LA IMPOSICION PATRIMONIAL DE LAS EMPRESAS

ENRIQUE VIDAL HENDERSON INTRODUCCION

El presente trabajo constituye la po-nencia que sometemos a consideración de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, referido al Tema II de las mismas, denominado “La Imposición al Patrimonio de las Empresas y de las Personas Físicas”, constituyendo la mis-ma el relato de Perú sobre el particular.

Dentro del temario que permite desa-

rrollar la imposición global al patrimo-nio, en razón a la realidad actual de la legislación de Perú que no impone el patrimonio global de las personas físicas, el presente trabajo se circunscribe sólo al otro aspecto del Tema II, el relativo a la imposición global al patrimonio de las empresas, especialmente el relativo al Impuesto a los “Activos Empresariales”, tema que consideramos novedoso tanto en su desarrollo teórico como en su experiencia práctica que origina un inte-rés no sólo de tipo general, sino particu-lar en el caso de Perú, pues el año 1992

fue el primer período anual completo en el que dicho gravamen operó en nuestro país, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, bajo la denominación de “Im-puesto Mínimo a la Renta”.

No obstante que el aspecto específico

escogido acota en forma precisa el marco general del Tema II de las Jor-nadas, hemos considerado necesario en-focar el tema del trabajo después de haber desarrollado determinados aspectos generales de la imposición patrimonial, cuya presencia en el trabajo tienen por objeto el establecer determinada base teórica que nos permita abordar con mayor facilidad el tema a desarrollar dentro del marco conceptual expuesto.

Hemos dividido el trabajo en seis sec-

ciones; la primera pretende fundamentar la existencia de un gravamen a la rique-za, para lo cual es necesario plantear en primer lugar las razones generales que justifican la existencia del gravamen, para luego analizar las diversas y varia-das modalidades que puede adoptar la imposición patrimonial, aspecto que está

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íntimamente vinculado con sus objetivos que varían de acuerdo con la alternativa que se adopte.

Por la importancia que tiene dentro de

la imposición a la tenencia patrimonial, los gravámenes estructurados en forma global o sintética es que le hemos dedi-cado una sección distinta a la primera, en la que al tratar la clasificación de la imposición al patrimonio vamos a incidir en las otras alternativas, mencionando brevemente la materia de esta segunda sección.

En la tercera sección tratamos de pre-

sentar en la forma más ordenada posible los fundamentos teóricos que sustentan la instrumentación de un gravamen que impone a la renta. Quizás pudiera llamar la atención el contenido de esta parte del trabajo teniendo en cuenta que el tema que pretendemos analizar es la imposi-ción patrimonial. La explicación es clara y concreta; como quiera que la imposi-ción a la renta presunta puede instrumen-tarse sobre diversas bases y una de ellas es la base patrimonial, esa es la vincula-ción de esta sección con el tema.

En la cuarta sección abordamos el

tema específico más relevante de nuestro trabajo. “El Impuesto a los Activos Empresariales”. En esta sección tratare-mos de explicar las razones teóricas y prácticas que pretenden sustentar este gravamen, sus alternativas técnicas, la amplitud de su base de imposición y la relación que tal amplitud tiene con res-pecto a la equidad del gravamen, así como su vinculación con el Impuesto a

la Renta Empresarial. Resaltaremos las características indispensables que ese impuesto debe cumplir a nuestro criterio, en el plano teórico, para que pueda ser considerado viable sin vulnerarse la equidad mínima que todo gravamen debe respetar.

La quinta sección se ocupa de descri-

bir y analizar críticamente las tres expe-riencias que en la actualidad existen en Latinoamérica de un gravamen que im-pone a los activos de las empresas; que son México, Argentina y Perú, expuestos en el mismo orden en que tales países adoptaron el impuesto.

La sexta sección contiene una breve

descripción del Impuesto al Patrimonio Empresarial, otra de las formas que adopta la legislación peruana para impo-ner el patrimonio de las empresas.

Para concluir en la séptima sección

sometemos a las Jornadas las conclusio-nes a las que hemos arribado producto de este estudio.

Consideramos necesario y prudente

dejar aclarado que en razón de la escasa literatura especializada existente sobre el Impuesto a los activos Empresariales, que constituye una nueva forma de gra-vamen, así como por la poca experiencia en los efectos que produce tal forma de imposición, ya que el tributo más anti-guo data sólo de 1989, este trabajo no debe entenderse como un estudio com-pleto y menos con pretensión de agotar el tema, más aún si la doctrina que lo sustenta se encuentra en gestación.

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I. Aspectos generales sobre la imposición al patrimonio

1. Objeto y fundamento

Bajo la denominación de imposición patrimonial se comprende a los tributos que atribuyen la carga tributaria en fun-ción de la riqueza.

La imposición sobre la riqueza tiene

varios fundamentos o razones que justifi-can su existencia, lo que origina que para cumplir con la finalidad del gravamen, se puedan adoptar distintas modalidades de imposición.

Para analizar tales razones, debe estu-

diarse el tema desde el punto de vista de dos principios que le sirven de sustento básico; el principio del beneficio y el principio de la capacidad contributiva.

La consideración del principio del be-

neficio entendido como la reciprocidad de los sujetos del gravamen respecto de los servicios generales con los que se benefician los propietarios de la riqueza, apunta a gravámenes patrimoniales de tipo real sobre la propiedad aplicados a bienes inmobiliarios fundamentalmente, pudiendo señalarse que la gran razón de lo señalado es que los servicios públicos aumentan el valor de las propiedades inmuebles por lo que deben ser soporta-dos por los propietarios de las mismas.

Si consideramos a la capacidad con-

tributiva como principio que sustenta es-te tipo de imposición, entendida como la capacidad de pago del mismo, este prin-cipio apunta más a imposiciones globales y personales las que en definitiva derivan hacia un impuesto personal sobre el patrimonio neto.

Podemos establecer en base a lo ex-puesto que cuando nos referimos a la imposición al patrimonio tal concepto envuelve necesariamente varias formas de imposición a la riqueza, cuya adop-ción dependerá de la finalidad persegui-da por el gravamen. De ello a su vez fluye que este tipo de imposición no tiene un solo fundamento sino varios que veremos a continuación.

Tenemos en primer término la impo-

sición al patrimonio que pretende com-plementar la imposición a la renta a fin de captar la influencia que ejerce el factor riqueza sobre la capacidad contri-butiva, otorgando un tratamiento más oneroso a las rentas generadas por apli-caciones patrimoniales, desalentar inver-siones de escaso riesgo y bajo rendi-miento, posibilitar la imposición sobre patrimonios ociosos, así como captar rentas de goce o de disfrute derivadas del uso de bienes durables de consumo.

En segundo lugar complementar la

imposición a la renta captando ingresos no alcanzados por la misma a fin de im-poner los incrementos de capacidad con-tributiva derivados de ingresos obtenidos a título gratuito, sea mortis causa o inter-vivos.

En tercer lugar buscar el evitar o por

lo menos atenuar la excesiva concentra-ción de la riqueza a fin de minimizar los riesgos derivados del factor poder que normalmente se derivan de las grandes fortunas o por razones de política social vinculada a la igualdad de oportunida-des.

Adicionalmente, es necesario señalar

que este tipo de imposición, si es ade-cuada y razonablemente instrumentada

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dentro de un sistema tributario puede colaborar a asegurar la equidad en la atribución de la carga tributaria, pero como no todas las formas que adopta la imposición patrimonial atiende a la capa-cidad contributiva con el mismo énfasis y por ello no produce los mismos efec-tos, su contribución a la equidad del sis-tema tributario varia sustantivamente se-gún la modalidad por la que se opte al implementarlo.

A fin de identificar los objetivos que

le resultan atribuibles, es necesario exa-minar los diferentes tipos de impuestos de carácter patrimonial. 2. Clasificación

Son muchas y distintas las clasifica-ciones que pueden utilizarse en la impo-sición teniendo para ello en cuenta la uti-lización de varios elementos; citemos los más importantes: si se aplica a toda la propiedad en general o se limita a unos pocos bienes o tipos de propiedad; si se instrumenta como un gravamen de tipo personal, es decir, que interesa la situa-ción del propietario, o por el contrario se trata de un impuesto real o impersonal en el que resulta prácticamente irrelevan-te quien es el propietario para efectos de su determinación; si se aplica sobre una base neta después de deducir los pasivos o por el contrario sobre una base bruta sin tal deducción; y finalmente si el hecho imponible está constituido por la tenencia patrimonial o por el flujo o transferencia de los bienes o patrimo-nios.

Dentro de las varias opciones que

existen, hemos optado por la clasifica-ción de ingresos tributarios de ALALC

adoptada con fines estadísticos, de com-paración y análisis.

Partamos de una primera y gran sepa-

ración en dos grupos de los tributos patrimoniales; los que gravan la tenencia patrimonial de los que gravan su flujo o transferencia.

Antes de seguir con el desarrollo de la

clasificación deseamos hacer una pri-mera e importante diferenciación cualita-tiva entre los hechos imponibles de am-bos grupos, vinculada con la facilidad para ejercer un mejor control por la ad-ministración tributaria. Mientras que los tributos que imponen la tenencia patri-monial son gravámenes periódicos que se repiten en el tiempo -hechos imponi-bles permanentes-, los gravámenes que imponen el flujo patrimonial son intermi-tentes en el tiempo, su repetición no es previsible y algunos de ellos, como el gravamen a las herencias por causa de muerte, se produce una sola vez en la vida del contribuyente.

La característica anotada ha originado

que en Latinoamérica, donde el control por parte de la Administración no se caracteriza por su eficiencia, a fin de fa-cilitarle tal control se prefieran graváme-nes cuyos hechos imponibles sean perió-dicos y la oportunidad de su causamiento previsible, como es el caso de los im-puestos que imponen la tenencia patri-monial, apartándose de los gravámenes que gravan el flujo patrimonial en los que no es previsible la oportunidad en que se producen su hecho imponible al ser intermitentes en el tiempo, lo que se agrava en razón a que la Administración depende casi exclusivamente de la vo-luntad del contribuyente de declarar o no el hecho gravado, al no tener el fisco

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muchas posibilidades de conocer el hecho gravado por otros medios, dada sus características.

Por las razones indicadas mayor im-

portancia tienen en la actualidad en La-tinoamérica los gravámenes que imponen la tenencia patrimonial en cualquiera de sus formas, que han desplazado, en un desarrollo que ha tomado énfasis en los finales de la década del setenta y en la del ochenta, a los gravámenes que impo-nen el flujo patrimonial, en algunos países totalmente y casi en su totalidad en los pocos que todavía mantienen en sus sistemas impositivos alguna forma de imposición al flujo patrimonial.

Dentro de los gravámenes a la tenen-

cia patrimonial cabe en primera instancia distinguir entre aquellos cuya base es amplia, por lo que se les denomina Im-puestos Globales o Sintéticos.

Dentro de la primera variedad de

impuestos globales se dan dos posibilida-des: el que impone al patrimonio de las personas físicas, que es el Impuesto al Patrimonio Neto Personal (IPNP) y el que impone al patrimonio neto de las empresas, sean personas jurídicas o físi-cas, denominado más comúnmente Im-puesto a los Capitales o también Impues-to al Patrimonio Empresarial (IPNE), como es el caso de Perú.

Respecto del IPNP, se trata de un

impuesto personal que grava el patrimo-nio neto al cierre del período fiscal, que coincide con el cierre de cada año calen-dario, por lo que se trata de un tributo de periodicidad anual, considerando como base de imposición al patrimonio enten-dido como la diferencia resultante de restar del total de bienes el total de

deudas de la persona física o eventual-mente la unidad familiar. Este gravamen tiene por finalidad el complementar la imposición a la renta con el objetivo de captar la mayor capacidad contributiva derivada de la riqueza acumulada que posee el sujeto de este tributo, evitando considerar la influencia de la riqueza a través del impuesto a la renta.

Con relación al IPNE, se trata igual-

mente de un gravamen de periodicidad anual que grava el capital o patrimonio neto de las empresas -consideradas como tales a las definidas conforme a la ley del Impuesto a la Renta- entendien-do como capital o patrimonio neto a la diferencia entre el activo y el pasivo al cierre del ejercicio comercial, el que puede o no coincidir con el cierre del año calendario -siguiendo normalmente para ello las reglas del impuesto a la renta sobre el particular-. Este tipo de gravamen empresarial permite en cuanto al sujeto del mismo considerar a todo tipo de empresas o restringirlo o determinados tipos de sociedades.

El IPNE, atento a la naturaleza de los

sujetos pasivos, no plantea mayores pro-blemas en cuanto a la identificación de los bienes que integran su activo, ni tam-poco respecto de su valuación, pues nor-malmente se siguen las reglas que al res-pecto contiene el impuesto a la renta -con quien normalmente convive- sim-plificándose con ello tal aspecto, al contar además con un valor contable que le sirve de base. Respecto de la deduc-ción de deudas en cuanto a su identifica-ción y valuación se aplican los comenta-rios efectuados para los activos. Cabe señalar que en este tipo de gravamen se deduce del activo las acciones y partici-paciones de otras empresas sujetas al

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mismo, para evitar su múltiple imposi-ción que el efecto cascada produciría.

El IPNE es un gravamen que desde el

punto de vista del efecto económico que produce, al constituir un costo directo de las empresas y trasladarse en los precios, en mercados que no son perfectamente competitivos -como es el caso de la ma-yoría de los países latinoamericanos-, actúa de manera similar a la imposición al consumo. Por tal razón no constituye un instrumento adecuado para incremen-tar la equidad en la atribución de la carga tributaria ni para actuar sobre la distribución del ingreso, por lo que pode-mos concluir que se trata de un grava-men orientado fundamentalmente a la obtención de ingresos fiscales.

Debemos hacer referencia a un aspec-

to contenido en las pautas o instruccio-nes del Relator General de este tema para su desarrollo, en las que al referirse al último gravamen mencionado señala que “no es una forma recomendada doc-trinariamente”. Interpretamos que tal afirmación debe ser entendida en el sen-tido que su presencia en un sistema tri-butario no favorece una mayor equidad del mismo; de ser ese el sentido de la afirmación coincidimos con ella, confor-me lo hemos manifestado en el párrafo precedente, en caso contrario, nos permi-timos expresar nuestra discrepancia, pues la doctrina reconoce la validez del grava-men si el fin es el recaudatorio, y en ese supuesto recomienda su instrumentación, en conocimiento del efecto que produce respecto de la equidad en la atribución de la carga tributaria y en la distribución del ingreso.

Finalmente el IPNE puede o no actuar

como crédito contra el impuesto a la ren-

ta de la empresa (IRNE); de no ser crédi-to es deducible como gasto para la deter-minación del mismo. El efecto en el costo directo empresarial y eventual tras-lado a los precios va a sufrir modifica-ción dependiendo de la opción que se instrumente, si es crédito del IRNE y la empresa lo puede aplicar en uno o más ejercicios, el costo se reduce a cero; si el IRNE no puede absorberlo totalmente y no es posible su traslado hacia ejercicios futuros actúa como un impuesto mínimo a la renta empresarial. Por otro lado si es gasto para la determinación del IRNE es costo directo de la empresa por el efecto neto después de deducir la tasa efectiva del IRNE que origina tal deducción en la base del IRNE; y, finalmente, en el poco frecuente caso que no sea gasto deduci-ble para el cálculo del IRNE, el total será costo directo empresarial, actuando como una sobretasa del IRNE.

Los siguientes tipos de gravámenes a

la tenencia patrimonial son los parciales y no globales, al afectar únicamente al-gunos bienes. En la literatura especializa-da se les conoce comúnmente como Im-puestos a la Propiedad.

Podemos decir que los denominados

impuestos a la propiedad son graváme-nes que imponen al valor bruto de deter-minado tipo de bienes o de un conjunto de ellos, estructurándose generalmente como tributos de carácter real, es decir, que toman en cuenta a los bienes en sí mismos y no a sus titulares.

En cuanto a su fundamento, al tomar

en cuenta sólo manifestaciones parciales de riqueza y prescindir de la considera-ción de las cargas que las afectan, consti-tuye una apreciación deficiente de capa-cidad contributiva, discriminando en

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contra de las personas cuyo patrimonio está conformado totalmente por bienes sujetos a este tipo de gravamen, orien-tando consecuentemente el ahorro hacia formas de inversión no alcanzadas por el tributo.

Podría decirse que este tipo de impo-

sición tendría su fundamento principal en razones de practicidad, pues una selec-ción adecuada de los bienes a gravar per-mite superar los problema de identifica-ción que tiene un impuesto al patrimonio neto personal, que trataremos en la sec-ción siguiente, y el no considerar a los pasivos simplifica la determinación de la base sujeta a imposición.

Por las razones anotadas es que gene-

ralmente este tipo de impuesto a la pro-piedad sólo se aplica a bienes cuya pro-piedad deba registrarse y que sean objeto de transacciones relativamente frecuentes en el mercado.

Los bienes registrables que normal-

mente son objeto de este tipo de grava-men son la propiedad inmobiliaria -rural y urbana-, los vehículos automotores -automóviles, ómnibus, camiones- y las naves y aeronaves de recreo -yates, lan-chas, veleros y aviones-, resultando el tributo de utilización más difundida, de mayor importancia recaudatoria y de an-tecedentes más antiguos, el que impone la propiedad inmobiliaria.

El impuesto a la propiedad inmobilia-

ria grava el valor de la tierra y el de las edificaciones permanentes efectuadas so-bre ellas. Se estructura normalmente co-mo un gravamen de tipo real que impone a cada inmueble considerado aislada-mente, cualquiera sea su propietario o poseedor bajo cualquier título.

Este tipo de instrumentación de los gravámenes que imponen la riqueza es de antigua data y todavía constituye en algunos países desarrollados uno de los tributos más importantes. El análisis de su justificación o fundamento debe ser analizado en su contexto histórico, así en etapas anteriores tanto la propiedad in-mueble como la personal (bienes tales como el ganado) constituían el índice más apropiado para medir la capacidad contributiva entendida como capacidad de pago, en razón a que en ese entonces parte muy importante de la renta se per-cibía en especie, de forma que la renta monetaria hubiera constituido un índice equivocado; en ese contexto la imposi-ción a la propiedad inmobiliaria tenía como fundamento la capacidad contribu-tiva. Hoy en día la renta de los indivi-duos se percibe fundamentalmente en forma dineraria, sosteniendo la literatura especializada que -por lo menos en teoría- en la situación actual, es más ade-cuado medir la capacidad contributiva del individuo a través de la renta que de la riqueza.

Tal aseveración nos podría llevar a

cuestionar en el contexto histórico actual a la imposición a la propiedad inmobilia-ria justificada en razones de capacidad contributiva. Si tomamos como índice de igualdad a la renta, desde el punto de vista de la equidad horizontal no se justi-ficaría una imposición fuera definida en forma muy amplia de manera tal que capte toda influencia -inclusive la que produce la riqueza- en la capacidad con-tributiva individual. Sabemos que en la práctica la renta no se impone con base tan amplia, es decir, no se gravan todas las rentas de capital, circunstancia que estimamos justifica plenamente la exis-

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tencia de un gravamen a la riqueza adi-cional al de la renta.

Un gravamen a la riqueza como adi-

cional al de la renta debe ser estructura-do tomando en cuenta la capacidad con-tributiva como fundamento, lo que exige un impuesto personal al patrimonio sobre base amplia, que no es otro que el IPNP y no un impuesto impersonal sobre la propiedad inmobiliaria.

En la actualidad cabe con razón sus-

tentar un impuesto a la propiedad inmo-biliaria en base al principio del benefi-cio, en el sentido que los servicios públi-cos incrementan el valor de la propiedad, y por ello deben ser cubiertos por los propietarios.

Existen teorías que datan de finales

del Siglo XIX que sostienen que es fun-ción primordial del Estado proteger la propiedad, llegando inclusive alguna a sostener que la función básica del Estado de proteger la propiedad se deriva del derecho natural.

Cualquiera sea la ponderación que le

otorguemos a la referida función estatal, consideramos incuestionable que cuando nos referimos al impuesto a la propiedad inmobiliaria, está presente en su funda-mento el principio del beneficio, entendido respecto de la protección que el Estado otorga a la propiedad, lo que se refleja en forma clara en el servicio de seguridad que brinda, y en otros servi-cios que redundan directamente en un mayor valor de tal propiedad. Una apli-cación más específica del principio del beneficio puede apreciarse cuando la tri-butación a la propiedad es de nivel local o municipal, corriendo de cargo de los municipios los servicios en favor de su

comunidad. Al existir diversos niveles de servicios entre comunidades, tal diferen-cia se apreciará en el mayor o menor valor de una propiedad dependiendo del nivel del servicio, aspecto que capta una imposición como la inmobiliaria a nivel local.

No podemos dejar de señalar que en la

realidad latinoamericana, donde en la mayoría de los países opera ineficiente-mente la imposición a la renta y las difi-cultades administrativas impiden que el IPNP sea viable, la imposición inmobi-liaria resulta importante por razones de practicidad, pudiendo válidamente soste-ner que si bien en el plano teórico las mediciones parciales de capacidades contributivas de la realidad patrimonial del individuo no constituyen el vehículo adecuado en la búsqueda de la equidad tributaria, el dejar de lado la imposición a la propiedad inmobiliaria en los sistemas tributarios de Latinoamérica originaría una menor equidad que la que existiría sin ellos, además de dejar sin recursos a los gobiernos locales.

En resumen podemos indicar que

dentro de la realidad latinoamericana, un impuesto a la propiedad inmobiliaria está fundamentado en la necesidad de recur-sos fiscales a nivel municipal y en hacer el sistema tributario menos inequitativo.

En cuanto a los efectos económicos

del impuesto a la propiedad inmobiliaria, éstos dependen del destino que se le otorguen a los bienes. En efecto, en el caso de inmuebles ocupados por sus due-ños con fines particulares no hay posibi-lidad de traslado del tributo, pero si se trata de inmuebles arrendados a terceros el gravamen tenderá a ser trasladado a los alquileres, influyendo en el valor de

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los mismos, mientras que si se trata de inmuebles pertenecientes a empresas uti-lizados por éstas, el impuesto constituirá un costo directo que se reflejará en los precios. Con relación al gravamen que afecta a la tierra productiva cabe mencio-nar que por la inelasticidad de la oferta del factor tierra se sostiene que se reduce el precio de venta en monto similar al importe capitalizado del impuesto, aun-que el referido efecto capitalización sólo se dará si el gravamen no se traslada al precio de los productos agropecuarios que produce la tierra. En todos los casos citados en que se puede producir el tras-lado del gravamen, estimamos que si el mismo es operado con tasas razonables, no tendrá incidencia significativa en los precios del mercado inmobiliario.

Aprovechamos para dejar establecido

que el razonamiento respecto del traslado del gravamen en términos generales se aplica a todos los tipos de gravamen que imponen la propiedad.

Existen además otros bienes registra-

bles susceptibles de ser objeto del impuesto a la propiedad como son los vehículos automotores y las naves y aeronaves de recreo. Ninguno de los bienes citados se acercan en importancia a la que tiene el impuesto a la propiedad inmobiliaria en un sistema tributario, pero evidentemente por el mucho mayor volumen de vehículos automotores que de naves y aeronaves de recreo, el grava-men que impone los vehículos automoto-res es de mayor importancia y de utiliza-ción más generalizada en los países lati-noamericanos que el que afecta las naves y aeronaves, constituyendo normalmente recurso municipal. Se trata de graváme-nes estructurados generalmente como tri-butos reales, en los que la dificultad tra-

tándose de automotores radica en la identificación de los mismos cuando se trata de tributos municipales, pues la movilidad del objeto del impuesto de un municipio a otro dificulta el control y con ello la eficacia del tributo.

El otro grupo de tributos patrimoniales

son los que gravan la transferencia o flujo patrimonial, pudiendo a su vez divi-dirse éstos en dos categorías, teniendo en cuenta la onerosidad o la gratuidad de la transferencia sujeta al gravamen. Mien-tras los tributos que gravan las transfe-rencias onerosas recaen sobre la enajena-ción de determinados tipos de bienes, los gratuitos imponen la transmisión de pa-trimonios mortis causa o por acto inter-vivos.

Con relación a los que imponen las

transferencias a título oneroso, corres-ponde señalar que aunque el sujeto del gravamen sea el transmitente, éste tende-rá a trasladarlo al precio, razón por la cual este tipo de gravámenes se compor-tan como los que imponen a los consu-mos específicos. Lo anterior explica que tales tributos se utilicen en relación a bienes materia de transacciones frecuen-tes entre particulares, pero por lo difícil del control que implicaría afectar a todo tipo de bienes, los materia del gravamen se limitan a los bienes registrables, tales como los mencionados al referirnos al gravamen que afecta la tenencia patrimo-nial, es decir, inmuebles, vehículos auto-motores usados -pues los nuevos están sujetos a la imposición al consumo- y naves y aeronaves de recreo -excluyén-dose las de utilización empresarial por estar normalmente sujetas al IPNE-, bienes estos últimos que de acuerdo con la legislación civil normalmente son con-siderados inmuebles. Este tipo de grava-

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men a la transferencia también se utiliza en otros bienes distintos a los menciona-dos, pero con muy poca presencia, gra-vando la transferencia de acciones, cuo-tas sociales y títulos valores, entre otros.

En estos impuestos la base imponible

está constituida por el precio de transfe-rencia del bien, pero por el traslado del impuesto al precio que generalmente rea-liza el vendedor, las partes con el fin de atenuar tal efecto, atribuyen a dichas transacciones valores inferiores a los realmente pactados.

A través de los tributos que gravan la

transferencia de bienes patrimoniales lo que se pretende es captar la influencia que ejerce el factor riqueza sobre la capacidad contributiva, en lugar de utili-zar para ello la imposición a la renta o los gravámenes que imponen la tenencia de bienes patrimoniales, de lo que fluye que no resulta conveniente utilizar este tipo de gravamen en sistemas tributarios que imponen la tenencia patrimonial de bienes que son objeto del impuesto a las transferencias onerosas.

Los impuestos a la transmisión gratui-

ta de bienes son tributos que tienen por finalidad complementar la imposición al ingreso, gravando enriquecimientos a tí-tulo gratuitos no comprendidos dentro del concepto “renta” y cuya obtención supone un acrecentamiento de la capaci-dad contributiva.

Si bien la recepción de bienes a título

de herencia o donación, desde el punto de vista económico configura sin lugar a dudas un ingreso del beneficiario de la herencia o donación que incrementa su capacidad contributiva, la imposición a la renta normalmente no los incluye den-

tro del ámbito de su aplicación en razón a que presentan determinadas peculiari-dades que complicarían innecesariamente sus características estructurales, prepara-da para afectar ingresos periódicos y fre-cuentes, característica de la que no parti-cipan los ingresos a título gratuito, que son por propia naturaleza irregulares en cuanto a su acaecimiento en el tiempo y de limitadísima frecuencia.

Por otro lado, la transmisión de un

patrimonio por causa de muerte, frecuen-temente no supone para los herederos un enriquecimiento equivalente al valor de herencia, en razón a que con anterioridad a la transferencia ya tenían el goce del patrimonio e incluso, en determinadas circunstancias, puede registrarse una merma en el bienestar económico de los herederos originado por la muerte de quien era fuente de los ingresos familia-res. Situaciones como las mencionadas no pueden ser consideradas adecuada-mente por los mecanismos que la impo-sición a la renta utiliza para apreciar la capacidad de pago de los contribuyentes sujetos al mismo.

Adicionalmente por la ya mencionada

irregularidad en el tiempo con que se producen los ingresos gratuitos, torna inequitativo el someterlos en un solo momento a las tasas progresivas propias del impuesto a la renta, previstas para rentas periódicas que suponen un flujo constante de ingresos, a menos que se adopten mecanismos de promediación que complican sensiblemente la estructu-ra técnica de la imposición a la renta.

Una razón adicional a las señaladas

que justifica el no gravar los ingresos gratuitos dentro del impuesto a la renta está dada por la circunstancia que las

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personas que perciben los indicados in-gresos gratuitos, no todas en razón de sus ingresos regulares tienen la condi-ción de contribuyentes del impuesto a la renta, por lo que de ser este último el que imponga los ingresos gratuitos se complicaría seriamente su administra-ción, no solamente por el incremento que se produciría en el universo de responsa-bles sino además por las dificultades que supone el control dentro de tal gravamen de transacciones irregulares en el tiempo, en particular cuando se originan entre actos intervivos, que pueden ser maneja-das por las personas involucradas en los mismos a su entera voluntad.

Además de las razones vinculadas al

principio de equidad, que son las men-cionadas en los párrafos que anteceden, los impuestos a la transferencia a título gratuito se utilizan también para evitar la excesiva concentración de la riqueza, forzando a través de la carga tributaria que imponen a la división de las grandes fortunas, sea para atenuar los riesgos del factor de poder o razones de política social, ya citadas.

La preminencia del objetivo buscado -

equidad del sistema tributario o el men-cionado en el párrafo anterior- determi-nará el impuesto que deba implementarse para lograrlo, de acuerdo con una de las dos modalidades factibles de ser utiliza-das para ello, pues si bien ambas posibi-lidades permiten afectar el patrimonio transmitido, si lo que se busca es que los beneficiarios no cuenten con recursos suficientes para el pago del tributo, tal situación se configurará más fácilmente si la amplitud de la base imponible hace posible la aplicación de una carga impor-tante con relación al valor del patrimonio materia de transferencia, mientras que la

búsqueda de una justa atribución de la carga tributaria que origina la transferen-cia a título gratuito del patrimonio se vincula más con las circunstancias perso-nales del beneficiario del mismo.

En efecto, una de las modalidades

antes aludidas da lugar al tributo deno-minado “Impuesto a las herencias, dona-ciones y legados”, que grava el patrimo-nio transmitido sin tener en cuenta el número de beneficiarios ni su vinculación con el causante o con el donante.

Esta modalidad al imponer el patri-

monio en su conjunto permite estructurar un tributo con tasas progresivas, pudien-do llegarse a través de ellas a afectar una parte significativa del patrimonio trans-mitido, constituyéndose en el vehículo más adecuado si el objetivo perseguido es primordialmente el evitar la excesiva concentración de la riqueza. Por las mis-mas razones expuestas, un gravamen así estructurado al no tener en cuenta el monto del enriquecimiento de cada bene-ficiario ni las relaciones de parentesco que concurran para apreciar adecuada-mente la medida en que el beneficiario incrementa realmente el bienestar econó-mico del beneficiario, le resta equidad a la distribución de la carga que imponen este tipo de tributos.

La segunda modalidad, que se deno-

mina “Impuesto a las hijuelas o porcio-nes hereditarias”, supone imponer cada asignación hereditaria, donación o legado en cabeza de su beneficiario mediante tasas progresivas graduadas en función del monto del enriquecimiento, del grado de parentesco que pudieran o no tener con el causante o donante, permitiendo deducciones especiales para determina-dos tipos de bienes que se trata de prote-

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ger. Este tipo de gravámenes responden al propósito de obtener una apreciación más adecuada de la capacidad contributi-va, sometiendo a imposición una mani-festación económica no alcanzada por la imposición a la renta. Es decir, que su adopción busca atribuir mayor equidad a la carga tributaria derivada de la transmi-sión patrimonial gravada.

Las dificultades que origina operar

cualquiera de las dos modalidades que se adopte para instrumentar el tributo que impone la transmisión gratuita de bienes, son las mismas que se le atribuyen al IPNP en cuanto a la dificultad en la identificación del contribuyente y la va-luación de los bienes atribuidos, agrava-da por la compleja estructura técnica que requieren adoptar los tributos que impo-nen la transferencia mortis causa con el fin de contemplar diversas situaciones jurídicas para tratar de eliminar la eva-sión del tributo a través de operaciones encubiertas o anticipadas, además de las complicaciones originadas de un hecho imponible instantáneo con acaecimiento imprevisible, potencialmente con amplio número de contribuyentes, incluyendo personas no vinculadas a la administra-ción tributaria a través de operaciones impositivas regulares.

Las referidas dificultades resienten la

eficacia de los mencionados gravámenes además de generar altos costos de aplica-ción que afectan tanto a la administra-ción como al contribuyente. En las trans-misiones mortis causa tanto el fisco co-mo el contribuyente deberán utilizar per-sonal especializado para definir aspectos vinculados a la valuación de los bienes

ante la inexistencia de transacciones fre-cuentes en el mercado, la necesidad de definir en algunos casos, muchas veces frecuente, a través de juicio sucesorio los beneficiarios del patrimonio transmitido con la demora en la disposición de los bienes por ellos y el consecuente diferi-miento en el pago del tributo respectivo, son algunas dificultades operativas a se-ñalar.

Frente a tan graves inconvenientes,

podemos concluir que resulta razonable limitar la aplicación de los impuestos analizados últimamente, complejos en su estructura técnica y de alto costo, a aque-llos casos en que se tenga la certeza que la imposición operará con un grado de eficiencia que contribuya a una atribu-ción equitativa de la carga tributaria y colabore con la que progresividad del sistema impositivo.

A nuestro criterio tal aspiración en

Latinoamérica resulta una utopía, por el poco nivel de eficiencia que se aprecia en la mayoría de las administraciones tri-butarias, escasez de recursos humanos en las mismas, lo que se agrava en algunos países por la existencia de acciones y otros títulos al portador y cuentas inno-minadas que facilitan la adecuación de patrimonios para su transmisión al mar-gen de la imposición o reduciendo ésta en forma importante.

La experiencia nos indica que por las

razones expuestas casi todos los países latinoamericanos han dejado de lado este tipo de gravámenes al no poder sus ad-ministraciones operarías eficientemente a costo razonable.

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II. La imposición global a la tenencia patrimonial y su vinculación con el impuesto a la renta

En el apartado anterior señalamos que

los gravámenes al patrimonio reposan en la idea que la capacidad contributiva es-tá determinada por dos elementos, el in-greso y la riqueza, siendo por ello nece-sario que ambos aspectos resulten con-templados si lo que se pretende es obte-ner una adecuada apreciación de tal ca-pacidad.

El impuesto a la renta personal

(IRNP) si bien es un instrumento imposi-tivo que mide con bastante efectividad la capacidad contributiva de la persona en base a sus características de personaliza-ción del sujeto, globalidad de la base y progresividad en los alícuotas, ello no resulta suficiente para captar la influen-cia de la riqueza en el logro de determi-nado nivel de bienestar en forma satis-factoria.

Si bien resulta posible incorporar en el

IRNP determinadas opciones técnicas con el objeto de captar de manera parcial esa capacidad contributiva adicional que poseen los beneficiarios de ingresos que además poseen riqueza acumulada, a tra-vés de tasas diferenciales o rentas impu-tadas entre otras posibilidades, como ya lo señalamos anteriormente, tales solucio-nes complican excesivamente el IRNP, además de no atribuir carga tributaria alguna respecto de patrimonios no utili-zados, ni alterar la carga aplicada a in-versiones de gran margen de seguridad y bajo rendimiento.

Los inconvenientes puntualizados han

originado que la doctrina se incline pre-ferentemente a la opción que brinda la

imposición patrimonial para captar la in-fluencia del factor riqueza, utilizándolo en forma simultánea a la imposición a la renta con el objeto de salvar las limita-ciones propias del gravamen que impone la renta de manera más propia y completa sin complicar y distorsionar su estructura técnica.

La imposición patrimonial aplicada en

forma paralela a la que impone la renta complementa adecuadamente ésta última al establecer una carga adicional, permi-tiendo otorgar un tratamiento más onero-so a las rentas gravadas por aplicaciones patrimoniales e incrementar la imposi-ción sobre inversiones de escaso rendi-miento y patrimonios ociosos o sub utili-zados, desalentando tal conducta e indu-ciendo a dirigir la inversión a actividades productivas, evitando además el incluir en el IRNP reglas sobre imputación de rentas que contemplen el bienestar deri-vado de la utilización de bienes desea-bles de consumo, por la mayor dificultad en la operación del impuesto que ello supone.

Surge de lo anterior que la imposición

patrimonial en general, operada conjun-tamente y en forma complementaria a la que impone la renta tiene como efecto el contribuir a una mayor equidad en la atribución de la carga tributaria, lo que nos permite establecer la existencia de un primer y claro punto de vinculación entre las dos formas de imposición men-cionadas.

Ahora bien, como quiera que no todas

las formas de impuestos patrimoniales consideran con el mismo grado de afina-miento o detalle la capacidad contributi-va, resulta necesario identificar que tipo o modalidad de imposición patrimonial

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es la que mejor contribuye, como com-plemento de la imposición a la renta, a la equidad del sistema tributario.

Una primera característica que en teo-

ría debe a nuestro criterio estar presente en el gravamen patrimonial si lo que se busca es la equidad, es el de la globali-dad de la base, entendida como la nece-sidad de imponer a una persona respecto de toda la riqueza de la que es titular, lo que a su vez nos lleva a incluir otra característica, que debe tratarse también de un tributo personal. Finalmente si lo que pretendemos es complementar la im-posición a la renta personal, que afecta principalmente ingresos regulares, es necesario que busquemos una modalidad de la imposición patrimonial que afecte la riqueza en forma periódica, lo que nos lleva a señalar a la imposición a la te-nencia patrimonial como la adecuada.

Estamos entonces frente al requeri-

miento de un gravamen de tipo personal y global que debe gravar la tenencia patrimonial como el complemento ideal de la imposición a la renta, el que no es otro que el impuesto al patrimonio neto personal (IPNP), lo que resulta lógico por la simetría en las características de ambos tributos -personales y globales-, teniendo como sustento común al princi-pio de capacidad contributiva.

El IPNP como complemento de renta

capta determinadas capacidades que tie-nen como común denominador en el plano teórico incrementar la equidad de la imposición personal, permitiendo una mejor atribución de la carga tributaria, salvando casi totalmente las limitaciones derivadas de la estructura técnica del impuesto a la renta. En efecto, al gravar directamente la riqueza acumulada so-

mete a imposición las ganancias de capi-tal no realizadas, independiza la imposi-ción del rendimiento del capital haciendo contribuir a los patrimonios no afectados a la generación de rentas e incrementan-do las cargas sobre los ingresos genera-dos por inversiones de alto grado de seguridad, además de otorgarle más pro-gresividad a la imposición personal sin la necesidad de recurrir a altas tasas nomi-nales en el impuesto a la renta que indu-cen a la evasión y afectan la recaudación del gravamen, permitiendo un control cruzado en aras de una mayor efectivi-dad.

Es conveniente señalar destacadamen-

te que el IPNP si bien es un gravamen que impone a la riqueza global de una persona, no está concebido para ser satis-fecho con el capital sino con la renta de su titular por la condición de comple-mentario de la que impone su renta, lo que exige adicionalmente considerar la situación de los pequeños patrimonios estableciendo una deducción de un mí-nimo no afecto y una progresividad muy moderada.

Como lo señalado anteriormente que-

da establecido en forma precisa la vincu-lación entre el IPNP cuando opera con-juntamente con el IRNP, la que puede resumirse de la siguiente manera, que ambos tributos pretenden a través de la consideración de dos factores distintos -la renta global y la riqueza global- captar la capacidad contributiva de la persona, actuando el tributo patrimonial como accesorio y complementario del que impone la renta.

¿Qué sucede cuando el IPNP opera

aisladamente por no existir imposición a la renta personal? En este caso debemos

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suponer que el gravamen patrimonial pretende captar, con todas las limitacio-nes propias de su estructura, la capacidad contributiva total de la persona sujeta al gravamen.

El IPNP es un instrumento imperfecto

para asegurar la atribución de la carga tributaria de acuerdo a los principios de equidad horizontal y vertical, impidiendo sus características técnicas al gravar en forma suficiente a quienes pese a obtener grandes ingresos no poseen patrimonio o sólo lo poseen en grado que no refleja su capacidad económica real; por el contra-rio, afecta excesivamente a aquellos titu-lares de patrimonios acumulados a través de muchos años pero que generan ingre-sos bajos en relación al valor patrimonial que poseen. Adicionalmente por la natu-raleza de la base imponible, restringe la posibilidad de establecer tasas progresi-vas adecuadas en busca de asegurar la atribución de la carga, sin obligar a ena-jenaciones patrimoniales no perseguidas por gravámenes estructurados para ser pagados con la renta.

Puede apreciarse de lo anterior que el

IPNP no es un tributo cuya estructura esté destinada a operar en sustitución de la imposición a la renta, y cuando lo hace crea serias distorsiones en la equita-tiva atribución de la carga tributaria.

Finalmente en lo que respecta al IPNP,

podemos señalar que en 1989 sólo catorce países de América y Europa lo utilizaban, es decir, se trata de un grava-men que no ha tenido mucha difusión pese a las virtudes teóricas expuestas, debido a que presenta serias dificultades de ser operado eficientemente vinculadas a la dificultad de identificación de mu-chos bienes que integran su base imponi-

ble tales como acciones y otros títulos al portador, cuentas innominadas, joyas y obras de arte y otros bienes no registra-bles de gran valor, más las dificultades que presenta la valuación de los bienes personales, lo que origina que en lugar de otorgarle mayor equidad al sistema tributario el efecto sea justamente el opuesto.

Así las cosas encontramos que en

1993, dos de los catorce países que lo tenían como integrante de su sistema impositivo lo han abandonado, casos de Argentina y Perú, sustituyéndolo el pri-mero por un impuesto a los bienes perso-nales o no incorporados al proceso pro-ductivo, sin consideración de pasivo y el segundo optando en un primer momento por la solución argentina para luego de-rogarlo con vigencia a partir de 1993, mientras que un tercer país que es Co-lombia lo ha relativizado y está en estu-dio una reforma que pretende eliminarlo.

En lo que respecta a los tributos glo-

bales sobre la tenencia patrimonial de las empresas, impedidos por la finalidad y alcances del trabajo de desarrollar las di-versas teorías que sustentan con mayor o menor validez la existencia de una impo-sición a la renta empresarial (IRNE), po-demos afirmar como una primera idea, que el impuesto al patrimonio empresa-rial (IPNE) constituye básicamente un desdoblamiento del IRNE cuando convi-ve con éste, teniendo en cuenta que am-bos gravámenes tienen una finalidad bá-sicamente recaudatoria que de búsqueda de la equidad en la atribución de carga tributaria. Cabe no obstante que precise-mos que el IPNE afecta en forma más efi-ciente a los patrimonios ociosos, inope-rativos o sub utilizados, que la estructura del IRNE no le permite considerar.

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Es por las razones mencionadas en los párrafos anteriores que existe una íntima vinculación entre un gravamen que im-pone la renta empresarial y otro el patri-monio empresarial, comulgando ambos tributos de muchos aspectos comunes como la finalidad fundamentalmente re-caudatoria antes anotada, que integran el costo de las empresas y por tanto se tras-ladan a los precios, que están estructura-dos para ser pagados con la renta de la empresa, sin perjuicio de algunas carac-terísticas técnicas distintas que los dife-rencian y que originan que algunos obje-tivos de uno no puedan ser cubiertos por el otro y viceversa. III. La imposición a la renta sobre

base presunta 1. Antecedentes y fundamento

En teoría cuando se pretende imponer la renta, la capacidad del sujeto puede ser considerada sobre base real, es decir, sobre el ingreso ganado de un período, o sobre una base estimada o presunta obte-nida a través de la aplicación de determi-nados factores.

Existe tanto para el contribuyente

como para el fisco una diferencia sustan-cial en la consideración de ambas formas en razón a que el ingreso establecido sobre el ingreso real constituye una de-terminación “ex-post”, lo que significa que hay que esperar los resultados reales antes de poder señalar el monto del gra-vamen que impone tal renta, mientras que cuando se instrumenta el impuesto sobre una base presunta, estamos frente a una determinación “exante”, es decir, que el contribuyente puede prever de an-temano cual es la renta que se le va a imputar por el período, lo que facilita a

la administración la planificación del control a realizar sobre tal renta.

Estimamos que lo que no puede per-

derse de vista es que por ambos sistemas, sobre base real o presunta, lo que se pre-tende es captar de la forma más ajustada posible la verdadera capacidad de pago de la persona o empresa sujeta a impo-sición.

Estamos acostumbrados a la forma

adoptada por los gravámenes a la renta en el escenario económico moderno, pero ello no fue siempre así pues la historia nos enseña que la base presunta tuvo gran importancia en épocas pasadas.

Aunque la imposición a la renta tiene

como uno de sus primeros orígenes al Impuesto a la Renta Federal de los Es-tados Unidos, en la segunda década del presente siglo, podemos encontrar ante-cedentes de rudimentos de imposición a la renta durante y después de la Guerra Civil iniciada en 1863. En Gran Bretaña tenemos quizás el primer antecedente con el Acto de Ayuda y Contribución (Aid and Contribution Act) de 1796 con motivo de un enfrentamiento con Fran-cia. Francia tiene a su vez sus rudimien-tos iniciales de imposición directa en la Revolución Francesa, adoptando un sis-tema más moderno de tributación a la renta a través de las reformas tributarias de los años 1830 y 1870. La Alemania preunificada lo introdujo en diferentes momento en varios estados germanos, a partir de en 1834 y en Italia la imposi-ción a la renta es producto de su unifica-ción en 1860.

Una apreciación histórica de la impo-

sición a la renta nos permite decantar varios de los criterios que se han seguido

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en su evolución. Así, un primer aspecto es el giro que se produce en el grava-men, tanto en su estructura técnica como en el aspecto vinculado a su administra-ción, transitando de un tributo determi-nado sobre la base de índices generales tales como el valor de la tierra, el están-dar de vida, la riqueza, el número de puertas y ventanas de la vivienda del contribuyente, entre otros, a un tributo con la finalidad de gravar la renta real-mente generada por el contribuyente.

Por otro lado, la variación del sistema

cedular a un sistema global se produce por la personalización que adquiere el impuesto, derivada del deseo de estructu-rar tasas progresivas con el fin de captar más adecuadamente la capacidad del in-dividuo, lo que sólo se puede lograr sumando las rentas en cabeza del benefi-ciario a fin de apreciar su capacidad total.

Otros dos hechos resultan también

importantes en el desarrollo citado, la adopción del sistema de autoliquidación del gravamen a través de la presentación de declaraciones y el establecimiento de sistemas de retención en la fuente, aspec-to este último que no tiene más de cin-cuenta años de antigüedad, si considera-mos que el Impuesto Federal a la Renta norteamericano recién lo adoptó en 1943.

El relato histórico efectuado tiene im-

portancia, pues nos permite apreciar que los cambios señalados han venido siem-pre aparejados con grandes modificacio-nes estructurales de la economía y en la actitud social en los países que los adop-taron, coincidiendo con un sector de la doctrina que estima como muy probable que la mencionada evolución en la impo-

sición a la renta sea una directa y quizás inevitable consecuencia del desarrollo económico y social que se produjo en Europa Occidental y Estados Unidos de Norteamérica.

La prestación de servicios personales

a cambio de un salario, el arrendamiento de bienes a terceros, la evolución de una economía agropecuaria a una industria, el depósito de fondos de ahorristas en intermediarios financieros para percibir intereses o la compra de acciones para percibir utilidades y dividendos, así co-mo una mayor concentración de la gene-ración de renta en un reducido número de unidades económicas, y el empleo por grandes empresas y el gobierno mismo de gran número de asalariados son he-chos económicos relevantes que se suce-dieron en forma paralela a la evolución de la imposición a la renta neta, obligan-do o por lo menos facilitando que tal evolución se produzca.

Por otro lado, la evolución de las

reformas sociales que exigieron la impo-sición de tasas progresivas en la tributa-ción a la renta fue otro factor fundamen-tal que influyó en el desarrollo de tal tipo de gravamen directo.

De lo anterior fluye como conclusión,

que la evolución de la imposición a al renta para convertirse en un impuesto a la renta progresivo, personal y global sobre la base del ingreso real para su determinación, se produjo en forma si-multánea a la transformación de las es-tructuras económicas y desarrollo social de Europa y Estados Unidos de Nor-teamérica, circunstancias históricas que originaron o por lo menos impulsaron tal evolución impositiva, que imponía la renta sobre la efectivamente ganada.

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El apartamiento de la base presunta como medio de determinación en la es-tructura de la nueva imposición a la renta no fue totalmente dejada de lado por los países desarrollados, pues en la actuali-dad alguno de ellos, como Italia y Fran-cia, apoyan todavía por lo menos parcial-mente su sistema de imposición a la ren-ta amparándose en algunos conceptos presuntivos.

Con mayor razón los países en des-

arrollo, en los que la evolución económi-ca y social antes mencionada no se pro-dujo o no se desarrolló en la misma me-dida, por lo que en la actualidad siguen considerando en sus estructuras de impo-sición a la renta conceptos presuntivos; más aún, en aquellos países en los que la legislación del impuesto a la renta se estructura sobre la base de un gravamen personal, global y progresivo, determina-do en base a la renta real, las circunstan-cias superan la intención de la ley, al no contar muchos de los contribuyentes con contabilidad y documentación fehaciente para la administración, lo que deriva que por vía supletoria se establezca la obliga-ción sobre base presunta, y sea la de más común aplicación.

El impuesto a la renta, en su concep-

ción teórica, estructurado como un tribu-to personal, global y progresivo, determi-nado sobre la base de la renta efectiva-mente ganada, constituye el mejor instru-mento para medir la capacidad contribu-tiva individual, considerando tanto la equidad horizontal como la vertical. Pero tal afirmación es sólo un concepto abs-tracto, debiendo evaluarse si en la prácti-ca el operar un impuesto de las caracte-rísticas antes citadas, frente a circunstan-cias concretas de los países, no produz-can justamente el efecto contrario, ya

que este tipo de gravamen directo puede originar importantes discriminaciones, iniquidades e injusticias si no se aplica en armonía con su fundamento teórico.

Razones de orden práctico y no teóri-

co son las que han originado que los países, especialmente los en vías de des-arrollo, busquen medios para que el im-puesto a la renta pueda ser operado más eficientemente, teniendo en cuenta cir-cunstancias tales como contabilidad y documentación sustentatoria inexistente o no fehaciente, falta de medios técnicos y económicos de las administraciones tri-butarias que les impiden actuar eficiente-mente y alta inflación especialmente en la década del ochenta. Las razones ex-puestas generaron insatisfacción respecto de la imposición a la renta, por la inade-cuada forma en que opera en algunos países en vías de desarrollo.

Este cambio de actitud de los países

en desarrollo, que difiere de la que te-nían en la década del setenta cuando optaron por el gravamen que impone la renta concebido en su forma más moder-na, copiando la estructura técnica adop-tada en los países desarrollados, se origi-nó en razones de tipo administrativo, tales como la dificultad de controlar efi-cientemente un impuesto a la renta con-cebido sobre la renta real -lo que incluye en mucho casos la propia incapacidad de los contribuyentes de calcular su ingreso con razonable precisión- además de la deficiencia en la contabilidad y docu-mentación, como por razones vinculadas al principio de equidad, ya que al no existir control suficiente se produce un alto índice de evasión, cuyo efecto es el discriminar al contribuyente que no eva-de frente al evasor, originando el im-puesto a la renta personal una gran dis-

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criminación que deriva en injusticia, pues en la práctica resultan alcanzados con la imposición a la renta personal prácticamente sólo quienes tienen ingre-sos por sueldos y salarios en empresas medianas o grandes, lo que evidentemen-te contradice la finalidad de este tipo de gravamen.

Teniendo en cuenta que la tributación

debe ser el arte de lo posible, pretender lo que teóricamente es lo perfecto origi-na en circunstancias como las descritas un resultado altamente insatisfactorio, un enfoque realista debe por ello pretender menos perfección teórica a fin de obtener efectivamente mejores resultados.

Este razonamiento, que no necesaria-

mente compartimos, es el que ha origina-do se analicen las posibilidades de un sistema de imposición a la renta cuya es-tructura técnica esté cimentada en un gravamen determinado sobre base pre-sunta.

Al respecto, debemos hacer referencia

a las ideas del profesor italiano Luigi Einaudi, destacado economista de los inicios de este siglo, quien estructuró lo que podemos denominar los primeros cimientos de una teoría que pretende jus-tificar la imposición a la renta sobre base presunta en su obra “Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria”, especialmente en el capitulo “La ciencia italiana y el impuesto óptimo”.

Su razonamiento radica en considerar

que si la imposición a la renta se aplica sobre la “renta promedio” -entendida como aquella obtenida de contribuyentes que han trabajado el número promedio de horas, contribuido con un esfuerzo promedio, tomando para ello un riesgo

promedio y utilizando tecnología prome-dio en el transcurso de un determinado año- puede estimular la producción. El desarrollo de su teoría lo realiza Einaudi en base a la tributación que impone los ingresos agrícolas del Principado de Mi-lán, pero señala como factible el exten-der su aplicación a ingresos provenientes de otros sectores de la economía tales como la industria, el comercio y los pro-fesionales. Su argumento central es que existe un incentivo para producir por en-cima del promedio de renta estimado, en razón a que bajo los supuestos que pro-pone tal exceso resulta afecto a una tasa marginal de cero, lo que no sucede si se grava la renta efectivamente ganada, que resulta íntegramente afecta.

Podemos señalar en términos genera-

les que la tributación presuntiva a la renta admite que se determine para los ingresos derivados de la fuente capital así como los provenientes de la fuente trabajo.

Para tomar como base la propiedad

-casas, tierras, maquinarias y otros bie-nes productivos- la tributación presunta debe ponerse en vigencia sólo luego de realizado un estudio catastral de los valores de la propiedad, de forma tal que el catastro fiscal constituya la base sobre la cual se va a instrumentar la tributación presunta; después que dichos valores es-tén disponibles se podrá estimar una tasa promedio de retorno cuya aplicación so-bre el valor catastral determine el monto del ingreso presunto sujeto a imposición. Una fijación de la renta presunta en base a valores catastrales o tasas de retorno irreales tiene como efecto una distorsión que va a generar la iniquidad del grava-men, el que dependiendo de la importan-cia de su diferencia con la realidad,

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puede devenir en arbitrario y llegar in-clusive a ser confiscatorio. Consecuen-temente para instrumentar adecuadamen-te un impuesto sobre la renta presunta en base a la propiedad, resulta indispensable que la administración fiscal realice una importante inversión con el objeto de preparar y mantener al día los valores catastrales de la misma y las tasas pro-medio de retomo del capital.

Es también posible aplicar la presun-

ción en la determinación de la renta cuando la actividad generadora de la misma tiene como factor productivo fun-damental la mano de otra, esto es la fuente trabajo; nos estamos refiriendo a negocios familiares tales como restauran-tes, venta al detalle o prestación de servi-cios -peluquerías, barberías y similares-, ejercicio independiente de profesiones liberales -abogados, médicos, ingenie-ros-, contratistas independientes cons-tructores, carpinteros, electricistas, pinto-res, mini fundios agrícolas o pecuarios, pequeñas granjas y negocios o activida-des en las que el factor productivo impe-rante sea el trabajo.

Actividades como las mencionadas

son para las administraciones tributarias contribuyentes difíciles de controlar, es-pecialmente si la determinación es sobre la renta real; por ello puede resultar con-veniente que tributen sobre la base de un ingreso establecido presuntivamente para lo cual se requiere de una cierta informa-ción que a manera de indicadores puedan servir para calcular el referido ingreso presunto. Tales indicadores son por ejemplo la ubicación del negocio, el tamaño del local, el número de trabaja-dores, el número de clientes, información que debe ponderarse de acuerdo a la ac-tividad o negocio del que se trate, de-

biendo además establecerse categorías de contribuyentes que reflejen los diversos niveles de renta presunta, entendiendo que cada categoría a su vez comprende el nivel de renta promedio correspondiente a la misma.

Con una razonable ponderación de los

indicadores mencionados y una adecuada categorización de los contribuyentes por nivel de ingreso presunto de acuerdo a la actividad de cada uno de ellos, puede teóricamente lograrse un gravamen que imponga la renta sobre base presunta que sea equitativo, para lo cual, al igual que en el caso anterior es indispensable que la Administración efectúe una inversión suficiente que le permita llevar a cabo el levantamiento y análisis de los indicado-res de cada actividad, en oportunidad previa a su aprobación, y, además tener fondos suficientes para mantener actuali-zada tal información, a fin de hacer posi-ble que el sistema de imposición sobre base presunta funcione adecuadamente. Lo anterior significa, que los indicadores y categorías ubiquen a cada contribuyen-te respecto de su actividad dentro de un nivel similar a los ingresos reales prome-dio que genera tal actividad.

Ya hemos señalado que Einaudi con-

sidera que el aspecto fundamental de la renta determinado sobre base presunta es que en ese supuesto se está imponiendo la renta normal potenciado y no la renta efectiva del contribuyente, entendiendo que ello incentiva la producción por dejar sin imposición la que excede tal renta normal.

Analicemos que fundamentos pueden

sustentar el criterio expuesto. Para ello definamos lo que consideramos renta potencial y renta real.

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Entendemos por renta potencial aque-lla que estamos en capacidad de generar con un esfuerzo determinado, por lo que puede ser determinada con anterioridad a dicho esfuerzo; para la determinación de la renta presunta debe de tomarse como referencia la renta normal poten-cial entendida como aquella que se está en capacidad de generar efectuando un esfuerzo promedio y no el máximo es-fuerzo que originaría la renta potencial máxima.

La renta real es aquella que el contri-

buyente efectivamente genera en un pe-riodo, la que dependiendo del esfuerzo efectuado podrá ser mayor o menor que la renta normal potencial.

En ambas definiciones el concepto

esfuerzo engloba la forma en que se uti-lizan los factores productores de la renta -capital, tecnología, maquinaria, mano de obra-, es decir, la eficiencia promedio en la utilización de los factores de la producción involucrados en la genera-ción de la renta.

Así las cosas, tratemos de sintetizar las

ventajas que de acuerdo con la escasa literatura especializada, tiene el gravar bajo un sistema de renta presunta con referencia a la renta normal potencial, contrastándola con el gravamen sobre la renta real.

a) La renta normal potencial es exó-

gena al contribuyente y establecida ex-ante, opera como un impuesto de tasa fija que no grava los importes que exce-den la renta normal, penalizando cual-quier defecto de tal renta normal poten-cial. Su fundamento es el principio de “capacidad de pago” entendido como “habilidad para generar” rentas con un

esfuerzo normal o promedio; la obliga-ción del individuo de realizar tal esfuer-zo se sustenta en la responsabilidad que tiene frente a la sociedad, lo que implica la utilización adecuada del total de sus medios, a fin de evitar que personas con ética laboral subsidien la utilización de los servicios públicos a aquellos que va-lúan más el ocio.

b) El ingreso tributario utilizado en el

desarrollo del capital humano -caso del gasto público en educación, salud y se-guridad- y en inversiones de capital per-mitirá que la capacidad productiva de un país se incremente, lo que se refleja en el acrecentamiento de la renta potencial a generar y una mayor capacidad de pago, proyección que podría disminuir si los contribuyentes reducen su renta real por debajo de su renta potencial. Dentro del criterio expuesto, en el que la renta po-tencial se origina en alguna medida por efecto de gastos públicos productivos del Estado, el sustentar la capacidad de pago del individuo en la renta potencial en lugar de la renta real es más sólido, pues también se ampara en el principio del beneficio.

c) cuando la base imponible es la ren-

ta real existe más posibilidad de generar una carga tributaria excesiva que cuando se utiliza como base de imposición la renta potencial.

d) El ingreso fiscal derivado de la

imposición a la renta es indeterminable, pues individuos con el objeto de evitar la tributación están en capacidad de modifi-car su comportamiento, reduciendo su renta real a fin de que sea menor que su renta potencial, lo que originaría que el total de ingresos presupuestados sobre base potencial sean menores.

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Contra las ideas antes expuestas, es-pecialmente las contenidas en a) y b), se manifiesta el economista norteamericano, profesor Richard Goode, quien considera que ese razonamiento atenta seriamente contra la libertad individual de la perso-na, especialmente en lo referido al uso del capital humano -se entiende que el propio-, en nivel que califica de intole-rable.

Los fundamentos económicos expues-

tos en favor de la utilización de la renta potencial como base imponible del im-puesto a la renta son discutibles aún en la doctrina; no obstante, lo hemos incluido por ser los únicos que hemos encontrado en la escasa literatura sobre el particular. 2. Experiencias en su aplicación

Son muchas y muy variadas las expe-riencias que en diversos países del mun-do existen en la aplicación de sistemas que imponen la renta sobre base presun-ta, por lo que con el objeto de sistemati-zar tales experiencias, vamos a agrupar-las según los métodos utilizados para estimar la renta.

En lo posible limitaremos nuestras

referencias a experiencias en países en que la imposición sobre base presunta constituye la regla general de determina-ción de la renta, incluyendo algunos ca-sos en que tal aplicación es supletoria frente a la omisión del contribuyente, cuando este método se convierta en el de aplicación general.

Un aspecto previo a considerar es si la

presunción de la renta es absoluta o admite prueba en contrario. Al respecto conceptuamos que un sistema de imposi-

ción a la renta basado en la renta poten-cial como regla general de determinación del impuesto, sólo puede operar bajo la premisa de una presunción que no admi-te prueba en contrario (presunción ab-soluta), pues el posibilitar desvirtuar la renta presunta con la renta real si esta última es menor, significa caer en todos los inconvenientes que sirven de funda-mento para justificar la adopción de un sistema de tributación a la renta sobre base presunta. 2.1 Método de presunción basada en el

patrimonio neto o algunos activos

El impuesto a la renta potencial de la tierra de uso agrícola para la determina-ción de la renta agrícola fue establecido en Argentina en 1968 y derogado en 1970, el que se determinaba sobre la base de un porcentaje del valor de la tierra y constituía pago a cuenta del Im-puesto a las Ganancias hasta el limite del mismo, lo que suponía un impuesto mí-nimo a la renta agrícola.

Colombia constituye un ejemplo de

renta presunta sobre la base del patrimo-nio neto del contribuyente, rige desde 1974 aun cuando en la actualidad ha sido relativizado y se encuentra en gestación una reforma que lo eliminaría. Para los contribuyentes del impuesto a la renta -individuos y empresas- se presume sin admitir prueba en contrario que generan rentas no menores al 8% de su patrimo-nio neto, teniendo como fundamento ra-zones de tipo administrativas y de equi-dad, pero especialmente la falta de recur-sos de la administración tributaria; además como fundamento político se ar-gumentó que constituía la reafirmación de la utilización en función social de la

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propiedad. Dicha renta presunta mínima no resultaba aplicable si es que la liqui-dación del impuesto sobre la renta real era igual o mayor al mínimo, lo que sig-nifica que en este caso la renta presunta de referencia es la renta real y no la potencial. Los fundamentos que susten-tan optar por la renta potencial como impuesto final no tienen valor en casos como el colombiano, pues la base pre-sunta no origina el pago del impuesto a la renta potencial sino un a cuenta del impuesto a la renta sobre base real, que funciona como impuesto mínimo. La im-posición a la renta colombiana materia de comentario establece además otras presunciones sobre la base de ingresos brutos, siendo el objetivo común de to-das las reformas que incorporaron las rentas presuntas, el facilitarle al fisco la operación del impuesto y una mayor recaudación, finalidad que en la práctica se logró.

Cabe señalar en forma destacada, que

los impuestos cuya renta se presume so-bre la base del patrimonio neto, aún co-mo renta mínima, discriminan en contra de actividades de uso intensivo de capi-tal y de contribuyentes que por la natura-leza de sus activos no los pueden ocultar frente a otros que si pueden -moneda extranjera, acciones al portador, joyas y bienes de gran valor como cuadros, es-tampillas y similares-, además de, en teoría, incentivar el endeudamiento con el objeto de reducir la base presunta de determinación. 2.2 Presunciones sobre ingresos brutos

Los países africanos franco parlantes han sido los pioneros en establecer mé-todos de determinación del impuesto mí-nimo a la renta sobre los ingresos brutos,

como evolución del sistema anterior im-perante que consistía en un impuesto fijado en suma determinada (tasa fija) aplicable a todas las sociedades operan-do como impuesto mínimo, al ser pago a cuenta del impuesto a la renta empresa-rial hasta el límite del mismo. La regre-sión que originó el impuesto mínimo de suma fija originó su sustitución por otro impuesto mínimo igual a un porcentaje de los ingresos brutos, que varía de 0.5% a 2% y según el país, de los ingre-sos brutos, aplicable a sociedades y en algunos países africanos a individuos. Cabe aclarar que en este caso no estamos frente a una presunción de renta sino de impuesto a la renta mínimo, a diferencia de la presunción sobre ingresos brutos fijada por Colombia en 1983 que es para determinar la renta neta mínima en im-porte que no podía ser menor al 2% de sus ingresos brutos, con exclusión de los ingresos por sueldos y salarios.

La dificultad que presenta este tipo

de presunción radica en lo difícil que resulta el control de los ingresos de los contribuyentes, a excepción de los gran-des contribuyentes, por lo que esta solu-ción resulta igualmente ineficiente que el determinar el impuesto a la renta sobre la renta real, con el agravante de discriminar en contra de quienes por su tamaño o condición de empresa contro-lada desde el exterior, no pueden ocultar sus ingresos, frente a quienes sí lo pue-den hacer. 2.3 Métodos de estimación por

estándares de rendimiento

El sistema de estimación de mayor relevancia, que ha servido de base en muchos países, es el de Francia, deno-minado “forfait”. Este método consiste

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en establecer en base a los antecedentes del contribuyente o del sector económico al que pertenece, su renta presunta a manera de cuota, que sirve de base para calcular el impuesto a la renta correspon-diente.

Tal método presupone que la adminis-

tración tenga medios económicos y téc-nicos suficientes para efectuar estudios detallados de la realidad de cada contri-buyente o sector al que pertenece, para en base al comportamiento anterior esta-blecer los factores y su ponderación que inciden en la rentabilidad, a través de estándares o índices, fijados sobre la renta promedio y mantenerlos actualiza-dos. De lo anterior fluye la dificultad de aplicar este método que significa para la administración establecer estándares de rendimiento para todos los sectores, to-mando en cuenta el tamaño del contribu-yente, considerando su tecnología, inte-gración y otros factores que pudiesen incidir en la rentabilidad de su actividad, además de requerir personal técnico e idóneo para revisar la veracidad de la información que los contribuyentes le su-ministren, con el objeto de que fijen los referidos estándares de rendimiento.

Este método como es fácil apreciar,

es de costo muy elevado para implemen-tar, con fácil tendencia a la corrupción y con el riesgo de si los estándares se esta-blecen sobre bases irreales se convierta en un método altamente imperfecto, inequitativo y distorsionador de la reali-dad económica.

Otro importante método de estima-

ción o rentabilidad es el de Israel, deno-minado “tahshiv”, que da especial im-portancia a la utilización de factores objetivos e índices para estimar la renta

de los contribuyentes que no llevan con-tabilidad o ésta no es fehaciente. No obs-tante que se trata de un método supletorio, ha sido aplicado con bastante frecuencia en Israel habiéndose desarrollado 80 es-tándares de rendimiento o rentabilidad.

Cada estándar o tahshiv es preparado

después de una detallada investigación y visitas a un número representativo de ne-gocios similares, discutiéndose luego la rentabilidad promedio del tipo de nego-cio y su relación con determinados facto-res e índices con representantes del sec-tor antes que el tahshiv se apruebe.

Además del alto costo en que se debe

incurrir para su instrumentación, existen aspectos que han sido criticados en este método de estimación objetiva, como la excesiva importancia a precisos factores e índices que convierten al gravamen en un tributo a los factores más que a la renta, motivando a los contribuyentes a modificar los factores en sus negocios con el objeto de reducir la renta esti-mada.

Ghana estableció hace 30 años un sis-

tema de estimación por estándares que originaba un impuesto de suma fija para algunas actividades, el que constituía un impuesto mínimo a cuenta del impuesto a la renta real; pese a ello, la mayoría sólo tributaba dicho tributo mínimo. Se llegaba a la suma fija a través de la pro-mediación de la renta gravable de cada clase o categoría de contribuyentes. 2.4 Presunción en base a signos

exteriores de riqueza

Este tipo de presunción es utilizado mayormente como método supletorio de determinación de la renta del contribu-

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yente aunque puede ser instrumentado como regla general de determinación, resultando aplicable sólo a la renta per-sonal o individual y no a la renta empre-sarial.

Brasil y Perú son países que tienen

este tipo de presunción supletoria, cons-tituyendo en Perú sólo una declaración lírica de la ley -con vigencia desde 1968- al no tener aplicación real.

Sistemas de estimación sobre base de

signos exteriores existen en países desa-rrollados como Francia e Italia; en Es-paña existió hasta 1978 y también en varios países africanos franco parlantes. El método funciona atribuyendo una ren-ta determinada a signos de riqueza tales como segunda residencia, aviones priva-dos, yates, caballos de carrera, automóvi-les, número de servidumbre doméstica, viajes al exterior, etc.

El objetivo de este tipo de estimación

cuando se instrumenta como regla de aplicación general y no supletoria es tratar de asegurar que los contribuyentes que viven una vida de lujo y bienestar, ponderado de acuerdo a los factores an-tes reseñados, abonen un monto adecua-do de tributación, aunque declaren y tri-buten sobre el total de su renta real, lo que significa la búsqueda de una equidad bastante afinada y con fuerte componen-te social. En la práctica, sobre todo en países latinoamericanos, este tipo de pre-sunción es de difícil aplicación, resultan-do solo efectiva para hacer tributar ga-nancias ilegales cuando éstas se inviertan en el país en bienes considerados en la presunción.

IV. Impuesto a los Activos Empresariales

1. Fundamento

El Impuesto a los Activos Empresaria-les (IAE) constituye una forma de impo-sición a la renta sobre base presunta, tomando como índice para su determina-ción el valor de los activos de las empre-sas, resultándole por ello aplicable, en lo pertinente, los fundamentos generales de la tributación presunta ya expuestos.

Es evidente que la insatisfacción en la

forma en que opera en la mayoría de los países latinoamericanos el Impuesto a la Renta Empresarial (IRNE) ha sido un aspecto fundamental que ha hecho nece-sario buscar un camino de determinación presunta que trate de solucionar la inefi-cacia recaudatoria de tal tributo. Durante la década del ochenta la participación en la recaudación del IRNE disminuyó radi-calmente en casi todos los países latinoa-mericanos. Son varios los factores que incidieron para que se analice la posibili-dad de incorporar a los sistemas tributa-rios de tales países un impuesto de las características del IAE, dentro de los que destacan la alta y persistente inflación vivida por la región que lució totalmente la base de la imposición sobre la renta real, lo que permitió según los propulso-res de este tipo de gravamen, que empre-sas aparentemente viables declararan pérdidas para fines de la imposición a la renta, en desmedro de los ingresos que producía el IRNE.

Adicionalmente, la ineficacia de las

administraciones tributarias facilitaban la

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evasión generalizada del IRNE, generan-do una situación de alta iniquidad entre las empresas que declaraban sus rentas frente a aquellas que las evadían sin con-secuencias.

El primer objetivo del IAE es el

recaudatorio, constituyendo un instru-mento destinado a generar recursos adi-cionales al tesoro en países que enfren-tan un proceso de ajuste estructural de su economía, reconstruyendo la base de la imposición a la renta destruida por la inflación, dado que los sistemas imposi-tivos permiten el arrastre de las pérdidas tributarias hacia ejercicios futuros por el plazo de prescripción, que normalmente es de cuatro a cinco años.

Señala la doctrina económica que lo

sustenta, que el IAE debe actuar como un impuesto mínimo a la renta empresa-rial, funcionando por ello como una suerte de “impuesto de capitación em-presarial” (poll tax), obligatorio para to-das las empresas existentes, lo que va a constituir un incentivo al uso más efi-ciente del capital empresarial, normal-mente en Latinoamérica mal utilizado u ocioso, según el criterio generalizado de los economistas de los países desarrolla-dos.

Un segundo objetivo es el de la sim-

plicidad en aras de un fácil control, pues se trata de un impuesto que se puede estructurar en forma muy simplificada, por lo que aunque se trate de un tributo adicional al sistema impositivo de un país, ello no complica su estructura.

Es un tributo que debe teóricamente

vincularse con la renta mínima potencial de la empresa, resaltando por ello irrele-vante la renta real de la misma, al operar

como un mínimo constante de toda em-presa en funcionamiento.

Por otro lado, se considera que toda

empresa al efectuar una inversión en activos, calcula la tasa de retorno de tal capital, resultando por ello los activos empresariales una adecuada base de me-dición de la renta mínima potencial de la empresa que no es sino la apreciación de esa misma tasa de retorno para fines impositivos.

La teoría económica considera que el

valor de mercado de una empresa es igual al valor presente, después de im-puestos, del flujo de ingresos futuros que van a generar sus activos, lo que permite sostener como fundamento adicional del IAE, que el valor de mercado de los acti-vos constituye un patrón de medida más adecuado de las altas rentas a ser genera-das por los mismos.

Se trata entonces de un tributo con

finalidad fundamentalmente recaudatoria cuya estructura técnica simple permite un adecuado control aún por las adminis-traciones tributarias poco eficientes, de-pendiendo el cumplimiento de sus objeti-vos de la amplitud de la base con que se adopte y de la tasa que se establezca para la determinación de la renta pre-sunta. 2. Características técnicas

En lo que se refiere a su estructura técnica, el IAE tiene como antecedente inmediato al IPNE o Impuesto a los Capitales que, como ya lo señalamos, impone la diferencia entre el valor de los activos y el de los pasivos en forma periódica, habiéndose en este gravamen dejado de lado los pasivos, para conside-

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rar como objeto del tributo solamente a los activos de la empresa, los que Consti-tuyen su base imponible.

Dentro de la base imponible es nece-

sario se excluyan las acciones, participa-ciones y valores que reflejen propiedad en otras empresas del país, siempre que estén sujetas al IAE, a fin de evitar el “efecto cascada”, lo que significa impe-dir la múltiple imposición de un mismo activo empresarial. Regla especial debe incluirse cuando la empresa es propieta-ria, total o parcialmente, de empresas ubicadas en el exterior, en cuyo caso el activo que representa la inversión de la empresa extranjera debe integrar la base, pero si está afecta a tributo similar en el exterior éste será crédito hasta el límite del incremento que origina en el IAE, si el criterio jurisdiccional impone los acti-vos del exterior.

Dentro del criterio que informa este

tributo, cual es el de estructurarlo con la mayor simplicidad para facilitar su fun-cionamiento, salvo la excepción antes anotada referida a los activos representa-tivos de la propiedad en otras empresas, la base imponible debe estar integrada sin excepción por todo el resto de activos del contribuyente del IAE, es decir, inventarios, cuentas por cobrar, activos financieros, activos fijos ajustados por inflación menos su depreciación normal, a lo que hay que deducir el valor de las acciones y participaciones en otras em-presas, de acuerdo con las reglas men-cionadas en el párrafo que antecede.

No obstante lo anterior, pueden consi-

derarse algunas alternativas técnicas que limiten la base imponible a solamente algunos activos. En efecto, si el IAE es un gravamen que opera como un tributo

que impone la renta mínima potencial, estrictamente sólo tendrían que integrar la base del tributo los activos fijos o de uso de la empresa tales como la tierra, edificaciones, maquinarias y equipo, que son estrictamente los únicos activos vin-culados directamente con la generación de la renta empresarial. Así fluye a nues-tro criterio, de la teoría económica ex-puesta respecto de un gravamen que impone la renta normal potencial, aplica-ble también cuando se grava la renta mínima potencial, cuya aplicación afina-da exige excluir todos los activos distin-tos a los de uso de la empresa, pues las cuentas por cobrar, inventarios, produc-tos en proceso, y, en general, todos los que son activos fijos, son bienes que no pueden considerarse inherentes al proce-so productivo mismo, no están vincula-dos al proceso directo de la generación de renta, variando el volumen de los activos empresariales, por circunstancias transitorias vinculadas al momento en que se produce el cierre del período anual que causa el gravamen. El incon-veniente de adoptar este criterio teórico es la estrechez de la base imponible que atenta contra la simplicidad de su estruc-tura técnica por las exclusiones que ello implica, pero fundamentalmente porque atenta contra uno de sus objetivos funda-mentales, el recaudatorio.

Con relación a la valuación e identifi-

cación de los bienes que integran la base afecta al IAE, el ideal es, en cuanto a la valuación, adoptar las mismas reglas es-tablecidas por el IRNE, a fin de simplifi-car su funcionamiento, siempre que se trate de valores actualizados, lo que sig-nifica que deben estar ajustados por in-flación, conforme a lo ya señalado, aun-que las disposiciones legales que los regulan establecen en su mayoría reglas

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expresas de valuación distintas a las del impuesto a la renta. Con relación a la identificación de los bienes que integran el activo, ésta resulta facilitada por los registros contables que llevan las em-presas.

Otra alternativa respecto de la deter-

minación del valor del activo empresa-rial, con la finalidad de evitar la doble imposición de los activos financieros en el país, que resultan gravadas en cabeza de su titular sobre el valor bruto sin deducción de pasivos y en cabeza de quien lo financia por la cuenta por co-brar que tiene del dueño del activo, es permitir la deducción de las obligacio-nes con las empresas del país que no integren el sistema financiero, y, adicio-nalmente, excluir del campo de aplica-ción del IAE al sector financiero, tenien-do en consideración para ello la singular situación de la actividad de intermedia-ción financiera que por propia naturale-za debe de funcionar fundamentalmente con fondos del público, lo que origina que el total de sus activos sea una ina-decuada base de medición de la renta que generan. Evidentemente, que esta alternativa se aleja de la concepción teó-rica de un impuesto a los activos cuya base ideal son los activos brutos, acer-cándose más a la estructura de un im-puesto a los capitales o patrimonio neto empresarial.

En lo que respecta al elemento tempo-

ral que concurre para definir el objeto del gravamen, se impone el valor del activo al cierre del período fiscal que es anual; la técnica también admite imponer el valor promedio del período obtenido de sumar el valor de los activos entre el inicio y el cierre y dividirlo en doce, si se toma el valor mensual o entre dos si

se consideran solamente los valores de inicio y cierre.

En cuanto al elemento jurisdiccional,

el principio que vincula al activo grava-do con la potestad tributaria del sujeto activo del impuesto debe ser el mismo que el adoptado para el impuesto a la renta, en razón a la íntima vinculación existente entre el IAE y el IRNE; una asimetría de criterio jurisdiccional entre ambos tributos no tendría justificación.

Conviene efectuar algunas considera-

ciones generales vinculadas a los crite-rios objetivo o subjetivo jurisdiccionales por los que puede optar la legislación del IAE.

Si el criterio a aplicar es el objetivo,

es decir, el principio de territorialidad, ello significa atribuir la potestad tributa-ria al país en el que se encuentra ubicado el activo, para lo cual generalmente se está a la situación física del bien, pero cuando ello no es posible se aplica el principio de radicación económica, caso de intangibles, títulos representativo de créditos, acciones o participaciones so-ciales entre otros ejemplos.

Si el criterio a aplicar es el subjetivo,

lo que significa que la empresa tributa por sus activos mundiales, puede optarse por un criterio formal de residencia o domicilio, lo que significa tratándose de sociedades el estar al lugar de constitu-ción o domicilio de la institución, y si son empresas unipersonales por el domi-cilio del titular; puede también seguirse un criterio sustantivo, considerando el lugar en que efectivamente está radicado el poder económico de la empresa, que puede ser la sede efectiva, la sede real o establecimiento principal. Dentro de la

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sujeción integral que al criterio jurisdic-cional subjetivo supone, de reconocerse la independencia jurídico económica de las subsidiarias del exterior, sus activos no se integran a la sociedad matriz, pero si se sigue la teoría del órgano si deben integrarse. Adicionalmente es necesario gravar los bienes ubicados territorial-mente de las empresas del exterior no comprendidas dentro del criterio subjeti-vo como contribuyentes sometidos a su-jeción limitada, las que tributarán por los bienes ubicados en el país del IAE, debiendo definirse los criterios sobre ubicación territorial de los activos según su naturaleza. Finalmente, se requiere en este supuesto de normas que eviten la doble tributación internacional tal como el derecho a crédito de impuestos ex-tranjeros similares efectivamente paga-dos, bajo la modalidad de imputación in-tegral o de imputación limitada.

Respecto del sujeto pasivo o contri-

buyente, caben algunas opciones; la pri-mera y quizás la más adecuada por la naturaleza del IAE es la de considerar a todas las empresas definidas como tales por el impuesto a la renta. Existe tam-bién la posibilidad de considerar a todas las empresas que reconoce el impuesto a la renta, pero excluyendo a las empresas unipersonales en razón a que las rentas empresariales se suman en cabeza del titular a las rentas de otras fuentes some-tiéndolas en forma conjunta a una impo-sición progresiva, lo que impide ex-ante conocer el nivel del gravamen al que se va a afectar la renta presunta. El mismo fundamento resultaría válido para consi-derar como contribuyente solo a las so-ciedades de capital -sociedades anóni-mas y sociedades en comandita por ac-ciones- que son contribuyentes del IRNE, excluyendo a las otras sociedades

cuyas utilidades tributan en cabeza de sus socios siguiendo la teoría de la trans-parencia fiscal.

Con relación a las exenciones o ex-

clusiones debemos mencionar en primer término la del sector financiero ya ci-tada, que se justifica en la circunstancia que su rendimiento no puede ser medido en función de sus activos, por la impor-tancia que la deducción de pasivos tiene en la intermediación financiera, al tratar-se como ya se señaló de actividad con-cebida para operar con fondos de terce-ros. Es probable que incluirla en el campo de aplicación del IAE signifique afectar a dicha actividad con un grava-men que tome prácticamente el total de su renta.

Es oportuno señalar, fundado en razo-

nes de equidad, la necesidad de conside-rar en forma especial a las actividades de uso intensivo de capital, sea redu-ciendo la base o eximiéndolas del IAE, pero es evidente que tal temperamento atenta contra el fundamento principal del IAE que es lograr una mayor recauda-ción con un instrumento simple en su concepción y estructura, lo que significa base imponible amplia y sin excepcio-nes.

La tasa o alícuota del tributo es otro

aspecto fundamental, ya que la simplici-dad exige afectar todos los activos empresariales a una sola tasa, lo que económicamente implica asignar a todas las actividades en forma general una misma tasa de retorno de su capital, medida a través de sus activos, lo que no se ajusta a la realidad.

El criterio expuesto no es concordan-

te con la teoría de la imposición sobre

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base presunta, en la que justamente la alícuota es el resultado de la medición de la tasa de retorno del capital para cada actividad, lo que significa que la aplica-ción de una sola tasa en forma general a indiscriminada a todas las actividades es opuesta al fundamento teórico de la tri-butación sobre base presunta, por no re-flejar la realidad y ser inequitativo res-pecto de las actividades de uso intensivo de capital. La utilización de varias alí-cuotas que reflejen la tasa real de retorno de los diversos sectores o actividades económicas, medida en función de sus activo, no sólo atenta contra la simplici-dad en la aplicación del gravamen sino especialmente con su finalidad recauda-toria, que se apoya en forma especial en las actividades de uso intensivo de capital como garantía de recaudación.

Finalmente debemos referirnos a la

vinculación que tiene el IAE con el IRNE, resultando de lo expuesto que el primero es un impuesto mínimo del segundo hasta el límite del mismo, su condición de impuesto mínimo a la renta, lo diferencia del que concibe la teoría general sobre la imposición a la renta presunta, cuyos fundamentos eco-nómicos se amparan en la condición del impuesto único a la renta en lugar del determinado sobre base real y no como mínimo por lo que tales fundamentos no le resultan aplicables al IAE.

Otras opciones técnicas se analizarán

al estudiar la legislación de los países que aplican un IAE en Latinoamérica. 3. Equidad del gravamen

Hemos podido apreciar de lo expuesto que el IAE tiene como objeto fundamen-tal el recaudatorio, a través de una

estructura técnica simple que permita una operación y control fácil del grava-men, aun por administraciones poco efi-cientes.

Así las cosas, conceptuamos que se

trata de un gravamen que privilegia la recaudación en desmedro de la equidad, constituyéndose en un tributo fuertemen-te discriminador en contra de las activi-dades que requieren el uso intensivo de capital para su normal desarrollo.

En efecto, la estructura simple del

gravamen hace que la base y la tasa de constituyan en los dos pilares que sostie-nen el cumplimiento de su objetivo re-caudatorio, por lo que el tratar de darle equidad al gravamen, en armonía con los fundamentos teóricos generales de un impuesto a la renta sobre base presunta con referencia a la renta normal poten-cial que el sujeto pasivo está en capaci-dad de generar, exige un estudio de cada sector para establecer realmente su tasa de retorno de capital y de allí la renta normal potencial de la actividad, lo que derivará necesariamente en varias tasas de retorno, según el tipo de actividad, tamaño de la empresa, la tecnología utili-zada, etc., siendo irremediable que una sola alícuota castigue al que requiere más uso de capital y privilegie a quien por el contrario no lo necesite, y por tanto atente contra una equitativa atribu-ción de la carga tributaria.

Pongamos algunos ejemplos de activi-

dades que requieren del uso intensivo de capital, incluyendo algunas que además son inversiones de alto riesgo.

Tenemos las actividades extractivas

que en mayor o menor medida requieren del uso intensivo de capital, tales como

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la petrolera, minera, pesquera; además la actividad agropecuaria, la de transporte marítimo y aéreo, de seguros, hoteles y en general negocios inmobiliarios, la in-dustria en general requiriendo algunas un uso más intensivo de capital que otras. Resultan privilegiadas las activida-des comerciales y especialmente las de servicios que no requieren uso intensivo de capital para su desarrollo.

El IAE no solo discrimina en contra

de las empresas de uso intensivo de ca-pital, sino que además discrimina en contra de nuevas empresas respecto de las ya existentes, en razón al valor del activo. En efecto, las empresas nuevas van a tener una mayor base imponible sujeta al IAE, por tener activos nuevos de más valor respecto de los activos en favor de las empresas ya existentes, cu-yos activos son de menor valor, al estar depreciados. Por el mismo fundamento acá señalado, el IAE discrimina en contra de la renovación de los activos empresariales.

Adicionalmente, la amplitud de la

base imponible y la no deducción de pasivos origina que cuando se trate de activos financiados se afecte el mismo activo dos veces, en cabeza del acreedor y del deudor, salvo que se adopte como solución la antes expuesta que permita la deducción de esos pasivos.

En cuanto a la efectividad en el uso

del capital como objetivo del impuesto, discrimina en contra de las empresas que por razones que le son exógenas y fuera de su control, están en imposibilidad efectiva de poder obtener el rendimiento mínimo que presupone el ICE, tales co-mo inadecuada tasa de cambio, bajos precios internacionales, altos intereses,

elevados costos de energía, recesión, falta de créditos, alto costo de seguridad, costo de justicia, etc., con el agravante que muchas de las mencionadas razones son generadas por el propio estado, que por un lado exige un rendimiento poten-cial respecto del capital de riesgo a través del IAE y por otro impide lograr tal redimiendo por las políticas que aplica.

Considerando sólo razones vinculadas

al respecto mínimo que desde el punto de vista constitucional merece el princi-pio de equidad, que exige al tributo con-siderar igual a los que están en igualdad de circunstancias y desigual a los que no lo están, consideramos que el modelo teórico del IAE, simple en su estructura, de base imponible amplia y de tasa única, no resulta aceptable, por ser de naturaleza discriminatoria, afectando muchas veces capacidades tributarias inexistentes, especialmente tratándose de actividades que requieren el uso intensi-vo de capital.

Si bien el Estado tiene pleno derecho,

en ejercicio de la potestad tributaria que las constituciones le otorgan, de crear tributos que le generan recursos suficien-tes para el cumplimiento de sus fines, no es menos cierto y también por razones constitucionales, que para proveerse de tales ingresos tiene que utilizar instru-mentos tributarios que respeten la capa-cidad contributiva real o por lo menos potencial de los sujetos pasivos de los gravámenes que apruebe, lo que no su-cede con el modelo teórico de IAE.

La eficiencia recaudatoria del IAE

según el modelo teórico propuesto no ha sido experimentada aún, debiéndose al respecto tomar en particular considera-

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ción que un tributo similar como el IPNE, si se analiza su importancia en la recaudación ésta ha sido poco significati-va, aun operando en forma independiente del IRNE, lo que no constituye un buen augurio en lo que respecta a la eficiencia recaudatoria del IAE.

Instrumentar un IAE, eliminando las

discriminaciones y distorsiones antes anotadas, requerirá una modificación sustantiva en la amplitud de su base, para incluir numerosas excepciones a las mismas, varias tasas de acuerdo al rendi-miento de cada actividad, lo que sin lugar a dudas complicará su estructura técnica y operatividad, dificultando el control efectivo para la administración tributaria; además se reduce en forma importante su eficiencia recaudatoria que es su finalidad fundamental.

En resumen, dentro de este último

supuesto el IAE sería un tributo que pri-vilegiaría la equidad en lugar de recau-dación, lo que complica su estructura técnica, operatividad y control, que son justamente aspectos contrarios a los que pretende el modelo teórico del IAE.

Rescatamos como solución alternativa

al IRNE determinado sobre la renta real, con una estructura técnica lo más simple posible, operado por una administración tributaria razonablemente eficiente, com-plementado por un IPNE que opere en forma independiente.

El IPNE permitiría la deducción de

deudas sólo del país, siempre que no correspondan al sector financiero el que estaría exento del mismo, no sería ni cré-dito ni gasto deducible para el IRNE, es decir, actuaría a manera de sobretasa del IRNE, dotaría a la tributación directa de

dos bases distintas para su determinación -ingresos y patrimonio-, a fin de prote-ger su recaudación por una suba inflacio-naria, y, además el cruce de información de renta con patrimonio que la conviven-cia del IRNE e IPNE permite, facilitaría la labor de control de la administración, incrementando su eficiencia.

En nuestro criterio, que el esquema

impositivo descrito en los párrafos que anteceden, no sólo constituye un reforza-miento de la tributación directa, sino que además permitiría, previo estudio, redu-cir la alícuota del IRNE, en búsqueda de una mayor equidad en la atribución de la carga tributaria. V. El impuesto a los Activos

Empresariales en Latinoamérica: Experiencias

El IAE es una novedad muy reciente

en los sistemas tributarios de Latino-américa. La misma que ha sido impulsa-da por algunos Organismos multilaterales de crédito con la finalidad de mejorar la recaudación que impone la renta empre-sarial a través de un instrumento simple y de fácil control. Países como Bolivia, Paraguay, Costa Rica, Uruguay y Vene-zuela han recibido sugerencias para in-corporar el IAE a sus sistemas impositi-vos con el fin de mejorar la eficiencia recaudatoria de los mismos, habiendo algunos rechazado la idea a nivel Poder Ejecutivo y otros todavía lo están consi-derando, mientras que en Costa Rica en 1990 fue planteada al Congreso que la rechazó.

En la actualidad sólo tres países de

Latinoamérica tienen el IAE como inte-grante de sus sistemas tributario, con diferencias técnicas que pueden conside-

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rarse sustantivas entre ellos, habiendo sido México el primer país que lo apro-bó en 1988 con vigencia a partir de 1989, luego Argentina lo aprueba en 1989 con vigencia a partir de los ejerci-cios iniciado el 1° de enero de 1990 y finalmente Perú lo incorpora a su Ley del Impuesto a la Renta en diciembre de 1991 con vigencia a partir del ejercicio gravable 1992.

La presente sección pretende estable-

cer las características técnicas funda-mentales del IAE de cada uno de los países mencionados, a fin de permitir su comparación con el modelo teórico del IAE. Aprovecharemos algunas caracte-rísticas propias de cada impuesto para comentar aspectos relativos a la con-veniencia o no de su adopción, así como de los efectos que produce frente a la simplicidad del instrumento legal que pretende la doctrina que propugna al IAE y frente a la equidad en la asig-nación de la carga tributaria. Conse-cuentemente, no vamos a tratar todos los aspectos regulados por la legislación del IAE de cada uno de los países men-cionados.

México, tiene un IAE vigente desde

1989, como un tributo formalmente dis-tinto al Impuesto a la Renta, pero por las normas que contiene íntimamente vincu-lado a él. Su aprobación obedeció fun-damentalmente a una razón específica, evitar la caída en la recaudación del impuesto a la renta originada por la op-ción que el artículo 51° otorga para deducir como gasto, en el porcentaje que tal artículo fija, las inversiones en bienes nuevos de activo fijo, en lugar de depre-ciarlos, lo que además creó un incentivo muy importante que motivó la adquisi-ción de bienes de uso por las empresas

con la sola finalidad de reducir la impo-sición a la renta.

El hecho imponible del IAE mexicano

es la tenencia de activos en el período anual por personas naturales y jurídicas residentes que realicen actividades em-presariales, calificadas como tales con-forme a la ley del impuesto a la renta, cualquiera que sea la ubicación de tales activos. Tratándose de residentes en el extranjero, están afectos por los activos de los establecimientos permanentes del país, también impone los bienes cedidos en uso o goce temporal destinado a acti-vidad empresarial, estando el cedente alcanzado por el IAE respecto de tales bienes.

Puede apreciarse que de acuerdo con

las disposiciones citadas, la base juris-diccional es la de fuente mundial, al igual que el impuesto a la renta.

Se trata de un tributo periódico que

afecta la tenencia patrimonial en un pe-ríodo anual, destacándose la considera-ción que otorga a la tenencia durante todo el ejercicio de los bienes afectos, ya que si bien el IAE se causa al cierre del período, los activos se consideran en base al promedio de tenencia en el refe-rido periodo y no sólo a la situación del momento del cierre.

Como se ha señalado, son sujetos del

mismo las personas naturales y jurídicas que realicen actividad empresarial, preci-sando además el régimen del tributo que se requiere ser contribuyente del impues-to a la renta para ser contribuyente del IAE.

Están excluidos del campo de aplica-

ción del impuesto las empresas que inte-

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gran el sistema financiero, salvo respecto de los bienes que cedan en uso o goce destinados a actividades empresariales. Para este efecto se considera sistema fi-nanciero al definido como tal por la ley del impuesto a la renta.

Las empresas no están sujetas al IAE

durante el período preoperativo, por el ejercicio de inicio de actividades y el siguiente, y por el de liquidación.

La base imponible está integrada por

el valor del activo empresarial o bien cedido en uso con destino a actividad empresarial del ejercicio fiscal corres-pondiente, el que se determinará suman-do los promedios conforme al procedi-miento que expresamente establece la Ley del IAE para los activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos, inventarios, materias primas, productos sin elaborar y terminados. En todos los casos se tratan de valores actualizados, es decir ajustados por inflación hasta el sexto mes del periodo anual respectivo, y tratándose de bienes depreciables se per-mite reducir del valor de tales bienes la mitad de la depreciación deducible para bines del impuesto a la renta. Se exclu-yen del valor del activo las inversiones en acciones de sociedades residentes en México, para evitar la doble imposi-ción.

Constituye deducción de la base im-

ponible, las deudas contratadas con em-presas residentes en México o con esta-blecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, con excepción de las deudas contratadas con el sistema financiero o con su inter-mediación, las que no son deducibles. La deducción es del valor promedio de las deudas determinado en base a la suma de los valores mensuales promedio dividido

entre el número de meses que comprende el ejercicio respectivo.

La alícuota del impuesto es de 2%,

aplicable sobre la base imponible, que es el valor del activo determinado según las reglas antes mencionadas, pudiendo se-ñalarse que se trata en realidad de acti-vos netos más que activos brutos por las deducciones por pasivos que permite el IAE mexicano. La alícuota de 2% gene-ral, teniendo en cuenta que la tasa margi-nal mexicana de las personas físicas y la que afecta a las personas jurídicas es del 35%, presupone una tasa anual de retor-no del capital empresarial del orden del 6%. Según lo expresado en reuniones internacionales por autoridades fiscales mexicanas, la alícuota refleja la tasa de retorno promedio de capital de la activi-dad empresarial, la que fue determinada a través de estudios efectuados con ante-rioridad a su aprobación.

Existe una regla especial que permite

determinar el IAE de un ejercicio en base al IAE del penúltimo año, actualiza-do por el período comprendido entre el último mes de la primera mitad del pe-núltimo ejercicio hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el IAE. Esta regla tiene por finalidad el permitirle al contribuyente que estando ya operando efectúe inver-siones importantes, al mantener tales in-versiones desgravadas durante dos ejer-cicios, utilizando como medio el IAE de hace dos períodos.

Otra regla especial permite la reduc-

ción en el IAE en el mismo porcentaje a que tenga derecho el contribuyente frente al impuesto a la renta.

El impuesto a la renta constituye pago

a cuenta del IAE, por lo que el segundo

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opera como un impuesto mínimo a la ren-ta empresarial. La legislación mexica-na bajo comentario contiene una regla que hace más conveniente la aplicación del impuesto a la renta como crédito del IAE, al permitir que cuando exceda a los IAE correspondiente a los cinco últimos ejercicios, podrá el contribuyente solici-tar la devolución del IAE pagado, actua-lizado a la fecha de la devolución, no pudiendo exceder el monto de la devolu-ción, a la diferencia entre ambos impues-tos. Esta regla estimamos que pretende cubrir la eventual fluctuación en la gene-ración de rentas en un período de seis años, por la vía de la devolución del IAE pagado en ese período, según las reglas antes mencionadas.

Para el caso de personas jurídicas que

en su activo tengan acciones emitidas por sociedades residentes fuera de Mé-xico, permite acreditar contra el IAE que origina tales acciones el impuesto a la renta del exterior pagado por la sociedad del exterior en la parte que corresponda a fin de evitar la doble imposición.

Ha podido apreciarse, que el IAE

mexicano es un tributo que no tiene una de las características que el modelo téc-nico IAE pretende, cual es la simplicidad del mismo, pues contiene una variada gama de regulaciones especiales destina-das a darle más equidad al gravamen, evitar la doble imposición, no discrimi-nar en contra de activos nuevos y empre-sas nuevas, etc., que lo identifican más con un gravamen que impone el patrimo-nio neto empresarial que uno que grava los activos brutos empresariales, lo que se explica quizás por la razón que origi-nó su aprobación, vinculada con la deducción como gasto del ejercicio del

valor de bienes del activo fijo nuevos adquiridos en el año.

No obstante lo señalado en el párrafo

que antecede, varias empresas mexica-nas, contribuyentes del IAE plantearon la inconstitucionalidad del nuevo grava-men, habiéndose expedido la Corte Su-prema en el sentido de que el IAE es constitucional, y, por tanto, válida su aplicación en México. Según las cifras de recaudación del IAE, la finalidad pun-tual pretendida de recuperar la recauda-ción perdida por la deducción del valor de los bienes del activo fijo adquiridos se cumplió, sirviendo además para que se racionalizaran tales adquisiciones, en armonía con la necesidad empresarial y no sólo como medio de reducir el im-puesto a la renta.

Nuestro comentario final con respecto

al IAE de México, es que pese a ser el gravamen de técnica más sofisticado de los vigentes en Latinoamérica, igualmen-te es discriminatorio contra las empresas de uso intensivo de capital respecto de aquellas que no lo requieren, no pudien-do ser equitativa una sola tasa de retorno de aplicación general para todas las acti-vidades empresariales, por no reflejar la realidad de cada actividad sectorial. Además, como impuesto mínimo a la renta, debió ser el IAE crédito contra el Impuesto a la Renta Federal, a fin de evitar la doble imposición internacional; tal interpretación originó que el impuesto a la renta se convirtiese en crédito contra el IAE, de modo inverso a lo que resulta de la teoría del IAE.

El IAE de Argentina, es un gravamen

que se aprobó para aplicarse a los ejerci-cios iniciados a partir del 1° de enero de

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1990, con una estructura bastante más simple que el tributo mexicano.

Se trata al igual que el anterior, de un

tributo nuevo distinto del impuesto a la renta, pero íntimamente vinculado a él, cuyo hecho imponible es la tenencia de bienes del activo por empresas al cierre del período anual, a su valor a la fecha de cierre; se incluye también como ob-jeto del impuesto a los inmuebles urba-nos de propiedad de no domiciliados y a los inmuebles rurales ubicados en Ar-gentina de propiedad de personas físicas. El tributo se aprobó originalmente con vigencia para tres períodos anuales, ha-biéndose luego prorrogado por siete pe-ríodos más.

La Ley, aunque sin definición explíci-

ta, considera activo empresarial a todos los que aparecen en el balance del contri-buyente del IAE, lo que incluye a los bienes muebles amortizables incluso re-productores, inmuebles, bienes de cam-bio, depósitos y créditos, títulos valores, bienes inmateriales y participación en uniones transitorias de empresas, exclu-yendo expresamente a las utilidades y dividendos por participación en otras empresas, a fin de evitar la doble imposi-ción.

Su base jurisdiccional, recientemente

modificada juntamente con la del Im-puesto a las Ganancias, incluye para los contribuyentes residentes a los activos situados en el país y en el exterior mien-tras que para los establecimientos esta-bles domiciliados o ubicados en el país pertenecientes a personas físicas o jurídi-cas del exterior, dedicados a actividades empresariales se los afecta sólo por los activos ubicados en Argentina; además se grava a los titulares de inmuebles ur-

banos afectados a la obtención de rentas y a los inmuebles rurales aunque no generen rentas, ubicados en Argentina.

Se trata de un tributo de periodicidad

anual que se causa al cierre del ejercicio gravable e impone la tenencia patrimo-nial durante todo el periodo, conforme fluye de la regla que otorga poder a la administración tributaria para modificar el valor del activo del sujeto del IAE, incorporando bienes que no aparecen al cierre, cuando presuma que tales varia-ciones omitidas en el transcurso del ejer-cicio se han realizado con fines de evadir el IAE, norma recientemente incorporada en abril pasado.

La Ley del IAE contiene un largo lis-

tado de sujetos pasivos del impuesto, que permite establecer que adopta un criterio bastante amplio de empresa para los fines del gravamen. Así, incluye entre los más importantes a todas las socieda-des domiciliadas en Argentina, a las aso-ciaciones civiles y fundaciones domici-liadas, las empresas o explotaciones uni-personales ubicadas en el país de propie-dad de personas domiciliadas, las perso-nas físicas titulares de inmuebles rurales solo respecto de éstos, las personas físi-cas o jurídicas no domiciliadas propieta-rios de establecimientos estables ubica-dos en el país que desarrollen actividad empresarial, incluyendo a patrimonios de afectación, explotaciones y empresas unipersonales de no domiciliados. Regla que merece destacarse es la del respon-sable sustituto, condición que otorga a las personas naturales y jurídicas domici-liadas que tengan el condominio, uso, disposición, tenencia, custodia, adminis-tración o guarda de bienes que constitu-yan establecimientos estables para fines del IAE; igual condición de responsable

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sustituto se le otorga al representante de uniones transitorias de empresas.

Podemos apreciar de las reglas men-

cionadas, la amplitud del concepto em-presa, incluyendo a las personas natura-les titulares de inmuebles rurales aunque no se exploten, con la evidente finalidad de afectar patrimonios ociosos dentro del criterio de renta potencial de la tierra. No resulta claro el fundamento de incluir como establecimiento estable de titulares no domiciliados a los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta, pues por esa vía se impone la tenencia patri-monial de tales bienes de propiedad de personas naturales del exterior, que no constituyen objeto natural del IAE, más aún si a los domiciliados que los utilicen o se configure cualquiera de las situacio-nes que los vinculan con dicho inmueble urbano, mencionadas expresamente por la ley, tienen la condición de responsable sustituto.

Entre las exenciones y no inclusiones

del IAE más importante que contiene la ley argentina tenemos la que exime a los bienes de propiedad de entidades exentas del impuesto a las ganancias o aquellos bienes exentos en virtud de ley nacional o convenios internacionales aprobados; la referida a las acciones y demás parti-cipaciones en el capital de otras entida-des sujeta al IAE y las cuotas partes de fondos común de inversión, con el fin de evitar la doble imposición, la relativa al mínimo no alcanzado cuando el total del activo es de hasta diez mil pesos (US$ 10,000), precisando que cuando existan bienes gravados del exterior, dicho mínimo se incrementará en el porcentaje que éste resulte respecto del total del activo; finalmente están las exenciones vinculadas a beneficios tributarios terri-

toriales que excluyen del IAE a los bienes situados en el Territorio de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y a los inmuebles de propiedad de asociaciones civiles y fundaciones cuan-do estén afectados exclusivamente a fi-nalidades sociales y de saneamiento y preservación del medio ambiente.

La ley precisa adicionalmente, que las

exclusiones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos va-lores no tienen efecto para el IAE, resul-tando por ello comprendidos tales bie-nes, como activos empresariales sujetos al IAE.

Pese a tener una clara vinculación con

el impuesto a la renta empresarial que contiene reglas de valuación para los bienes de los activos empresariales, el IAE precisa su base imponible fijando expresamente sus propias reglas de va-luación que resumimos a continuación.

En primer término están los bienes

muebles depreciables adquiridos que se valúan a su costo de adquisición, con exclusión de las diferencias de cambio, actualizados desde la fecha de ingreso al patrimonio a la fecha de cierre del ejerci-cio menos la depreciación; si son elabo-rados, fabricados o construidos se valúan por el costo de cada una de las sumas invertidas, actualizadas desde la fecha de cada una de las inversiones a la fecha de concluida cada elaboración y el importe resultante actualizado al cierre del ejerci-cio, menos la respectiva depreciación; si se trata de muebles en proceso de elabo-ración, fabricación o construcción, el costo de cada una de las sumas inverti-das actualizadas desde la fecha de cada una de las inversiones a la fecha del cierre del ejercicio.

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Los inmuebles depreciables adquiri-dos, construidos y mejoras se valúan por procedimiento similar al señalado para los bienes muebles adquiridos, menos la depreciación, excluidos los terrenos, uti-lizándose para las mejoras y obras en construcción el mismo procedimiento que el aplicable a los muebles en proce-so de elaboración; cuando el contribu-yente considere que el valor del inmue-ble es menor en más del 10% al que resulta de aplicar tal procedimiento, podrá tomar ese menor valor sujeto a las pruebas que lo sustentan frente a la administración tributaria.

Tratándose de bienes de cambio, las

mercaderías de reventa, materias primas y materiales se valúan al costo de la úl-tima compra efectuada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio y de no haber compras en ese período, al valor de la última compra actualizada al cierre del ejercicio; de no existir compras en el ejercicio, se toma el valor impositivo de los bienes del inventario inicial ajustados del inicio al cierre del ejercicio. Tra-tándose de productos elaborados se valo-rizan al precio de la última venta efec-tuada dentro de los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta; de no existir ventas en el periodo indicado, al precio de la última venta menos gastos de venta y margen de utilidad, actualizado desde dicha fecha al cierre del ejercicio, y si no existiesen ventas durante el ejercicio, se tomará el precio de venta a la fecha del cierre del ejercicio, deduciéndole los gastos de venta y margen de utilidad neta. De poder determinarse el costo por partida, se debe aplicar el método de valuación establecido para las mercade-

rías de reventa, considerando como fecha el de la finalización de la elaboración de los bienes.

Los productos en elaboración se con-

sideran al valor de los productos termi-nados, tomando el porcentaje de acabado de los mismos. La Ley establece normas específicas para la valuación de la hacienda (cría e invernada) y de los cere-ales, oleaginosas, frutos y demás produc-tos de la tierra excepto los de explota-ción forestal, dependiendo de si tienen o no cotización, así como de las inversio-nes en siembra, semilla y gastos directos vinculados a los cultivos que al cierre del periodo no han sido cosechados o recolectados.

Para los inmuebles destinados a la

venta, tratándose de adquiridos, se consi-deran al valor de adquisición, más los gastos necesarios para efectuar la opera-ción, actualizados desde la fecha de la compra hasta la fecha del cierre del ejer-cicio; si son construidos el valor del terreno -valuado de la misma forma que los inmuebles adquiridos antes señalada- se le sumará el importe efectivamente invertido actualizado desde cada una de las fechas de efectuada la inversión hasta finalizada la construcción, y tal importe se actualiza hasta el cierre del ejercicio, mientras que para los inmuebles en cons-trucción se sigue el mismo procedimien-to que sigue para las mejoras. Siguiendo el mismo criterio aplicable al caso de inmuebles depreciables, cuando pueda acreditarse fehacientemente ante la Ad-ministración que los valores resultantes son mayores al costo en plaza de los bienes a la fecha del cierre del ejercicio, se tomará el inferior sujeto a fiscaliza-ción.

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Tratándose de depósitos en moneda argentina a su valor al cierre del ejerci-cio que debe incluir intereses y actualiza-ciones devengadas que correspondan y si son en moneda extranjera a su valor de cotización tipo comprador Banco Nación a la fecha de cierre del ejercicio, incluido intereses y actualizaciones devengadas. Tratándose de créditos en moneda ar-gentina o extranjera se aplican las reglas antes citadas, respectivamente, deducién-dose la previsión por incobrables corres-pondiente a tales créditos. Los títulos va-lores, incluidos los emitidos en moneda extranjera, si tienen cotización al último valor de cotización a la fecha del cierre del ejercicio, y si no tienen cotización a su valor de costo incrementado en los importes de intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado al cierre del periodo fiscal.

Los bienes inmateriales se consideran

a su valor de adquisición, inversión o valor de ingreso al patrimonio, actualiza-do desde las aludidas fechas hasta el cierre del período.

Las participaciones en Uniones Tran-

sitorias de Empresas UTE se valúan de acuerdo a la proporción de la participa-ción sobre el total de los bienes de la UTE, valorizado de acuerdo con las nor-mas antes citadas que correspondan de acuerdo con el tipo de bien del que se trate.

Existe una regla general para los de-

más bienes, los que se considerarán a su costo de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, actualizado desde las aludidas fechas hasta la de cierre del ejercicio.

Tratándose de bienes situados en el exterior, se aplican las mismas reglas de los bienes situados en el país de acuerdo al tipo de bien de que se trate, salvo en lo relativo a la actualización, tomando para su conversión a moneda argentina, el va-lor de cotización tipo comprador Banco Nación a la fecha del cierre del período.

Existen algunas reglas especiales que

resulta importante comentar. La primera referida al tratamiento preferencial, por reducción de su base imponible, aplica-bles a las entidades financieras, compa-ñías de seguros y los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país, las que calcularán el IAE sobre el 40% del valor de sus activos gravados, evidente-mente tratando de reducir la incidencia de este gravamen en actividades que son importantes en Argentina y requieren uso intensivo de capital para su desarrollo.

La segunda regla especial está referi-

da al caso de determinados bienes que no son computables como activos para la liquidación del impuesto, por tiempo determinado y bajo condiciones que la norma señala. Tratándose de bienes mue-bles depreciables de primer uso, excepto automóviles, no se computan en el ejer-cicio de su adquisición o inversión y en el siguiente, es decir, por dos períodos fiscales; similar regla se aplica a las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras, considerando como no computables el ejercicio en que se efectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales y el siguiente. Es eviden-te que la intención de la regla descrita es atenuar la carga tributaria de los bienes nuevos que resultan discriminados por el IAE respecto de los que no lo son, en los

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primeros ejercicios después de su adqui-sición.

Finalmente, la ley establece que no

constituyen activos los saldos pendientes de integración de los accionistas y el ahorro obligatorio, figura similar a los bonos de reconstrucción y a los de desa-rrollo de Perú.

La tasa del impuesto es del 1% apli-

cada sobre la base imponible del grava-men, determinada conforme a las reglas antes citadas. Cabe mencionar que para los ejercicios comprendidos entre el 19 de febrero de 1991 y el 18 de febrero de 1992, la alícuota del IAE fue del 2% en forma transitoria.

En cuanto a su vinculación con el

impuesto a la renta empresarial, el IAE establece como regla general que el im-puesto a las ganancias es pago a cuenta del IAE, ejercicio por ejercicio. Adicio-nalmente establece dos reglas especiales, una aplicable a los establecimientos co-merciales, industriales, agropecuarios, mi-neros o de cualquier otro tipo, organiza-dos como empresas estables, que perte-nezcan a asociaciones, sociedades o em-presas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas del exterior, los que consideran a cuenta del IAE el 30% de la ganancia neta imponible; la segunda regla especial está referida a contribuyentes del IAE que no lo fueran del impuesto a las ganancias, caso en el que el pago a cuenta por impuesto a la renta del IAE será igual al 30% de la utilidad a atribuir a los partícipes.

En todos los casos, el crédito por im-

puesto a las ganancias contra el IAE es hasta el límite de este último, ejercicio

por ejercicio, sin que el exceso no apli-cado origine saldo a favor del contribu-yente, ni pueda ser materia de devolu-ción o compensación alguna. Vemos que esta regla es distinta y más estricta que la que contiene la legislación mexicana; que permite recuperar el exceso de im-puesto a la renta sobre el IAE de un ejer-cicio, devolviendo los IAEs de los 5 años anteriores en monto que no excede-rá tal exceso, regla que anula la aplica-ción efectiva del IAE en uno o más ejer-cicios.

Existe una regla relativa a los bienes

situados en el exterior sujetos al IAE, según la cual los tributos similares al IAE que consideren como base imponi-ble el patrimonio o el activo en forma global son crédito contra el IAE, tenien-do como limite el incremento de la obli-gación que se hubiera originado por la incorporación de los bienes ubicados en el exterior.

El IAE resulta de aplicación hasta el

ejercicio anterior a aquel en que las em-presas verifiquen, por disolución, la dis-tribución final de sus bienes.

Se desprende claramente el IAE de

Argentina que no se trata de un tributo simple, no solamente por las normas es-peciales de valuación mencionadas, sino además, porque le ley que la regula no define al “activo” que constituye el ob-jeto del impuesto, aspecto fundamental para una aplicación clara del gravamen. No nos parece lo más conveniente que el aspecto subjetivo del gravamen esté defi-nido en función de regulaciones de base económica cuando deben ser pautas fun-damentalmente jurídicas, mientras que por el contrario, la base imponible se de-fine en base a consideraciones jurídicas

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cuando es de naturaleza económica, in-versión conceptual que atenta contra una aplicación simple y certera del grava-men.

Pese a las reducciones en la base que

contiene y a la regla de no cómputo tem-poral como activo de los bienes nuevos que buscan una aplicación más equitativa del IAE, las características propias de dicho gravamen no logran eliminar el carácter de discriminatorio que tiene res-pecto de las actividades de uso intensivo de capital.

En tal sentido consideramos que el

IAE argentino, por sus características se acerca más que el IAE mexicano al modelo teórico del IAE, esto es, un tri-buto que afecta globalmente los activos brutos de las empresas. Adicionalmen-te, desde su aprobación hasta la fecha, no ha demostrado importancia recauda-toria, que en la Argentina corresponde fundamentalmente al IVA. En efecto, el Impuesto a los Capitales funcionando en forma independiente de la imposición a la renta empresarial recaudó en la pri-mera mitad de la década del ochenta hasta el 1,1% del PBI y en la segunda mitad del mismo lustro, en su peor mo-mento, recaudó el 0.4% del PBI, mien-tras que el IAE ha rendido en 1991 el 0.5% del PBI y se proyectó para 1992 el 0.6% del PBI.

La presión tributaria argentina en 1991

fue de 22% del PBI y en 1992 se proyectó en 24% del PBI; por otro lado, el impuesto a las ganancias en 1991 re-caudó el 0.77% del PBI y en 1992 el 1.24% del PBI, cifras que nos permiten apreciar la poca importancia que tiene en la estructura tributaria de Argentina la imposición directa, situación que estima-

mos no se ha modificado con la aplica-ción del IAE.

Antes de analizar el IAE de Perú,

estimamos conveniente resumir algunas consideraciones relativas a los graváme-nes de México y Argentina en lo vincula-do a los dos aspectos que constituyen el objetivo fundamental del IAE, la simpli-cidad en su estructura y la importancia recaudatoria.

Al respecto creemos que las caracte-

rísticas técnicas de ambos impuestos, en mayor o menor medida, demuestran que el IAE no es un tributo más simple que uno que impone el patrimonio neto empresarial, siendo la estructura del me-xicano más parecida a un impuesto a los capitales que a uno que afecta los activos brutos en forma global.

Por otro lado, su vinculación con el

impuesto a la renta, si bien en ambos tienen la condición de pago a cuenta del IAE, México tiene una flexibilización a través de la cual puede llegar a eliminar el IAE de uno o más períodos mientras que Argentina lo aplica ejercicio por ejercicio hasta el límite del IAE, sin de-recho alguno respecto del exceso, dife-rencia de tratamiento que tiene evidente-mente un efecto distinto en la economía y en la concepción misma del tributo, como gravamen mínimo a la renta.

En cuanto a la mayor recaudación que

genera, ha tenido mayor éxito en México, quizás porque la razón principal que lo originó en ese país que fue espe-cífica, mediatizar el tratamiento de la adquisición de activos nuevos deducibles como gasto frente al impuesto a la renta, pero ello pudo lograrse modificando tal regla en el propio impuesto a la renta,

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sin necesidad de recurrir al IAE. Por el momento no es posible evaluar el efecto que tendrá la regla mexicana que permite la devolución de IAEs de ejercicios ante-riores frente a la recaudación por haberse recién dictado en 1991. En Argentina ya señalamos que el impacto recaudatorio no ha sido hasta el momento importante, no llegando la recaudación del IAE a igualar la mejor recaudación del impues-to a los capitales (0.6% del PBI contra el 1.1% del PBI).

Con relación a la consideración que

tales tributos le otorgan al principio de equidad, tanto horizontal como vertical, la situación es distinta, pues las caracte-rísticas propias de su estructura técnica, impiden darle la importancia que se me-rece, lo que consecuentemente crea dis-torsiones en la atribución de la carga tri-butaria en perjuicio de las actividades de uso intensivo de capital, cuyo futuro, en tanto siga vigente el IAE, es incierto.

Estudiaremos ahora el IAE de Perú.

Un primer aspecto importante que lo dis-tingue de los otros dos en que por formar parte de la Ley del Impuesto a la Renta, bajo el título “Impuesto Mínimo a la Renta” (IMR), no es un tributo distinto y nuevo, reflejando su denominación lo que pretenden sus regulaciones, el ser un gravamen mínimo a manera del “poll tax” empresarial (impuesto de capita-ción).

Conforme a su condición de impuesto

mínimo a la renta, el IAE de Perú precisa que éste es igual al 2% del valor de los activos netos, por lo que su hecho imponible está constituido por la tenen-cia patrimonial de activos netos por las empresas y sociedades generadoras de rentas empresariales (tercera categoría).

Adicionalmente la misma Ley del Im-puesto a la Renta señala que para deter-minar el IMR que corresponde al ejerci-cio gravable, se comparará el monto que por impuesto a la renta corresponde de acuerdo con las reglas generales del tri-buto con el IMR igual al 2% de los acti-vos netos, y aunque no lo señala expre-samente ni la ley ni la reglamentación, debe interpretarse que si el IMR es ma-yor tal monto constituirá la obligación de cargo del contribuyente por Impuesto a la Renta del respectivo ejercicio grava-ble.

La Ley no define al activo neto en

forma expresa, señalando que será el que aparezca en su balance ajustado por inflación al 31 de diciembre de cada ejercicio gravable, el balance ajustado que se presente para fines del impuesto o en su caso el de terminación si la empre-sa cesa en sus actividades. No existiendo definición de “activo”, por ser un con-cepto contable consideramos que deberá estarse a las reglas contables sobre el particular para definirlo. La reglamenta-ción define al “activo neto”, como el monto resultante de deducirle al valor de los activos las depreciaciones y amorti-zaciones que admite la Ley del Impuesto a la Renta, ajustadas por inflación de acuerdo con el régimen del Decreto Le-gislativo 627, norma que señala el proce-dimiento de ajuste por inflación para fines impositivos, calculándose el IMR sobre el referido “activo neto” que cons-tituye el importe sobre el que se determi-na el IMR.

Respecto de la base jurisdiccional, al

formar parte el IAE del impuesto a la renta, y éste tener como criterio de vin-culación el de la “renta mundial” para los domiciliados y el de la “fuente perua-

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na” para los no domiciliados, resultan de aplicación los mismos criterios de vincu-lación para los activos a través de los cuales se determina el IMR.

Lo expuesto en el párrafo que antece-

de significa una importante complicación en la determinación del IMR, pues si bien la Ley del Impuesto a la Renta de Perú grava la renta de fuente mundial, sólo tiene reglas respecto del domicilio, no regulando ninguno de los aspectos vinculados con la determinación de la obligación cuando se trata de rentas de fuente extranjera. En similar situación se encuentran los activos ubicados en el ex-terior, respecto de los cuales no existe ninguna norma para su valuación a fin de fijar la base para calcular el IMR.

Resulta evidente que en el aspecto

temporal, al igual que el impuesto a la renta determinado de acuerdo con las normas generales de la ley, el IMR es un tributo de periodicidad anual, que se causa al cierre sobre valores ajustados por inflación a dicha fecha.

En cuanto a los sujetos del IMR, tanto

la ley como la reglamentación precisan que son las personas jurídicas, empresas unipersonales e individuales de responsa-bilidad limitada, y sociedades y demás entidades no consideradas como persona jurídica para los efectos del Impuesto a la Renta -por estar sujetos al régimen de “transparencia fiscal”-, lo que significa que la ley ha optado por el concepto amplio de empresa para establecer los sujetos del impuesto. Por tal razón existe regla especial para los casos en que rige la transparencia fiscal, que establece que el IMR abonado se atribuye a los titula-res o socios, en proporción a su partici-pación, a fin de ser aplicados contra el

impuesto a la renta que le corresponda al titular o socio, sin derecho a devolución cuando exceda a dicho tributo; tanto la ley como el reglamento, por no haber precisado que el IMR sólo puede aplicar-se como crédito del tributo que se origi-na por la inclusión de la renta empresa-rial, en cabeza del socio, permite inter-pretar que dicho crédito es aplicable con-tra todo el impuesto a la renta personal del socio, inclusive el que se origina por rentas no empresariales, lo que no es procedente.

En cuanto a las exenciones o no in-

clusiones en el campo de aplicación del impuesto mínimo, cabe mencionar la re-lativa a las personas jurídicas, empresas y sociedades no consideradas sujetos del impuesto a la renta que se acogen a Régimen Simplificado del tributo, para quienes la ley y la reglamentación del impuesto precisa que no les resulta de aplicación las normas del IMR.

También se consideran no afectas al

IMR a las empresas que se constituyan y establezcan hasta el ejercicio gravable en que inicien su actividad productiva y las empresas que son absorbidas por fusión en el ejercicio en que se produce la fusión, en este caso, aunque la norma no lo establece expresamente, el efecto es que la empresa absorbente tributa el IMR por todo el ejercicio sobre el total de su activo neto a esa fecha, incluyendo el mayor valor que genera la fusión incorporada durante el período fiscal, cri-terio que simplifica la determinación del IMR en los casos de fusión por absor-ción. Esa regla no es aplicable cuando la fusión de dos o más empresas da lugar al nacimiento de otra sociedad distinta, sino las normas generales del IMR, según las cuales resultan afectas al IMR las empre-

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sas cuya fusión origina una nueva em-presa, por el último ejercicio irregular previo a la fusión y la nueva sociedad producto de la fusión, por su primer ejer-cicio irregular posterior a la misma, res-pecto del total del patrimonio recibido por fusión.

Tampoco están afectos al IMR el

Sector Público, con excepción de las empresas de la actividad empresarial del Estado, las universidades y centros edu-cativos y culturales, las fundaciones cuya finalidad sea la educación, cultura, inves-tigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas, enti-dades de auxilios mutuos, comunidades campesinas y comunidades nativas, aso-ciaciones civiles exentas o no alcanzadas por el Impuesto a la Renta, empresas que prestan el servicio público de electrici-dad o de agua potable y alcantarillado, y empresas de la actividad agraria salvo la agroindustria, la avicultura y la crianza de cerdos.

En cuanto a la base imponible, ya

hemos señalado que está integrada por el activo neto ajustado por inflación, no existiendo definición expresa del concep-to activo.

Existe solamente una norma que auto-

riza la reducción de la base imponible, aplicable a las entidades bancarias y financieras, para quienes el IMR se cal-culará sobre el 50% del valor del activo, no existiendo normas similares a las del IAE de México y Argentina que desgra-van los activos nuevos por dos ejerci-cios, ni normas que permitan no compu-tar los activos adquiridos para una ampliación de capacidad o desarrollo de nueva actividad industrial en empresas

existentes, que técnicamente están en si-tuación de “pre operativas”, y que por tal virtud, no deberían de estar sujetos al IMR por tales activos nuevos.

La reglamentación cubre un vacío

legal, al excluir de la base imponible a las acciones, participaciones o derechos en el capital de otras empresas compren-didas en el campo de aplicación del impuesto a la renta, salvo que estén exo-neradas de éste, caso en el cual si resul-tan computables para el cálculo del IMR, norma que busca el evitar el efecto cas-cada del IMR en esos bienes.

Como ya se ha señalado, la tasa del

IMR es del 2%, aplicable sobre la base imponible constituida por los activos ne-tos, de acuerdo con las disposiciones antes mencionadas.

En lo que se refiere a la vinculación

del IAE con el Impuesto a la Renta, en el caso de Perú, se trata del mismo impuesto y no de dos distintos, debido a que el IAE bajo la denominación del IMR forma parte del Impuesto a la Ren-ta. Por otro lado, al continuar vigente el Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE), al que nos referimos en el aparta-do siguiente, a este gravamen se le ha otorgado la condición de pago a cuenta del IMR, no resultando comprensible porque no ha sido derogado dado que su convivencia con una modalidad de IAE bajo la forma de IMR no tiene justifica-ción, al constituir una duplicidad innece-saria.

El análisis de los aspectos técnicos

del IAE peruano, que bajo la forma de IMR rige desde 1992, nos permite soste-ner, que estamos frente al gravamen que de los tres vigentes, es el más parecido

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al modelo teórico del IAE, por su simpli-cidad técnica y amplitud de base, resul-tándole atribuible todas las iniquidades propias del IAE, ya señaladas anterior-mente.

Con relación al aspecto recaudatorio,

consideramos que es muy pronto para evaluarlo, teniendo en cuenta que recién cumplió su primer año de vigencia y no hemos tenido cifras desagregadas que nos permitan efectuar el análisis respecti-vo. No obstante, si tomamos como ante-cedente la recaudación del IPE, de base similar al IAE salvo en cuanto a los pasi-vos, tenemos que su rendimiento fluctuó entre 1980 y 1991 del 0.2% del PBI al 0.4% del PBI, lo que parecería indicar que no debemos esperar que el IMR pro-duzca un gran impacto recaudatorio.

Para concluir la referencia a legisla-

ción peruana en cuanto al IAE, es nece-sario referirnos a los efectos, que por la estructura técnica del IMR y particular-mente por su base imponible, genera res-pecto de la equidad en la atribución en la carga tributaria.

Las únicas disposiciones que tienden

a darle razonabilidad en la atribución de la carga tributaria al IMR son las que reducen la base a las entidades financieras y excluyen del gravamen a las empresas productivas nuevas que no han iniciado su producción, olvidándose de otorgar tratamiento preferencial a las actividades de importancia en Perú que requieren el uso intensivo de capital para su desarro-llo -minería, agro y petróleo, por citar algunos- aspecto que si contemplan, aunque sea limitadamente las legislacio-nes de México y Argentina.

El sector financiero en las legislacio-nes de México y Argentina, le otorgan un tratamiento bastante más preferencial que el IMR de Perú, eximiéndola Mé-xico y aplicándole una tasa efectiva del 1%, lo que presupone una renta potencial mínima de más del doble que la que con-sidera Argentina.

No necesita de fundamento mayor la

exclusión de las empresas en etapa pre operativa, ya que por estar en tal situa-ción no tienen capacidad de generar ren-ta todavía, criterio que se justifica plena-mente.

Para concluir debemos señalar que el

IMR del Perú, es un gravamen altamente discriminatorio respecto de las activida-des de uso intensivo del capital, resultan-do inadecuado medir la rentabilidad a través de los activos pues se puede llegar a imponer rentas inexistentes, lo que no se justifica desde el punto de vista cons-titucional. VI. El impuesto al Patrimonio

Empresarial: experiencia peruana

El Impuesto al Patrimonio Empre-

sarial es otro de los tributos que estable-ce la legislación de Perú, para imponer el patrimonio de las empresas.

Tal forma de gravamen tiene su ante-

cedente en 1968 cuando por primera vez se impone el patrimonio de las socieda-des a través del denominado Impuesto al Patrimonio Accionario (IPA) que gravaba el capital contable de las sociedades, el que nació con el fin de sustituir el Impuesto Sucesorio que afectaba la trans-

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ferencia a título gratuito de las acciones y participaciones sociales.

En 1973 el IPA es sustituido por el

Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE), tributo que con características si-milares se mantiene vigente hasta la fe-cha, aún cuando la norma legal que lo regula actualmente fue sustituida a fines de 1990 e inició su vigencia a partir del ejercicio gravable 1991.*

En cuanto a sus características técni-

cas, debemos indicar que se trata de un tributo que impone anualmente la tenen-cia patrimonial de las empresas, teniendo como objeto su “patrimonio neto”, deter-minado al cierre del ejercicio.

Son sujetos del gravamen todas las

personas naturales, incluso sucesiones in-divisas, y las jurídicas, incluyendo sucur-sales de empresas del exterior, que de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta desarrollen actividades generado-ras de rentas de tercera categoría, es de-cir, rentas originadas por actividades em-presariales. Dichas empresas mantienen su condición de sujetos hasta el momento en que realicen la distribución final de los bienes con motivo de su liquidación.

Hemos señalado al referirnos al objeto

del impuesto, que éste impone su patri-monio neto, entendido como la diferen-cia entre el valor de los bienes y dere-chos que conforman el activo y las obli-gaciones con terceros o pasivos.

Para determinar el valor de los bienes

y derechos del activo, se toma el valor contable de los mismos, monto que está

ajustado por inflación de acuerdo con las normas contables e impositivas, permi-tiéndose parar llegar al valor neto de los activos la deducción de las provisiones, depreciaciones y conceptos similares de-bidamente registrados en la contabilidad, con el límite establecido para su deduc-ción señalado por la legislación del Im-puesto a la Renta, lo que significa que el exceso no deducible para el tributo citado tampoco reduce el valor del activo para la determinación del IPE.

De los activos computables integran-

tes del patrimonio neto de las empresas, se excluyen las acciones, participaciones y derechos representativos del capital de otras empresas comprendidas dentro del campo de aplicación del IPE, aunque estén exentas, a fin de evitar el “efecto cascada”, lo que quiere decir impedir la doble o múltiple imposición de un mis-mo activo empresarial frente al IPE. Por razones de política tributaria se excluyen del activo computable los bienes que forman parte del “Patrimonio Cultural de la Nación” y los inmuebles destinados exclusivamente a ser utilizados como museos.

En cuanto a la determinación del valor

de los pasivos, se toma igualmente el monto registrado en la contabilidad, ajus-tado por inflación conforme a ley, consi-derándose pasivos las obligaciones con terceros y las provisiones, menos los adelantos efectuados.

Se excluye de la condición de pasivos

a las obligaciones contraídas por la em-presa sujeta al IPE con entidades vincu-ladas económicamente a ella o con su

* Nota del Editor: El Impuesto al Patrimonio Empresarial fue finalmente derogado por el Decreto Legis-lativo N° 771, con eficacia a partir del ejercicio fiscal de 1994.

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casa matriz, siempre que se trate del acreedor de una empresa del exterior que no sea contribuyente del IPE. Se consi-dera que existe vinculación económica cuando la empresa del exterior posee más del 30% del capital social de la empresa domiciliada en Perú sujeta al IPE, directamente o por intermedio de una tercera persona, o cuando la empresa domiciliada en el país posea más del 30% del capital de la empresa del exte-rior, directa o indirectamente.

Existen algunas reglas especiales que

consideramos pertinente mencionar res-pecto a los pasivos. Para el caso de em-presas de seguros, de capitalización y similares se considera como pasivo de-ducible a las reservas técnicas u otros que ordene la Superintendencia de Ban-ca y Seguros, y para el caso de asocia-ciones y mutuales de crédito para vivien-da y cajas de ahorro y préstamos para vivienda se considera como obligación de terceros a los depósitos y ahorros de sus asociados.

Regla especial existe también para las

sucursales, agencias u otro establecimien-tos permanentes en Perú de empresas uni-personales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza del exterior, las que consideran como capital el asignado y efectivamente traído al país por la prin-cipal, el saldo acreedor con dicha princi-pal que aparezca en el balance y todo otro saldo acreedor con entidades vincu-ladas económicamente con la empresa su-jeta al IPE o con su casa matriz, siempre que el acreedor sea una empresa del exte-rior que no sea contribuyente del IPE.

Para el caso de empresas unipersona-

les o sociedades de personas, no se con-sideran como integrantes del pasivo las

deudas que tengan a favor del titular o de los socios de las mismas o de sus res-pectivos cónyuges.

Siguiendo con el análisis de las reglas

relativas a la determinación de la base imponible, una vez establecida la dife-rencia entre el valor neto del activo y el valor del pasivo, conforme a las reglas antes explicadas, se permite deducir, en caso de no haberse efectuado las respec-tivas provisiones al cierre del ejercicio, los honorarios de directores y las gratifi-caciones u otras retribuciones al perso-nal, los dividendos, retiros y participa-ciones de utilidades, y los intereses y excedentes a repartirse en caso de coo-perativas, sujeto en todos los casos antes citados a que se trata de conceptos que correspondan al ejercicio afecto al IPE y que los importes respectivos se paguen o pongan a disposición de los beneficiarios dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del IPE, que es fin de marzo del año siguiente al gravable, pues todos los ejercicios gravables se cierran cada 31 de diciembre. Adicio-nalmente puede deducirse la participa-ción líquida de los trabajadores, que es un porcentaje de las utilidades del ejerci-cio establecido por ley.

Puede apreciarse que todos los casos

materia de los párrafos que anteceden están referidos a conceptos cuyo monto es determinado en función de la utilidad del ejercicio, la que se establece al apro-barse el balance, dentro de los tres me-ses siguientes al cierre del ejercicio.

También resulta deducible el monto

correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio. Para las empresas que no son sujetos del Impuesto a la renta, por resultarles de aplicación las reglas de

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“transparencia fiscal” que recoge la le-gislación del citado impuesto, se les per-mite deducir un Impuesto a la Renta “presunto” determinado como si fueran personas jurídicas domiciliadas en Perú, cuya alícuota actualmente es del 30%.

Finalmente se permite también la

deducción de los tributos patrimoniales municipales devengados en el ejercicio afecto al IPE, para establecer el “patri-monio neto” que constituye la base im-ponible del IPE.

La legislación del IPE señala también

que el patrimonio neto objeto del im-puesto está conformado por los valores contables de las inversiones o aportes del dueño, socio o accionistas, incluyendo los derechos de la comunidad laboral, los superávit de capital, los excedentes de revaluación hasta los límites autoriza-dos por la legislación impositiva respec-tiva, reservas, utilidades acumuladas y utilidades netas del ejercicio menos los déficits o pérdidas acumuladas.

En lo que respecta al elemento tempo-

ral que concurre para definir el objeto del gravamen, como ya lo hemos indica-do, se impone el valor del patrimonio neto al cierre del período fiscal que es anual y que en todos los casos el ejerci-cio gravable completo coincide con el cierre del año calendario. Para el caso de períodos incompletos el IPE se liquida en función del período de existencia de la empresa en el ejercicio gravable, sea en razón de la constitución o estableci-miento de la empresa en el ejercicio ini-cial o de su liquidación en el ejercicio final.

En cuanto al elemento jurisdiccional,

el principio que vincula al patrimonio

neto con la potestad tributaria del sujeto activo del IPE; debemos indicar que pese a no existir norma expresa que lo indi-que, del análisis de su normatividad re-sulta que se ha optado por el criterio ob-jetivo de la territorialidad, según el cual se gravan los bienes y derechos ubicados física o económicamente en el Perú, sean sus titulares domiciliados o no en el país.

Con respecto a las exenciones o ex-

clusiones del campo de aplicación del IPE, debemos citar en primer término a las personas jurídicas, empresas y socie-dades no consideradas sujetos del Im-puesto a la Renta que se acojan al Ré-gimen Simplificado de este último tribu-to, a quienes no lo es aplicable el IPE.

Tampoco están afectos al IPE el Sec-

tor Público, con excepción de las empre-sas de la actividad empresarial del Es-tado, las universidades y centros educati-vos y culturales, las fundaciones cuya finalidad sea la educación, cultura, in-vestigación superior, beneficencia, asis-tencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las em-presas, entidades de auxilios mutuos, co-munidades campesinas y comunidades nativas, asociaciones civiles exentas o no alcanzadas por el Impuesto a la Renta, empresas que prestan el servicio público de electricidad o de agua potable y al-cantarillado, y empresas de la actividad agraria salvo la agroindustria, la avicul-tura y la crianza de cerdos.

También están inafectas al IPE las

empresas productivas desde el momento de su constitución o establecimiento hasta el ejercicio gravable en que inicien su actividad de producción, y las empre-sas que son absorbidas por fusión en el ejercicio en que se produce la fusión,

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con los mismos efectos y consecuencias señalados al referirnos al mismo aspecto en el punto anterior al tratar el IMR de Perú, por ser ambas normas idénticas.

La tasa del IPE es del 2% del patri-

monio neto imponible, pero al ser dedu-cible como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta, el efecto econó-mico neto es del 1.4%, al ser la alícuota del Impuesto a la Renta del 30%.

Como consideración final a realizar,

luego de concluida la descripción técni-ca del IPE, debemos señalar que confor-me lo indicáramos al tratar los aspectos generales de la imposición al patrimonio en lo relativo a su objeto y fundamento, el IPE es un tributo que tiene el mismo efecto económico que la imposición al consumo, pues normalmente integra el costo de los bienes o servicios empresa-riales, trasladándose a los consumidores o usuarios de los mismos, especialmente en un mercado imperfecto como el de Perú.

Por otro lado, al convivir con el IMR

y ser crédito contra éste cuando se aplica el referido “impuesto mínimo”, ello ori-gina un tratamiento distinto que varía su efecto económico cuando tal aplicación no se da. En efecto, si se determina el Impuesto a la Renta en base al IMR, el efecto económico del IPE es cero pues tiene la condición de pago a cuenta de éste último, mientras que si la determi-nación del referido tributo debe realizar-se conforme al régimen general, tiene la consecuencia anotada en los párrafos anteriores.

A nuestro criterio la existencia de un

tributo como el IPE en un sistema tribu-tario tiene como fundamento principal el

reforzar la recaudación, pero discrimi-nando en contra de las empresas de uso intensivo de capital, de la renovación de activos y de las nuevas empresas, al igual que el IAE, pero en menor medida que éste, al permitir la deducción de los pasivos de las empresas. Constituye en realidad un complemento de la imposi-ción a la renta empresarial, permitiendo el cruce de información renta-patrimo-nio, que facilita la fiscalización del tri-buto complementado.

Estimamos que un tributo de las

características del IPE solo tiene justifi-cación válida cuando la imposición a la renta empresarial no opera eficientemente por si sola, lo que se resume es insufi-ciente recaudación, dado que su justifi-cación es, como se ha indicado, funda-mentalmente recaudatoria. VII. CONCLUSIONES

Amparados en lo expresado en este trabajo, sometemos a consideración de las Jornadas las siguientes conclusiones:

1. La imposición patrimonial atribuye

la carga tributaria en función de la ri-queza.

2. La imposición patrimonial justifi-

cada en razones de capacidad contributi-va prefiere tributos globales, de amplia base imponible, por estar éstos en mejor aptitud de captar y medir tal capacidad.

3. La capacidad contributiva está de-

terminada por dos elementos, el ingreso y la riqueza, por lo que una finalidad relevante de la imposición patrimonial es el complementar la que impone la renta, captando la influencia de la rique-za sobre la capacidad contributiva y

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afectando ingresos no alcanzados por el impuesto a la renta.

4. La evolución de la imposición pa-

trimonial refleja en la actualidad una marcada preferencia por los tributos que gravan la tenencia patrimonial frente a los que imponen el flujo o transferencia patrimonial, justificada en la facilidad para el control que otorgan los impuestos cuyos hechos imponibles se repiten en el tiempo en forma periódica.

5. Los tributos que imponen en forma

global la tenencia patrimonial, deben es-tructurarse de forma tal que sean cubier-tos con la renta del contribuyente.

6. Tratándose de la imposición patri-

monial que afecta a las personas físicas, se requiere de un gravamen que comple-mente adecuadamente la imposición per-sonal a la renta, otorgándole mayor pro-gresividad a la imposición directa. Tal gravamen debe ser personal, de base glo-bal y afectar la tenencia patrimonial, ca-racterísticas propias del impuesto al pa-trimonio neto personal.

7. Si bien el impuesto al patrimonio

neto personal es en el plano teórico el complemento ideal de la imposición a la renta personal, las graves dificultades ad-ministrativas que origina su aplicación han demostrado que es un tributo que en la realidad no cumple eficientemente su objetivo cual es otorgarle mayor equidad a la atribución de la carga tributaria, ori-ginando generalmente el efecto contrario, por lo que debe considerarse como no recomendable para la realidad latinoame-ricana.

8. La imposición patrimonial de las

empresas se justifica en razones de re-

caudación y de afectación de patrimonios ociosos o sub utilizados, actuando como complemento del gravamen que impone la renta empresarial.

9. Conforme a la teoría económica, la

instrumentación de un gravamen que im-pone la renta presunta de las empresas sobre base patrimonial exige la prepara-ción previa de un catastro fiscal de los bienes que le sirven de base y la estima-ción de la tasa promedio de retorno del capital a fin de fijar la renta presunta, con consideración de la realidad a fin de someterla en forma equitativa al grava-men.

10. El sustento de un gravamen que

se determina sobre base presunta calcula-do en función de la renta normal poten-cial es de carácter económico y radica en que ese gravamen por ser un impuesto final que sustituye al que impone la renta real, afecta con tasa cero el exceso de dicha renta normal potencial.

11. La instrumentación del gravamen

teórico sobre la renta normal potencial que propone la doctrina, origina una in-versión importante en la administración tributaria, al ser indispensable dotarla de los medios económicos, antes de su ins-trumentación, para que prepare los valo-res catastrales y las tasas promedio de retorno de capital que le sirvan de base, los que luego deben ser mantenidos per-manentemente al día.

12. Fundamentos de orden práctico

vinculados con la insatisfacción en la forma en que opera la imposición a la renta empresarial en los países en desa-rrollo, debido a las ineficiencias de las administraciones tributarias y a la des-trucción de la base imponible como con-

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secuencia de las altas y persistentes in-flaciones, ha originado que se busque subsanar tales problemas a través de una tributación sobre base presunta.

13. El Impuesto a los Activos Em-

presariales constituye una modalidad de imposición a la renta sobre base presunta que mide la rentabilidad de las empresas tomando los valores de sus activos bru-tos. Tiene como finalidad fundamental el permitir la captación de recursos tributa-rios adicionales a través de un instru-mento de estructura técnica simple que permita un fácil control, aun para las ad-ministraciones tributarias poco eficientes.

14. Las características técnicas que

permiten al Impuesto a los Activos Em-presariales cumplir su finalidad recauda-toria son la amplitud de su base imponi-ble sin excepciones y una sola alícuota que mida en forma general la rentabili-dad mínima de las empresas, funcionan-do como impuesto mínimo a la renta empresarial.

15. Al Impuesto a los Activos Empre-

sariales no le es aplicable el fundamento teórico que justifica la imposición a la renta presunta en razones de mayor pro-ducción como finalidad económica, al no tratarse de un tributo que tiene como referencia la renta normal potencial de cada actividad económica, imponiendo la que excede tal renta potencial al operar como impuesto mínimo.

16. La finalidad recaudatoria y las ca-

racterísticas técnicas simples que consti-tuyen el sustento estructural del Im-puesto a los Activos Empresariales le impide considerar adecuadamente la atri-

bución equitativa de la carga tributaria, siendo un gravamen que discrimina en contra de las actividades que requieren el uso intensivo de capital, atentando contra la renovación de los activos empresaria-les y la instalación de nuevas empresas.

17. La tributación a los activos em-

presariales de México y Argentina son una demostración práctica que a mayor simplicidad en su estructura técnica es más inequitativo el tributo, y mientras mayor consideración se le otorgue al principio de equidad sus características lo asemejan más a un gravamen que im-pone el patrimonio neto empresarial que a uno que grava los activos brutos.

18. El Impuesto Mínimo a la Renta de

Perú, que impone los activos empresaria-les, al parecerse al modelo teórico del Impuesto a los Activos Empresariales, le son atribuibles todas las iniquidades que origina su falta de neutralidad y poca consideración de la equidad horizontal y vertical.

19. El Impuesto Mínimo a la Renta de

Perú es a nuestro criterio un gravamen altamente discriminatorio respecto de las actividades de uso intensivo de capital, habiendo sido instrumentado sin estudio previo que sustente la amplitud de su base y la tasa mínima de retorno de capi-tal que sus disposiciones le atribuyen en forma general a toda la actividad empre-sarial. Este tributo mínimo por sus carac-terísticas puede llegar a imponer capaci-dades contributivas inexistentes, convir-tiéndose en ese caso en confiscatorio y por tanto inconstitucional.

Lima, abril de 1993

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