplificación Naturaleza de

la Simplificación

Deducciones y exenciones Tasas

Simplificación Fiscal (SIMPLES)

Establece procedimientos sintéticos para la fiscalización y el pago de impuestos federales, con posible extensión a tributos estatales y municipales.

Microempresas que hayan obtenido el año calendario inmediatamente anterior, ingresos brutos superiores a R$ 120,000.00 (ciento veinte mil reales); Empresas de pequeño porte que hayan obtenido en el año calendario inmediatamente anterior, ingresos brutos superiores a R$ 1,200,000.00 (un millón doscientos mil reales). Constituidas bajo la forma de sociedades por acciones; y con ciertas actividades específicas. Que tengan socio extranjero o residente en el exterior; entre otras.

Hasta R$ 60,0000: 3%. De R$60,000.01 a R$90,000: 4%. De R$90,000.01 a R$120,000: 5%.

7 Instrução Normativa Srf Nº 250, de 26 de Novembro de 2002 - dou de 26.11.2002.

16

Anexos

D.Canadá Impuesto al ingreso corporativo8 Para propósitos del impuesto corporativo, el ingreso de las corporaciones generalmente consiste en el ingreso de negocios o propiedad y las ganancias netas gravables en cualquier disposición en los activos de capital de las corporaciones. Compañías residentes en Canadá (ya sean propiedad de canadienses o no residentes) son gravadas sobre su ingreso mundial de todas sus fuentes, incluyendo ingreso de negocios o propiedad y ganancias de capital gravables. Compañías no residentes son gravadas únicamente en la parte canadiense de sus fuentes de ingresos. En general, una compañía es clasificada como residente en Canadá si esta incorporada en Canadá o tiene su eje central y administración localizada ahí. Si existe un tratado fiscal entre Canadá y el país en el que el pagador del impuesto es residente, la determinación de si su no residencia es gravable en Canadá puede ser restringida o modificada, y tasas menores de impuestos pueden ser aplicadas. En general, los tratados fiscales de Canadá enuncian que compañías residentes en otro país están sujetas al impuesto del ingreso derivado de llevar a cabo negocios en Canadá sólo si los no residentes tienen un establecimiento permanente en este país. Tasas del impuesto al ingreso9 Las compañías pagan impuestos al gobierno federal y a una o más provincias o territorios. La tasa básica de impuesto corporativo federal es del 38%, pero es generalmente reducido al 33% por 5 puntos porcentuales de la tasa del impuesto corporativo y se continúa reduciendo al 23% por una disminución de 10 puntos porcentuales en el ingreso corporativo imponible ganado en una provincia o territorio. Adicionalmente, un impuesto adicional del 1.12% es puesto (calculado como el 4% aplicado a una base del 28%). Las tasas de las provincias y territorios son sumadas al impuesto federal y generalmente varían entre 9% y 17% del ingreso imponible. El gobierno federal y el gobierno de las provincias y territorios pueden aplicar tasas de impuesto más bajas a las ganancias activas de pequeñas empresas y ganancias derivadas de procesadoras y manufactureras.

8 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 9 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide.

17

Anexos

Compañías no residentes que llevan acabo negocios en Canadá por medio de una rama son imponibles a la tasa completa del impuesto corporativo en su ingreso neto ganado en Canadá, y deben pagar un impuesto adicional del 25% del ingreso después de impuestos, sujetos a un permiso para invertir en propiedades canadienses. Este impuesto a las ramas puede ser reducido mediante tratados. Descripción de la Pequeña y Medianas Empresas Ingreso menor a los 200 000 dólares canadienses. Reformas Fiscales10 La introducción en el 2000 de la liberación de impuestos para las ganancias de capital generadas por pequeñas empresas, para que de esta manera las ganancias de capital no sean gravadas ineficientemente. Sobre la venta de acciones en una compañía pequeña elegible, los primeros 2 millones reinvertidos en acciones en otra compañía pequeña están libres de impuestos para empresas con no más de 50 millones en activos inmediatamente después de la inversión. En términos de financiamiento, las PyME´s en el 2000 son beneficiadas por el retorno de las ganancias de capital con tasa de inclusión al 50% del 75%, combinados con la caída de las tasas del impuesto a los individuos, trabajaron para bajar los impuestos en las ganancias de capital.

Año Reforma Descripción 2000 Se hizo una liberación de los impuestos para las PyME´s para

las ganancias de capital que generen de la manera descrita en el párrafo anterior.

Tasa Impositiva para PyMEs La tasa especial para las PyMEs es del 13.12% sumándole la que ponen independientemente las provincias y territorios que están en un rango del 4.50% al 9.01%, y no ha cambiado en el período analizado.

10 Fuente:La société de promotion économique du Québec métropolitain. Fuente: The Fraser Institute: Tax Reform in Canada: Our Path to Greater Prosperity.

18

Anexos

Sistema Impositivo para PyMEs 2002



exenciones Tasas

Impuesto para la Pequeña y Mediana Empresa

Un impuesto sobre la pequeña y mediana empresa con un ingreso menor de los 200 000 dólares canadienses.

La tasa es del 13.12% federal y cambia la tasa provincial según lo convengan las autoridades de las provincias.

19

Anexos

E. Chile Impuestos Corporativos sobre el Ingreso11 Una empresa chilena residente está sujeta al impuestos sobre el ingreso en todo su ingreso mundial. Una empresa residente es aquella que se funda en Chile. Una subsidiaria de una empresa extranjera debe pagar impuestos sobre sus ingresos. El impuesto corporativo sobre el ingreso es aplicado sobre el ingreso neto de manera incremental. Tasa Corporativa Para 2003, la tasa corporporativa es del 16.5%. Para el 1 de enero del 2004, la tasa se incrementará a 17%. Ingresos derivados de ciertas actividades derivadas en ciertas regiones de Chile están exentas del impuesto corporativo. Definición de Pequeña y Mediana Empresa12 Chile no cuenta con una definición de pequeña ni mediana empresa para fines fiscales, sin embargo, el Banco Interamericano de Desarrollo define PyME para Chile como:

Estrato Número de Empleados

Facturación (en US $)

Microempresa De 1 a 4 empleados. Hasta 74.393. Pequeña Empresa De 5 a 49 empleados. Desde 74.423 hasta 774.922.

Mediana Empresa De 50 a 199 empleados. Desde 774.953 hasta 3.099.688.

Gran Empresa Mas de 200 empleados. De 3.099.719 en adelante.

NB: Conversión a partir del UF (14.685 ) en Dólar US (474) al 31.12.98. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa13 En Chile no hay una política fiscal específica para PyMEs, las empresas para fines fiscales son tratadas indistintamente, sin embargo hay medidas generales que logran ese objetivo, por ejemplo, no se cubre el impuesto de timbres y estampillas cuando se trata de la recaptación de una deuda (impuesto que se aplica con una tasa de 1,680% sobre el monto de la operación de crédito de 11 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 12 Fuente: Banco Interamericano de Desarrollo. 13 Fuente: Benedetto, S. Algunas consideraciones sobre el régimen fiscal Chileno. Aguado, R., (2001), Políticas de Apoyo a PyMEs.

20

Anexos

dinero contenida en el documento). Esta medida si bien no está expresamente orientada a las PyMEs, las beneficia directamente. Así mismo se creó el Fondo de Garantía Estatal (FOGAPE) con el fin de lograr una mayor flexibilidad bancaria para facilitar el acceso al crédito a las PyMEs, pero que no es una medida tributaria. Desde el punto de vista administrativo, se introdujo un programa especial de regularización de la situación tributaria para las PyMEs, de tal forma que el Servicio de Impuestos Interno (SII) ha revisado las anotaciones antiguas que mantienen algunos contribuyentes y que les producen restricciones tributarias o en el timbraje de documentos, con el propósito de crear un mecanismo que facilite a estos contribuyentes regularizar su situación y poder operar normalmente sin ningún tipo de restricción. Fue en 1991, con el establecimiento del gobierno democrático, cuando se concibió y se puso en marcha el Programa de Apoyo a la Pequeña y Mediana Empresa. Anteriormente a 1991, no se consideraba necesario implementar una política diferenciada para las PyMEs, ya que se estimaba que el sistema económico presenta oportunidades idénticas de desarrollo para todos los establecimientos empresariales, independientemente de su tamaño. Se pensaba que los efectos beneficiosos de la estabilización macroeconómica y de la apertura comercial podrían ser aprovechados por igual por todos los agentes económicos. Tasa impositiva para PyMEs

• Misma tasa del 16.5%.

• Deducciones y Exenciones.14 El régimen de renta presunta en el agro, la minería y el transporte; el DL 701 en el sector forestal15 y el DFL 216, pero en el contexto global, éstos no son de gran significación.

14 Jorrat y Barra, (1998). Un análisis del sistema tributario chileno. 15 Este cuerpo legal contempla una serie de franquicias tributarias para quienes realizan inversiones en el

sector forestal, entre la cuales se halla la exención del 50% del Impuesto Global Complementario y la exención del Impuesto Territorial.

16 Este cuerpo legal deja exenta de impuesto a la renta a todas aquellas rentas generales en la explotación de viviendas acogidas al mismo. También contempla exenciones al Impuesto Territorial.

21

Anexos




exenciones Tasas

Impuesto Corporativo

Este impuesto se aplica indistintamente del nivel de ingresos que la empresa posea.

Agro, la minería y el transporte; el DL 701 en el sector forestal y el DFL 2.

16.5%

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Anexos

F. Colombia Impuestos Corporativos sobre el Ingreso17

Las empresas colombianas son gravadas en todos sus ingresos mundiales. Las corporaciones domésticas están organizadas bajo la ley colombiana. Las subsidiarias de empresas extranjeras son gravadas solamente en los ingresos provenientes de Colombia. Tasa de Impuesto Corporativo La tasa impositiva tanto para empresas domésticas como para las subsidiarias extranjeras es del 35%. Definición de Pequeña y Mediana Empresa18

• Mediana Empresa: Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores; activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001) y quince mil (15.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

• Pequeña Empresa: Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores; activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.001) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa19

Año Reforma Descripción 1999 Intento de

Simplificación Paquete Fiscal aprobado en Diciembre de 1998 introdujo un régimen simplificado para la PYME, pero fue rechazado por ser anticonstitucional.

2000 Ley 590 Se dictan disposiciones para promover el desarrollo de las micro, pequeñas y medianas empresas.

17 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 18 Fuente: Congreso de Colombia (2000). LEY 590 DE 2000. 19 Fuente: Solis, A. y Angelelli, P., (2002) Políticas de apoyo a la pequeña empresa en 13 países de América Latina. Congreso de Colombia (2000). Ley 590 de 2000. Fondo Monetario Internacional (2001). Colombia: Selected Issues and Statical Appendix.

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Anexos

Existen diversos programas de apoyo a PyMEs recientemente implementados en el país, de los cuales sobresalen los cinco siguientes: El programa de promoción de la nueva Ley de PyMEs, que arrojó la publicación de la misma el 10 de julio de 2000, ayudó a establecer un marco jurídico único e integral para la fijación de políticas, diseño de programas y aplicación de recursos tendientes a promocionar la creación, fortalecimiento, desarrollo y articulación de la micro, pequeña y mediana empresa. Esta ley incluye una modificación al entorno institucional, medidas tendientes a lograr un mejor acceso a mercados de bienes y servicios, a incrementar el desarrollo tecnológico y formación del capital humano, a mejorar el acceso a mercados financieros e incluye, además, estímulos tributarios a la creación de empresas. El Fondo Colombiano de Modernización y Desarrollo Tecnológico de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (FOMIPYME) está encargado de la financiación de proyectos, programas y actividades para el desarrollo tecnológico de las MIPyMEs y la aplicación de instrumentos no financieros dirigidos a su fomento y promoción. El FOMIPYME es una cuenta del Ministerio de Desarrollo que se administra a través de una entidad fiduciaria y tiene un Consejo Administrador para la toma decisiones de asignación de recursos. Los recursos se asignan por el mecanismo de cofinanciación de proyectos en áreas como diseño de sistemas de información, desarrollo de software para procesos gerenciales y de producción, desarrollo y utilización de sistemas expertos en automatización, programas de entrenamiento en nuevas tecnologías, programas de asistencia técnica que impliquen transferencia de tecnología, entrenamiento en tecnologías de la información, asistencia técnica ambiental, creación de empresas y otras áreas afines. PROPYME es el Programa de Apoyo a la Pequeña y Mediana Empresas, cuyo propósito es reunir, bajo una sola coordinación, esfuerzos dispersos orientados a respaldar este segmento empresarial en los cuatro pilares que le dan soporte: financiación, garantías, capacitación e información tecnológica y de mercados. Este programa, iniciado en 1994 y llevado a cabo por el Instituto de Fomento Industrial (IFI), brinda crédito a las empresas para cubrir las necesidades de capital de trabajo (cartera, inventarios, reestructuración de pasivos), compra de maquinaria (nueva o usada), construcción, vehículos relacionados con el negocio, adquisición de bodegas (nuevas o usadas), capitalización, capacitación, desarrollo tecnológico y reconversión ambiental. Está enfocado a pequeñas y medianas empresas de los sectores de manufactura, agroindustria, comercio, turismo, transporte, minería, construcción, prestadoras de servicios, salud, artes escénicas y cinematografía.

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Anexos

Con la finalidad de suministrar financiación en condiciones preferenciales e incentivos a proyectos que tengan un alto impacto en mejorar la productividad y competitividad de empresas exportadoras, potencialmente exportadoras, directas ó indirectas se planea la puesta en marcha del Programa Nacional de Productividad y Competitividad. La institución responsable de la ejecución será el Ministerio de Comercio Exterior a través de Proexport, quien ofrecerá líneas de crédito de redescuento con incentivos a la innovación tecnológica y a la colectividad así como líneas de cofinanciación para actividades relacionadas con la exportación, previo cumplimiento de ciertos parámetros por parte de las empresas. Finalmente un programa relacionado con el anterior es el programa EXPOPYME. Está dirigido a lograr la inserción exitosa y permanente de la pequeña y mediana empresas en el proceso exportador dentro de los lineamientos del Plan Estratégico Exportador. Mediante este programa, las empresas participantes reciben un apoyo integral para elaborar su Plan Exportador, el cual les permitirá participar en la actividad exportadora y/o consolidar sus exportaciones. Este apoyo se da en la forma de asesoría financiera y de promoción, inteligencia de mercados, apoyo en la comercialización, certificación de calidad, contactos comerciales, asesoría en empaque y embalaje y actividades relacionadas. Desde el inicio del programa en 1999 y hasta mayo de 2001 se han atendido 1440 PyMEs, de las cuales 1070 ya elaboraron su plan. Tasa impositiva para PyMEs No existen tasas preferenciales para PyMEs en el ámbito federal, sin embargo sí existen en el ámbito Estatal y Municipal. Deducciones y Exenciones El ingreso por el interés de ciertos bonos del gobierno están exentos. La doble imputación es eliminada cuando las compañías pagan impuestos sobre el ingreso, así que los dividendos son libres de impuesto. Varios tipos de crédito impositivo están garantizados, incluyendo aquellos dividendos obtenidos por las empresas, e impuestos extranjeros pagados. Exenciones están garantizadas para empresas comunales, utilidades públicas en el agua, electricidad, telefonía local en zonas libres. Parcialmente exentas son las nuevas empresas establecidas en zonas de catástrofe natural.

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Anexos




exenciones Tasas

Impuesto sobre el Ingreso Corporativo

Aplica a todas las empresas, incluyendo las compañías limitadas, y sociedades. El impuesto es aplicado sobre todos los ganancias netas de las empresas colombianas (incluyendo las empresas estatales) y sobre todos los ingresos generados en Colombia de las subsidiarias extranjeras. La ganancia neta se presume no menor que el 6% de la riqueza total de la compañía. La legislación fiscal permite efectos inflacionarios sobre las ganacias y las pérdidas, pero no sobre los inventarios.

El ingreso por el interés de ciertos bonos del gobierno están exentos. La doble imputación es eliminada cuando las compañías pagan impuestos sobre el ingreso, así que los dividendos son libres de impuesto. Varios tipos de crédito impositivo están garantizados, incluyendo aquellos dividendos obtenidos por las empresas, e impuestos extranjeros pagados. Exenciones están garantizadas para empresas comunales, utilidades públicas en el agua, electricidad, telefonía local en zonas libres. Parcialmente exentas son las nuevas empresas establecidas en zonas de catástrofe natural.

35% para todas las compañías. Existe un sobre impuesto sobre las ganancias del 7% y sobre los ingresos remanentes de la inversión extranjera.

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Anexos

G. Estados Unidos Impuestos Corporativos sobre el Ingreso20 Las empresas estadounidenses están sujetas a los impuestos federales en todo sus ingresos, incluyendo los ingresos de ramas extranjeras (sin importar si los ingresos estén repatriados o no). En general, una empresa estadounidense no está gravada por los Estados Unidos en sus ganancias de una subsidiaria extranjera hasta que la subsidiaria distribuya dividendos o se venda o se liquide. Numerosas exenciones a este concepto de aplazamiento pueden aplicar, resultando en los impuestos actuales de Estados Unidos de algunos o todas las ganancias del subsidiario extranjero. Las subsidiarias de corporaciones extranjeras son generalmente gravadas en ingreso que esté ligado efectivamente con un comercio o un negocio de Estados Unidos. Sin embargo, si la corporación extranjera es residente en un país que tiene un tratado de impuesto sobre la renta con los Estados Unidos, las ganancias del negocio son gravadas por los Estados Unidos solamente al grado que la renta sea atribuible a un establecimiento permanente en los Estados Unidos. Tasa de impuesto corporativo Las tarifas siguientes aplican para el 2002. El ingreso gravable de una corporación que excede de $75.000 USD pero no exceder $ 10 millones USD se grava al 34%. Las corporaciones con ingreso gravable entre $355.000 USD y $ 1 millón USD se gravan con el 34% en todo el ingreso gravable (primeros $75.000 USD, inclusive). Las corporaciones con ingreso gravable de menos de $355.000 USD reciben ventajas parciales de las tasas gradualmente del 15% y el 25% que se aplican a los primeros $75.000 USD de ingresos gravables. El ingreso gravable de una corporación que excede de $15 millones USD pero no excede de $18.333.333 USD está sujeto a un impuesto adicional de el 3%. Las corporaciones con ingreso gravable que excedan de $18.333.333 USD están sujetas a una tasa del 35% en todo el ingreso. Estas tarifas se aplican a las corporaciones de Estados Unidos y al ingreso de corporaciones extranjeras que estén vinculadas con un comercio de Estados Unidos. Definición de Pequeña y Mediana Empresas En Estados Unidos, no existe una definición de PyMEs, sin embargo para el Internal Revenue Service, las pequeñas y medianas empresas son aquéllas bajo la forma C o C-EZ y las S Corporation.


27

Anexos

Por otra parte, para la Small Business Administration (SBA) el tamaño estándar es establecido por tipo de actividad económica, o industria, generalmente bajo la North American Industry Classification System (NAICS). En los Estados Unidos las empresas están gravadas de acuerdo a diferentes categorías. E Internal Revenue Service clasifica las organizaciones como asociaciones (gravadas como empresas), sociedades ( no limitadas al common law de las sociedades) [ver 26 CFR §§301.7701-2 a 301.7701-4]. Existen, para fines impositivos, dos tipos principales de corporaciones:

• S Corporation. Comúnmente utilizadas por propietarios de pequeñas empresas, la S Corporation no paga impuestos corporativos, pero en lugar de ello transfiere los beneficios y las pérdidas a sus dueños (los accionistas). Ellos declaran estas pérdidas o ganancias como parte de sus impuestos personas sobre su ingreso. Existen varias restricciones sobre quién puede ser dueño de una S Corporation, incluyendo una prohibición sobre los ciudadanos no norteamericanos y otras corporaciones.

• C Corporation. Es la forma más común de corporación, la C Corporation tiene pocas restricciones sobre los dueños de la compañía y deben pagar impuestos corporativos. Una C Corporation es administrada por un consejo directivo generalmente electo por los dueños de la compañía.

Leyes para PyMes

Año Leyes PyME Descripción 1995 Unfunded

Mandates Reform Act

Prevé que cada cargo será analizado para observar su impacto en el gobierno local y en otras entidades antes de que este sea votado. De esta manera, su impacto es conocido por los legisladores antes de ser impuesta.

1996 Small Business Regulatory Enforcement Fairness Act (SBREFA)

Provee de nuevas vías para que las PyMEs tengan acceso a la arena regulatoria federal.

2001 Equal Access to Justice Act (EAJA)

El EAJA provee los honorarios del abogado en casos donde las acciones del gobierno federal fueron inapropiadas en contra de un individuo.

2002 Small Business Paperwork Relief Act of 2002

Esta ley instituye un proceso para reducir el papeleo de una manera sustancial, introduciendo medidas para hacer más fácil a las pequeñas empresas cumplir con la ley.

28

Anexos

H. Venezuela Impuestos Corporativos sobre el ingreso21 Compañías domiciliadas en Venezuela son sujetas al impuesto corporativo sobre sus ingresos mundiales. Se define a compañía domiciliada como aquella que es organizada en Venezuela. Además, establecimientos permanentes de compañías extranjeras en Venezuela son también consideradas como compañías domiciliadas. Sin embargo, sólo el ingreso relativo a los establecimientos permanentes en Venezuela es gravado. Tasa Corporativa Corporaciones domésticas y divisiones de corporaciones extranjeras están sujetas a la tasa de impuesto corporativo de la Tarifa No.2, que son progresivas y expresadas en unidades de impuesto. Desde el 5 de marzo de 2002, el valor de una unidad de impuesto es $14,800 bolívares. La Ley de Presupuesto venezolano puede cambiar el valor de una unidad de impuestos cada año. Las siguientes son las tasas corporativas sobre el ingreso provistas en la Tarifa No. 2. Ingreso sujeto al Impuesto Corporativo

Unidades de Impuesto Tasa Desde Hasta % 0 2,000 15 2,000 3,000 22 3,000 - 34

Definición de Pequeña y Mediana Empresas22 Trabajadores Ventas Anuales Micro-empresa: < 11 menos de 9,000 u.t. Pequeña Industria: 11-50 9,001-100,000 u.t. Mediana Industria: 50-100 100,001-250,000 u.t. (u.t. = unidades tributarias) Cuando una empresa no cumpla con los parámetros anteriores, el Ministerio competente, en materia de la producción y el comercio, determinará su clasificación como pequeña o mediana industria.

21 Fuente: Ernst and Young(2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 22 Decreto N° 1547, 09 de noviembre de 2001, Ley de Promoción y Desarrollo de la Pequeña y Mediana Industria PYMI.

29

Anexos

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas

Año Reforma Descripción

2000 Entra en vigor la “Ley para la Promoción y Desarrollo de la Pequeña y Mediana Industria”

Se crea el Instituto Nacional de Desarrollo de la Pequeña y Mediana Industria (INAPYMI). Se desarrolla un Plan de Desarrollo Anual de la Pequeña y Mediana Industria. Se implementa una reducción de la tasa corporativa sobre el ingreso al 15%, 22% y 34% dependiendo del número de unidades tributarias.

2002 Reforma de Ley del impuesto al Valor Agregado (LIVA)

Supresión del monto mínimo para tributar IVA, el cual inicialmente estuvo fijado en 6,000 unidades tributarias y que iban disminuyendo anualmente en 1,000 UT previéndose la posibilidad de la implantación de un régimen simplificado de tributación (artículos 5 y51).23

Tasa Impositiva para PyME La tasa del impuesto corporativo al ingreso es de 15% para ingresos anuales inferiores a 2,000 unidades impositivas y de 22% para ingresos anuales superiores a 2,000 unidades impositivas e inferiores a 3,000 unidades impositivas. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



exenciones Tasas


Un impuesto para la pequeña y mediana empresa basado en el ingreso anual.

15% si sus ingresos anuales son inferiores a 2,000 unidades tributarias y de 22% si sus ingresos anuales se sitúan entre 2,000 y 3,000 unidades Tributarias

23 Fuente: Landwell Abogados y Asesores Fiscales(2002)Reseña Jurídica y Tributaria Latinoamericana.

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Anexos

Europa A. Albania Impuestos Corporativos sobre el Ingreso24 Las compañías residentes están sujetas al impuesto sobre sus ingresos mundiales. Las compañías no residentes son gravables sobre los ingresos generados por fuentes en Albania solamente. Tasa Corporativa La tasa estándar de impuesto corporativo al ingreso es de 25%. Definición de Pequeña y Mediana Empresas25

• Micro-empresa: < 10 empleados.

• Pequeña empresa: 10-40 empleados.

• Mediana empresa: 50-250 empleados. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas26 El proceso de modernización de la legislación fiscal comenzó en octubre de 1997 con los cambios al IVA, establecido a mediados de 1996, substituyendo al impuesto de volumen de ventas. La tasa inicial de IVA del 12.5 por ciento fue incrementada a 20 por ciento y la mayoría de las exenciones fueron suprimidas. En diciembre de 1998, una nueva ley sobre impuesto de los ingresos personales e impuesto sobre el ingreso fue introducida. Las nuevas imposiciones fiscales para el impuesto de los ingresos personales fueron establecidas. Un sistema moderno de recaudación del impuesto sobre ingresos y del impuesto sobre la renta sobre dividendos, interés, y ciertos servicios también fue introducido.

24 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 25 Fuente: United Nations Economic Commission for Europe. 26 Fuente: KPMG, (2003) Investment in Albania 2002.

31

Anexos

Año Reforma Descripción 1998 Law NR 8313, dated 26/31998 “On the Small Business Tax”.

Este impuesto se aplica a todos los individuos que ejercen actividades en la República de Albania, quienes están sujetos al impuesto de Valor Agregado cuyo volumen de ventas no exceda la cantidad de 5 millones de Leks.

2001 Incremento de la base del volumen de Ventas aumentando de 5 millones de Leks a 8 millones de Leks, de la tasa impositiva del volumen de ventas de 4%.

Tasa impositiva para PyME27 El impuesto a la pequeña empresa es aplicable sobre el volumen de ventas anual de las empresas. Existen dos categorías de este impuesto, correspondiendo a dos categorías de pequeños contribuyentes:

• Suma Fija (Fixed Lump Sum). Negocios cuyos volumen de ventas anuales no excedan los 2 millones de Leks. Esta suma global varía de 15.000 a 100.000 Leks anualmente.

• Tasa impositiva del volumen de ventas de 4%. Aplica al volumen de ventas que exede la cantidad de 2 millones de Leks y menor a 5 millones de Leks.

Deducciones y Exenciones La tasa no aplica a las actividades agrícolas.

27 Southeast Europe Online. Investment Guide for Southeast Europe: Albania.

32

Anexos




exenciones Tasas

Impuesto para la Pequeña y Mediana Empresas

Un impuesto sobre la pequeña y mediana empresas con un volumen de ventas anual menor a los 8 millones de Leks.

La tasa no aplica a las actividades agrícolas.

Cargo fijo para todas las empresas con un volumen de ventas anual abajo del umbral de 2 millones de Leks, dependiendo de la naturaleza del negocio y la categoría de la región donde la empresa se desenvuelve. Una tasa del 4% se aplica sobre el volumen de ventas anual si las ventas se encuentran entre 2 y 8 millones de Leks.

33

Anexos

B. Bélgica Impuestos Corporativos al Ingreso y las Ganancias28 Las compañías residentes están sujetas al impuesto corporativo sobre sus ganancias mundiales. Las compañías no residentes solo pagan impuestos sobre ingresos generados en Bélgica. Una compañía es residente si su domicilio está registrado o si su matriz se encuentra en Bélgica.

Tasa del Impuesto Corporativo al Ingreso A partir del año 2003, la tasa general del impuesto corporativo al ingreso es de 33%. Ingresos por debajo de 323,750 EUR se gravan en rangos de tasas desde 24.25% hasta 34.5%. Las tasas reducidas aplican solamente si la compañía paga una cuota anual de al menos 25,000 EUR a un director o socio y si la empresa no utiliza los servicios de un centro de coordinación Belga. Esto no aplica si la compañía es de participación o si el 50% o más es propiedad de otra compañía. En estos casos, la tasa de 33% aplica en todos los niveles. La tasa de 33% aplica de la misma manera en todos los niveles si los dividendos exceden en 13% el capital. Las sucursales o subsidiarias están sujetas a la tasa del 33%. Adicionalmente se cobra una tasa de impuesto adicional de 3% por distribución de crisis si es necesario. Este impuesto es una medida temporal cuya expiración no ha sido anunciada. Regímenes Especiales del Impuesto Corporativo al Ingreso Un impuesto corporativo especial aplica para centros de coordinación, de servicio y de distribución si estas entidades cumplen con ciertas condiciones. En el 2002 no era posible presentar una declaración para el régimen especial. Sin embargo, a partir del 2003, el nuevo sistema basado en acuerdos avanzados para el cobro del impuesto reemplaza este régimen. Definición de Pequeña y Mediana Empresas Si una empresa tiene ingresos por debajo de 323,750 EUR se considera como PyME en Bélgica.


34

Anexos


Año Reforma Descripción 2002 Reforma al

Impuesto Corporativo al Ingreso (Corporate income tax reform)

Las principales características de la reforma al impuesto corporativo del 2002 son las siguientes: La tasa corporativa se reduce de 40.17% a 33%. Esta reforma se considera neutral a la recaudación, por lo que una variedad de gastos se reducen y se eliminan ciertas anomalías del sistema: Algunos impuestos a las regiones dejan de ser deducibles. Las tasas de depreciación son menos favorables para alinearlas con el tiempo exacto de la inversión (pro rata temporis ). Los procesos de liquidación están sujetos un impuesto de retención del 10% Las reformas de apoyo a las PyMEs incluyen: Un impuesto corporativo al ingreso progresivo que se reduce al 24.5%. Exención parcial sobre la reinversión de ganancias. Se crea una exención sobre penalidades de las PyMEs que no cumplan con los pagos provisionales adecuados durante los primeros tres años de existencia de la empresa.

Tasa impositiva para PyME A partir del año 2003, la tasa general del impuesto corporativo al ingreso es de 33%. Ingresos por debajo de 323,750 EUR se gravan en rangos de tasas desde 24.25% hasta 34.5%. Deducciones y Exenciones Se crea una exención sobre penalidades de las PyMEs que no cumplan con los pagos provisionales adecuados durante los primeros tres años de existencia de la empresa. Se concede una exención parcial sobre la reinversión de ganancias.

35

Anexos




exenciones Tasas

Impuesto Corporativo al Ingreso Progresivo

Este impuesto se aplica a compañías que tengan ganancias menores a 323,750 EUR.

Exención sobre penalidades en que incurran las PyMEs por incumplimiento de pagos en los primeros tres años de existencia. Exención parcial sobre reinversión de utilidades.

La tasa para PyME es de 24.5%

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Anexos

C. Bulgaria Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias29 Las compañías búlgaras están sujetas al impuesto sobre sus ingresos mundiales. Las compañías búlgaras son las empresas incorporadas en Bulgaria. Las compañías extranjeras con establecimiento permanente en Bulgaria son gravables sobre su ingreso generado en Bulgaria. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa del impuesto corporativo al ingreso es de 15%. Las compañías aseguradoras están sujetas a una tasa final del 7% sobre todas las primas (exceptuando primas de seguros de vida, que son gravables a una tasa del 2%), también son gravadas sobre sus ingresos derivados de otras actividades. Los organizadores de juegos de apuesta están sujetos a un impuesto final de entre 8% y 12%, dependiendo del tipo de juego de apuesta. Las tasas impositivas se aplican al monto de las apuestas o al incremento en precio del servicio telefónico. El impuesto municipal tiene una tasa de 10% y grava a las compañías búlgaras y las empresas extranjeras con establecimiento permanente en el país. El impuesto municipal grava sobre la misma base que el impuesto corporativo, exceptuando que el impuesto municipal puede ser deducido contra el impuesto al ingreso. La tasa efectiva total es del 23.5%. El impuesto sobre el ingreso se reduce en 10% sobre los montos contribuidos para establecer la compañía o para incrementar el capital si se satisfacen las siguientes condiciones:

• Los montos son utilizados para mejorar, modernizar o reconstruir activos fijos tangibles, como grandes edificios, torres eléctricas, antenas de transmisión, maquinaria y equipo de producción.

• Las inversiones se hacen en los municipios en los que la tasa de desempleo es menor por los menos 50% más alta que la tasa promedio del país por dos años consecutivos.

• La compañía no posee propiedades.


37

Anexos

• Si el monto de la reducción excede el monto del impuesto al ingreso para un año fiscal, el excedente puede descontarse en las siguientes declaraciones hasta por 5 años. Para inversiones que se extiendan por un período mayor de un año, la reducción puede ser asignada sobre un período de tiempo de acuerdo con el momento en que se hace la inversión.

Definición de Pequeña y Mediana Empresas30

• Pequeña Empresa: Menos de 50 empleados y BLG 254,700,000 en activos.

• Mediana Empresa: Menos de 100 empleados y BLG 509,400,000 en activos.



1999 Corporate Income Tax Act

Corporate Income Tax Act /Promulgated by State Gazette No. 115/1997) Provisiones para pequeña y mediana empresa como tal: Apoyo Financiero. Programas para el Desarrollo de las PyMEs. Participación de las PyMEs en la privatización de todas las empresas del Estado y sobre la renta de bienes raíces del Estado.

2000 Enmienda al Corporate Income Tax Act

Reducción de la tasa del impuesto corporativo al ingreso a una tasa de 30%.


Reducción de la tasa del impuesto corporativo al ingreso 25%.





30 Fuente: United Nations Economic Commission for Europe (2000) Network of SME National Focal Points. 31 Fuente: Agency for Small and Medium Sized Enterprises (2003) SME Report.

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Anexos

Tasa impositiva para PyMEs El sistema impositivo en Bulgaria es neutral, ya que no hay incentivos o instrumentos fiscales orientados hacia las PyMEs. Se maneja la tasa corporativa al ingreso que es del 15%. Deducciones y Exenciones Las deducciones sobre el impuesto corporativo al ingreso aplica en reducciones del 10% para inversiones o establecimiento de nuevas empresas. Se puede deducir el impuesto municipal contra el impuesto corporativo al ingreso. Sistema Impositivo para PyMEs 2002

Impuesto Naturaleza del Impuesto


Impuesto Corporativo al Ingreso

Las compañías búlgaras se gravan sobre sus ingresos mundiales. Las compañías extranjeras con establecimiento permanente en Bulgaria se gravan sobre los ingresos generados en Bulgaria.

El impuesto municipal grava sobre la misma base que el impuesto corporativo, exceptuando que el impuesto municipal puede ser deducido contra el impuesto al ingreso. El impuesto sobre el ingreso se reduce en 10% sobre los montos contribuidos para establecer la compañía o para incrementar el capital.

La tasa del impuesto corporativo es de 15%.

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Anexos

D. Dinamarca Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias32 Una compañía residente es una compañía incorporada a Dinamarca. Adicionalmente, una compañía incorporada en un país extranjero se considera residente de Dinamarca si está controlada y administrada en Dinamarca. Las compañías residentes son gravadas sobre sus ingresos mundiales y sobre las ganancias de capital. Las sucursales de compañías extranjeras localizadas en Dinamarca son gravadas sobre sus ingresos derivados de comercio y de ganancias de capital provenientes de la venta de activos situados en Dinamarca. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa del impuesto corporativo al ingreso para compañías residentes y no residentes es del 30%. Definición de Pequeña y Mediana Empresas Dinamarca no maneja una definición de pequeña y mediana empresas ya que sus impuestos son armonizados. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa33


1999 Reducción de tasa corporativa al ingreso

Reducción de la tasa del impuesto corporativo al ingreso de 34% a 32%.


Reducción de la tasa del impuesto corporativo al ingreso de 32% a 30%.

Tasa impositiva para PyMEs El sistema impositivo en Dinamarca es neutral, ya que no hay incentivos o instrumentos fiscales orientados hacia la PyME. Se maneja la tasa corporativa al ingreso que es del 30%.

32 Fuente: Ernst and Young (2003) Worldwide Corporate Tax Guide. 33 Fuente:Ministry of Economic and Business Affairs (2002) European Charter for Small Enterprises The Danish Response.

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Anexos

Deducciones y Exenciones Con el objetivo de promover la inversión en investigación y desarrollo el gobierno danés introdujo una deducción del 150% en este tipo de inversiones por parte de empresas privadas.



Deducciones y exenciones

Tasas


Las compañías residentes son gravadas sobre sus ingresos mundiales y sobre las ganancias de capital. Las sucursales de compañías extranjeras localizadas en Dinamarca son gravadas sobre sus ingresos derivados de comercio y de ganancias de capital provenientes de la venta de activos situados en Dinamarca.

Deducción del 150% para empresas privadas con el objetivo de fomentar y promover la investigación y desarrollo en Dinamarca.

La tasa del impuesto corporativo al ingreso es del 30%.

41

Anexos

E.España Impuestos Corporativos sobre el Ingreso34 El impuesto corporativo sobre el ingreso es gravado sobre el ingreso de las compañías y otras entidades y organizaciones que tienen un status legal separado. Una entidad residente incorporada a la Ley Española o que tiene sus oficinas corporativas o su lugar efectivo de control en España son gravadas sobre sus ingresos mundiales. Algunas compañías de participación, de bienes raíces, empresas profesionales, compañías artísticas y de deportes están sujetas al impuesto bajo el sistema de transparencia de 35%, pero si ciertas condiciones son satisfechas. Bajo el sistema de transparencia impositiva, el ingreso de estas entidades es asignado entre sus accionistas residentes o socios en proporción a sus intereses de propiedad, a menos que todos los accionistas o socios sean entidades no sujetas a la transparencia impositiva. La transparencia impositiva no aplica a los accionistas o socios no residentes. En el caso de ser no residentes están sujetos al impuesto sobre el ingreso corporativo o individual sobre sus acciones asignadas de ingreso y se extiende hasta el hecho de que el ingreso se distribuya entre ellos por la entidad de transparencia. Las entidades no residentes son gravables sólo por sus ingresos de fuentes españolas, que incluyen cualquier tipo actividad empresarial llevada a cabo en una sucursal u otro establecimiento permanente en España. Las compañías o individuos no residentes deben buscar un representante fiscal si están llevando a cabo algún tipo de actividad empresarial en España en un establecimiento permanente o si existen ciertas condiciones especificadas previamente. Tasa Impositiva La tasa impositiva general es de 35%. Sin embargo, una tasa de 30% aplica para ingresos de hasta 90,151.82 derivado de entidades que han obtenido un retorno neto menor a 5 millones EUR en el año fiscal anterior. Otras tasas impositivas aplican para ciertas entidades específicas. En principio, las entidades no residentes operando en España sin un establecimiento permanente son gravables a una tasa general de 25%. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2001, los dividendos y el interés recibidos por dichas entidades está sujeto a un impuesto de retención del 18%. La tasa imponible para operaciones de reaseguranza es del 1.5%. El ingreso por intereses está exento de dicho impuesto si el accionista es residente de la Unión Europea y que no esté en la lista de paraísos fiscales de España. El


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Anexos

interés pagado a los no residentes por obligaciones con la Tesorería Española está exento del impuesto si el accionista no es residente de un paraíso fiscal. El ingreso de no residentes derivado de bonos en pesetas sin un establecimiento permanente en España y de cuentas bancarias está exento del impuesto en el país. Aparte del impuesto corporativo de 35%, las entidades no residentes operando en España a través de un establecimiento permanente están sujetas al impuesto de remesa de sucursales a una tasa del 25%, a menos que aplique alguna exención.

Definición de Pequeña y Mediana Empresa La definición de PyMEs encuadra en los tres regímenes por los que tributan las PyMEs. Se consideran empresas de reducida dimensión a efectos fiscales, aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato inferior sea menor a 5 millones de euros. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas35


1998 Cambio de Régimen para PyME

Modalidades de Tributación de las Actividades Económicas de las Personas Físicas. Reforma al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los sistemas por el que tributan las PyMEs son: Estimación Directa. La estimación directa normal se aplica para empresas con volumen mayor de 100 millones de pesetas. Estimación Directa Simplificada. La estimación directa simplificada a las empresas que no superen los 100 millones de pesetas anuales. Estimación Objetiva. Se aplica a los negocios que no superen los 75 millones de pesetas anuales.

2000 Reducción para Régimen de Estimación Objetiva. Para el ejerc icio 2000 se aplica una reducción del 7% del rendimiento neto con carácter general y, si se produce un aumento de plantilla a lo largo del ejercicio de al menos 0.75 persona asalariada respecto al año 1999, la reducción será del 12%.

2002 Nuevo Régimen Fiscal

Empresas de Reducida Dimensión. A partir del 1 de enero de 2002 se consideran empresas de reducida dimensión a efectos fiscales, aquéllas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato inferior sea menor a 5 millones de euros.

35 Fuente: Dirección General de Política de la PYME, Ministro de Economía Real Decreto Ley 9/1997, Ley 64/1997, Ley 40/1998, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 1998, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2000, Ley 50/1998, Real Decreto 214/1999, Ley 14/2000, Ley 66/1997, Real Decreto 37/1998, Ley 6/2000, Ley 24/2001, Ley 13/1996, Ley 49/1998, Ley 55/1999, Ley 24/2001.

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Anexos

Régimen Simplificado Español36 Ámbito de aplicación El régimen simplificado se aplica a los sujetos pasivos personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollan las actividades y reúnen los requisitos previstos en las normas que lo regulan, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establecen. Los artículos 34 a 36 del Real Decreto 1624/1992, del 29 de diciembre - Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen que tributan por el régimen simplificado los sujetos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos: a) Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. b) Que realicen cualesquiera de las actividades económicas incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto a aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda. Exclusión del régimen simplificado Son causales de exclusión del régimen simplificado: a) Haber superado los límites que, para cada actividad, determina el Ministro de Economía y Hacienda. b) Haber superado en un año natural y para las operaciones que se indican a continuación un importe global de setenta y cinco millones de pesetas: b.1- Las que deban anotarse en los libros registro previstos en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y en el párrafo 1 del artículo 47 del citado Reglamento. b.2- Aquellas por las que los sujetos pasivos estén obligados a expedir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, con excepción de las operaciones comprendidas en el apartado 3 del articulo 121 de la Ley del Impuesto y de los arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo

36 Fuente: Alurralde, A., Planificación y Simplificación tributaria para las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas: una alternativa para incubar microcontr ibuyentes en la República Argentina.

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Anexos

de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c) Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no-aplicación de dicho régimen especial a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo. d) Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. Si la Inspección de los Tributos comprueba, a raíz de actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, debe proceder a la regularización de la misma en régimen general. Por último tampoco pueden tributar por el régimen simplificado por ninguna de sus actividades económicas: 1º. Los sujetos pasivos que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado. 2º. Los sujetos pasivos que hubiesen renunciado o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades. Modo y forma de ingreso de las cuotas del régimen Los sujetos acogidos al régimen simplificado deben determinar con referencia a cada actividad en que resulte aplicable el régimen especial el importe de las cuotas a ingresar en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, por medio del procedimiento índices, módulos y demás parámetros que establece el Ministerio de Economía y Hacienda. Al importe de las cuotas a ingresar, fijado conforme a lo indicado en el párrafo anterior, deben añadirse las cuotas devengadas por las siguientes operaciones: 1º.Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. 2º.Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley de IVA.

45

Anexos

3º.Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales. Pueden deducirse del importe de las cuotas a ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por la adquisición o importación de los bienes y derechos.

Obligaciones formales El artículo 40 del Real Decreto 1624/1992, del 29 de diciembre - Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado 42 deben llevar un Libro registro de facturas recibidas en el que anotan las facturas y documentos equivalentes relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el Impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial. En este Libro registro deben anotarse con la debida separación las importaciones y adquisiciones de los activos fijos establecidos en el artículo 123, apartado uno, segundo párrafo, número 3º de la Ley del Impuesto, haciéndose constar en relación con estos últimos todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse. Asimismo los sujetos pasivos acogidos al régimen especial simplificado por actividades cuyos índices o módulos operan sobre el volumen de operaciones realizado deben de llevar un Libro registro en el que anotan las operaciones efectuadas en desarrollo de las referidas actividades. Respecto a la obligación de conservación de las facturas recibidas y los documentos que contengan la liquidación del Impuesto la misma se debe efectuar, numerada por orden de fecha. Asimismo, deben conservarse, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas que deban emitir en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre. Debe expedirse factura por las transmisiones de los activos fijos a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo, número 3º de la Ley del Impuesto al Valor Añadido. Por último los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deben presentar cuatro declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo específico determinado por el Ministro de Economía y Hacienda.

Tasa impositiva para PyMEs La tasa impositiva para PyMEs es de 30% y se aplica un régimen simplificado.

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Anexos

Deducciones y Exenciones Deducción del 10% por adquisición de nuevas tecnologías de la información, comunicaciones y del 5% por gastos de formación, para favorecer el acceso a internet y la formación de personal en nuevas tecnologías. Esta medida, en lo que se refiere a la adquisición de nuevas tecnologías, es aplicable a todas las PYME, con independencia del impuesto al que estén sujetas, lo que incluye tanto a las que adopten forma societaria como a los empresarios autónomos. Ampliación del límite fiscal de las aportaciones a planes de pensiones. Reducción a un año del plazo para la bonificación de las rentas obtenidas por sociedades y fondos de capital-riesgo en el Impuesto sobre Sociedades. Deducción en el Impuesto sobre Sociedades por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. Y, finalmente, diversas medidas tendentes a evitar la doble imposición internacional en el impuesto sobre Sociedades. Sistema Impositivo para PyMEs



exenciones Tasas

Impuesto Especial para PyMEs

El impuesto se aplica a todas las PyMEs que apliquen en la definición y no cambien de régimen.

Deducción del 10% por adquisición de tecnologías. Reducción del plazo para la bonificación de las rentas obtenidas por sociedades y fondos de capital riesgo en el impuesto sobre sociedades. Deducción en el impuesto sobre sociedades por inversiones para la implantación de nuevas empresas en el extranjero.

Tasa impositiva para PyME de 30%.

Régimen Simplificado

Tres tipos de régimen que se aplican para las pequeñas y medianas empresas: Estimación Directa Normal. Estimación Directa Simplificada. Estimación Objetiva.

Existen diferentes tipos de deducciones y exenciones de acuerdo a cada tipo de régimen específico.

Tasa impositiva para PyME de 30%.

47

Anexos

F. Francia Impuestos Corporativos sobre el Ingreso37 La imposición de las compañías francesas esta basada en un principio territorial. Como resultado, compañías francesas que llevan a cabo intercambios o negocios en el extranjero generalmente no pagan impuestos en Francia con respecto a las ganancias. Sin embargo, bajo las reglas francesas de control para la compañía extranjera (CFC), contenidas en el Artículo 209 B del Código Fiscal francés, el ingreso ganado por una compañía francesa a través de una empresa extranjera puede ser gravada si dicho ingreso está sujeto a una tasa efectiva de impuesto que es menos de dos tercios de la tasa cobrada en Francia para un ingreso similar. Las compañías francesas son aquellas registradas en Francia, sin importar la nacionalidad de los accionistas o dónde sean administradas y controladas dichas compañías. Compañías extranjeras que llevan a cabo actividades dentro de Francia están sujetas al impuesto corporativo francés en sus ganancias provenientes de Francia. Las subsidiarias de las compañías extranjeras generalmente no pueden pedir una deducción para derechos e intereses pagados a su oficina central. Las ganancias realizadas en Francia por dichos subsidiarios son revisadas para ser distribuidas, normalmente resulta en la imposición de un impuesto sobre la renta para el subsidiario de un 25% en el ingreso después de impuestos. El impuesto sobre la renta para el subsidiario no es cobrado por las ganancias de subsidiarios franceses de compañías que residen en Estados Unidos y están sujetas al impuesto del ingreso corporativo en sus países de origen. El impuesto sobre la renta para los subsidiarios puede ser reducido o eliminado vía tratados fiscales. Aunque el impuesto sobre la renta para los subsidiarios normalmente aplica a ganancias no distribuidas, dichas ganancias pueden estar exentas del impuesto si se llena una forma con las autoridades fiscales. Tasas del impuesto corporativo38 El impuesto corporativo estándar es 33.33%. Un impuesto adicional del 3% es cargado en el impuesto al ingreso corporativo bruto, que es el mismo antes de la compensación de créditos al impuesto o pérdida en los efectos a cobrar de la transferencia. Este impuesto adicional también aplica al impuesto sobre las ganancias de largo y corto plazos. Consecuentemente, para el año fiscal 2003, tomando en cuenta el 3% del impuesto adicional, la tasa efectiva es 34.33% (33.33% + 1%).


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Anexos

Un impuesto adicional del seguro social del 3.3% está determinado en impuesto corporativo. Este impuesto adicional es cargado en la porción del impuesto corporativo que exceda 763,000 EUR antes de compensar el avoir fiscal y créditos de impuestos concedidos bajo tratados fiscales. El impuesto adicional del 3.3% aplica cuando una compañía junta las dos siguientes condiciones: su volumen de ventas es menor a 7,630,000 EUR; e individuos son dueños directamente o indirectamente de por lo menos el 75% de la compañía. Miembros de grupos consolidados deben tomar en cuenta el volumen de ventas global del grupo para determinar si llegan al 7,630,000 EUR thershold. Para el año fiscal 2003, tomando en cuenta en impuesto adicional del 3% y el impuesto adicional del seguro social, la tasa efectiva para el impuesto del ingreso corporativo francés es del 35.43% (33.33% + 1% + 1.1%). Para el año fiscal 2003, una tasa reducida del impuesto corporativo del 15% aplica a 38,120 EUR de las ganancias de la compañía si ciertas condiciones son cumplidas, incluyendo las siguientes:

• El volumen de ventas de la compañía es menor de 7,630,000; y

• Al menos 75% de la compañía pertenece a individuos o por compañías que pertenecen en por lo menos 75% a individuos.

• Las entidades gravadas están sujetas a un impuesto mínimo, que está basado en el volumen de ventas de la compañía, incluyendo el impuesto al valor agregado (IVA). El impuesto mínimo es calculado usando el siguiente esquema.

El impuesto mínimo es acreditable en contra del impuesto corporativo debido para el año fiscal corriente y los siguientes dos años.

Volumen de Ventas Inclusivo del IVA Impuesto al ingreso corporativo mínimoEUR (miles) EUR

Excediendo No excediendo0 76 0

76 150 750150 300 1,125300 750 1,575750 1,500 2,175

1,500 7,500 3,7507,500 15,500 15,000

15,500 75,500 18,75075,500 - 30,000

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Anexos

Definición de Pequeña y Mediana Empresas39 Si el volumen de ventas es menor a 7 622 450.80 EUR se clasifica como una PyMEs. Reformas Fiscales A partir de 1997 se inició una renovación del sistema fiscal francés, el plan abarca cambios hechos en el período 1997-2002, con bajas en la tasa corporativa, la introducción de una tasa especial para las PyME´s, entre otros cambios. En 1997 se comenzó con una reforma fiscal cuyo doble propósito era dar alivio fiscal a todos los contribuyentes franceses mientras estimulaban el empleo y favorecían los gastos para adquirir un inmueble. Entre 1997 y el 2002 el gobierno concedió recortes a los impuestos, en total 30 billones de euros, para estimular el crecimiento económico y el empleo de tal manera que los individuos tuvieran la capacidad de comprar sus propios hogares, también para impulsar la capacidad de inversión corporativa. Introducida en agosto del 2000, el plan para tres años intenta continuar con los recortes impositivos para llegar a los 120 billones de francos (2000-2003). Desde el Acto Financiero de 1999, la parte correspondiente a salarios de la base del impuesto a negocios ha sido gradualmente abolida, y desaparecerá completamente en el 2003. Esta medida ha beneficiado significativamente a las PyME´s, ya que reduce de manera importante los gastos fiscales en el empleo (alrededor de 1 200 millones de euros en el 2001) y consecuentemente promueve el empleo. El Acto Financiero de 2001 introdujo otras medidas que hacían menos pesada la carga fiscal. Negocios sujetos al impuesto corporativo que tuvieran un volumen de ventas menor a los 7 622 450.80 EUR son elegibles, para el año fiscal que comienza en enero del 2001, para reducción gradual del impuesto, del 25% en el 2001 para bajar al 15% en el 2002. Esta reducción concierne a la fracción de las ganancias menores a los 38 112.25 EUR . Como parte de la reforma de 1997. Para el 2002 existe una reducción del impuesto corporativo efectivo (de 36% al 33%) y la creación de una tasa especial para las PyMEs; 15% empezando en el 2002 con sus primeros 250,000 francos de ganancias, cuando su recaudación total es menor a los 7 622 450.80 EUR por año.

39 Fuente: Premiere-Ministre de la France. Fuente: http://europa.eu.int/

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Anexos



1997 Se inicia con la reforma fiscal de doble objetivo, presenta un alivio fiscal para todos los entes que pagan impuestos y favorece el empleo y el gasto en la adquisición de hogar propio para los individuos. Recortes en los impuestos con un total de 200 billones de francos(30 billones de euros). Introducida en el 2000 con un plan de tres años se planeaba seguir recortando los impuestos hasta llegar a los 120 billones de francos en el período 2000-2003.

1999 En el Acto Financiero de 1999, la parte de la base de impuestos para los negocios enfocada en los salarios iba a ser gradualmente abolida, esta medida favoreció significatvamente a las PyME´s en los costos del empleo y promovió el empleo en gran medida.

2001 El Acto Financiero de 2001 introdujo nuevas medidas que redujeron la carga fiscal, de tal manera que las empresas que caben en la definición de PyME pueden ser elegidas para pagar una tasa del 25% en el 2001 y que iba a reducirse gradualmente hasta llegar al 15% en el 2002.

2002 Como continuación de la reforma fiscal del año 97, en el 2002 la tasa corporativa se iba a reducir del 36.6% al 33.3% y se crea la tasa especial para las PyME´s , antes mencionada, del 15%.

Tasa impositiva de la PyMEs40 En Francia las compañías que cumplen la descripción de la PyME gozan de una tasa menor desde el 2001 del 25%, pero no había sido formalmente instituida esta tasa especial hasta el 2002 con una tasa del 15%. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



Tasas


Un impuesto sobre la pequeña y mediana empresas con un volumen de ventas anual menor a los 7 622 450.80 EUR.

Del 15% para las empresas que cumplan con la descripción de PyME.

40 Fuente: Premiere-Ministre de la France.

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Anexos

G. Grecia Impuestos Corporativos sobre el Ingreso41 Las compañías griegas son fiscalizadas en el total de sus ingresos mundiales. Las empresas extranjeras son fiscalizadas solamente en el ingreso proveniente de un establecimiento permanente en Grecia o sobre ganancias generadas en el mismo país. Las compañías que son consideradas griegas porque fueron incorporadas en el país son:

• Una corporación anónimos eteria o AE. • Una sociedad anónima o S.A.

• Una compañía con responsabilidad limitada (eteria periorismenis efthinis o EPE).

Tasa Corporativa La tasa corporativa estándar tanto para las compañías griegas como para las joint ventures es de 35%. Las corporaciones griegas y las compañías de responsabilidad limitada, y las subsidiarias de empresas extranjeras que aumenten el número de empleados en un 5%, 10% o 12.5% durante el 2002 son fiscalizadas con una tasa reducida del 34%, 33% o 32.5%, respectivamente, siempre y cuando no reduzcan el número de empleados en el 2003. El monto máximo de la reducción proveniente de la aplicación de éstas tasas no debe exceder los 15 000 EUR por empleado. Las ganancias provenientes de las transferencias por derechos del negocio, como por ejemplo las provenientes por derechos por arrendamientos o por la comercialización de una patente, son gravadas a una tasa del 30%. Una tasa del 20% aplica para las ganancias derivadas de las transferencias de negocios en riesgo y a las ganancias provenientes de las transferencias de intereses en las compañías de responsabilidad limitada. En ambos casos, el precio de venta no debe ser menor que la cantidad calculada con base en una fórmula específica. Un 5% del impuesto al ingreso es aplicado a las transferencias por las acciones que no han sido o no son reconocidas en las bolsas de valores al momento en que son vendidas por los accionistas.


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Anexos

Definición de Pequeña y Mediana Empresas42 Promedio anual del número de empleados para los últimos tres años menor a 100. Volumen Promedio anual de ventas para los últimos tres años de 800 000 000 drs. No hay una distinción entre pequeña y mediana empresa. Sin embargo, para algunos programas definidos por la Unión Europea sí puede haber cierta diferencia, pero éstos no podrán sobrepasar los limites implementados por la misma. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas43


1992 Ley 3323/55 sobre la fiscalización del ingreso para las empresas privadas y su revisión por la Ley 2065/92. Ley 3843/58 sobre la fiscalización del ingreso para las empresas no privadas y su revisión por la Ley 2065/92. Ley 1642/86 sobre el Impuesto al Valor Agregado y su revisión por la Ley 093/92.

2001 Ley 2873/2000 reduce la tasa impositiva para las empresas privadas de 45% a 42.5% para el 2001. Ley 2892/2001 añade un descuento de 2.5% al 2.5% existente el cual es aplicado para todas las empresas contribuyentes. El descuento tiene un límite máximo de 74 EUR.

2002 Ley 2873/2000 reduce la tasa para las empresas privadas de un 42.5% a un 40% para el 2002.

Tasa impositiva para PyMEs44 La tasa impositiva para las Pymes manejada por Grecia es del 25%.

42 Fuente: Fuente: Un-ECE Operational Activities, (1997) Network of SME National Focal Points. 43Fuente:MINISTRY OF DEVELOPMENT, (2001) “European Charter for Small Enterprises 2001 Progress Report – GREECE. 44Fuente: OECD Taxation, (2002) SMEs Entrepreneurship.

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Anexos

Deducciones y Exenciones Las deducciones se aplican para todos los gastos ordinarios de las empresas y para temas específicos mencionados en las leyes fiscales, dentro de los que se incluyen los siguientes:

• Algunos impuestos pagados, por ejemplo los relacionados con las transferencias impositivas a los bienes raíces y al capital.

• Los intereses acumulados, excepto los intereses y las penalizaciones por los pagos de impuestos retrasados.

• Los gastos derivados de la creación de un negocio o preliminares a ella, así como los gastos por adquisición de bienes raíces.

• Los pagos por arrendamiento financiero relacionados con la propiedad privada son deducibles siempre que correspondan al valor de los edificios arrendados. Los pagos por arrendamiento que correspondan al valor de un terreno no son deducibles.

• Las cuotas por asistencia técnica y las ganancias por patentes, marcas registradas y temas similares.




exenciones Tasas


Un impuesto sobre la pequeña y mediana empresas que grava los ingresos de las mismas.

Ciertas deducciones son aplicables a tasas de interés, determinados impuestos y gastos por la adquisición o creación de nuevas compañías.

Las tasas impuestas para las PyMEs son del 25%.

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Anexos

H. Holanda Impuestos Corporativos sobre el Ingreso45 El impuesto corporativo al ingreso aplica para las compañías residentes y no residentes. Las compañías residentes son aquéllas incorporadas a la ley civil holandesa, incluyendo las subsidiarias de compañías extranjeras, aún cuando la matriz esté situada en el exterior. Adicionalmente, las compañías son consideradas como residentes si están incorporadas a la ley civil holandesa y efectivamente controladas en Holanda. Dichas compañías son sujetas de impuesto sobre los ingresos generados mundialmente. Las compañías no residentes, primordialmente sucursales de las compañías extranjeras, son imponibles solamente en artículos específicos de la renta, tales como bienes raíces e ingresos obtenidos en Holanda. Tasa Impositiva La tasa corporativa es de 34.5%, aunque aplica una tasa de 29% para los primeros 22,689 EUR de los ingresos imponibles. Las compañías que tienen distribuciones de dividendos “excesivos” están sujetas a un impuesto adicional el período del 1 de enero 2001 al 31 de diciembre de 2005. El impuesto adicional se toma en un índice del 20% de la porción "excesiva" de distribuciones de dividendo. La ley contiene las pautas para determinar si una distribución es "excesiva". Se reduce el impuesto adicional si la compañía holandesa que paga el dividendo establece que sus acciones han sido mantenidas por un período continuo de tres años por uno o más accionistas. La tenencia debe ser de al menos el 5% de las partes de la compañía y los accionistas deben ser residentes de Holanda, de las Antillas Holandesas o de un país con el cuál se ha llevado a cabo un tratado de impuestos. Si las acciones de la compañía fueron transferidas antes del 14 de septiembre de 1999, el plazo de tenencia de tres años descrito anteriormente, se juzga como satisfecho. Definición de Pequeña y Mediana Empresas46 Pequeña y Mediana Empresas = Menos de 100 empleados

45 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 46 Fuente: Euromeda (www.euromeda.com/infos/fiches_pays/en-i-part111-nl.htm).

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Anexos

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas47 En Holanda no existe un régimen especial para la Pequeña y Mediana Empresas (PyME), aunque se aplica una tasa corporativa más baja para ingresos menores de 22,689 EUR que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2001 con la Reforma Fiscal 2001.


1993 Reforma Fiscal de 1993 (Tax Reform 1993)

A partir de 1993 se ha cambiado el rumbo de los impuestos directos progresivamente hacia los impuestos indirectos. Las imposiciones fiscales en ingresos personales se han reducido. El sistema de exenciones entra en vigor durante esta reforma.

2001 Reforma Fiscal del 2001 (Tax Reform 2001)

Se prevén disminuciones sustanciales a partir del primero de enero de 2001 para el impuesto sobre la renta. La tasa más alta del impuesto sobre la renta disminuye del 60% al 52%. La tasa de impuesto sobre capital se reduce de 0.9% al 0.55%. La tasa general de IVA (Impuesto al Valor Agregado) aumenta de 17.5% a 19%. La tasa de impuesto corporativo para los primeros 22,689 EUR es de 29% del ingreso imponible total y de 34.5% para el excedente.

2002 Reforma Fiscal 2002 (Tax Reform 2002)

Introducción de la legislación del préstamo híbrido. Introducción de las limitaciones para la exención de participación en el caso de la interposición de subsidiarias de la Unión Europea por subsidiarias que no estén dentro de la Unión Europea.

Tasa impositiva para PyMEs La tasa corporativa se impone a todas las compañías residentes y no residentes en Holanda. Las compañías residentes están sujetas al impuesto sobre sus ingresos mundiales. Las compañías no residentes, primordialmente oficinas corporativas de empresas extranjeras con sucursales en Holanda, son imponibles sólo en casos específicos, tales como bienes raíces e ingresos obtenidos dentro de Holanda.

47 Fuente: Abrate, G., (2001). Tax System and Reforms in Europe: The Netherlands. University of Pavia. Ministry of Finance (2003). Taxation in the Netherlands. KPMG, (2002). Tax Report 2002.

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Anexos

La tasa aplicable es la siguiente:

• Tasa corporativa de 29% para los primeros €22,689.

• Tasa corporativa de 34.5% para el excedente. Deducciones y exenciones Las exenciones son para las compañías no residentes que tienen sucursales en Holanda, ya que éstas sólo son cargadas con el impuesto sobre bienes raíces e ingresos obtenidos en Holanda. Sistema Impositivo para PyMEs



exenciones Tasas


El impuesto se aplica a todas las compañías residentes y no residentes en Holanda.

En el caso de las compañías no residentes con sucursales en Holanda sólo son gravadas sobre bienes raíces e ingresos obtenidos en Holanda.

Tasa corporativa de 29% para los primeros 22,689 EUR y de 34% para el excedente.

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Anexos

I. Irlanda Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias48 Una compañía residente en Irlanda está sujeta al impuesto corporativo sobre sus ingresos mundiales. Una compañía reside donde se lleva a cabo su actividad, es decir, donde la administración central y control es ejercido. Adicionalmente, una compañía incorporada a Irlanda es tratada como residente, para fines fiscales, aunque lo siguiente aplique: La compañía o compañía relacionada (50% de la participación de la empresa de la cantidad total de acciones) lleva a cabo actividad comercial en Irlanda y ciertas condiciones apliquen. Una compañía no residente en Irlanda está sujeta al impuesto corporativo si lleva a cabo actividad comercial en Irlanda a través de una sucursal o agencia. El monto gravable del impuesto aplica sobre ingresos del comercio de la sucursal y las ganancias de capital sobre venta de activos irlandeses utilizados por la compañía. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa estándar del impuesto corporativo al ingreso es del 12.5%. Una tasa del 25% aplica sobre ingresos no derivados de comercio. Una tasa de 12.5% aplica para las manufacturas establecidas en la Zona de Desarrollo del Aeropuerto Shannon. Definición de Pequeña y Mediana Empresas La definición de PyMEs en Irlanda es para empresas con ingresos menores a 253,947.62 EUR, pero debido a la legislación que establece una tasa única para todos los sectores ya no se presenta una tasa especial para PyMEs.

48 Fuente: Ernst and Young (2003) Worldwide Corporate Tax Guide

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Anexos



1997 Consolidación Impositiva de 1997 (Taxes Consolidation Act 1997)

La Consolidación Impositiva de 1997 reúne todos los impuestos existentes sobre corporaciones, ingreso y ganancias de capital en un solo documento. Reducción de la tasa estándar de impuesto corporativo de 38% a 36%. La tasa corporativa que aplica para los primeros 50,000 EUR del ingreso de la compañía se redujo de 30% a 28%.


La tasa estándar corporativa se redujo del 24% al 20%. Se aplica una tasa del 12.5% para todas las compañías con ingresos menores 253,947.62 EUR.

2003 Tasa corporativa única para todos los sectores

La tasa corporativa para todos los sectores de la economía es de 12.5%.

Tasa impositiva para PyMEs El sistema impositivo en Irlanda maneja una tasa corporativa de 12.5% para todos los sectores de la economía. Deducciones y Exenciones Una deducción de la tasa aplica para ingreso por la venta de bienes manufacturados en Irlanda y de actividades del sector de servicios con una tasa efectiva del 10%. Sistema Impositivo para PyMEs




Todas los sectores de la economía se manejan por la misma tasa corporativa.

Deducción para la venta de bienes manufacturados en Irlanda y sector servicios con una tasa efectiva del 10%

La tasa del impuesto corporativo al ingreso es del 12.5%

49 Fuente: Ireland Revenue (1997-2003) Annual Report .

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Anexos

J. Italia Impuestos sobre el Ingreso Corporativo y las ganancias50 Impuesto sobre el Ingreso Corporativo: Las compañías residentes están sujetas al impuesto del ingreso corporativo (imposta su reddito delle persone giuridiche, o IRPEG) sobre su ingreso internacional. Una compañía residente es una compañía que tiene cualquiera de las siguientes localizada en Italia por la mayor parte del año imponible:

• Su oficina registrada. • Su oficina administrativa.

• Su actividad corporativa principal. Las compañías no residentes están sujetas al IRPEG en su ingreso obtenido en Italia únicamente. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa del IRPEG es del 34%, efectivo para los años fiscales a partir del 1 de junio del 2003. Bajo el régimen del Impuesto Dual del Ingreso (DIT), la tasa del IRPEG puede ser reducida al 19% para el ingreso imponible calificador correspondiente a la tasa legal de interés (actualmente 3%) de las subidas de equidad neta desde el 30 de septiembre de 1996. Para este propósito, las subidas de la equidad neta incluyen contribuciones en capital, reservas creadas con ganancias y reservas creadas vía capital, como la reserva compartida-premium. Estas subidas pueden ser tomadas en cuenta sólo si son derivadas de las contribuciones monetarias (no por otras propiedades) o por ganancias retenidas de la compañía. Las bajadas de la equidad neta son puestas en contra de las subidas de la equidad neta para determinar la cantidad a la que el 3% del porcentaje es aplicada. Las bajadas de la equidad neta incluyen distribuciones de dividendos, y reducciones de las reservas y capital corporativo. La cantidad de las subidas de la equidad neta calificadoras está limitada a la equidad total de la compañía al fin del año imponible, el neto de las ganancias de operación. Para determinar la base imponible para propósitos del régimen DIT, las subidas de la equidad neta están limitadas a aquellas realizadas en o antes del 30 de junio del 2001. Sin embargo, las subidas de la equidad neta realizadas antes del 20 de junio del 2001 que resulten de reservas creadas con ganancias derivadas en un año imponible terminado antes del 30 de junio del 2001 se 50 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide.

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Anexos

toman en cuenta. Todas las bajadas de la equidad neta son tomadas en cuenta incluso si fueron realizadas después del 30 de junio del 2001. La base imponible puede no exceder la equidad neta de la compañía antes de tomar en cuenta las ganancias para el año imponible. La versión original del régimen del DIT provee un 6% y un multiplicador del 1.4 para ser aplicado a las subidas de la equidad neta para determinar la base imponible sujeta a la tasa del 19 %. Una compañía puede elegir continuar para aplicar estas reglas. Sin embargo, si la versión original del régimen DIT es elegida, el promedio de la tasa del IRPEG no puede caer por debajo del 30%. Para las nuevas compañías que elijan la versión original del régimen del DIT, la tasa promedio del IRPEG no puede caer por debajo del 22%. La ley sobre el impuesto también provee un régimen especial del DIT. Bajo este régimen, para los primeros 3 años imponibles en los que las compañías son citadas en intercambios de acervo regulados en Italia o cualquier otro país de la UE, la tasa reducida es del 7% (en vez del 19%). Este régimen no aplica si la equidad neta de una compañía citada al final del año imponible precedente del año imponible relevante excede 258,228,450 antes de tomar en cuenta las ganancias para el año imponible. Bajo la propuesta de una Reforma Fiscal, un único impuesto sobre el ingreso corporativo del 33% será introducido, y el IRAP (Impuesto regional sobre el ingreso) va a ser gradualmente eliminado. Impuesto regional sobre el Ingreso Las compañías residentes y no residentes están sujetas a un impuesto regional para las actividades productivas (imposta regionale sulle attivita produttive, o IRAP) sobre su ingreso obtenido en Italia. Para compañías manufactureras, el IRAP está impuesto a una tasa del 4.25% en el valor neto de la producción, es calculado substrayendo el costo de la producción del valor de la producción. Una tasa del 8.5% se aplica a las entidades publicas que realizan actividades comerciales. Diferentes tasas del IRAP aplican a instituciones bancarias y compañías aseguradoras. Reglas especiales para calcular la base imponible para el IRAP también aplican a estas empresas, entidades públicas y entidades no comerciales. Desde el 2000, cada región puede incrementar o disminuir la tasa del IRAP en un punto porcentual. Compañías que producen un ingreso en más de una región van a ser requeridas para localizar su base imponible para el IRAP de

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Anexos

las distintas regiones y pagarán el impuesto aplicable a las autoridades del impuesto local. Algunas deducciones no son validas para los propósitos del IRAP, como ciertos costos extraordinarios, pérdidas de crédito, costos de empleo (excluyendo ciertas contribuciones sociales obligatorias), y gastos en intereses (excepto los bancos y compañías retenedoras registradas bajo el Artículo 113 del Decreto Legislativo No. 385/1993). Reformas Fiscales Para equilibrar el balance entre la recaudación de impuestos entre la parte central y la regional se introdujo, en 1998, un nuevo impuesto local que sustituye algunos de los antiguos impuestos nacionales, el IRAP es este nuevo impuesto introducido en el 98 y es cobrado a una tasa del 4.25%, sin embargo, puede variar según la actividad realizada. Puede haber deducciones en forma de incentivos para los individuos y empresas localizadas en el sur de Italia o que recién comienzan sus actividades en ciertas áreas del país. La reforma hecha en 1998 no se enfoca de ninguna manera a las PyME´s ya que no existe una tasa especial, ni una definición clara de este tipo de empresas, sin embargo, estas medidas han dado una base para reducir la tasa del IRPEG (impuesto corporativo nacional), de tal manera que en el año 1998 se conservó la tasa del 37% para reducirla en el 2001 a 36% y finalizar en el 2003 con una tasa del 35%. Este tipo de cambios han venido a crear un ambiente favorable para las PyME´s en el país, además de los apoyos crediticios que ayudan el crecimiento de las pequeñas y medianas empresas. La introducción del IRAP y el DIT (impuesto dual sobre el ingreso) favorecieron el no endeudamiento y la reinversión de estas pequeñas y medianas empresas. De tal manera que aunque la reforma no fue enfocada directamente a estas empresas, sí han sido beneficiadas.


1998 Testo Unico (1 de Enero de 1998)

Se homogeneizaron varias de las tasas de impuestos para los ingresos de capital, además de la introducción de dos nuevos impuestos: el IRAP(a nivel regional) y el DIT (impuesto dual sobre el ingreso), las tasas permanecieron iguales pero con miras de reducción en los años venideros.

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Anexos

Tasa Impositiva EL IRPEG es la tasa que aplica a nivel nacional para todas las empresas y actualmente es del 35%, además del impuesto regional IRAP a una tasa del 4.25%, el impuesto regional puede variar en un punto porcentual según lo decidan las autoridades locales.

Exenciones y Deducciones Existen deducciones para empresas localizadas en el sur del país, también para los bancos y compañías retenedoras. Existen otros casos específicos que se detallan en la parte superior del documento. Los dividendos que están exentos del IRAP se gravan mediante el IRPEG. Sistema Impositivo



IRPEG e IRAP El IRPEG trabaja con una tasa del 35% actualmente, sobre las ganancias netas de las empresas y el IRAP con el 4.25% sobre los ingresos obtenidos en la región de actividades.

Las deducciones trabajan como incentivos para las compañías localizadas en el sur de Italia, también para bancos y compañías retenedoras.

Son tasas homogéneas para toda clase de empresa (no precisan diferencia de tamaño), el IRAP puede variar en un punto porcentual según lo decidan las autoridades locales.

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Anexos

K. Luxemburgo Impuesto sobre el ingreso corporativo51 Las compañías residentes están sujetas a un impuesto sobre su ingreso mundial. Las compañías cuyo domicilio o su principal centro administrativo está en Luxemburgo son consideradas compañías residentes. La imposición en Luxemburgo de ingresos obtenidos en el extranjero es atenuado por varios tratados de doble imposición. Además, si no hay tratado fiscal que aplique, un crédito impositivo extranjero se puede conseguir bajo las reglas locales. Las corporaciones no residentes cuyo domicilio social y centro administrativo esté localizado fuera de Luxemburgo están sujetas a un impuesto sobre el ingreso corporativo sólo en su ingreso generado en Luxemburgo. Las compañías que califican como controladora bajo la ley del 31 de julio de 1929 no están sujetas al impuesto del ingreso corporativo. Tasas de Impuestos52 Las tasas del impuesto al ingreso corporativo están en el rango del 20% al 22%, según su nivel de ingresos. Además, una sobrecarga del 4% se paga al fondo de desempleo. Un impuesto local sobre el ingreso (Impuesto municipal a los negocios) también es cobrado por diferentes municipalidades. Vigente desde el 1 de Enero del 2002, este impuesto ya no es deducible para los propósitos del impuesto al ingreso corporativo. La tasa varía dependiendo de la municipalidad, con una tasa máxima del 7.5%. Como se muestra abajo, el total máximo para la tasa efectiva del impuesto aplicable a las corporaciones es del 30.38%.

Ganancia 100 EURImpuesto al ingreso corporativo al 22% 22Sumado el 4% del fondo de desempleo 0.88Impuesto municipal para los negocios 7.5

Total de los impuestos al ingreso 30.38 EURComo porcentaje de la ganancia 30.38%


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Anexos

Las compañías controladoras están exentas de todos los impuestos al ingreso. Los dividendos pagados por estas compañías no están sujetas al impuesto sobre la renta, y los beneficiarios no residentes no están sujetos al impuesto sobre el ingreso en Luxemburgo en su ingreso por dividendos. Estas compañías están sujetas al impuesto d’abonnement cargado a una tasa del 0.2% en el valor neto de los activos. Los fondos de inversión organizados en Luxemburgo sólo están sujetos al deber de 1,200 EUR de registro y al impuesto d’abonnement cargado en el total del valor de los activos. Las distribuciones echas por estas organizaciones no están sujetas al impuesto sobre la renta. Definición de PyMEs Compañías de bajo ingreso. Reforma Fiscal53 La reforma fiscal realizada el 21 de diciembre del 2001, introdujo cambios a nivel de imposición fiscal. La tasa efectiva al ingreso corporativo (IRC) se redujo del 31.2% al 22.88%. También, la tasa efectiva del impuesto municipal a los negocios (ICC) se redujo del 9.09% al 7.5% (para la ciudad de Luxemburgo). Consecuentemente, la tasa global del impuesto corporativo es del 30.38%, aplicable para los ejercicios fiscales cerrando en el 2002. Esta tasa es en principio aplicable a pagadores de impuestos no residentes que generan ingreso en Luxemburgo. También debe ser mencionado, de acuerdo con la nueva ley, el ICC no es deducible de la base imponible del IRC, ni en la mayoría de los casos su propia base. Al introducir la tasa del 22.88% para el impuesto al ingreso corporativo, Luxemburgo está dentro de los países europeos con la menor tasa de este tipo. El total de un 30.38% también está entre las tasas más bajas de Europa.

53 PricewaterhouseCoopers, Luxembourg.

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Anexos

Exenciones y Deducciones Existen varios casos de exenciones para las ganancias de capital, entre otros a las empresas de la Unión Europea que tienen un establecimiento permanente en Luxemburgo.


2001 La Reforma Fiscal de Luxemburgo del 2002

El impuesto al ingreso corporativo se redujo del 31.2% al 22.88% para así llegar a un total de la tasa del impuesto corporativo del 30.38%, una de las más bajas en Europa.

Tasa de la PyME54 A las empresas pequeñas se les cobra una tasa del 20% desde el 2000, lógicamente la reducción del impuesto corporativo ha venido a favorecer a este tipo de empresas; aunque no sea su principal objetivo, las condiciones del ambiente empresarial son más favorables. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



exenciones Tasas


Un impuesto sobre la pequeña y mediana empresa con un bajo nivel de ingreso, no especifican una cifra en particular.

Una tasa especial del 20% para este tipo de empresas desde el 2000.

54 Fuente: STI Working paper 2002/9 Industry issues Taxation, SME´s and Enterprenuship.

66

Anexos

L. Polonia Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias55 Las compañías residentes, incluyendo empresas en proceso de incorporación o registro, están sujetas al impuesto sobre sus ingresos mundiales y ganancias del capital. Las empresas no residentes sólo son gravadas sobre los ingresos obtenidos en Polonia. Una compañía es residente para fines impositivos si esta incorporada a la ley polaca o si está controlada y administrada en Polonia. El lugar donde se llevan a cabo las juntas de accionistas o su equivalente se toma como el lugar de control y administración, de acuerdo con lo expuesto en los tratados impositivos con otros países. Una sucursal de una compañía no residente se grava generalmente de acuerdo con las misma leyes que una compañía residente, pero sólo sobre sus ingresos provenientes de actividades comerciales llevadas a cabo en Polonia. En el marco de los tratados impositivos, el ingreso obtenido por una oficina representativa o un establecimiento permanente extranjero de una compañía residente en Polonia está normalmente exento del impuesto. Algunos tipos de impuesto conceden crédito al impuesto exterior si es obtenido de fuentes extranjeras. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa general del impuesto corporativo es de 27%, aunque se prevé una reducción para el 2004. La tasa general aplica para todas las empresas operando en Polonia. Si las actividades de una oficina representativa o sucursal incluyen la firma y negociación de acuerdos, entonces se considera un establecimiento permanente en Polonia y consecuentemente está sujeta a la tasa general del impuesto corporativo. Definición de Pequeña y Mediana Empresa Polonia no cuenta con una definición especial para PyMEs, pero para fines estadísticos se toman como PyMEs las empresas con menos de 250 empleados.


67

Anexos


Año Reforma Descripción 1988 Ley sobre la

actividad económica (Law on Economic Activity)

Esta ley simplifica los procedimientos administrativos para la creación de una empresa introduciendo la libertad de actividad económica. La industria del armamento, extracción de minerales, tabaco y transporte aéreo son las únicas que deben obtener una licencia para operar. Para crear una empresa se requiere una corta visita a la oficina de gobierno local.

1995 Fundación para la Promoción y Desarrollo de la Pequeña y Mediana Empresa (The Polish Foundation for Small and Medium Enterprise Promotion and Development)

El objetivo estratégico de esta fundación es de incrementar la competitividad de las PyMEs a un nivel en el cual sean efectivas para participar en el mercado de la Unión Europea. La fundación trabaja en conjunto con 254 instituciones polacas dedicadas a apoyar la ac tividad comercial de las PyMEs. De igual manera apoya al gobierno y parlamento con información sobre la situación de las PyMEs.

Tasa impositiva para PyMEs El sistema impositivo de Polonia es neutral, por lo que no cuentan un impuesto especial para PyMEs. La tasa aplicable es la tasa corporativa de 27%. Deducciones y Exenciones El ingreso obtenido por una oficina representativa o un establecimiento permanente extranjero de una compañía residente en Polonia está normalmente exento del impuesto corporativo.

56 Fuente: United Nations Economic Commission for Europe (1998) Polish Experience in building SME support.

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Anexos

Sistema Impositivo para PyMEs



exenciones Tasas


El impuesto aplica a todas las compañías operando en Polonia.

El ingreso obtenido por una oficina representativa o un establecimiento permanente extranjero de una compañía residente en Polonia está normalmente exento del impuesto.

La tasa corporativa es de 27%.

69

Anexos

M. Portugal Impuestos Corporativos sobre el Ingreso57 El impuesto corporativo al ingreso (Imposto sobre Rendimiento das Pessoas Colectivas, o I.R.C.) es aplicado tanto a entidades residentes como a no-residentes. Entidades Residentes. Compañías y otras entidades cuya principal actividad es comercial, industrial o la agricultura, son sujetas al I.R.C. sobre sus ganancias mundiales, pero un crédito al impuesto extranjero puede reducir la cantidad a pagar de I.R.C. Compañías que no lleven acabo las actividades anteriormente mencionadas son sujetas generalmente al IRC sobre sus ingresos mundiales. Entidades No-Residentes. Compañías u otras entidades que operan en Portugal a través de un establecimiento permanente están sujetas al I.R.C. sobre las ganancias originadas por establecimientos permanentes. Compañías que no cuenten con establecimientos permanentes en Portugal se gravan sobre el ingreso obtenido en Portugal. Para propósitos fiscales, se considera compañía residente a aquella que tenga un establecimiento permanente en Portugal a través del cual realizan una actividad comercial, industrial o de agricultura. Tasa Corporativa Para el 2002, la tasa I.R.C. se aplica con las siguientes tasas: Tipo de Compañía Tasa Con oficinas centrales en Portugal (Comercio, industria o agricultura) 30% Con oficinas centrales en Portugal (Actividad distinta a las mencionadas anteriormente) 20% Compañías situadas en la región Autónoma de Azores 21% Compañías situadas en la región Autónoma de Madeira 27% Establecimientos permanentes 30% Compañías no-residentes o sin Oficinas centrales en Portugal 25%

57 Fuente: Ernst & Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide.

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Anexos

Definición de Pequeña y Mediana Empresa Pequeña y Mediana Empresa. Ventas de bienes y servicios inferiores a €149,739.31 58( 30 millones de escudos portugueses). Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa


1989 Negocios cuyo volumen de ventas sea menor a 150,000 EUR tienen la opción de entrar al Esquema Simplificado de Impuestos sobre Ingresos Colectivos, donde el impuesto sobre el ingreso es de 20% sobre ventas y 45% sobre otros ingresos. También se implementaron incentivos fiscales para distintos tipos de inversión de compañías, el más relevante para micro-empresas y PyMEs que se establezcan en Portugal y provean incentivos para la adquisición de tecnología, protección ambiental, usen fuentes renovables de energía e inviertan en el extranjero. No-aplicación de IRC a compañías emprendedoras en desarrollo que se hayan establecido antes del 31 de diciembre de 1990.59

1995 Decreto de Ley 121/95

Las pequeñas y medianas empresas pueden obtener un régimen de incentivos especiales con el propósito de desarrollar su autofinanciamiento e incrementar su capital de inversión. Un crédito al impuesto del 5% por las inversiones efectuadas de 1998 al 2000. 10% si la inversión se efectúa en regiones menos favorables. 60

1996 Decreto de Ley 200/96 y el artículo 49 del 52 C/96

Extensión del régimen impositivo de 1996 a 1997 y 1998.61

2000 Acto de Reforma Fiscal

Un régimen simplificado bajo IRC (impuesto corporativo sobre el ingreso) es aplicable a empresas con ganancias inferiores a 30 millones de escudos. Se definen como micro-empresas o start-ups a las empresas cuyos ingresos no excedan de 30 millones de escudos portugueses en su año de creación o en cada uno de sus 2 años anteriores. 62

58 Fuente: European Commission (2002), Inventory of Taxes in the EU: Portugal. 59 Fuente: Ministério das Finanças, Portugal. 60 Fuente:, Baker & McKenzie, Amsterdam, January 15, 1999, Survey and the effective tax burden in the European Union. 61 Idem. 62 Fuente: Nevielle de Rougemont & Associados , OECD,(2001) , REFORMING THE TAX SYSTEM IN PORTUGAL.

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Anexos

Tasa impositiva para PyMES 20% de I.R.C. para pequeñas y medianas empresas con ventas anuales promedio menores a 30 millones de escudos ($150,000 euros63). 15% si la empresa realiza inversiones en áreas especificadas por el gobierno durante los años 2000-2002. Para pequeños minoristas que no lleven contabilidad organizada y cuyas adquisiciones no excedan los 10 millones de escudos, el impuesto es estimado aplicando un coeficiente de 25% en la cantidad de impuestos originados por la compra de los bienes para su posterior venta. Pequeños contribuyentes que no lleven una contabilidad organizada y que cuyas ventas no excedan 2 millones de escudos, serán beneficiados por el Régimen especial del VAT, donde no es necesario: el cálculo del VAT en el ejercicio de su actividad y la deducción el VAT de sus adquisiciones (VAT = impuesto sobre el valor agregado). Sistema Impositivo para PyMEs 2002



exenciones Tasas


Reducción de la tasa impositiva IRC para pequeñas y medianas empresas que no excedan de € 150, 000 sus ventas anuales de bienes y servicios

20% y 15% dependiendo de la actividad. El gobierno designa las actividades a las cuales se aplica la tasa del 15%.

Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes

Un Régimen simplificado para pequeños contribuyentes que no lleven una contabilidad organizada y sus ventas no excedan de 10 mil euros y minoristas cuyas ventas no excedan de 50 mil euros.

Se aplica un régimen simplificado sobre la base del Impuesto sobre el valor agregado(VAT)

63 Fuente: www.oanda.com, 31 de octubre de 2003, tasa interbancaria.

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Anexos

N. Reino Unido Impuesto Corporativo al Ingreso y las Ganancias64 Las compañías que son residentes en el Reino Unido están sujetas a un impuesto corporativo sobre sus ingresos mundiales. El impuesto abarca todo el ingreso obtenido de cualquier fuente en el año contable incluyendo las ganancias de capital. Las ganancias de capital están sujetas al tasa del impuesto corporativo como si fuera un ingreso ordinario. Una compañía no residente es gravada sobre el ingreso obtenido por la sucursal que esta establecida en el Reino Unido, también sobre inversiones, ganancias de capital y sobre la venta de activos que provengan de las actividades comerciales llevadas a cabo en el Reino Unido. Una compañía es residente si está incorporada al Reino Unido o si su matriz se encuentra en el Reino Unido. Sin embargo, las compañías tomadas como residentes por la ley doméstica, pero como no residentes por la cláusula tie breaker de los tratados de doble imposición se toma como no residente para todos los fines fiscales. Tasas del Impuesto Corporativo La tasa del impuesto corporativo es de 30%. La tasa para PyME es de 19% aplica para las empresas cuyo ingreso gravable para el período contable sea menor a 300,000 EUR. Una tasa de 0% aplica a todas las compañías con ingresos menores a 10,000 EUR. Reglas especiales previenen que las compañías establezcan muchas pequeñas compañías para obtener dicha tasa. Definición de Pequeña y Mediana Empresa Se consideran PyMEs todas las empresas cuyo ingreso gravable sea menor a 300,000 EUR.


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Anexos


Año Reforma Descripción 1996 Reducción de

Tasa PyME Reducción Tasa PyMe 25% a 24%.

1997 Reducción de Tasa PyME

Reducción Tasa PyMe 24% a 21%.

1999 Reducción de Tasa PyME


2002 Income and Corporate Taxes Act


Tasa impositiva para PyMEs La tasa impositiva para PyMEs es de 19% para ingresos menores a 300,00 EUR. Deducciones y Exenciones Una tasa de 0% aplica para todas las compañías con ingresos menores a 10,000 EUR. Sistema Impositivo para PyMEs



Impuesto para PyME

Todas las empresas cuyos ingresos en el período contable sean menores a 300,000 EUR

Aplica una tasa 0% a empresas cuyos ingresos sean menores a 10,000 EUR en el período contable.

La tasa para PyME es de 19%

65 Fuente: Inland Revenue (2003) Corporate Tax.

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Anexos

O. Turquía Impuestos Corporativos sobre el Ingreso66 Las compañías cuyas matrices de negocios o legales se encuentren en Turquía o cuyas operaciones son centralizadas y manejadas en Turquía están sujetas a un impuesto corporativo sobre su ingreso mundial. En la legislatura fiscal turca, estas empresas son descritas como contribuyentes con responsabilidad solidaria, de igual forma, se conocen con el nombre de compañías residentes. Los contribuyentes con una responsabilidad limitada (compañías no residentes u otras diferentes a las de responsabilidad solidaria) en lo que se refiere al impuesto al ingreso son gravados sobre los siguientes elementos:

• Salarios obtenidos en Turquía.

• Honorarios obtenidos en Turquía por actividades profesionales. • Ganancias obtenidas por empresas comerciales, agrícolas e industriales

en Turquía sólo si tienen su establecimiento o domicilio permanente en dicho país.

• Ingresos obtenidos por la renta de bienes raíces, derechos y bienes muebles en Turquía.

• Ingresos obtenidos en Turquía por diferentes tipos de valores. • Otros ingresos y ganancias obtenidas en Turquía.

Tasa Corporativa Las compañías son sujetas a un impuesto corporativo del 30%. Un 10% adicional es impuesto a la tasa corporativa y retenido a los contribuyentes con responsabilidad solidaria y limitada, respectivamente. Las exenciones al impuesto sobre el ingreso, que no provengan de dividendos recibidos por compañías residentes, son sujetos a un impuesto retenido del 18%, no tomando en cuenta si el impuesto es distribuido como dividendos. Los dividendos distribuidos por las compañías residentes exentos del impuesto son sujetos a un impuesto retenido del 5% si el contribuyente es una empresa pública y del 15% si no es pública. Las otras ramas del ingreso gravables o exentas del impuesto son sujetas a una tasa del 15% del impuesto retenido después de que el impuesto corporativo al ingreso y su correspondiente aumento sean aplicados. 66 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide.

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Anexos

Definición de Pequeña y Mediana Empresas67 Una empresa es considerada dentro del ramo de pequeña y mediana si tiene un máximo de 150 trabajadores, el valor neto de su maquinaria y equipo, de su planta, de los vehículos, herramientas y aplicaciones, muebles e inventario, excluyendo los terrenos y edificios registrados al valor en libros sea de un máximo de 50 billones de TL. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa68


1990 TURKISH LAW No. 3624 ON ESTABLISHMENT OF KOSGEB. La Organización de la Pequeña y Mediana Empresa Industrial y de Desarrollo y el Fondo son exentos de: a) Impuesto corporativo al ingreso (excepto las empresas económicas que vayan a ser establecidas bajo la organización). b) Impuestos referentes a la muerte y a la herencia, los cuales se serán pagaderos después de los beneficios financieros y por donaciones. c) El impuesto sobre los seguros y la banca que se encuentren a favor de la administración. d) Todos los impuestos, tareas y otras tasas que puedan ser impuestos durante la administración.

1998 Reducción en el impuesto corporativo

La reforma fiscal aprobada en julio de 1998 redujo la tasa estándar de impuesto corporativo del 30% a un 25%. Las tasas sobre los impuestos personales fueron rebajados en un rango de 20-45% de uno de 25-50%. Estas tasas fueron reducidas otra vez el 1 de enero de 1999 a un 15-40%. Las nuevas tasas impuestas después del terremoto de agosto de 1999 permanecieron iguales como parte del programa de estabilización del IMF.

2002-2003

Una nueva ley nombrada Ley No. 4842 ,la cual contiene las enmiendas a la legislación impositiva de Turquía, fue puesta en vigor el 24 de abril del 2003.

La tasa avanzada del impuesto corporativo al ingreso aumentó de un 25% a un 30%. Este aumento es efectivo desde el segundo trimestre del 2003 de los ingresos corporativos.

67 Fuente: Un -ECE Operational Activities, (1997) Experience in promotion of SME’s in Turkey. 68 Fuente: www.bsec-business.org/country_inf.asp?category=10, (1998) Black Sea Economic Cooperation Business Council.

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Anexos

Tasa impositiva para PyMEs No existe una tasa impositiva para PyMEs en Turquía. En su lugar se aplica la tasa del impuesto corporativo al ingreso, la cual aumentó de un 25% a un 30% en el 2003. Deducciones y Exenciones En un panorama general los impuestos sujetos a exención son el corporativo sobre ingresos para determinadas empresas y los impuestos más específicos relacionados con la Administración de la empresa contribuyente. De igual forma, el Impuesto al Valor Agregado pagado sobre la maquinaria recién adquirida debe ser reembolsado al inversionista. Para que se aplique este reembolso, la maquinaria deberá ser nueva. Las importaciones de materiales de fácil extinción, la maquinaria y el equipo para la realización del proyecto estarán exentas de los impuestos aduaneros. Estarán exentas del impuesto corporativo las ganancias derivadas de inversiones de capital, de bienes raíces y fondos de pensiones que estén directamente relacionadas con la operación de la empresa. Todos los gastos relacionados de las empresas son deducibles. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



Tasas

No existe una tasa impositiva para las Pymes.

El impuesto corporativo sobre los ingresos es el utilizado para gravar a las empresas.

La tasa exenta a determinados activos fijos de las compañías y a las ganancias por inversiones que estén relacionadas con la operación principal del negocio. Todos los gastos de las empresas son deducibles.

Las tasas aplicadas varían desde 1998 por varios cambios de régimen fiscal. Para los primeros años se obtuvo una reducción del impuesto a un 25%, pero después aumentó a un 30%, la cual aplica en estos momentos.

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Anexos

Asia y Oceanía A. Australia Impuestos Corporativos sobre el Ingreso69 En las corporaciones residentes australianas los ingresos no exentos mundialmente son sujetos a un impuesto al ingreso. Los beneficios no efectivos de los negocios pueden ser incluidos como ingresos bajo ciertas circunstancias. Una corporación no residente es sujeta a un impuesto australiano sólo en lo referente a los ingresos sobre fuentes australianas. Las corporaciones incorporadas a Australia son residentes australianas para los propósitos del impuesto al ingreso, así como corporaciones que lleven negocios en Australia, ya sea con su gerencia central y control en Australia o su poder de votación controlado por Australia o residentes australianos. En febrero del 2001, el gobierno anunció que el implementar un “régimen fiscal unitario por entidad” no iba a proceder con la legislación, el cual fue propuesto para tomar efecto el primero de julio del 2001. Este régimen fue diseñado para fiscalizar a la mayoría de las compañías, fideicomisos y sociedades con responsabilidad limitada sobre una base consistente. También fue diseñado para aplicar un trato fiscal consistente a las distribuciones hechas por estas entidades a sus miembros. De igual forma se van a hacer deliberaciones posteriores para buscar medidas alternativas que prevengan la evasión fiscal a través del uso de los fideicomisos. Los detalles y las fechas específicas para estas medidas alternativas todavía no han sido anunciados. Tasas del Impuesto Corporativo Para el periodo fiscal 2002-2003, a las corporaciones residentes se les aplicará una tasa del 30%. El ingreso de las corporaciones no residentes proveniente de las fuentes australianas que no es sujeto a un impuesto estabilizado o a un tratado proteccionista es fiscalizado de igual forma al 30%. Sin embargo, una corporación no residente que opere fuera de Australia permanentemente, es sujeta a fiscalización sólo sobre el ingreso pasivo de las fuentes australianas, como por ejemplo, rentas, intereses, derechos y dividendos.


78

Anexos

Definición de Pequeña y Mediana Empresas70 Pequeña empresa:

• Empresa de propiedad privada.

• Manejada por los propietarios o gerentes quienes en su mayoría contribuyeron al capital social de la empresa.

• Las principales funciones directivas están a cargo de los propietarios/gerentes.

• Un número menor a 20 personas laborando cuando se trate de una empresa de servicios y menos de 100 personas si se trata de una de manufactura.

Mediana Empresa:

• Entre 20 y 499 empleados.

• Entre 100 y 599 si se trata de una empresa dedicada a la manufactura. Reformas Fiscales a las PyMEs71 La Tesorería Australiana anunció el 21 de septiembre de 1999 la aceptación, por parte del gobierno, de las recomendaciones sobre impuestos hechas por la compañía Ralph. Dichas recomendaciones estaban fundadas, en parte, hacia el cambio en la depreciación de la vida útil con los cargos en el balance del rollovers relief. De igual forma, el gobierno está proponiendo tasas impositivas corporativas del 34% para el periodo del 2000-2001y de un 30% para el 2001-2002. La mayoría de los acuerdos fiscales rediseñados para las compañías, incluyendo el acuerdo sobre la consistencia de las entidades y el Sistema de Impuestos Simplificado para pequeñas empresas, son diferidos al 1 de julio del 2001. El sector de las pequeñas empresas está formado por cuatro grupos de contribuyentes. El primer grupo está formado por negocios no incorporados- aquellos que operan como individuos, asociadas o fideicomisos, que reportan un ingreso total por debajo de $ 10 millones. El segundo consiste en compañías privadas que reportan ingresos totales por debajo de $10 millones. La tercera categoría consiste en fondos para pensiones que reporten menos de $50 millones en ingresos invertidos (la mayoría de los fondos para pensiones son pequeños clientes de negocios). La última categoría está formada por otros contribuyentes que reportan distribuciones desde asociadas o fideicomisos con los ingresos corporativos, pero que no reportan un ingreso corporativo separado o dividido (o pérdida) en sus flujos de ingresos.

70 Fuente: APEC survey on small & medium enterprises. 71 Fuente: Parliament of Australia, Senate.

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Anexos



Concesiones de Impuestos a las Pequeñas Empresas La siguiente lista identifica exenciones de impuestos especiales y las concesiones aplicadas a las pequeñas empresas. Impuesto al Ingreso. Los prepagos hechos por los contribuyentes de las pequeñas empresas en relación a eventos futuros dentro de 13 meses permanecen deducibles en el año en que dicho prepago fue hecho. Los contribuyentes de las pequeñas empresas pueden usar tasas aceleradas de depreciación para la planta adquirida antes del 1 de julio del 2001. Los contribuyentes de las pequeñas empresas pueden pedir tasas especiales de depreciación en lo que se refiere al entretenimiento de los empleados y a los trabajos culturales adquiridos antes del 1 de julio del 2001. Las pequeñas y medianas empresas pueden calificar para deducciones totales para ciertos gastos relacionados con el GST. Los contribuyentes de las pequeñas empresas pueden reembolsarse los cargos relacionados con la depreciación del balance previos al 1 de julio del 2001 contra el costo de reposición u otra planta. Los contribuyentes de las pequeñas empresas pueden pedir una deducción por depreciación inmediata del 100% por la planta adquirida antes del 1 de Julio del 2001, costando $300 o menos con una vidas útil por debajo de los tres años.


Desde el 1 de Julio del 2001, las pequeñas empresas van a ser capaces de elegir si son fiscalizadas bajo el Sistema de Régimen Simplificado (STS, por sus siglas en inglés). Con este régimen: Una base de efectivo deberá ser usada para el ingreso de la mayoría de las empresas y los gastos hechos día a día. Habrá un descarte inmediato para los gastos en los activos que costarán menos de $1000 junto con un acuerdo para los otros activos. Las empresas con acciones comercializables por menos de $5000 no necesitan llevar una cuenta por su acción. Cualquier incremento en el valor de las acciones comercializables no es sujeto de ser registrado a menos que exceda los $5000.

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Anexos

Tasa impositiva para PyMEs Australia no cuenta con una tasa especial para Pymes pero a las empresas que entran dentro de la definición de pequeñas y medianas se les aplica una tasa corporativa del 34% para el periodo del 2000-2001 y del 30% para el 2001-2002. Esta reducción se debió a la implementación de un Régimen Simplificado. Deducciones y Exenciones En general, las pequeñas empresas cuentan con ciertas exenciones en lo que se refiere a los gastos sobre la depreciación de su planta u otros rubros muy especializados. Pueden pedir tasas preferenciales o especiales. Las deducciones son hechas a través de los prepagos que realicen las empresas o en ciertos casos sobre el total de la depreciación.




Tasas

No cuenta con una tasa especial para Pymes

Un impuesto Corporativo aplicado a las empresas que entran dentro del rubro de pequeñas y medianas según los parámetros australianos.

Las exenciones se dan sobre los gastos de depreciación aplicando tasas preferenciales. Las deducciones, de igual forma, se dan sobre los prepagos y en algunos casos sobre el total de la depreciación.

Hay una simplificación de la tasa corporativa del 34% al 30% y se aplica a todas las empresas que se desenvuelvan en las categorías de pequeñas y medianas, esto por la misma naturaleza del impuesto y por el hecho de que no se cuenta con una tasa específica para las Pymes.

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Anexos

B. Corea Impuestos Corporativos sobre el Ingreso72 Los ingresos mundiales de corporaciones domésticas coreanas son sujetos a impuestos, incluyendo ingresos obtenidos por sus divisiones extranjeras. Se define como corporación doméstica a aquella que tenga sus oficinas centrales en Corea. A las corporaciones extranjeras sólo el ingreso proveniente de sus actividades en Corea es sujeto a impuestos. Tasa Corporativa Corporaciones Domésticas. Tasa del 15% si los ingresos sujetos a impuestos son menores o iguales a 100 millones de wones(W). Una tasa generalmente del 27% por ingresos sujetos a impuestos superiores a W 100 millones. Además, un sobre-impuesto de residencia del 10% sobre el impuesto corporativo. Corporaciones Extranjeras con un Negocio Operativo Doméstico. Aplican las mismas tasas que para las corporaciones domésticas. Las divisiones de una corporación extranjera en Corea son también sujetas a un impuesto especial (más un 10% de sobre-impuesto) sobre el ingreso si: La corporación extranjera es residente en un país con el cual Corea mantenga un tratado fiscal, y si el tratado requiere o acepta la imposición de un impuesto sobre las ganancias de divisiones. La Ley Coreana sobre Impuesto Corporativo indica que la tasa del impuesto sobre divisiones corporativas es de 25%. Corporaciones extranjeras sin negocios operacionales domésticos. Son sujetas a las a tasas sobre sus ingresos provenientes de actividades en Corea. Entre los cuales se encuentran: 25% sobre intereses, dividendos, derechos y otros ingresos; 20% sobre ingresos sobre servicios personales. Adicionalmente, se grava un 10% de sobre impuesto de residencia. Definición de Pequeña y Mediana Empresa73 Dependiendo del número de empleados regulares, las PyMEs son clasificadas en 3 grupos por industria:

72 Fuente: Ernst & Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 73 Fuente: APEC(2002), SURVEY ON SMALL & MEDIUM ENTERPRISES, Member Report of the Republic of Korea.

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Anexos

• Manufactura, minería, transportes con 300 o menos empleados.

• Construcción con 200 o menos empleados.

• Comercio y otros servicios con 20 o menos empleados. En el sector de negocios intensivos en trabajo, el rango de pequeña y mediana empresa es ampliado para cubrir compañías que emplean hasta un número específico de trabajadores. Aún si una compañía es calificada en función del número empleados como una PyME, ésta puede quedar excluida de dicha clasificación por su intensidad en capital, los estándares que usados varían dependiendo del sector industrial. Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresa.74

Año Reforma Descripción 1978 Se aumentó la tasa impositiva para corporaciones y se redujo

la tasa para pequeñas y medianas empresas en 5%.

1990 Simplificación de la estructura múltiple de la tasa impositiva, imponiendo la misma tasa sobre ganancias para el mismo tipo de negocio sin importar el tipo de corporación, para ganancias de corporaciones, corporaciones que no cotizadas y corporaciones sin fines de lucro.

1993 Reducción de la tasa impositiva para establecer el Sistema de Transacciones Financieras con Nombre Real y para apoyar a corporaciones con reformas en su administración. (0-100 millones de wones,18%; más de 100 millones de wones, 32%).

1994 Reducción de la tasa impositiva para el desarrollo de tecnología y el mejoramiento productivo en consideración de que las circunstancias administrativas son menos favorables que en otros países. ( 0-100 millones de wones, 18%; más de 16 millones de wones, 30%).

1995 Reducción de la tasa impositiva para respaldar la competencia internacional de las corporaciones coreanas. ( 0-100 millones de wones, 16%; más de 100 millones de wones, 28%).

2001 Reducción de la tasa impositiva. (0-100 millones de wones, 15%; más de 100 millones de wones, 27%).

74 Fuente: Wonk-Ik Son (2002), Korea Institute of Public Finance, Corporate Income Tax in Korea.

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Anexos

Tasa impositiva para PyMEs75 15% para ingresos menores a los 100 millones de wones ($85,500 usd76). Además, se aplican distintas reducciones sobre el impuesto corporativo al ingreso dependiendo de la actividad principal y ubicación de la PyME. Empresas recién establecidas. Reducción del impuesto corporativo al ingreso o reducción del ingreso sujeto a gravamen. Si es establecida en áreas distintas a Seúl o su área metropolitana y su actividad es manufactura, minería, investigación y desarrollo, transmisiones, procesamiento de datos, cualquier área relacionada a la computación, transporte, ingeniería. Reducción de 50% en los primeros 6 años. Pequeñas y Medianas empresas manufactureras enfocadas en: procesamiento de datos, relacionadas a la computación, servicios de telecomunicación, investigación y desarrollo, transmisiones, ingeniería, transportes, minería, administración de desperdicios, construcción y pesca. Reducción del 30% en el impuesto corporativo si está situada en áreas no metropolitanas y 20% en áreas metropolitanas. Medianas empresas situadas en áreas no metropolitanas o pequeñas empresas situadas en áreas metropolitanas dedicadas a: ventas, servicios médicos o reparación de vehículos. Reducción del 10% en el impuesto corporativo o impuesto sobre la renta. Sistema Impositivo para PyMEs 2002



Impuesto Para la Pequeña y Mediana Empresas

Tasa corporativa sobre el ingreso del 15% si el ingreso anual es menor a 100 millones de wones ($85,500 usd.77


Reducción de la tasa corporativa al impuesto y/o impuesto sobre la renta

Existen distintas reducciones a la tasa corporativa dependiendo de la actividad y la ubicación de las PyMEs.

75 Fuente: Ernst & Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 76 Fuente: www.oanda.com, 31 de octubre 2003, tasa de cambio interbancaria. 77 Fuente: www.oanda.com, 31 de octubre 2003.

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Anexos

C. Japón Impuesto Corporativo78 Las corporaciones domésticas pagan impuestos sobre sus ingresos mundiales, para corporaciones extranjeras sólo el ingreso originado en Japón es sujeto de impuestos. Corporación doméstica, es aquella que tiene su oficina central en Japón o está incorporada a una. En Japón no se utiliza el criterio de “centro de administración y control” (central management and control) para determinar si una corporación es doméstica o no. Tasa impositiva Para los años fiscales que empezaron después del 1° de abril de 1999, la tasa impositiva básica del impuesto corporativo nacional es de 30%, Para corporaciones valuadas en 100 millones de yenes o menos, la tasa es de 22% si los ingresos sujetos a impuestos son menores a 8 millones de yenes. Los impuestos sobre el ingreso locales también son aplicables sobre el ingreso corporativo, lo que implica que la tasa efectiva del impuesto corporativo para una empresa sujeta a un impuesto corporativo del 30% es aproximadamente del 41% (42% si la oficina central está situada en Tokio). Si la corporación elige la consolidación de impuestos, un impuesto suplementario del 2% es aplicado sobre le ingreso consolidado gravado para los años que comenzaron después del 1° de abril de 1999. Definición de Pequeña y Mediana Empresas79 Micro empresa. La fuerza de trabajo regular no excede de 20 empleados, o 5 empleados si la empresa pertenece a las industrias de comercio o servicios. Pequeña y Medianas Empresas. Aquélla que cumpla con alguna de las siguientes disposiciones:

• Capital de inversión inferior a 300 millones de yenes (¥ 300,000,000), o que su fuerza de trabajo regular no exceda 300 empleados y que su actividad principal sea manufactura, construcción, transportes u otra categoría de negocios (exceptuando las mencionadas en los siguientes incisos) .

78 Fuente: Ernst and Young, (2003), Worldwide Corporate Tax Guide. 79 Fuente: Small and Medium Enterprise Basic Law, Act No. 154 of 1963; Amended in December 3, 1999.

85

Anexos

• Capital de inversión no exceda de 100 millones de yenes(¥ 100,000,000), o que su fuerza de trabajo regular no exceda de 100 empleados y que su actividad principal sea el comercio al por mayor.

• Capital de inversión no exceda de 50 millones de yenes (¥ 50,000,000), o que su fuerza de trabajo regular no exceda 100 empleados y que pertenezca a la industria de servicios.

• Capital de inversión no exceda de 50 millones de yenes (¥ 50,000,000), o que su fuerza de trabajo regular no exceda 50 empleados y que su actividad principal sea el comercio al por menor.

Reformas Fiscales a la Pequeña y Mediana Empresas80 En el caso de la Pequeña y Mediana Empresas en Japón se ha llevado a cabo una reducción de la tasa impositiva para PyMEs desde 1989.

Año Reforma Descripción 1989 Reducción de Tasa PYME 30%.

1990 Reducción de Tasa PYME 29%.



Tasa Impositiva para PyMEs La tasa impositiva para PyMEs es de 22% actualmente en Japón.




Tasas


Se aplica el impuesto a las micro, pequeñas y medianas empresas que cumpla con las disposiciones antes mencionadas.

No hay deducciones o exenciones sobre este impuesto para la PyME.

La tasa impositiva para PyME es de 22%.

80 Fuente: Tax Bureau Ministry of Finance, Japan.

86

Anexos

Anexo B Definición PyMEs para diferentes países de América, Europa y Asia.

País Régimen Básica PyMe Definción PyME Comentario

Albania Tasas diferentes 25.00% 4.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Bélgica Tasas diferentes 33.99% 24.25%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Bulgaria Neutralidad impositiva 15.00% a) Empleados

Dinamarca Neutralidad impositiva 30.00%

España Tasas diferentes y Simplificación 35.00% 30.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Francia Tasas diferentes 33.30% 15.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Grecia Tasas diferentes 35.00% 25.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Holanda Tasas diferentes según ingreso 34.50% 29.00% Impuestos según nivel de Ingreso

EUROPA

País Régimen Básica PyMeDefinción PyME Moneda nacional

Comentario

Argentina Simplificación 35.00% a)Ventas anualesEl monto de ventas anuales para la definición de PyMe varia de acuerdo al Sector

Bolivia Simplificación 25.00% a) Capital

Impuesto según Ingreso. Pago de 11 Bolivianos mensuales si el capital está entre Bs2001 y Bs3600.

BrasilRégimen Simplificado. Impuesto mensual

34.00% 3.00% a) Ingresos

Impuestos Según ingresos en Regimen Simplificado. Tasa del 3% mensuales para renta bruta mensual menor a 60 mil reales

Canadá Tasas diferentes 28.10% 13.10% a) Empleados

Colombia Neutralidad Impositiva 35.00% a) EmpleadosNo existe tasa Pyme Federal, embargo si existen en el ámbito Estatal y Municipal

Chile Neutralidad Impositiva 16.50%a) Empleados b) Facturación No hay definición de PyME

Estados UnidosTasas diferentes por nivel de ingresos

35.00% 15.00%a) Las que estan en régimen de S Corporation y C Corporation

No hay una definición oficial de PyMe, los impuestos se establecen de acuerdo a nivel de Ingreso

Venezuela Tasas diferentes según ingreso 34.00% 15.10%a) Empleados b) Facturación

Impuestos según nvel de Ingreso

AMERICA

87

Anexos


Irlanda Tasas diferentes 12.50% 12.50%

Italia Neutralidad impositiva 34.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Luxemburgo Tasas diferentes 30.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Polonia Neutralidad impositiva 24.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Portugal Tasas diferentes 30.00% 20.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Reino Unido Tasas diferentes 30.00% 19.00%a) Empleados o b) Ventas o c) Balance General

Turquía Neutralidad impositiva 30.00% a) Empleados

EUROPA


Australia Simplificación 30.00% a) Empleados

Japón Tasas diferentes 30.00% 22.00% a) Empleados b) Capital de Inversión

Corea Tasas diferentes 27.00% 21.00% a) Empleados

ASIA Y OCEANIA

88

Anexos

Anexo C Principales obligaciones fiscales para Personas Morales

OBLIGACIONES FISCALES 93 94 95 96 97 98 99 00 01 02 03

Llevar contabilidad X X X X X X X X X X XExpedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar copia de los mismos X X X X X X X X X X XExpedir constancias a extranjeros X X X X X X X X X XDeclaración informativa de retenciones por servicios profesionales X XElaborar estado de situación financiera X X X X X X X X X X XLlevar control de inventarios X X X X X X X X X X XDeclaración del ejercicio X X X X X X X X X X XDeclaración informativa de financiamientos del extranjero X X X X X X X X X XDeclaraciones informativas de clientes y proveedores X X X X X X X X X X XDeclaraciones informativas de retenciones, pagos al extranjero y donativos X X X X X X X X X XPresentación de declaraciones a través de medios electrónicos X X XRegistro de operaciones con títulos valor en serie X X X X X X X X X X XDocumentación por operaciones con partes relacionadas X X X X X X XCumplir con los requisitos para pago de dividendos x XDeterminar operaciones con partes relacionadas X X X XDeclaración informativa por fideicomisos X X X X X X XRegistro de inversiones por deducción inmediata X X X X X X X X X X XCumplir los requisitos establecidos para los establecimientos en el extranjero X X X X X X X X X X XDeterminar la cuenta de utilidad fiscal neta X X X X X X X X X X XDeterminar la utilidad distribuida por reducción de capital X X X X X X X X X X XDeclaración sobre inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal x x x x x x xPagos provisionales 5 5 5 5 5 5 5 5 5 12 12

TOTAL 16 19 19 19 22 22 22 23 24 33 33

CAPÍTULO VII LISR:OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES

263

Etapa Cinco

5. Bibliografía Ley del Impuesto Sobre la Renta 2003, Dofiscal Editores, México Reglamento del Impuesto Sobre la Renta, Dofiscal Editores, México

Ley del Impuesto al Valor Agregado 2003, Dofiscal Editores, México Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, Dofiscal Editores, México

Ley del Impuesto al Activo 2003, Dofiscal Editores, México Reglamento del Impuesto al Activo, Dofiscal Editores, México

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