LA PLATA, 26 de julio 2016.--------------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-00193282 del

año 2009, caratulado “DISLAC TRELEW S.R.L.”.-----------------------------------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso

de apelación interpuesto a fs. 861/866 por el Dr. Jorge Luis Postiglione como

apoderado de Dislac Trelew S.R.L. contra la Resolución Delegada (SERC) Nº

13/2014 emitida por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1825/1838 del expediente 2360-226002/2010, obra el recurso

de apelación interpuesto por el Dr Jorge Luis Postiglione como apoderado de

Dislac Trelew SRL y en calidad de gestor del Sr. Juan Pantano contra la

Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/2012 dictada por la Jefa del

Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación

de la Provincia de Buenos Aires.---------------------------------------------------------------

------Que, conforme surge a fojas 905, por acuerdo extraordinario Nº 27 se

dispuso la acumulación del expediente Nº 2360-226002/2010 de la Sala I,

Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Cra. Estefanía Blasco, a fin de su

tratamiento en forma conjunta con el expediente 2360-00193282/09.---------------

------Que mediante Resolución Delegada Nº 13/2014 dictada en el expediente

2360-00193282/09 es rechazada la demanda de repetición que había sido

interpuesta el día 6/10/2009, para repetir los montos ingresados en exceso en

relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la suma de Pesos ciento

cincuenta y seis mil cuatrocientos treinta y ocho con catorce centavos

($156.753,38), por los periodos 03/2004 a 05/2008.--------------------------------------

------Que por la Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/2012 obrante en el

expediente 2360-226002/10, la Autoridad de Aplicación determinó la situación

fiscal de la firma en relación al impuesto sobe los ingresos brutos por el

ejercicio de la actividad “Venta al por mayor de fiambres, quesos y productos

lácteos” (Código NAIIB 512210), estableciendo diferencias a favor del fisco por

la suma de Pesos diecisiete mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta

centavos ($17.688,60) y del contribuyente por la suma de Pesos ciento

veintiocho mil quinientos cuarenta con sesenta centavos ($128.540,60) por los

periodos 2006 a 2009, en su artículo 7º se aplicó una multa del 25% del

impuesto dejado de oblar previsto por el artículo 61 del código Fiscal -TO

2011-; en su artículo 8º una multa de doce mil pesos ($12.000) por la falta de

inscripción en el impuesto y una multa de Pesos veinte mil ochocientos

($20.800) por la falta de presentación de las declaraciones juradas mensuales

y anual por los periodos determinados por incumplimiento a los deberes

formales previstos por el artículo 60 del Código Fiscal -TO 2011-. En su artículo

10° se declaró responsable solidario al Sr. Juan Pantano.-----------------------------

------Que a fojas 884 del expediente Nº 2360-193282/2009 se elevaron las

actuaciones a esta instancia conforme lo normado por el artículo 121 del

Código Fiscal -T.O. 2011-.-----------------------------------------------------------------------

------Por su parte, a fojas 1934 del expediente 2360-226002/10 se elevaron las

actuaciones a este Tribunal Fiscal de Apelación atento al Recurso de Apelación

interpuesto contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 3964/2012.----------------

------Que a fojas 886 del expediente N° 2360-193282/2009 se dejó constancia

que la causa resultó adjudicada a la Vocalía de la 8° Nominación, Sala III, a

cargo de la Dra. Dora Mónica Navarro, la que además se integra con la Dra.

Mónica Viviana Carné y la Cra. Silvia Ester Hardoy. Se intimó al apelante al

pago de la contribución establecida por el artículo 12 inciso g) -in fine- de la ley

6716 y al letrado interviniente a que acredite el pago del anticipo previsional a

su cargo, dándose por acreditado el pago de los mismos atento el comprobante

agregado a fojas 889.-----------------------------------------------------------------------------

------A fojas 1937 del expediente Nº 2360-226002/2010, se efectuó similar

intimación teniéndose a fojas 1949 por abonada la contribución establecida por

el artículo 12 inc. g -in fine- de la ley 6716, quedando pendiente el pago del

anticipo previsional a cargo del profesional actuante.------------------------------------

------A fojas 1959 del 2360-226002/10, se presentó el Sr. Juan Pantano por

derecho propio, con el patrocinio letrado del Dr. Jorge Postiglione ratificando

expresamente todas las gestiones realizadas por el letrado mencionado como

gestor de negocios. A fojas 1969 se tuvo por ratificada la gestión y se

consideró el pago del ius previsional del artículo 13 de la ley 6716.------------------

------Que a fojas 891 se dio traslado del Recurso de Apelación a la

Representación Fiscal, para que en el plazo de quince (15) días conteste

agravios y en su caso oponga excepciones, obrando a fojas 892/894 el

pertinente escrito de réplica. Igual procedimiento se siguió a fojas 1949 del

expediente agregado Nº 2360-226002/10, obrando el escrito de réplica a fojas

1951/1955 .------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 897 y 906 del expediente Nº 2360-193282/09 se proveyeron

los respectivos ofrecimientos probatorios, teniéndose por agregada la prueba

documental y por cumplimentada la documental en poder de terceros. En

relación al expediente 2360-226002/10, por cumplimentada la documental y

desestimada la pericial por haber sido ofrecida en forma insuficiente.---------------

------Que mediante proveído de fecha 11 de mayo de 2016 de fojas 913, se

llamaron autos para sentencia, notificados a fojas 914/916, por lo que la causa

se encuentra en condiciones de ser resuelta. ---------------------------------------------

CONSIDERANDO: Que en atención a la acumulación dispuesta, se procederá

a dar cuenta de cada uno de los recursos involucrados.--------------------------------

a) RECURSO DE APELACIÓN EXPEDIENTE 2360-00193282/09.------------------

------En primer término el apelante solicita la acumulación del expediente Nº

2360-226002/10 por encontrarse reunidos los requisitos dispuestos por el

artículo 3º del Reglamento de Procedimiento del Tribunal, al existir identidad de

partes y hechos comunes.-----------------------------------------------------------------------

------Que el apelante sostiene que el fundamento de la denegatoria de la

demanda de repetición es insuficiente y que la resolución determinativa que

obra en el expediente 2360-226002/10 se encuentra en discusión ante el

Tribunal, por lo que goza de efecto suspensivo, no configurándose una deuda

líquida y exigible que reclamar a la empresa.----------------------------------------------

------Invoca lo normado en el artículo 141 del Código Fiscal -TO 2011-, en el

que se expresa que “La Autoridad de Aplicación no dará lugar a las demandas

de repetición sin la previa verificación de inexistencia de deuda líquida y

exigible a la fecha de dictado del acto administrativo que la resuelva, por

cualquier gravamen por parte del demandante. En caso de detectarse deuda

por el gravamen cuya repetición se intenta o por otro gravamen, procederá a

compensar con el crédito reclamado, devolviendo o reclamando las diferencias

resultantes.”-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que el rechazo de la demanda de repetición debido a que la Autoridad de

Aplicación considera que las sumas demandadas no cumplen las condiciones

de exigibilidad para que los mismas puedan ser compensadas y/o devueltas

por encontrarse en discusión administrativa, vulnera la doctrina de los actos

propios, donde la ARBA reconoce un saldo a favor del apelante de $

126.540,60 y luego niega su existencia lo que constituye un flagrante

contrasentido. Cita jurisprudencia.-------------------------------------------------------------

------Con relación a los periodos que se intenta repetir que resultan anteriores a

los determinados en el expediente Nº 2360-226002/10, sostiene que resulta

arbitrario el argumento expuesto por el Fisco. También se opone a lo

manifestado por la Autoridad de Aplicación cuando utiliza el mismo criterio de la

determinación realizada para los periodos posteriores 01/2006 a 12/2009, para

rechazar las sumas que intenta repetir por los periodos 03/2004 a 12/2005.-----

------En subsidio solicita que se ordene a ARBA devolver la suma que resulte

de deducir del monto repetido la deuda del acto determinativo impugnado, sin

considerar las multas que se aplican en los artículos 7º y 8º dada la naturaleza

penal y el carácter sancionatorio de las mismas.------------------------------------------

------Formula reserva del caso federal y de acudir a la Suprema Corte de

Justicia de la Nación. Ofrece prueba documental.----------------------------------------

b) RECURSO DE APELACION EXPEDIENTE 2360-226021/10.---------------------

------Que la firma alude a la inexistencia de hecho imponible del impuesto, dado

que desarrolla su actividad comercial únicamente en la jurisdicción de la

provincia de Chubut.------------------------------------------------------------------------------

-------Opone la inexistencia de gastos en la jurisdicción de la Provincia de

Buenos Aires que otorguen sustento territorial, debido a que todas las

contrataciones las realiza desde Chubut. Señala que los únicos gastos

atribuibles a la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires son los ocasionados

por fletes vinculados con los Proveedores circularizados Timuka SACICI y F,

Bavosi SA y la Asociación Argentina de los Adventistas del Séptimo Día, que

representan un 0,1% del total de gastos ocasionados por tal concepto, lo que

evidencia la arbitrariedad puesta de manifiesto por el Fisco.---------------------------

------Agrega que los gastos de fletes son integrantes del costo de la materia

prima y/o mercaderías y encuadran en el inciso a) del artículo 3, como no

computables, en el régimen del Convenio Multilateral. Aduce que los gastos de

fletes considerados en el acto determinativo tienen su origen en las compras,

contrariamente a los que otorgan sustento territorial que deben originarse con

motivo de operaciones de ventas realizadas en extraña jurisdicción.----------------

------Considera que en el tratamiento dado a los gastos por fletes, no se ha

considerado la jurisprudencia del propio Tribunal recaída en las sentencias

Tejimet S.A., Indema S.A. y Sampa S.A. ---------------------------------------------------

------En subsidio, solicita para la liquidación del gravamen, la consideración de

los gastos de fletes por compras exclusivamente de los proveedores: Timuka

SACICI y F, Bavosi SA y la Asociación Argentina de los Adventistas del

Séptimo Día, respecto de los cuales se ha verificado la jurisdicción de la

Provincia de Buenos Aires como origen del flete de la mercadería. -----------------

------Manifiesta que de no cumplimentarse lo señalado precedentemente, se

estaría desoyendo lo que preceptúa el Código Fiscal en cuanto al ejercicio de

las facultades de verificación por parte de la Autoridad de Aplicación, en la

medida que se extendería presuntivamente una situación fáctica en forma

irrazonable.------------------------------------------------------------------------------------------

------En lo atinente a las multas aplicadas: por omisión de impuesto, falta de

inscripción en el impuesto y de presentación de las declaraciones juradas

mensuales y anuales, señala que si se receptaran los agravios, la resolución

quedaría sin efecto, procediendo en consecuencia su revocación. Aduce la

inexistencia del elemento subjetivo por falta de culpa. Invoca la naturaleza

penal de las sanciones y cita jurisprudencia al respecto. Se agravia del rechazo

del error excusable invocado; a todo evento, peticiona la reducción de la

sanción al mínimo de la escala prevista en el Código Fiscal.--------------------------

------Alega la improcedencia de la extensión de la responsabilidad solidaria al

Sr. Juan Pantano manifestando que la misma se apoya sólo en la circunstancia

de que habría integrado el órgano de representación de la firma.------------------

------Abunda en cuanto a la finalidad sancionatoria de la responsabilidad

solidaria. Cita jurisprudencia y la Ley Nacional de Procedimiento Nº 11683.

Agrega que es impropio extender la responsabilidad solidaria con relación a las

multas impuestas en el acto recurrido, debiendo aplicarse el principio de la

personalidad de la pena. Cita jurisprudencia al respecto.------------------------------

------Ofrece prueba documental y pericial y hace reserva del caso federal.--------

II.- Que a su turno la Representación Fiscal contesta los respectivos traslados

conferidos en cada uno de los expedientes.------------------------------------------------

a.- EXPEDIENTE 2360-00193282/09.--------------------------------------------------------

------La Defensa del Fisco relata la tramitación del expediente originado con

motivo de la demanda de repetición (expediente Nº 2360-226002/10 en el que

se determina la situación fiscal de la firma). Considera correcto el obrar del juez

administrativo, en tanto de conformidad con el artículo 135 del Código Fiscal,

ya había fenecido el plazo establecido para resolver la demanda de repetición

intentada, siendo deber de la Autoridad de Aplicación dictar el acto

administrativo correspondiente. Por otro lado, señala que no se encontraba a

dicha fecha verificada la existencia del saldo demandado.-----------------------------

------Respecto al agravio formulado por no haber devuelto la Autoridad de

Aplicación la totalidad del crédito peticionado en atención a que no existía

deuda líquida y exigible para compensar, la Representación Fiscal sostiene que

de acuerdo a las previsiones del artículo 141 del Código Fiscal -TO 2011-, no

existe al momento del dictado del acto impugnado crédito alguno a devolver, en

tanto el mismo se encuentra discutido en el marco de la fiscalización que fue

iniciada con motivo de la demanda y se encuentra en tratamiento ante el

Tribunal Fiscal de Apelación.-------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la supuesta contradicción que existiría entre los actos

dictados en ambas actuaciones, la Defensa del Fisco indica que son dos

procedimientos administrativos diferentes pero vinculados: uno de ellos el que

determina la existencia de impuesto omitido y en su caso se reconocen saldos

a favor del contribuyente, mientras que en el marco del otro expediente y una

vez resuelto el anterior, se establecerá si procede la devolución de los saldos a

favor.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------Reitera la Representación, que sólo cuando el importe de los créditos que

detentan las partes adquieran las condiciones de exigibilidad y firmeza

procederá la compensación prevista por el artículo 102 del Código de rito, de

modo que no le asiste razón al apelante al sostener que se ha violado la teoría

de los actos propios. Cita el informe del DTT Nº 154/06 --------------------------------

------En cuanto a los saldos demandados por los periodos 3/2004 a 12/2005,

destaca la Autoridad de Aplicación, que la base del ajuste realizado en las

actuaciones 2360-226002/10, se funda en la circunstancia que la empresa

desarrolla actividades en esta jurisdicción provincial. De esta manera, por los

fundamentos expuestos en el acto en crisis, considera ajustado el rechazo de la

pretensión de la firma.----------------------------------------------------------------------------

------Finalmente, en cuanto a la improcedencia de la compensación solicitada

por el apelante con relación a las multas aplicadas, cita el artículo 102 -último

párrafo- del código fiscal vigente concluyendo sobre su improcedencia.------------

b) EXPEDIENTE 2360-226021/10.------------------------------------------------------------

------La Representación Fiscal advierte que algunos de los planteos y

fundamentos fueron esgrimidos en la instancia del descargo por lo que en la

medida que ya fueron objeto de análisis, ha quedado demostrada su

improcedencia. Considera que algunos agravios implican un planteo de nulidad

sosteniendo su improcedencia dado que la Agencia ha respetado las etapas y

requisitos en la emisión de un acto válido y eficaz. Cita jurisprudencia.-------------

------Sostiene que en el acto en crisis se relatan las circunstancias de hecho y

los fundamentos de derecho que han llevado a su dictado, explayándose el

juez administrativo respecto de los procedimientos de auditoría efectuados a

fojas 1767 y siguientes.---------------------------------------------------------------------------

------En relación a que la firma no realiza ningún tipo de actividad onerosa en la

Provincia de Buenos Aires y que no existen gastos atribuibles, la Defensa Fisco

precisa que es necesario verificar la existencia de sustento territorial, cuestión

que tiene por satisfecha ya que incurre en gastos de fletes de compras de

mercaderías en la Provincia, situación que ha quedado constatada mediante la

circularización realizada a los proveedores Timuka SACICI (fojas 189), Bavosi

SA (fojas 317) y la Asociación Argentina de los Adventistas del Séptimo Día

(fojas 277), todos con domicilio en la jurisdicción de la provincia de Buenos

Aires. Cita la Res. (CA) 41/07 a fin de rechazar lo argumentado por la firma en

lo que hace a la invocada baja incidencia porcentual de los gastos para la

Provincia de Buenos Aires. En cuanto al tratamiento de los gastos de fletes por

compras que otorgan sustento territorial, señala que se encuentra demostrada

su cómputo en el coeficiente en el coeficiente respectivo, conforme lo

expresado sobre el tema en la Resolución de la Comisión Arbitral Nº 18/2008

ratificada por la Resolución Nº 31/08 del la Comisión Plenaria. Destaca los

extremos de la Resolución (CA) Nº 39/09.--------------------------------------------------

------Añade que es de aplicación lo estipulado por el artículo 1º del Convenio

Multilateral “Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, pero

vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una

jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones del

convenio.... “ inciso c) “Que el asiento principal de las actividades esté en una

jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otras”.----------------------------------

------Con relación a la multa del artículo 61 del Código Fiscal, señala la

Defensa Fiscal que conforme surge del citado artículo, quien incumple total o

parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, configura el

tipo objetivo calificado para la omisión de tributos. Agrega que no resulta

necesario el análisis de existencia de intención alguna por parte del infractor,

deviniendo procedente la multa impuesta en tanto el sujeto pasivo de la

obligación no cumpla en forma con el pago de la deuda fiscal. Rechaza el error

excusable invocado. Cita jurisprudencia.----------------------------------------------------

------Con relación a las sanciones por incumplimiento a los deberes formales

por falta de inscripción en el impuesto y falta de presentación de las

declaraciones juradas, concluye que en la medida que fueron verificadas en

autos y constatadas en la base de datos de la Agencia, su aplicación se ajusta

a derecho en el marco del artículo 60 -1º y 6º párrafo- del Código Fiscal -TO

2011-.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la responsabilidad solidaria, la Defensa Fiscao manifiesta que

el instituto está previsto en el Código Fiscal reconociendo su fuente en la ley

(arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal -TO 2011-), se trata de una obligación a

título propio, por deuda ajena, procediendo su aplicación al caso de autos.

Señala, asimismo, que los responsables solidarios son aquellos que

administran o disponen de los fondos societarios y se hallan obligados a

cumplir los deberes tributarios. La prueba del ejercicio del cargo acredita el

extremo de dicha presunción legal, invirtiendo la carga de la prueba sobre los

responsables a efectos de la inexistencia de su culpabilidad, situación que no

ha sido desvirtuada en autos, esbozando el Sr. Pantano meras manifestaciones

carentes de sustento.-----------------------------------------------------------------------------

------Sobre la aplicación de la ley nacional Nº 11683, manifiesta la

Representación Fiscal que el Código Fiscal provincial no supedita la extensión

de la responsabilidad al incumplimiento del principal, sino por el contrario

preceptúa el procedimiento en forma conjunta para ambos. No reviste el

carácter de subsidiaria.---------------------------------------------------------------------------

------En referencia a la extensión de la responsabilidad derivada de las

sanciones, destaca la Defensa del Fisco que se ha actuado bajo las previsiones

del artículo 63 del Código vigente.-------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto precedentemente, la Representación Fiscal solicita se

confirme la disposición apelada.--------------------------------------------------------------.

III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en este estado, si

bien esta Instrucción fue originariamente competente en relación a la apelación

intentada contra la Resolución Delegada (SERC) Nº 13/2014 mediante la cual

la Administración rechazó la demanda de repetición interpuesta por la firma,

atento la acumulación acordada por Plenario Nº 27/2016 respecto de las

actuaciones Nº 2360-226002/2010 en las que se sustanció el procedimiento

determinativo y sumarial dictándose la Disposición Delegada SEFSC Nº

3964/2012, deviene procedente a mi entender, dar tratamiento en primer lugar

al Recurso de Apelación interpuesto a fojas 1825/1838 contra este último acto

para luego analizar la correspondencia o no de la devolución que se intenta.----

------De esta manera y con relación al agravio relativo a la ausencia de activi-

dad desarrollada por la firma en la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires

al carecer de sustento territorial, adelanto opinión en sentido contrario a lo ar-

gumentando por la apelante, en la medida que ha quedado probado en autos la

existencia de gastos por fletes de las mercaderías vendidas en esta

jurisdicción.------------------------------------------------------------------------------------------

------Conforme surge del acto administrativo impugnado, la fiscalización

actuante solicitó los registros contables y los mayores de las cuentas

respectivas y el apelante advirtió que los mismos se habían extraviado (Vide

fojas 1291). Con relación a los remitos vinculados con los servicios de fletes del

transporte de las mercaderías, la Autoridad de Aplicación refiere a la falta de

aportación de las facturas y de los remitos relacionados con la entrega de las

mismas (Vide fojas 1419/1420).----------------------------------------------------------------

------A fojas 1459, el apelante manifiesta expresamente mediante un escrito, la

carencia de los mayores de las cuentas operativas por encontrarse extraviados,

como asimismo los libros contables requeridos por el Fisco en las tareas

preparatorias del ajuste impositivo. En el punto 7 de dicha nota el apelante

expone: “En relación a las cartas de porte y/o remitos requeridos por ARBA

vinculados a los servicios de fletes contratados por Dislac se señala al

respecto, que Dislac posee únicamente las facturas de fletes emitidos por las

empresas de transporte intervinientes (exhibidas por Dislac), de forma que no

es posible cumplimentar el punto”.------------------------------------------------------------

------Como consecuencia de lo realizado, la ARBA reasignó los gastos de fletes

de acuerdo a las previsiones del artículo 4 del Convenio Multilateral, que

especifica “Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las

jurisdicciones entre las que se realiza el hecho imponible” , es decir el 50 % a la

Provincia de Buenos Aires como lugar de origen y en virtud de las respuestas

de los proveedores circularizados Timuka SACICI y F, Bavosi SA y la Asocia-

ción Argentina de los Adventistas del Séptimo Día, y el otro 50% al lugar de

destino de los mismos.---------------------------------------------------------------------------

------Que conforme a las constancias de autos, considero adecuado el proceder

del Fisco. A modo de ejemplo, observo que de la nota y facturación de la

empresa Cruz del Sur SA, obrante a fojas 1462 y 1464/1483, dedicada al

transporte de carga con domicilio en en Mercado Central, Tapiales, Provincia

de Buenos Aires, en la mayoría de las operaciones no es posible visualizar el

origen de los fletes que tienen destino a la ciudad de Trelew.-------------------------

------De esta manera corresponde ratificar la aplicación del mencionado artículo

4 del Convenio Multilateral asignando el 50% del rubro servicios de fletes a la

jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (Origen del viaje) en función de las

respuestas de las circularizaciones realizadas a: Asociación Argentina de los

Adventistas del Séptimo Día (Alimentos Granix) con domicilio en la calle

Echeverría 1452 Florida 1452; Bavosi SA con domicilio en la calle Alsina

418/420 Ciudadela y Timuka SA con domicilio en la calle Zapiola 3741 San

Justo, todos de la Provincia de Buenos Aires, señalando en todas ellas que el

apelante se hace cargo del transporte o gastos de traslado, lo que así declaro.--

------En cuanto a los agravios respecto que los gastos tienen su origen en las

compras de mercaderías y que conforman un costo de los productos adquiri-

dos, ha de advertirse que los organismos del Convenio Multilateral en varias

Resoluciones de casos concretos (Res. (ca) Nº 18/08, 14/07 y 39/09) se expi -

dieron en torno al punto, confirmando el tratamiento dado, tanto a los gastos de

fletes de compras, como la consideración de costo de las mercadería. ------------

------Así en la Resolución Nº 14/2015 (CA) ratificada en la Resolución Nº

1/2016 de la Comisión Plenaria, esta última manifiesta “En particular, destaca

que no existen dudas del carácter de contribuyente del impuesto en la Provin-

cia de Tucumán de la firma Octano SRL, toda vez que la misma extiende su ac-

tividad a esa jurisdicción al soportar gastos de fletes por el traslado de los pro-

ductos que adquiere en esa jurisdicción.... Durante el período fiscal 2007 y

2008 la firma realiza operaciones comerciales con la empresa Refinor e incurre

en gastos de fletes... quedando acreditado el sustento territorial en virtud de la

información suministrada por Refinor a la inspección actuante....” “Que esta Co-

misión Plenaria no encuentra motivos para revocar el decisorio de la Comisión

Arbitral. El art. 3º del C.M. dice: “Así, se computarán como gastos...todo gasto

de compra...” y “No se computará como gasto: a)...el costo de las mercaderías

en las actividades comerciales...”. De la redacción de la norma transcripta, sur-

ge indudablemente que los gastos de compra de las mercaderías deben ser uti-

lizados como uno de aquellos gastos a que hace referencia el artículo 2º del

Convenio Multilateral: en este sentido, el gasto por el flete por compra de mer-

caderías se encuentra incluido dentro de los gastos de compra mencionados

en la norma, y por lo mismo computables como tal dentro de los que hay que

considerar a los fines de dicho coeficiente”. “Que además, el inciso a) del artí-

culo 3° mencionado con anterioridad, define con suficiente claridad que se con-

sidera costo y exige que, para ser considerado como tal, se trate de un bien de

cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al

producto terminado”. Este último aspecto no puede tener por cumplido aquí

dado que el gasto por fletes por compras no reúne esta característica.------------

------Con relación a la falta de valoración de la jurisprudencia del propio

Tribunal en las sentencias Tejimet S.A. Del 07/08/07 de esta Sala e Indema

S.A. y Sampa S.A., del 10/06/08 y 02/10/08, respectivamente, estas dos últimas

de la Sala II, que trataron los gastos por fletes, observo que el criterio

sustentado en dichas sentencias fue posteriormente modificado tanto por las

resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria citadas precedentemente, como

por sentencias emanadas de este Tribunal al respecto. --------------------------------

------Es de ver, que in re “Santa Fe Materiales S.A.” del 14/05/2013, Registro

2651, analizando la Resolución de la Comisión Plenaria Nº 18/2008 sostuve:

“Que aunque se quisiera equiparar a las mercaderías de reventa con los

productos industriales citados en la norma, los gastos de flete y estadía son

servicios y no se incorporan físicamente ni se agregan a las mismas, con lo

cual no se cumple el requisito indispensable para considerarlos como

integrantes del costo, por lo menos a estos fines. Que cuando el Convenio

Multilateral define cuales son los gastos computables con el objeto de

determinar el coeficiente correspondiente, lo hace exclusivamente a esos

efectos, sin que ello tenga implicancias en otros órdenes, ya sea contable o

impositivo.” ------------------------------------------------------------------------------------------

------Que conforme lo señalado procede la confirmación del cargo fiscal a este

respecto, en base a los gastos de fletes de compras, lo que así declaro.----------

------Con relación a la significatividad de los gastos de fletes de compras es de

destacar que la magnitud de los mismos no implica la falta de sustento

territorial, conforme lo dispuesto por los Organismos del Convenio al respecto

(Res. Comisión Arbitral Nº 06/1994; Res. Comisión Plenaria Nº 16/09). La

primera de las Resoluciones indica: “Que si bien la totalidad de los ingresos

resultan imputables a la jurisdicción sede, la existencia de gastos computables,

a pesar que los atribuibles a otras jurisdicciones revisten escasa significación,

hace aplicable a la recurrente las normas del Convenio Multilateral vigente”.-----

------Expresamente cita la Resolución de la Comisión Plenaria Nº 16/09 en el

caso concreto “Honda S.A.” en donde se sostuvo: “Que los gastos

mencionados sean de escasa significación no implica que no puedan ser

considerados a los efectos de la existencia de sustento territorial. Cualquiera

sea su magnitud evidencian la intencionalidad de extender su actividad en la

jurisdicción en que se soportan, y ello es suficiente para que su titular se

convierta en sujeto tributario de la jurisdicción, con la obligación de aplicar las

normas del Convenio Multilateral”.------------------------------------------------------------

------En base a lo expuesto, el agravio debe ser desestimado, lo que así

declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Con respecto a la improcedencia de la multa por omisión aplicada en los

términos del artículo 61 del Código Fiscal, fundada en la ausencia de intención

de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta culposa o dolosa, esta

Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en

menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión

de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha

08/02/01). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011) exige un

mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que admite

como causal exculpatoria el error excusable.------------------------------------------------

------Que con relación a la inexistencia de culpa alegada por el apelante, ha

sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación “que la aplicación de multa no requiere

la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades,

bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un

pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N.

31/8/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica", L.L. 105-22). Tal es, la

opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: "...únicamente se

diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)..."

Conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila

Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pag. 753

y ss. La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes

anteriores), exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,

desde que admite como causal exculpatoria el error excusable, que no

obstante ello, corresponde al contribuyente probar la ausencia del elemento

subjetivo.----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Sin embargo, sobre el tema debo considerar que la figura del error

excusable que ha sido alegada por la firma y dada la naturaleza y complejidad

de la cuestiones sobre la aplicación de las normas de convenio multilateral

debatidas en autos, pudo válidamente arribar a una interpretación equivocada

de las normas aplicables, por lo que debe tenerse por acreditada la causal

exculpatoria del error excusable, por lo que resulta procedente dejar sin efecto

la multa por omisión impuesta en el artículo 7 º del Acto en crisis, lo que así

declaro. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que distinta conclusión ha de seguirse en cuanto a las multas aplicadas

por inobservancia a los deberes formales por la ausencia de presentación de

las declaraciones juradas mensuales y anuales, como así también la falta de

inscripción como contribuyente del gravamen, habida cuenta que -tal como lo

señala la Defensa del Fisco- los incumplimientos en cuestión han quedado

debidamente verificados. -------------------------------------------------------------------------

------En efecto, encontrándose acreditadas en autos las faltas denunciadas no

obstante la obligación legal, debo señalar que en el caso de la conducta que

reprime el artículo 60 del Código Fiscal T.O. 2011, lo que se busca proteger es

el bien jurídico “administración tributaria” y apunta a castigar la violación a

deberes formales de colaboración. Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la

Nación que se reprime el incumplimiento de deberes formales que ayudan a

“determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que

de ella hagan los responsables” (“MOÑO AZUL S.A.” 15-4-93). ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Así también, se ha dicho que las infracciones formales: “Son todas

aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del

contribuyente, responsable o agente de información, que tienen por finalidad

facilitar la determinación, verificación y fiscalización del impuesto. Se trata, en

general de infracciones de tipo objetivo, que no requieren la investigación

previa del elemento intencional, sino que el ilícito se configura a partir de las

conductas incriminadas en que incurre el sujeto infractor (Lilian Gurfinkel de

Wendy y Eduardo Angel Russo, Ilícitos Tributarios en la leyes 11683 y 23771,

Ed. Depalma, 3ra. Ed. Actualizada, págs. 163).---------------------------------------------

------Se ha señalado que: “independientemente de la tarea recaudatoria pura,

se trata de asegurar el regular funcionamiento de la actividad administrativa

tendiente a verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de

los responsables. De allí que el hecho de obstaculizar dicha tarea mediante el

incumplimiento de los deberes formales, produce un daño cuya represión viene

impuesta por la ley... y es esde este punto de vista que se puede señalar que

las infracciones de este tipo son objetivas. Es decir que probada la acción u

omisión, se presume lesionada la actividad administrativa” (ob. citada, pág.

163). Asimismo, resulta pacífica la doctrina y concordante la jurisprudencia en

caracterizar este tipo de infracciones como de naturaleza esencialmente

objetiva, que responden a la desobediencia del contribuyente frente a las

obligaciones que se le imponen en el mismo código, o las que emanen de

disposiciones de la autoridad de aplicación (T.F.A.B.A. in re “FIAT CONCORD

S.A.I.C.” del 5/4/91, entre muchas otras).-----------------------------------------------------

------Por todo ello, encontrándose configurada la conducta antijurídica tipificada

por el artículo 60 del Código Fiscal, en sus párrafos primero y sexto, la sanción

aplicada mediante el artículo 8 de la resolución en crisis debe ser confirmada,

lo que así también declaro.-----------------------------------------------------------------------

------Que respecto a los agravios impetrados con relación a la responsabilidad

solidaria endilgada al Sr. Pantano, la norma aplicable al caso de autos es el

Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la

responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (artículos 21, 24 y 63

– T.O. 2011- y concordantes años anteriores), dentro de las facultades

constitucionales propias en esta materia, retenidas por las provincias, en igual

sentido doctrina del Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario”

Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289. A su vez la Corte

Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el Estado con

fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas,

eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las

categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean

afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251,299), tesis también

abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As. en numerosas

sentencias.".------------------------------------------------------------------------------------------

------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación,

presumiéndose en los representantes facultades con respecto a la materia im-

positiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la misma, por ende en ocasión de su defensa el

representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria

deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFA, sala C, "Molino

Cañuelas S.A.", del 16-11-98; CSJN, "Monasterio Da Silva, Ernesto", D.F., t.

XX, pág. 409).----------------------------------------------------------------------------------------

-----Por su parte, este Tribunal, ha expresado respecto de la procedencia de la

atribución de la responsabilidad solidaria, que a quienes administran o

disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los

hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la

solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.

Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al

Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o

convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante

facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se

generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la

representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).------------

-------Como lo señala la normativa provincial, es el responsable solidario quién

deberá acreditar haber exigido de los sujetos los gravámenes necesarios para

el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma

correcta y tempestiva. Es el apelante en su carácter de solidario quien debe

aportar las pruebas que lo exima de responsabilidad al existir una inversión del

onus probandi en virtud de lo normado por el artículo 24 Código Fiscal (t.o.

2011), y concordante anteriores, por cuanto se pone en cabeza del

responsable la demostración que de su parte arbitró los medios necesarios

para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. Es así que esta

situación no fue demostrada, por lo cual, el agravio al respecto no puede

prosperar, lo que así se declara.----------------------------------------------------------------

------Sobre el agravio de la aplicación a la responsabilidad solidaria reglada por

la ley 11683 de procedimientos fiscales de la nación, cabe aclarar que en su

Articulo 8º enuncia: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con

los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo

gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones

cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5)

incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios,

no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la

intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del

plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo,

esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren

debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS

que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad

de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.”, es decir

corresponde su aplicación ante el incumplimiento del deudor principal.------------------

--------------Observo que dicha situación es diferente a lo reglado en el Código

Fiscal provincial para la responsabilidad solidaria, debido a lo enunciado por el

articulo 21º que establece “se encuentran obligados al pago de los

gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las

obligaciones fiscales de los contribuyentes en la misma forma y oportunidad

que rija para éstos las siguientes personas: …...2) Los integrantes de los

órganos de administración o quienes sean representantes legales, de personas

jurídicas...” , a diferencia de la ley nacional, son responsables en forma análoga

y en la misma ocasión que los contribuyentes principales, lo que así declaro.-----

-----Asimismo, debo adelantar que el agravio vinculado a la aplicación del

principio de la personalidad de la pena, no puede prosperar. La norma aplicable

al caso de autos es el Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el

instituto de la responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario

(artículos 21, 24 y 63, t.o. 2011 y concordantes años anteriores), dentro de las

facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias,

como sostiene destacada doctrina (Dr. Dino Jarach “Curso Superior de

Derecho Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289). A su

vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el

Estado con fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que

estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin

atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no

se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251, 299), tesis

también abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As. en

numerosas sentencias".---------------------------------------------------------------------------

------Es por ello que los agravios traídos a consideración de la Sala sobre el

tópico no pueden prosperar, lo que así declaro.--------------------------------------------

-------Con relación al planteo del caso federal, es dable señalar que el apelante

podrá en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le asiste.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Sentado lo que antecede y habiendo concluido sobre la procedencia del

cargo fiscal en la medida que se ha ratificado el proceder del Fisco en las

actuaciones 2360-226002/10, es en razón de la acumulación solicitada por la

parte y aceptada por la Sala, que tal decisión impactará necesariamente en la

resolución del expediente 2360-193282/09, en el que debe abordarse el

tratamiento del recurso interpuesto respecto de la denegatoria de la demanda

de repetición intentada por el apelante respecto de los periodos 03/2004 a

05/2008.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

------En efecto, y como se adelantó, cobra importancia lo decidido en el

expediente 2360-0226002/10, en el que se afirmó el carácter de la firma como

contribuyente de la Provincia de Buenos Aires, bajo las pautas del Convenio

Multilateral.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Es por ello que en principio y en virtud de la ratificación que del acto

determinativo se propone, corresponde hacer lugar parcialmente y con los

alcances que seguidamente expondré, a la repetición denegada mediante la

Resolución Delegada (SERC) Nº 13/14.------------------------------------------------------

------En lo que hace a los períodos 2006 a 2009, siendo que mediante la

Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/12 recaída en el expediente 2360-

226002/10 se determinó la situación fiscal de la firma apelante por un monto

que asciende a la suma de Pesos veinticinco mil cuatrocientos veintiuno con

ochenta centavos ($25.421,80), estableciendo diferencias a favor del Fisco por

Pesos diecisiete mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta centavos

($17.688,60) y a favor del contribuyente por Pesos ciento veintiocho mil

quinientos cuarenta con sesenta centavos ($128.540,60), deberá procederse

-previa aplicación de las normas legales correspondientes (art. 102, 133 y 138

del Código Fiscal -t.o. 2011-), a la devolución peticionada y con los alcances

que se derivan de lo resuelto ut supra. -------------------------------------------------------

-----Distinta ha de ser la solución a propiciar para los períodos 03/2004 a

12/2005, que no han formado parte del procedimiento determinativo llevado a

término por la Autoridad de Aplicación en el expediente 2360-0226002/10 y

que, no obstante ello, sin mediar ejercicio de su facultad de fiscalización y

verificación, la Administración denegó su repetición con sustento en un

argumento que resulta reprochable. Refiero a la invocación de iguales razones

que las usadas para denegar la repetición de los períodos que sí fueron objeto

de determinación.-----------------------------------------------------------------------------------

------Encuentro objetable esta decisión de la Administración puesto que por un

lado no encuentro motivos suficientes que sustenten la denegatoria a la

repetición solicitada y por otro, no ha dado cumplimiento a las normas en vigor

que imponen la realización de medidas de verificación de los períodos cuya

repetición se solicita. Esa sí que corresponderá su devolución en la medida que

se haga efectiva la manda que surge de los artículos 133, 135, 137 y 138 del

Código Fiscal -T.O. 2011-, lo que finalmente declaro.-------------------------------------

VOTO DE LA DRA. SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de Sala, en

virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en su voto, ni

plenamente el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular

el presente.------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en este sentido, liminarmente debo resaltar que en función de la

acumulación dispuesta mediante Acuerdo Extraordinario N° 27, entiendo

necesario abordar –en primer término y por cuestiones de orden lógico– la

apelación deducida a fojas 1825/1838 del Expediente acumulado N° 2360-

226002/10 contra la Disposición Delegada SEFSC N° 3964/12; ello así, vale

aclarar, por cuanto la conclusión a la que se arribe en su marco tendrá una

marcada influencia sobre la procedencia adjetiva y sustancial del recurso de

apelación articulado a fojas 861/866 del Expediente N° 2360-00193282/09

(originariamente instruido por la estimada Vocal preopinante) contra la

Resolución Delegada (SERC) N° 13/14, denegatoria de la demanda de

repetición incoada por el apoderado de la firma “Dislac Trelew S.R.L.” a fojas

3/6. ----------------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que así, resulta útil recordar que la parte apelante sostiene –frente a lo

determinado por la Autoridad de Aplicación– la inexistencia de gastos en la

jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires que otorguen sustento territorial,

en el marco del Convenio Multilateral. Afirma en este sentido, que todas las

contrataciones las realiza desde la provincia de Chubut y que los gastos de

flete por compras no son procedentes a tal fin, agregando que los referidos

gastos son integrantes del costo de la materia prima y/o mercadería,

encuadrando de esta forma en el inciso a) del artículo 3 del referido Convenio,

como gastos no computables.------------------------------------------------------------------

-----Que sin embargo, debo recordar que conforme lo ha señalado destacada

doctrina: “los Gastos de compra, por ej., gastos de flete de compra, han

generado confusión porque muchas jurisdicciones lo toman como un ‘costo’,

pero de acuerdo a Casos Concretos de la Comisión Arbitral, este Organismo

concluye que no importa si es o no computable, es un gasto que da sustento”

(Sanelli, Alejandra P. Liquidando convenio multilateral. Edit. La Ley, 1ª Edición,

Bs. As. 2012). En este sentido, la citada autora, en punto a describir la corriente

doctrinaria que postula tal solución, destaca que “independientemente del

tratamiento contable que se le dé al ‘gasto de compra’, esto es, considerarlo

‘costo’ o ‘gasto propiamente dicho –resultado negativo-’ en ambos casos es

una erogación; que a los efectos impositivos será considerado un ‘gasto’

(computable o no). De este modo, se cumple la condición necesaria para

otorgar Sustento Territorial a la jurisdicción que se intenta extender la

actividad.”--------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que, debo recordar, esta Sala ha sostenido –por unanimidad–, frente a un

caso de similares características a las aquí analizadas, que: “En las presentes

actuaciones se encuentra acreditado, que durante los períodos fiscalizados la

empresa efectuaba habitualmente compras de materiales en la jurisdicción

bonaerense y afrontaba el gasto de traslado de dichas mercaderías a la

Provincia de Santa Fe, con lo cual no es viable la alegada falta de sustento

territorial, toda vez que la actividad desplegada por Santa Fe Materiales en la

Provincia de Buenos Aires encuadra en el artículo 1°, inciso c) del Convenio

Multilateral: ‘...Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se

configura alguna de las siguientes situaciones: ... Que el asiento principal de

las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra

u otras;...’. A mayor abundamiento, el último párrafo de aquel artículo primero

agrega: ‘...Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque

no sean computables a los efectos del artículo 3°, pero vinculados con las

actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción tales

actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio...’. Se

desprende entonces de la propia normativa, que sin perjuicio de analizar la

computabilidad o no de un gasto a los fines de distribuir la materia imponible, la

mera compra o gasto de cualquier naturaleza que tenga vinculación con las

actividades interjurisdiccionales del contribuyente, otorga sustento territorial a

la jurisdicción de que se trate. En el caso particular, los gastos realizados por

Santa Fe Materiales correspondientes a los servicios de transporte prestados a

la firma (acreditados en autos a fojas 1726/1744 y 1765/1768), han dado

sustento territorial a la Provincia de Buenos Aires” (el resaltado me pertenece).-

-----Que asimismo, en relación con el carácter del gasto en cuestión (esto es, si

resulta computable –o no– a fin de conformar el correspondiente Coeficiente

Unificado), en el citado precedente, esta Sala ha destacado que “…es de

señalar que la Comisión Plenaria en fecha 17 de diciembre de 2008 se ha

expedido en un caso de similares características (Resolución 31/2008,

Expediente C.M. N° 664/2007, caratulado LIBERTAD S.A.), confirmando la

resolución de la Comisión Arbitral 18/2008, donde concluyó: ‘...Que puesta al

análisis del caso, esta Comisión Plenaria observa que como bien señalara la

Comisión Arbitral respecto de los gastos erogados por la empresa en concepto

de fletes y estadía de las mercaderías, se debe tener presente que las

disposiciones específicas contenidas en el Convenio Multilateral se encuentran

en el artículo 3° primer párrafo y en el inciso a) del mismo artículo, donde se

expresa que: ‘Así, se computarán como gastos … todo gasto de compra …’ y

‘No se computará como gasto: a) … el costo de las mercaderías en las

actividades comerciales …’. Que además, el inciso a) del artículo 3° del

Convenio define con suficiente claridad, en especial para las actividades

industriales, qué se considera costo, y exige para ello que se trate de un bien

de cualquier naturaleza con la condición que se incorpore físicamente o se

agregue al producto terminado. Que aunque se quisiera equiparar a las

mercaderías de reventa con los productos industriales citados en la norma, los

gastos de flete y estadía son servicios y no se incorporan físicamente ni se

agregan a las mismas, con lo cual no se cumple el requisito indispensable para

considerarlos como integrantes del costo, por lo menos a estos fines. Que

cuando el Convenio Multilateral define cuales son los gastos computables con

el objeto de determinar el coeficiente correspondiente, lo hace exclusivamente

a esos efectos, sin que ello tenga implicancias en otros órdenes, ya sea

contable o impositivo (…) los gastos por fletes ya sean por compra o venta, no

integran el costo de la materia prima a los fines del convenio multilateral, y

constituyen ‘gastos computables’ a los efectos del computo dispuesto en su

artículo 2°” (el resaltado me pertenece).-----------------------------------------------------

-----Que dicho criterio ha sido sostenido por la suscripta desde su voto para la

causa “Tejimet S.A” (Sentencia del 8 de agosto de 2007, Registro Nº 1183), y

ha sido confirmado por los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral

en múltiples Resoluciones –en este punto, ver entre otras, las Resoluciones Nº

5/2015 (C.A.), Nº 35/2015 (C.P.) y Nº 1/2016 (C.P.)–.-----------------------------------

-----Que finalmente, y volviendo al análisis vinculado al sustento territorial, en

relación con los montos que pudieran considerarse aptos a tal fin, no puedo

dejar de recordar que en la Resolución Nº 19/2013, la Comisión Arbitral ha

resuelto que debe tenerse por acreditado el sustento territorial cualquiera sea el

monto de la erogación en cuestión.----------------------------------------------------------

-----Que en definitiva, en virtud de todo lo hasta aquí expuesto, corresponde

rechazar el agravio incoado y confirmar el acto en este punto; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que establecido lo que antecede, debe recordarse que la apelante plantea,

subsidiariamente, la improcedencia del ajuste practicado, afirmando que si por

hipótesis fuera correcta la tesis fiscal de la Agencia, los únicos gastos de fletes

por compras que deberían ser atribuidos a la Pcia. de Buenos Aires, serían los

generados con los proveedores “Timuka S.A.”, “Asociación Argentina de los

Adventistas del Séptimo Día (Alimentos Granix)” y “Barbosi S.A.”, ya que sólo

sobre estos casos se habría acreditado como lugar de origen de la mercadería

la citada jurisdicción. Así, afirma que la liquidación practicada en el acto

recurrido resulta errónea, en tanto atribuye la totalidad de los gastos de fletes

por compras a la jurisdicción bonaerense.--------------------------------------------------

-----Que al respecto cabe destacar que la Autoridad de Aplicación señala, al

tiempo de exponer la determinación y ajuste practicados en torno al Coeficiente

de Gastos (a fojas 1770 Vta./1771 del Expediente acumulado N° 2360-

226002/10), que la firma no aportó los papeles de trabajo pertinentes

aduciendo a tal efecto que, al no ser un contribuyente encuadrable en el marco

del Convenio Multilateral, no se encontraba obligado a realizarlos (ver Acta de

Requerimiento –Formulario R-054– N° 010066177, agregada a fojas 855/856, y

notas presentadas por el requerido a fojas 921 y 1459; en todos los casos, del

citado Expediente acumulado).-----------------------------------------------------------------

-----Que así, el Fisco continúa indicando que a raíz del resultado obtenido de la

circularización practicada a los proveedores de la firma (del cual surge que, con

relación a los proveedores “Timuka S.A.”, “Asociación Argentina de los

Adventistas del Séptimo Día -Alimentos Granix-” y “Barbosi S.A.”, los gastos

por fletes de compra eran soportados por la recurrente y tenían origen en la

Provincia de Buenos Aires; ver fojas 189, 277 y 317 del Expediente acumulado

N° 2360-226002/10), se solicitó a la empresa que aporte remitos y mayores de

gastos de la cuenta fletes.-----------------------------------------------------------------------

-----Que frente a ello, se destaca en el acto impugnado que la firma requerida

sostiene que los mayores solicitados se encuentran extraviados (tal como

habría sido acreditado ante la ARBA a través de la presentación de las

denuncias policiales correspondientes; ver fojas 1291 del Expediente

acumulado N° 2360-226002/10) y que –prórroga mediante solicitada– exhibe

originales de facturación de fletes de los cuales no se advierte el origen y

procedencia de la mercadería transportada (vide Actas de Comprobación –

Formularios R-078 “A”– N° 010139720 y N° 010139721, glosadas a fojas

1419/1420 y 1424/1425 del citado Expediente acumulado).---------------------------

-----Que en este marco, culmina señalando que “...como consecuencia de lo

expuesto, la fiscalización reasignó dichos gastos, a los cuales aplicó el

tratamiento previsto en el artículo 4 -último párrafo- del Convenio Multilateral

(…) Que, debido a que la firma de marras no ha asignado los referenciados

gastos a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires en el armado del

coeficiente de gastos para los períodos bajo fiscalización, se procedió a ajustar

los mismos en todos los períodos verificados” (ver particularmente fojas 1771

del Expediente acumulado N° 2360-226002/10). Esta última circunstancia

puede apreciarse en los papeles de trabajo y los Formularios R-055 y R-113

glosados –respectivamente– a fojas 1573/1576, 1586, 1588, 1592, 1594, 1597,

1602, 1605 y 1608 de las referidas actuaciones administrativas.---------------------

-----Que llegado a este punto, debo adelantar que comparto en lo medular el

criterio de mi distinguida colega preopinante, en el sentido que el proceder de

la Autoridad de Aplicación, en las circunstancias expuestas, luce ajustado a

derecho.----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que ello así, destacando especialmente que frente al ajuste practicado, la

parte apelante ha omitido acreditar –a partir del acompañamiento y

ofrecimiento de medio probatorio alguno útil y conducente a tal fin– la

incorrección de la pretensión fiscal incoada en el marco de las presentes

actuaciones.-----------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en este sentido, en primer término debo recordar el principio que

establece la presunción de legitimidad del acto administrativo. En referencia a

ello la CSJN en el fallo “Romero S.A” (de fecha 21 de abril de 2004), manifestó

que: “...las resoluciones emanadas regularmente de la Dirección General

Impositiva gozan de presunción de legitimidad- cfr. art.12- de la ley 19549, por

lo que no resulta fundado admitir que ellas respondan siquiera prima facie a un

obrar injustificado o abusivo (...) es el interesado es el que debe alegar y probar

su nulidad en juicio”. Ello resulta plenamente de aplicación en el ordenamiento

provincial, según la presunción de legitimidad de los actos administrativos

contemplada –implícitamente– en el artículo 110 del Dto. Ley 7647/70, de

aplicación al caso según lo normado en el artículo 4 del Código Fiscal.------------

-----Que estrechamente vinculado a lo expuesto, cabe recordar que la CSJN en

el fallo “S.A S.I. A” (de fecha 6 de septiembre de 1967), manifestó que

“...cuando se trata de determinaciones impositivas, rigen reglas distintas sobre

la carga de la prueba con relación a las que se aplican a los demás juicios. Y si

en todo caso, la actora pretendía que el método empleado por la Dirección

General Impositiva fue erróneo, tuvo todas las oportunidades para demostrarlo,

suministrando la prueba...” (criterio reiterado en el fallo “Emerson Argentina

S.A”, de fecha 30 de septiembre de 1974).-------------------------------------------------

-----Que según lo expresó claramente el Máximo Tribunal Nacional en el caso

“Romero S.A.” (ya citado) proceder de distinta forma implicaría que “la

prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos

desaparecería frente a cualquier proceso (...), obligando al Estado a demostrar,

en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la

validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el

interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio”.--------------------------

-----Que en virtud de lo expuesto, y de las consideraciones que en sentido

coincidente se expusieron en el voto de la distinguida Vocal instructora, adhiero

al criterio resolutivo propiciado en el mismo, correspondiendo en consecuencia,

confirmar el ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que establecido lo que antecede, en relación con la infracción imputada a

la firma, en los términos previstos por el artículo 61 del Código Fiscal –T.O.

2011 y concordantes de años anteriores–, y la sanción aplicada en su

consecuencia, debo comenzar señalando que es criterio de la suscripta que la

misma se configura con el vencimiento del plazo fijado para presentar la

declaración jurada anual del gravamen (Conf. mi voto in re “Asociación

Bancaria”, Sentencia de fecha 9 de marzo de 2010, Registro Nº 1869). En

orden a ello, para que se configure la infracción en cuestión, debe existir una

efectiva y comprobada omisión en el pago del tributo en el período anual,

siendo que para ello, es menester previamente realizar la compensación

prevista en el artículo 102 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes

anteriores–.------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en el caso de autos, no obstante que el artículo 7° de la resolución

impugnada aplica a la firma una multa del veinticinco por ciento (25%) del

impuesto omitido, es dable señalar que tal omisión no se encuentra configurada

cuando el artículo 6º ha establecido saldos a favor del contribuyente por el

período fiscal 2007 por un importe de $ 23.887,80 y por el período fiscal 2008

por un importe de $ 104.353, en tanto que los saldos determinados en favor del

Fisco, en el artículo 5°, han sido de $ 1.305,70 y $ 3.735 respectivamente, y en

relación con el período fiscal 2009, de $9.943,90.----------------------------------------

-----Que por su parte, este es el criterio de la propia Autoridad de Aplicación en

el Informe de la Dirección de Técnica Tributaria Nº 124/07, en el que se

sostuvo, en referencia a la multa por omisión “... la sanción procede ante el

incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su

vencimiento. Ello así, y siendo la compensación un efectivo medio de

cancelación de las obligaciones fiscales reconocido por la legislación tributaria

como tal, corresponde considerar que la imputación de los saldos a favor del

contribuyente a los saldos a favor del fisco, conforme a los lineamientos

establecidos en el artículo 93 del Código Fiscal, [actual artículo 102 en el T.O.

2011-] cancelan la obligación fiscal a su vencimiento, debiendo calcularse la

multa respecto del importe que resulte impago luego de efectuarse dicho

procedimiento.”, sin que se expresen -dado la evidente aplicación de tal criterio

al caso de autos- nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición

sentada (conf. Doctr. de esta Sala in re “Kiara S.A.”, Sentencia de fecha 28 de

diciembre de 2009, Registro Nº 1838).-------------------------------------------------------

-----Que por lo expuesto precedentemente (y tal como me he pronunciado en

mi voto para la causa “Villar Héctor Luciano”, Sentencia de fecha 18 de marzo

del 2014, Registro N° 2841), debe concluirse que no encontrándose acreditada

la existencia de omisión de tributos en los términos del artículo 61 del Código

Fiscal -T.O. 2011 y concordantes anteriores- con respecto a los períodos

fiscales 2007, 2008 y 2009, corresponde revocar la sanción aplicada con

fundamentos en el artículo 61 del Código fiscal vigente a su respecto; que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que por otra parte, en relación con la infracción imputada con fundamento

en la norma bajo análisis y en lo vinculado al período fiscal 2006, comparto en

lo sustancial el criterio expuesto por mi estimada colega –a cuyas

consideraciones remito a fin de evitar reiteraciones innecesarias–, a partir del

cual debe sostenerse la improcedencia de aquélla por encontrarse configurada

en autos la eximente prevista en el tercer párrafo del artículo 61 del Código

Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–; que así también se

declara.----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que con respecto a las sanciones aplicadas por incumplimiento a los

deberes formales, debo recordar que las infracciones tributarias

correspondientes tutelan los intereses del Estado, y dentro de los mismos, los

de orden administrativo, tratándose de asegurar el regular funcionamiento de la

actividad administrativa tendiente a verificar y fiscalizar el cumplimiento de las

obligaciones puestas a cargo de los responsables (conf. Lilian Gurfinkel de

Wendy y Eduardo Ángel Russo. Ilícitos tributarios. Ed. Depalama, 3ª Ed.

actualizada, Año 1993, Buenos Aires, página 168.). El hecho de obstaculizar

dicha tarea mediante el incumplimiento de los deberes formales, produce un

daño cuya represión es sancionada por la normativa provincial.----------------------

-----Que asimismo corresponde señalar que en el caso de las infracciones

formales sub examine, es necesario un obrar culposo, pero ha de tenerse en

cuenta que en este tipo de infracciones la culpa se presume, pudiendo dicha

presunción ser desvirtuada por el contribuyente solamente invocando el caso

fortuito o fuerza mayor y el error excusable de hecho o de derecho —en todos

los casos— debidamente acreditado (conf. Jorge H. Damarco, en

Criminalización de las infracciones tributarias. Relato presentado en las XIX

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lisboa, 11 al 16 de Octubre

de 1998, publicado en Doctrina 1994-1998, Asociación Argentina de Estudios

Fiscales, Tomo II, pagina 742). En el mismo sentido Dino Jarach (Curso

superior de Derecho Tributario. Ed. Liceo Profesional CIMA, 2ª Edición

actualizada, Año 1969), sostiene que “En mi opinión, la tesis debe ser invertida.

El principio general también en materia tributaria penal, es el del requisito

subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en

que se prescinda de ese requisito.” —pagina 341—; respecto de la infracción a

los deberes formales prevista en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos

Aires, agrega “Esta infracción requiere el elemento de la culpabilidad, como

resulta ‘a contrario sensu’ del artículo 36 de la ley, que permite remitir la multa

correspondiente en caso de culpa leve del infractor” —página 346—. También

Héctor B. Villegas (Régimen penal tributario argentino. Editorial Depalma, 2ª

Edición, Año 1998, página 406), dice que “Basta el obrar culposo para que

haya punibilidad”, respecto de ello, entiendo que en realidad, el obrar culposo

es necesario para que se considere realizado el hecho punible —considerado

este como una conducta, típica, antijurídica, atribuible y culpable, enmarcado

en la teoría del delito—.--------------------------------------------------------------------------

-----Que esta Sala (en autos “El Arbolito Chico”, Sentencia de fecha 19 de

octubre de 2000 y en “Clínica Privada Mar del Plata S.R.L.” Sentencia de fecha

28 de agosto de 2001) ha requerido un obrar culposo para considerar

configurada la infracción, criterio que fue profundizado en autos “Marino y Cía.

S.A.” (Registro Nº 588, Sentencia de fecha 24 de mayo de 2005) y mantenido

en forma invariable hasta la actualidad (v.gr. en autos “Cantenys, Santiago”,

Sentencia de fecha 1 de abril de 2007 y en “Berlari María Elena”, de fecha 30

de julio de 2007).-----------------------------------------------------------------------------------

-----Que asimismo, el principio de culpabilidad en materia de multas por

infracción a los deberes formales, fue sostenido expresamente por la Corte

Nacional, revocando los fallos de tribunales inferiores que no analizaban los

argumentos exculpatorios planteados por el recurrente (en autos “Morillas Juan

S.”, de fecha 08/06/93, Fallos 316:1261, Considerando 11, donde el Máximo

Tribunal Nacional revocó la sentencia del a quo que había confirmado la multa

de clausura, toda vez que el pronunciamiento recurrido había omitido el

examen y valoración de los argumentos exculpatorios ensayados por la

recurrente).------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en este contexto, considero –al igual que lo he hecho ut supra– que en

el caso de autos debe tenerse por configurada la eximente alegada por la

apelante y fundada en el error excusable en que pudo caer la firma en virtud de

la normativa aplicable y la complejidad de las cuestiones debatidas en autos,

correspondiendo dejar sin efecto las pertinentes sanciones aplicadas; que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que sentado ello, debo entrar en el análisis de los agravios vinculados a la

extensión de la responsabilidad solidaria que se efectúa mediante el artículo 10

de la Disposición apelada a esta instancia, los cuales subsisten únicamente

respecto del tributo exigido, toda vez que las multas fueron revocadas.------------

-----Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el

artículo 21 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–

dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e

intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de

los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las

siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o

quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o

comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería

jurídica…”. A su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados

en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el

contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta

responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de

los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron

en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,

los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de

sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a

quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las

obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las

sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la

participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer

efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a

quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de

los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este

artículo.-”.--------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la

responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la

firma respecto del tributo exigido.--------------------------------------------------------------

-----Que en este punto resulta útil recordar que el apelante sostiene –

básicamente– que la misma resulta improcedente, toda vez que se apoya en la

sola circunstancia de que el imputado habría integrado el órgano de

representación de la firma. Cita jurisprudencia y reitera –previo señalar que no

tenía injerencia en los asuntos tributarios de la firma– que la mera ostentación

de un cargo en la sociedad contribuyente resulta insuficiente a fin de

fundamentar la extensión de responsabilidad que se pretende.-----------------------

-----Que así, frente al planteo del apelante, debe recordarse que es doctrina

uniforme de este Tribunal que el artículo 24 del Código Fiscal —T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores— no realiza una extensión automática u

objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino

que posibilita a los mismos –a través de la promoción de los procedimientos

administrativos legalmente previstos– la acreditación de la concurrencia de

alguna causal exculpatoria, en la medida que probada su condición de miembro

del órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho

sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto su

condición y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La Vecinal

de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Registro

Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia de fecha 3 de

febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7 de

diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de

abril de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).-----------------------------------

-----Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en

definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales

alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,

derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes

que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;

entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con probar la existencia de la

representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presumía en el

representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las

obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de

la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98).--------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de

los sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de

representante legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos

desvirtuar la presunción legal que pesaba sobre ellos.----------------------------------

-----Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco

de la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros.

Apremio” (C. 110.369), sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la

reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad de preservar y fortalecer

el rol que le corresponde a este Tribunal —en su específica competencia

tributaria—, impuso de parte de la suscripta un nuevo y prudente examen del

ámbito de aplicación de este capítulo temático, en especial al encontrarse en

discusión la responsabilidad solidaria por el tributo de personas que no han

realizado el hecho imponible, sino que habrían configurado el presupuesto de

hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la base de una razonable

interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo en juego y en la

amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos: 306:1672), la

solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la extensión

de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas

constitucionales involucradas.------------------------------------------------------------------

-----Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,

sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su

aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir

juicios históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer

justicia en los casos concretos que se someten a su conocimiento (Cfr. doctrina

de la C.S.J.N., en Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y

Zaffaroni in re I.349.XXXIX. "Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios",

sentencia del 29 de marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida

y cuyo apropiado logro impone la revisión que se postula.-----------------------------

-----Que en este sentido, tal como he tenido oportunidad de afirmar (vide mi

voto para la causa “MDQ Le sport S.A.”, Sentencia de fecha 25 de septiembre

de 2014, Registro Nº 2956), debe sostenerse que ya no basta, para

fundamentar la extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la

Autoridad de Aplicación, la mera acreditación de la calidad de miembro del

directorio de la firma durante los períodos vinculados al ajuste practicado, sino

que resulta necesario que los actos administrativos correspondientes

fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las razones que conllevan el

establecimiento de la responsabilidad solidaria de los integrantes de los

órganos de administración, así como las pruebas que acreditan dichos

fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte

los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado

correlato probatorio; lo expuesto, encuentra suficiente sustento normativo en

los artículos 21 y 24 –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–.--------------

-----Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de

Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. En este

sentido, y luego de referenciar los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O.

2011, concluyó que “...responden en forma solidaria e ilimitada con el

responsable por el pago de la diferencias detectadas, y los recargos e

intereses correspondientes, quienes administran y/o representan a la persona

jurídica objeto de la presente determinación, quienes también serán solidaria e

ilimitadamente responsables para el pago de las multas y recargos resultantes;

Que en el caso de autos resulta responsable solidario el Sr. PANTANO, JUAN

(…) en su carácter de Socio Gerente (…); conforme formulario R-200 (fs.

636/637) y copia del contrato Social (fs. 614)” (ver fojas 1782).-----------------------

-----Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la

responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base

de los instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de

todo análisis sobre la actuación concreta del sujeto imputado y las decisiones

tomadas por el órgano administrador, no resultan suficientes para tener por

fundada la responsabilidad establecida.-----------------------------------------------------

-----Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria

extendida al aquí apelante, mediante el artículo 10 de la Disposición Delegada

SEFSC N° 3964/12; que así se declara.-----------------------------------------------------

-----Que resuelto lo que antecede, deben analizarse los agravios incoados a

través del recurso articulado por la parte apelante a fojas 861/866 de las

presentes actuaciones (Expediente N° 2360-00193282/09), contra la

Resolución Delegada (SERC) N° 13/14, denegatoria –como se expuso ut

supra– de la demanda de repetición incoada por el apoderado de la firma

“Dislac Trelew S.R.L.” a fojas 3/6.-------------------------------------------------------------

-----Que al respecto debo adelantar que comparto en lo sustancial el criterio

propiciado por la distinguida Vocal instructora en su voto.------------------------------

-----Que en este sentido, en relación con los períodos 3/2004 a 12/2005, en

virtud de los fundamentos sostenidos por mi colega de Sala, adhiero al

temperamento propiciado en su voto, debiéndose revocar parcialmente la

Resolución apelada en este punto, con el alcance expuesto en el mismo; que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

-----Que por otra parte, con respecto a los períodos 1/2006 a 5/2008, cabe

destacar -tal como lo ha hecho mi distinguida colega- que mediante la

Disposición Delegada SEFSC N° 3964/12, la Autoridad de Aplicación determinó

las obligaciones fiscales de la firma apelante en un monto total que asciende a

la suma de pesos veinticinco mil cuatrocientos veintiuno con ochenta centavos

($ 25.421,80.-), estableciendo diferencias en favor del Fisco y de la

contribuyente que ascienden, respectivamente, a las sumas de pesos diecisiete

mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta ($ 17.688,60.-) y pesos ciento

veintiocho mil quinientos cuarenta con sesenta centavos ($ 128.540,60.-).--------

-----Que así, y en virtud de la ratificación que del citado acto se propone ut

supra, corresponde hacer lugar parcialmente a la pretensión articulada (vide

planteo efectuado subsidiariamente a fojas 862, bajo el punto III) del acápite “II.

Objeto” del recurso articulado), con los alcances que se derivan de lo resuelto

precedentemente y de la correspondiente aplicación de las normas legales

pertinentes (artículos 102, 133 y 138 del Código Fiscal vigente); que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las actuaciones, y

con el respeto que me merece el voto de mi colega de Sala, Dra. Dora Mónica

Navarro, entiendo necesario formular algunas consideraciones particulares que

determinan que la resolución del presente deba ser -según mi criterio-

diferente.---------------------------------------------------------------------------------------------

------En ese sentido, atento a la acumulación dispuesta mediante Acuerdo

Extraordinario Nº 27, de los expedientes 2360-193282/09 y 2360-226002/10,

por cuestiones de lógica precedencia, estimo prudente resolver en primer

término la situación de la firma “Dislac Trelew SRL” frente al Impuesto sobre los

Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires. Ello, en el entendimiento de

que la conclusión a la que arribe, determinará la suerte de las cuestiones

planteadas en ambos expedientes, en tanto, definida la calidad de

contribuyente de la Provincia de Buenos Aires, podré decidir entonces si

prospera o no la demanda de repetición entablada y, la determinación

impositiva realizada.------------------------------------------------------------------------------

------En ese marco, advierto, por un lado, que la apelante pretende la

devolución del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le ha sido percibido en

esta provincia, alegando que no es contribuyente de esta jurisdicción y que no

le es aplicable el régimen de Convenio Multilateral, al ejercer su actividad

comercial únicamente en la Provincia de Chubut. Por otro lado, ARBA reclama

el pago del gravamen, aplica multas, y deniega la devolución de lo solicitado

por cuanto ha comprobado la existencia de gastos en la jurisdicción de la

Provincia de Buenos Aires que otorgan sustento territorial a la actividad

desplegada por el contribuyente. El Fisco sostiene que respecto a los períodos

objeto de fiscalización (enero de 2006 a diciembre de 2009), pudo constatar a

partir de la circularización efectuada a tres proveedores, la existencia de

“gastos de fletes” de compras a cargo de la firma apelante que, según su

criterio, le confieren atribución para sustentar el reclamo.------------------------------

------Entiendo que para resolver esta primera cuestión, he de dilucidar qué

tratamiento corresponde brindar a los fletes pagados por la firma apelante, en

el marco del Convenio Multilateral. Es decir, resolver si otorgan “sustento

territorial” que permita a esta jurisdicción captar base imponible.--------------------

------En ese camino observo que el asiento principal de los negocios de la firma

DISLAC TRELEW SRL se encuentra en la ciudad de Trelew, Provincia de

Chubut, y que la actividad desarrollada es la “Venta al por mayor de Fiambres,

Quesos y Productos Lácteos” Código NAIIB 512210. Así constato, en primer

lugar, que el hecho imponible acaece, en principio, fuera de la Provincia de

Buenos Aires. Inmediatamente me interrogo acerca de si, como fundamenta el

Fisco bonaerense, el pago de fletes en esta Provincia, por el transporte de

mercaderías, a cargo de la firma apelante, constituye gasto revelador del

ejercicio de la actividad gravada, atribuible a esta jurisdicción y que le confieren

sustento territorial.--------------------------------------------------------------------------------

------Tengo presente además, que el Convenio Multilateral no describe el hecho

imponible del impuesto, sino que distribuye base entre las jurisdicciones donde

se ha realizado la actividad generadora del mismo, por lo que considero

imprescindible hacer una interpretación integradora de su texto, evitando

superposiciones e intentando lograr el ejercicio coordinado de las potestades

tributarias locales. La distribución de la base imponible se realiza según el

volumen de la actividad cumplida en cada jurisdicción y el Convenio mide ese

volumen recurriendo a dos parámetros que presume lo traducen con razonable

aproximación: los ingresos y los gastos. ---------------------------------------------------

------Recuerdo también que el “sustento territorial” constituye un elemento

esencial que permitirá el ejercicio del poder tributario y la asignación de

ingresos a una jurisdicción ya que para percutir sobre la capacidad contributiva

de un sujeto, el fisco no sólo debe contar con una ley que lo autorice, sino que

además el sujeto pasivo debe encontrarse bajo su jurisdicción.----------------------

------Llegado este punto, cabe recordar que el artículo 2º del Convenio

Multilateral dispone que salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos

brutos del contribuyente se distribuirán en un 50% en proporción a los “gastos”

efectivamente soportados en cada jurisdicción y el 50% restante en proporción

a los “ingresos” brutos provenientes de cada jurisdicción. Por su parte el

artículo 3º aclara que: “Los gastos a que se refiere el artículo 2º, son aquellos

que se originan por el ejercicio de la actividad. Así se computarán como gastos

los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz,

reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo

gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera.

También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del

impuesto a las ganancias. No se computarán como gastos: a) el costo de la

materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las

actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las

actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la

materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que

se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado; b) El costo de las

obras o servicios que se contraten para su comercialización; c) Los gastos de

propaganda y publicidad; d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales

(impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etcétera); e)

Los intereses; f)Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de

sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad

del balance comercial. Finalmente, el artículo 4º prevé que: “Se entenderá que

un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando tenga

relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de

dirección, de administración, de fabricación, etc.) aun cuando la erogación que

él represente se efectúe en otra”.------------------------------------------------------------

------A su vez entiendo, que cuando el artículo 1 último párrafo considera la re-

alización de gastos, aunque no sean computables pero vinculados a las activi-

dades del contribuyente, lo hace en referencia a la operación que origina el in-

greso, es decir solamente les da relevancia a dichos gastos cuando el vende-

dor realiza actividad en jurisdicción del comprador y no al revés. Se refiere a

gastos necesarios para, por lo menos, intentar una venta. El mismo razona-

miento fue realizado por la Autoridad de Aplicación cuando dio las razones del

ajuste, aunque a continuación determinó el impuesto con criterio diferente

(pag.16 de la Disposición Delegada Nº 3964, dictada en estas actuaciones).----

------Sentado lo que antecede, corresponde decidir en el caso en examen, si el

“gasto de flete” por compras de mercadería confiere el sustento suficiente para

considerar que constituyen una extensión territorial de la actividad desplegada

por DISLAC SRL en la Pcia de Chubut, que le permita al fisco bonaerense re-

clamar atribución de base imponible conforme las normas del Convenio Multila-

teral.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------La doctrina, en su mayoría, ha sido coincidente al entender que los

“gastos” que reflejan actividad son los que se originan, precisamente, por el

ejercicio de la actividad del sujeto pasivo dentro de la jurisdicción (“gastos que

tengan relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle” artículo

4 CM). Son los que el Convenio Multilateral define como “gastos computables”

en el artículo 3. 1º parte, resultando relevantes para determinar el volumen o la

magnitud de esa actividad y en tanto se puedan vincular a una jurisdicción

determinada (conf. C.P., Res. Nº 6/07. Gillette Argentina S.A., criterio reiterado

en la Res. Nº 45/2009).--------------------------------------------------------------------------

------Por el contrario, los “gastos” serán no computables cuando no se originen

en el desarrollo de la actividad del contribuyente, sino en la actividad de otros

agentes económicos; o cuando originados en la actividad del contribuyente, no

son aptos para determinar la magnitud de la actividad desarrollada en alguna

jurisdicción.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Sentado ello advierto que luce evidente que la apelante realiza, en esta

jurisdicción, mera actividad de compra, sin tener oficinas y sin desplazarse de

su domicilio, sin viajantes ni comisionistas. Para el traslado de la mercadería

adquirida en provincia de Buenos Aires, Dislac Trelew S.R.L. no cuenta con

una logística incorporada a la empresa, ni tiene organización propia, se limita a

pagar el transporte a terceros, sin integrarlos a su actividad. Queda claro, a mi

entender, que la realización de los fletes constituye un servicio ajeno a la

actividad de la empresa. Se trata de gastos no computables, atribuibles a la

actividad de terceros. Esta observación me permite concluir que no puede

considerarse que el contribuyente haya extendido su actividad a la jurisdicción

donde se prestó el servicio de flete y que, en consecuencia, los referidos gastos

no generan el sustento territorial necesario para considerar a la apelante como

contribuyente, por lo tanto, tampoco sujeto pasible de percepción.------------------

------En definitiva, entiendo que no se verifica en los períodos comprendidos en

las actuaciones, que la firma Dislac Trelew SRL, desarrolle actividad dentro de

la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, resultando improcedentes las

percepciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le fueron realizadas y

además constatadas por la fiscalización, por lo que corresponde la devolución

de las mismas, lo que así declaro.------------------------------------------------------------

------De acuerdo a como se resuelve el caso de autos, propongo resolver:

Hacer lugar a los recursos interpuestos por la firma Dislac Trelew SRL contra

las resoluciones Nº 3964/12 y Nº 13/14 dictadas por la Agencia de

Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. -------------------------------------------

-----En ese sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------------

POR ELLO, POR MAYORÍA SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al

recurso de apelación interpuesto a fojas 1825/1838 por el Dr. Jorge Luis

Postiglione como apoderado de “Dislac Trelew SRL” y del Sr. Juan Pantano,

contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/12 (actuaciones Nº 2360-

00193282); 2) Dejar sin efecto las multas aplicadas a la firma apelante

mediante los artículos 7 y 8 del citado acto; 3) Dejar sin efecto la

responsabilidad solidaria extendida mediante al artículo 10 de la Disposición

impugnada; 4) Confirmar en lo restante la referida resolución apelada; 5) Hacer

lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fojas 861/866 por el

Dr. Jorge Luis Postiglione como apoderado de la firma “Dislac Trelew SRL”

contra la Resolución Delegada (SERC) Nº 13/14 (actuaciones 2360-

00193282/09), respecto de los períodos fiscales 2006 (enero a diciembre) a

2009 (enero a mayo) con el alcance otorgado en el considerando III de la

presente Sentencia; 6) Revocar el citado acto en lo vinculado a los períodos

2004 (marzo a diciembre) y 2005 (enero a diciembre); 7) Confirmar en lo

restante la Resolución recurrida. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan

las actuaciones al organismo de origen a los efectos de la continuación del

trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal (en disidencia)

Dr. Eduardo Anibal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 3430 - Sala III