LA RESOLUCIÓN TECNICA 22:ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y LA CONTABILIDAD

DE GESTIÓN

C.P.N. ENRIQUE ROBERTO RUDI

Universidad Tecnológica Nacional

Unidad Académica Reconquista

RESUMEN DEL TRABAJO

A partir de los ejercicios iniciados el 1º de enero de 2005, las empresas que desa-rrollan tareas agrícolas y ganaderas deben aplicar para la confección y emisión de susestados contables, una norma técnica específica, denominada Resolución Técnica n° 22Actividad Agropecuaria, que si bien reconoce numerosos antecedentes nacionales sematerializa como consecuencia del proceso de armonización de nuestra legislación con-table con las Normas Internacionales de Contabilidad -concretamente con la NIC 41 deAgricultura- etapa que en nuestro país se ha iniciado a partir del año 2000.

El objetivo de este trabajo no es el de realizar un análisis del contenido de estaresolución técnica, sino el de señalar las principales virtudes y defectos que a nuestro jui-cio el texto normativo presenta en relación con la información para la gestión de las em-presas del sector agropecuario.

La norma contable reconoce el concepto de crecimiento biológico o producción,de los bienes de dicha actividad, como el motivo principal de generación de ingresos delsector. Este reconocimiento constituye un notable acercamiento de la llamada contabi-lidad financiera o patrimonial a los conceptos que la contabilidad de gestión postula yprioriza: la concepción de un resultado que represente de manera objetiva la genera-ción de riqueza en función de la realidad de los hechos económicos.

Lamentablemente la estructura normativa queda a mitad de camino en la con-creción del concepto formulado, al no reconocer que la única forma de representar ca-balmente el concepto de producción es adoptando valores corrientes de salida para me-dir el conjunto de los bienes biológicos, independientemente de su destino en laempresa como bienes transables o como factores de la producción, criterio dual conte-nido en la resolución.

La resolución técnica que nos ocupa, toma opciones diferentes para la mediciónde los bienes de acuerdo a su destino y a la presencia o no de un mercado activo y sibien permite en algunos casos muy puntuales la aplicación de un criterio único de va-luación a valores corrientes de salida, a nuestro juicio es sumamente permisiva en la uti-lización de mediciones alternativas que no reflejan el crecimiento biológico, dado quela posibilidad de valuar en función de costos de reposición o históricos no son suficien-temente restringidas.

Esta resolución propone también la posibilidad de aplicar el criterio de flujo defondos descontado para medir determinados bienes en desarrollo, opción que resultaapropiada a los fines de obtener información útil para la gestión de empresas agrope-cuarias y que consideramos puede ser extendido a todos los bienes en crecimiento a tra-vés de una metodología de cálculo que proponemos en el trabajo.

Por último, al medirse los bienes a valores corrientes, las alternativas divergen-tes entre costeo variable y absorción se focalizan en dos situaciones puntuales: el costeode la producción y la exposición de la información.

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1. Introducción

La Resolución Técnica n° 22 denominada Actividad Agropecuaria fue aprobadapor la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas (en adelante F.A.C.P.C.E.) a fines del año 2003, y tiene vigencia de apli-cación para los estados contables anuales o de períodos intermedios que correspondana los ejercicios económicos iniciados a partir del 1° de enero de 2005, fecha que fueadoptada por la amplia mayoría de las jurisdicciones provinciales en nuestro país.

El texto normativo está desarrollado en la segunda parte de la resolución, cons-ta de ocho puntos y una extensión de solo once páginas en la publicación oficial de nor-mas técnicas de la F.A.C.P.C.E., en donde se destacan principalmente, por su tratamien-to y desarrollo, cuestiones vinculadas con la medición de los bienes (punto 7) y con laexposición en los estados contables (punto 8).

Uno de los aspectos sustanciales de esta norma es el reconocimiento del resulta-do por producción definido en el mismo cuerpo de la resolución como el incremento devalor por cambios cuantitativos o cualitativos –volumen físico y/o calidad- en los bienescon crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos.

Esencialmente, como expone el texto normativo, la actividad de la empresa agro-pecuaria consiste en producir bienes económicos, a partir de la combinación de la natu-raleza y el esfuerzo del hombre, tendiente a favorecer la reproducción, el mejoramien-to y el crecimiento de plantas y animales.

Es decir que la actividad productiva que lleva a cabo la empresa agropecuaria esla que toma significación para la determinación de su resultado económico, más allá delmomento de la venta de los bienes producidos, toda vez que la comercialización de losmismos, requiere en pocas oportunidades de un esfuerzo significativo de venta.

El fundamento del concepto “producción” –expone la RT22- es que se trata deuna variación patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino quela inversión en estos, desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso nor-mal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido represen-tativo del valor del bien (el subrayado y negrita es nuestro).

Este reconocimiento del resultado por producir es de una trascendencia relevan-te para la contabilidad, porque a nuestro juicio representa un muy fuerte acercamientode las normas contables –al menos en este aspecto de los ingresos- a la cabal interpre-tación y representación de los hechos económicos que se originan en el sector, como esla creación de riqueza y exteriorización de resultados independientemente del momen-to en que se realizan las transacciones con terceros.

Durante muchos años, nuestros informes contables consideraron que los bienesfungibles del sector agropecuario, con mercado transparente y en la medida en que sucomercialización no precisaba de un significativo esfuerzo de venta , podían ser valua-dos a Valores Netos de Realización (valor corriente de salida). Sin embargo la estructu-ra del estado de resultado no consideraba de manera adecuada las características distin-tivas y particulares del sector, dado que la ecuación de ventas menos costo de ventas,como exposición del resultado, no exteriorizaba debidamente el principal hecho gene-rador de riqueza en la actividad agropecuaria: la producción.

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1 F.A.C.P.E.C.E.. Resoluciones Técnicas n° 6 y 10. Hoy los párrafos de la RT nº 6 a los que se hacía mención sobreeste aspecto y la RT 10 en su totalidad se encuentran derogados.

Sobre la base del marco conceptual de las normas contables establecidos por laResolución Técnica nº 162, la norma dirigida al sector agropecuario propone el recono-cimiento del resultado por producir como un hecho independiente del momento de lastransacciones con terceros, determinando que las empresas con actividad principal agro-pecuaria deben exponer en el estado de resultado el valor de la producción menos loscostos de la misma.

En efecto, dicho marco conceptual de las normas contables nacionales, cuandodefine a los ingresos expresa en el punto 4.2.2. que los mismos también pueden resul-tar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados ac-tivos en una explotación agropecuaria, lo que equivale a reconocer el crecimiento vege-tativo, denominado en la actividad “producción”, como un hecho generador autónomode resultados.

Sin embargo el reconocimiento por el hecho de producir, independientementede las transacciones con terceros y para cualquier tipo de actividad productora de bie-nes, no es un concepto novedoso en el ámbito de la contabilidad de gestión. El mismofue considerado hace varios años por prestigiosos colegas3, que cuestionaron el tradicio-nal criterio de devengamiento del resultado utilizado en la práctica contable, aproxi-mando el momento de generación del mismo a un concepto económico del beneficio,como una forma de lograr informes más aptos para la conducción empresaria.

Los autores expresaban que “determinar el resultado en dependencia exclusivade la función ventas, es ignorar la existencia de otra función, tanto o más importante,como es la de producción” Al momento de la venta solo se establece con terceros unarelación de tipo jurídico, que cambia la naturaleza del activo de la empresa, dado quese transforman de bienes en stock, o en existencia, en dinero o en un crédito exteriori-zado en una cuenta por cobrar.

De esta forma, la actividad de producción se convierte en una fuente de resulta-dos con identidad propia y así debe ser reflejado en el ámbito de información gerencialen la empresa, mostrando la utilidad o la pérdida generada en el proceso productivo,con independencia de la comercialización del producto, que –como veremos- tambiéngenera resultados autónomos.

Más cerca en el tiempo, otros dos destacados docentes del I.A.P.U.C.O vuelven atratar este tema4 con sendos ejemplos de estados de resultados en donde desagregan elcomponente de producción como un concepto independiente para la formación de lautilidad de las empresas.

2. La R.T.22 y el Resultado por Producción

La Resolución Técnica 22 en este tema que nos ocupa, el concepto de producciónes tratado en el último párrafo del punto 5 de la norma y nuevamente en el 8.2.1 (Re-conocimiento de Ingresos por producción en el Estado de Resultados), acápites en don-

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2 F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica nº 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales.3 YARDIN Amaro y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo. "La Información de Resultados a la Gerencia" . RevistaAdministración de Empresas nº 96. Marzo 1978.4 Nos referimos a DEMONTE, Norberto “El costeo variable y la valuación al valor”. Revista Costos y Gestión nº 49,pág. 19. Setiembre 2003 y ERCOLE, Raúl “Notas sobre valuación y costeo” Revista Costos y Gestión nº 51, página195. Marzo 2004.

de se define el concepto y se especifica la ubicación del resultado neto por producción(ya deducido los costos) de acuerdo a la actividad predominante del ente respecto delconjunto de las restantes. Si la actividad agropecuaria es la principal, el resultado debeexponerse como primer rubro del estado de resultados y en caso contrario correspondeser ubicado entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado porvaluación de bienes de cambio a su valor neto de realización. Los siguientes cuadrosaclaran con un ejemplo lo expuesto:

Sin embargo la norma contable no especifica un método para el cálculo del re-sultado por producción. Al respecto uno de los antecedentes de la nueva resolución, elInforme 19 de la F.A.C.P.C.E.5, propone la siguiente ecuación básica que permite medirla Producción en términos físicos para cada actividad del sector agropecuario:

Ventas y Salidas ( - ) Compras y Entradas ( + ) Diferencias de Inventario (Existen-cia Final ( - ) Existencia Inicial)

Sobre la base de esta ecuación en parámetros físicos, se puede medir en valoresmonetarios la producción al momento de su ocurrencia (por ejemplo al levantar una co-secha), al momento de cierre de un determinado período (por ejemplo a valores de fe-cha de cierre de un ejercicio anual) o periódicamente cuando el proceso de producciónes continuo, en el sentido de generar incrementos periódicos y sucesivos susceptibles deser cuantificados en su ocurrencia (por ejemplo cuando se hace un seguimiento del cre-cimiento en kilos de un animal).

Como el costo incurrido no es representativo de este crecimiento vegetativo, esnecesario cuantificar el proceso de desarrollo a través de valores corrientes de salida quela norma contable propone utilizar solamente para los bienes que integran el rubro bie-nes de cambio, adoptando el Valor Neto de Realización6 (V.N.R.) que define la R.T. nº 17,en la medida que el bien tenga un mercado activo.

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5 F.A.C.P.C.E. C.E.C.Y.T. Informe 19: Actividad Agropecuaria. Preparación y exposición de estados contables.6 La Resolución Técnica nº 17 de la F.A.C.P.C.E. determina que para el cálculo de los Valores Netos de Realizaciónse considerarán los precios de contado correspondiente a transacciones no forzadas entre partes independientesen las condiciones habituales de negociación, más los ingresos adicionales y menos los costos que seránocasionados por la venta, con un límite en el caso de bienes sobre los cuales se hayan adquirido opciones de ventao de compra, sin cotización.

¿Cómo define la norma el concepto de mercado activo, condición para que seaaplicable el V.N.R.?. ¿Cómo se compatibiliza esta propuesta de la resolución técnica conlos informes de la contabilidad de gestión de una empresa agropecuaria?

La R.T.22 no define concretamente el concepto de mercado activo, sino que se limi-ta a señalar los requisitos y condiciones que debe reunir para ser considerado de esa forma.

Este tema se encuentra desarrollado en el octavo párrafo del punto 5 del textonormativo destinado a precisar conceptos utilizados en la Resolución y taxativamenteenumera las siguientes condiciones:

a) Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos, es decir re-lativos al mismo género y entendido como animales o plantas que tienen ca-racteres comunes.

b) Deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma ha-bitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanasa la de las mediciones contables. Esto excluye mercados monopólicos u oligo-pólicos que pueden distorsionar la formación de precios o concentren opera-ciones solo en determinadas épocas del año. En general los mercados agrope-cuarios no tienen estas características, dado que en la mayoría de los casos –almenos para las actividades tradicionales- se comportan en condiciones decompetencia perfecta.

c) Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operanen dichos mercados. Transparencia de precios que también es otra caracterís-tica de los bienes a los que hacíamos mención en el punto anterior.

En principio, la ausencia de alguna de estas condiciones limita la aplicación de unvalor corriente de salida para valuar los bienes de cambio con desarrollo biológico; aun-que luego en otro punto (el 7.1.3) cuando los bienes a medir no tengan un mercado ac-tivo en su condición actual ni tampoco exista para un bien similar con un estado o pro-ceso más avanzado o completado, se admite que la empresa los aplique si los puedeobtener de otra fuente confiable y en caso contrario indica su medición al costo.

En consecuencia, el único caso en que expresamente la norma contable hace re-ferencia a la utilización exclusiva del Valor Neto de Realización es con los bienes que tie-nen un mercado activo en su condición actual y los mismos sean destinados a la ventaen el curso normal de la actividad.

Solo extiende esta posibilidad a los bienes destinados a ser utilizados como unfactor de la producción, cuando los activos biológicos sean bienes similares entre sí y noresulte posible o razonablemente factible su separación en bienes de cambio o de usoen virtud de su destino.

En los restantes casos -ausencia de un mercado activo o destino del bien para serutilizado como un factor de la producción- la norma establece la utilización de un valorcorriente de entrada y en última instancia el costo histórico, criterios que resumimos enel siguiente cuadro:

Valores corrientes de entrada Costo de Reposición Directo de un Bien Similar

Costo de Reposición de los factores de la producción

Valores históricos de entrada Costo Histórico

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¿Qué consecuencias trae adoptar estos criterios alternativos de medición al cos-to?: No se reconoce adecuadamente el crecimiento biológico y por lo tanto la informa-ción que proporcionan se aleja de la utilidad necesaria para los informes de gestión.

La empresa agropecuaria debe procurar siempre la obtención y utilización de unvalor corriente de salida a los fines de acercarse objetivamente a la realidad económicade los hechos generadores de riqueza, tanto en la etapa de finalización del ciclo bioló-gico como en su desarrollo, tanto si destina el bien biológico a ser comercializado (ter-neros, novillos, aves, cerdos, cereales, oleaginosas, frutas, hortalizas, etc.) como si su uti-lización se pone al servicio de generar nuevos productos como factores de la producción(vacas de cría, de tambo, reproductores machos, plantaciones, bosques explotables, al-mácigos, árboles frutales etc.).

Curiosamente la norma internacional NIC 41 que en el resumen del trabajo men-cionamos como antecedente inmediato de la resolución técnica nacional, no hace estadualidad de criterio y pone de relieve el concepto de valores corrientes de salida para lamedición de todos los bienes agropecuarios, dado que prioriza la utilización del “fairvalue” (o valor corriente), abandonando la tradicional concepción de valuación al costosostenida durante muchos años por la doctrina contable de los países centrales, alterna-tiva que la misma norma limita y restringe ante su eventual utilización alternativa delcriterio principal.

Estamos convencidos que la única excepción admisible para que no se utilicen va-lores corrientes de salida es que el crecimiento del bien sea tan escaso y tan poco rele-vante8 que no resulte posible aplicar otro criterio razonable que no sea el de cuantificarlos costos incurridos a sus valores de reposición, situación muy específica que debe serexpuesta junto con los informes de gestión con la debida aclaración de su limitación im-plícita: no se mide el desarrollo biológico del bien valuado.

3. Una alternativa de Valores Corrientes de Salida

La norma contable admite la utilización de un valor neto descontado del flujoneto de fondos a percibir cuando los bienes destinados a la venta se encuentran luegode una etapa inicial de su desarrollo biológico y no tienen un mercado activo en esa si-tuación, pero sí existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzadoo completado8.

Bosques explotables, plantaciones forestales, sementeras en crecimiento, árbolesfrutales con anterioridad al inicio de su ciclo de producción, alguna especie animal endesarrollo que no tenga en ese estadio un mercado formador de precios, pueden ser in-cluidos en este punto.

Interpretamos que para el analista de gestión resulta necesario apoyar la estima-ción técnica del grado de desarrollo y crecimiento del bien biológico en la opinión deun ingeniero agrónomo, forestal, profesional del área o institución técnica con conoci-

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7 Esta situación se da cuando el bien biológico se encuentra en un grado de desarrollo inicial y el crecimientovegetativo no puede ser considerado sin un grado sumamente elevado de riesgos en la estimación y probabilidadde ocurrencia (por ejemplo sementeras de un cultivo en las primeras semanas, árboles frutales al inicio delcrecimiento, árboles para madera de extensa duración en sus primeros ciclos de desarrollo, etc.)8 Parte del desarrollo metodológico de estas ideas la hemos expuesto en un reciente encuentro profesional:F.A.C.P.C.E.: Jornadas Agropecuarias, Santa Fe, junio de 2005.

miento para asesorar y determinar el grado del ciclo vegetativo alcanzado a ese mo-mento por el bien que se está evaluando.

La metodología para el cálculo del flujo de fondos no está expuesta en la nor-ma contable, pero sí la exigibilidad del cumplimiento de determinadas pautas que setienen que dar en forma taxativa, con un grado razonablemente satisfactorio de con-fiabilidad y verificabilidad para que pueda ser utilizada. Si esta alternativa no es posiblede alcanzar, la resolución técnica exige la medición del bien biológico a través del cos-to de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar o enuna segunda instancia a través del costo histórico.

Por lo que expresamos con anterioridad, no compartimos esta posición norma-tiva para ser aplicada en los informes de gestión. Estamos de acuerdo en que la utiliza-ción de un valor descontado (valor corriente de salida) es la manera adecuada para me-dir un bien en desarrollo cuando no existe un mercado activo en esa condición, peroconsideramos que las potenciales dificultades en cuantificar u obtener los elementoscondicionantes de su aplicación, no son causales suficientes para reemplazar el métodopor su determinación al costo.

El Informe 19 de la F.A.C.P.C.E. al que hacíamos mención con anterioridad, yaconsideraba esta situación y proponía la utilización de un criterio que denominaba Va-lor de Ingreso Esperado, dividido en dos términos alternativos para medir los bienes encrecimiento, según el destino final de su desarrollo biológico. En el siguiente cuadro ex-ponemos los conceptos precedentes:

Analicemos brevemente lo que la nueva resolución técnica establece en estepunto y los condicionamientos que requiere:

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Los bienes luego de su etapa inicial, y antes de su recolección se deben medir con un va-lor descontado. Este es el camino adecuado si se pretende exteriorizar e interpretar eldesarrollo vegetativo alcanzado. La norma establece que cuando no sean confiables overificables los datos a emplear para obtener el valor actual, se utilice el costo de repo-sición y en última instancia el histórico. Esta solución puede originar criterios disparesde medición ante dos situaciones similares y evaluadores diversos.

En el cuadro adjunto se enumeran los pasos a seguir para obtener el valor des-contado de los flujos netos de fondos a percibir, base para la medición de estos bienesen desarrollo. Consideramos que la secuencia adoptada por la resolución técnica es unamuy buena metodología para ser aplicada en la gestión de empresas agropecuarias yson cuestiones que deben ser tenidas en cuenta al considerar un valor descontado paramedir un bien biológico en desarrollo. En consecuencia analizamos puntualmente elcontenido de dicha propuesta conceptual.

1. El precio de venta esperado: Debe ser aquel estimado al momento en que seproducirá la cosecha, tala o recolección. Para los cultivos tradicionales este precio apa-rece publicado en los mercados de granos (bolsas de cereales y cámaras arbitrales). Otrasfuentes de datos la aportan la industria específica del sector, compradores y acopiado-res, revistas especializadas, datos a nivel internacional, etc.

2. Costos y Gastos hasta la Venta: También pueden ser calculados sobre la basedel desarrollo actual del cultivo, tareas culturales de mantenimiento y protección pro-gramadas, gastos específicos de la recolección, traslado, depósito y gastos de comercia-lización. Hay que considerar que el cálculo se realiza a priori de la ocurrencia de estosconceptos y en consecuencia se debe tener en cuenta la experiencia de la empresa, la si-tuación del contexto y las modalidades del mercado del bien evaluado.

3. Momentos de los flujos monetarios: Hay que precisar y proyectar las épocas enque se exteriorizan los flujos futuros de fondos, tanto los derivados de los ingresos por

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la comercialización del bien una vez recolectado, como los de los costos proyectadoshasta su cosecha y comercialización.

4. Riesgos asociados al fin del proceso: El análisis y cuantificación de los riesgosasociados con la culminación del proceso de desarrollo que aún debe transcurrir paraque el bien pueda ser comercializado en un mercado activo, conlleva la necesidad deevaluar los cuatro componentes aleatorios que plantea textualmente la norma:

Riesgo de preciosRiesgo de desarrollo biológico futuroRiesgo climáticoRiesgo derivados de plagas o elementos similares

El riesgo de precios es un factor controlable en la medida en que se utilicen he-rramientas de cobertura (futuros y opciones) siempre y cuando dichas herramientas es-tén disponibles en el mercado para el bien biológico a cubrir.

Descartamos a los fines de su aplicación en el análisis de gestión el concepto deriesgo de desarrollo biológico futuro que la resolución considera con un comportamien-to autónomo, dado que no hemos podido precisar ni la causa de su potencial origen niel parámetro adecuado para su evaluación.

La culminación del desarrollo biológico es una condición del bien hacia el futurolimitado por el cálculo y evaluación del riesgo climático y del derivado de plagas y simi-lares y cuanto más alejado se encuentre el momento de la medición de bienes con undeterminado grado de desarrollo –con un grado de confiabilidad aceptable- respecto dela época de cosecha, tala o recolección, mayor será el riesgo implícito de los elementosaleatorios que deben ser considerados.

Particularmente hemos evaluado esta situación con profesionales del área agro-nómica9, y las personas consultadas no han podido deducir un componente autónomode riesgo en el proceso de desarrollo, distinto al factor climático y al que se genera porla eventual presencia de plagas (insectos, hongos, bacterias, etc.), además del originadopor el factor precio. Algunos de ellos lo interpretaban como una condición intrínseca dela planta de acuerdo a la variedad o híbrido sembrado pero lo descartaban como un fac-tor autónomo aleatorio. En consecuencia consideramos únicamente los riesgos deriva-dos del clima y los de plaga.

En este tema la norma interpreta que la introducción del concepto de riesgosasociados a cada elemento dependiente de algún suceso casual, se logra de maneraadecuada cuando se utiliza el promedio ponderado obtenido por aplicación de criteriosestocásticos o probabilísticos de ocurrencia. Compartimos el criterio metodológico im-plícito y lo exponemos en un caso puntual.

También establece que para aquellos procesos de muy largo plazo, los riesgos aso-ciados a la futura obtención generalmente son demasiado elevados en los primeros añosde vida del activo biológico, por lo que no resulta en dicho caso procedente su valuaciónal valor neto del flujo futuro de fondos, cuestión sobre la que también estamos de acuer-do, siempre y cuando el ciclo biológico de desarrollo se encuentre en sus comienzos.

5. Tasa de descuento: Con respecto a la misma, se sigue el criterio que la tasa de in-terés utilizada debe reflejar las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del di-

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9 Nos referimos a técnicos del I.N.T.A. de la E.E.A.Reconquista. Santa Fe.

nero, no debe considerar el efecto del impuesto a las ganancias y debe encontrarse libera-da de los riesgos desagregados mediante el proceso de estimación que hemos analizado.

¿Cómo surge entonces esa tasa de interés? Consultamos algunas ideas vertidas enuna conocida obra de un destacado profesional que fuera docente de nuestra Universi-dad Nacional del Litoral10. El autor define el concepto de una tasa de referencia, quepuede tomarse al considerar una inversión determinada, integrada por la sumatoria delos siguientes conceptos:

La tasa de interés naturalLa tasa por riesgos concretos (riesgo empresa)La tasa por riesgos difusos (riesgo país, sector y financiero)La tasa por privación de la liquidez (tiempo de colocación)

La sobretasa pretendida. Esta última podría estar dada por el valor de la Tasa Li-bor o la de los de bonos del tesoro de los Estados Unidos.

Proponemos la utilización de una tasa activa que podría ser la que publica el Ban-co de la Nación Argentina en pesos para la cartera general agropecuaria, a la que ha-bría que deducir el mismo porcentaje de riesgo ponderado de los tres factores antesmencionados, sin la consideración del efecto del impuesto a las ganancias, que even-tualmente debería calcularse a la alícuota máxima, esto es en la actualidad al 35%.

Como hemos analizado, el Informe 19 de la F.A.C.P.C.E. proponía para los bienesen curso de crecimiento la utilización de un Valor de Ingreso Esperado Proporcional(V.I.E.P.) logrado en función del desarrollo del crecimiento vegetativo alcanzado. Y pa-ra determinar ese porcentaje de logro sugería ponderar el rendimiento esperado, el de-sarrollo biológico del bien, el tiempo transcurrido, el riesgo potencial y los restantes cos-tos que falten aplicar o realizar. Como vemos el camino propuesto fue recogido por laresolución que nos ocupa y precisada la construcción metodológica del valor actual.

No hemos podido relevar ningún trabajo doctrinario basado en algunos de los an-tecedentes que mencionamos y en consecuencia proponemos la utilización de la siguien-te metodología que para el caso particular que planteamos, analiza el valor actual deuna sementera de soja de primera, pero que consideramos aplicable a cualquier bien bio-lógico en crecimiento que en dicha situación no tenga un valor corriente de mercado.

A fines comparativos, en primer lugar calculamos la valuación de dicha sementeraal costo de reposición11 a una fecha anterior a la de su cosecha, y luego lo hacemos a tra-vés del flujo de fondos descontado. Utilizamos una planilla de costos por ordenes, siste-ma que consideramos adecuado para la acumulación de costos en la actividad agrícola.

Con respecto a los costos, la Resolución Técnica nº 22 establece cuando hace re-ferencia a los de reposición e históricos, que los mismos se determinarán de acuerdo conla sección 4.3.3. (Determinación de costos de reposición) y 4.2. (Mediciones contables delos costos) de la Resolución Técnica nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo decuestiones de aplicación general).

En dichas secciones, la norma contable a la que se hace referencia, indica como re-gla general la adopción del modelo de “costeo completo”, que considera “costos nece-sarios” tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a losprovenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción.

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10 CANDIOTI, Eduardo M “Administración Financiera a base de recetas caseras”.Editorial Universidad Adventistadel Plata. Febrero de 1997.11 Lo cual parece un contrasentido semántico, dado que valor y costo son dos conceptos distintos

Y con respecto a los bienes producidos, establece que los mismos no deben in-cluir la porción de costos ocasionados por improductividades físicas o ineficiencias en eluso de los factores en general ni la ociosidad producida por la falta de aprovechamien-to de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “ni-vel de actividad normal”.

No adherimos a la concepción de un costeo completo a los fines de gestión y se-ñalamos esta nueva limitación de la norma en su relación con la contabilidad destinadaa la toma de decisiones. En consecuencia seguimos el criterio del costeo variable, con lasola consideración de los costos directos fijos que debe soportar el cultivo en desarrollo,expresados en unidad de superficie (hectárea), lectura comúnmente adoptada por losproductores agropecuarios.

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La valuación al costo de una sementera de soja al cierre de un período contable,seguiría aproximadamente esta metodología de cálculo, y deberían agregarse la por-ción de costos indirectos, que las normas profesionales establecen, si el objetivo que sepersigue es la confección de estados contables de publicación dirigidos a terceros.

No obstante hacemos la siguiente salvedad conceptual: Para el caso que nos ocu-pa, el objetivo es mostrar para los informes de gestión, como varía cuantitativamente lamedición de un bien biológico que se encuentra en proceso de crecimiento si se aplicaun criterio de costos de reposición respecto de la utilización de un valor corriente de sa-lida, utilizando el flujo de fondos descontado.

De acuerdo con el desarrollo de nuestras ideas, el criterio de valuación al costo–aún utilizando la técnica del costeo variable- no es un método adecuado para medir elvalor de los bienes, y lo exponemos solamente a los fines comparativos. En este caso, elcierre de medición considerado es el de marzo, la recolección de la soja se realizará enel mes de mayo y el costo de reposición asignado es de u$s 13.943,00, conforme surgede la planilla de la página anterior.

Con referencia a los laboreos, se tomaron a un valor U.T.A.12 de mercado. Si la em-presa tiene equipo propio, es útil para los informes de gestión efectuar la concentraciónde costos directos en un centro de absorción determinado (que podríamos llamar “Ma-quinaria” o “Laboreos”) que “facture” internamente servicios a los restantes centros decostos de la empresa (agricultura y ganadería) y aún a terceros. La diferencia resultan-te entre esta facturación y los costos incurridos del centro dará un resultado que deno-minamos “de Actividades Intermedias”.

El anexo de costos de financiación surge del siguiente detalle:

Para medir la sementera en función del futuro flujo de fondos descontado al cie-rre del ejercicio, aplicando la metodología propuesta por la norma contable (y que con-sideramos adecuada, con las consideraciones realizadas) procedemos de la siguientemanera en siete pasos consecutivos:

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12 La U.T.A.(Unidad Tractor Arado o Unidad de Trabajo Agrícola) es utilizada por los profesionales de laingeniería agronómica y por los contratistas del sector para el cálculo de costos de maquinaria agrícola.

1º) Determinamos el precio de venta esperado y presupuestamos los distintosmomentos en los cuales proyectamos vender el producto recolectado. Si la soja se ocu-pa hipotéticamente para consumo interno (animales) o para canje por granos, lo razo-nable es fijar el momento de la cosecha como ingreso (como un costo de oportunidad)

2º) Calculamos los costos y gastos adicionales hasta el momento de la venta y re-gistramos costos de producción por hectárea hasta la recolección del cultivo y costos decomercialización (en u$s/qq) vinculados con los momentos de la venta.

3º) Luego estimamos los riesgos asociados al proyecto. El riesgo precio se proyec-ta sobre la base del relevamiento de las alternativas que arrojan valores bajos, probablesy altos. Para los riesgos de los factores climático y los derivados de plagas u otros elemen-tos se calcula un porcentaje medio ponderado. Como hemos expuesto con anterioridad,es conveniente que los datos sean suministrados por terceros especialistas en el tema(por ejemplo el asesor agrónomo del productor o el de instituciones como el I.N.T.A.)

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4º) Se calculan luego los rendimientos medios sobre la base de la ocurrencia deuna pérdida total, de una producción baja, probable y alta, deduciendo el riesgo medioasociado a la culminación del cultivo; se obtiene así el rendimiento medio por hectáreadeducidos los factores aleatorios mencionados. Esta cifra multiplicada por el valor esti-mado por quintal, da como resultado el ingreso medio esperado por unidad de super-ficie a cosechar (hectárea).

5º) Sobre los valores proyectados y a los fines de estimar el flujo de fondos al mo-mento de la medición del cultivo, se aplica una tasa de descuento de mercado libre deriesgos y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias. Proponemos la si-guiente metodología para su cálculo y estimación.

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6º) Se deducen los flujos de fondos positivos y negativos de acuerdo con los dis-tintos momentos de su futura ocurrencia:

7º) Para finalizar, se descuentan los flujos netos de fondos a la tasa calculada (ennuestro ejemplo el 7,64% anual) y determinamos el valor de la sementera. A los finescomparativos, exponemos la medición obtenida con la valuación a costo de reposición,y por último el valor potencial a obtener –libre de riesgos- si se da en el momento de larecolección del cultivo, el rendimiento y el precio a los valores medios encontrados.

Podemos observar las diferencias resultantes de aplicar una valuación al costo yla que surge de un valor corriente de salida a través de la metodología propuesta dedescontar los flujos de fondos netos, al momento de la medición. Este último criterio esel que refleja la realidad económica y exterioriza el concepto principal de medición enla empresa agropecuaria: la producción y crecimiento vegetativo de los bienes.

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4. El Resultado por TransaccionesLa norma técnica no hace ninguna referencia al resultado por comercialización, que de-

nominamos por transacciones, que podría originarse si la empresa vende su producción a un va-lor menor o mayor que el de un mercado de referencia. Como en la ecuación de producción laventa puede ser valorizada al monto efectivamente transado, este resultado quedaría incluidodentro del de producción. Ese es aparentemente el criterio implícito adoptado por la norma con-table.

Consideramos que por la comercialización de los bienes la empresa puede obtener un va-lor adicional al logrado por la acción de producir, y desagregar de esta manera otro componenteautónomo del resultado.

Es evidente que en la actividad agropecuaria el valor incremental obtenido por sobre elmonto del valor de la producción generado en la etapa de distribución o comercialización no re-presenta en principio un importe significativo, toda vez que por tratarse de un mercado en don-de los precios son fijados por la concurrencia de un elevado número de oferentes y demandantes,los productores individuales poco pueden incidir sobre el valor final de su producción; pero ellono obsta a que no deba ser considerado por el analista de gestión.

Yardin y Rodríguez Jáuregui, en el trabajo mencionado, hacían referencia a la existenciade un resultado comercial autónomo; decían al respecto: "el beneficio se genera con la creaciónde nuevos valores; ello se verifica tanto en el proceso de producción como en la actividad comer-cial y no en el acto jurídico que constituye la venta; consecuentemente el resultado, como cuan-tificación de la gestión empresaria, no puede estar subordinado a la gestión de una sola de esasdos actividades; toda vez que ello sea factible debería desdoblarse el resultado general en resul-tados por áreas: producción y comercialización.

Como en la actividad agropecuaria puede darse también el caso de adquisición de bienesbiológicos (por ejemplo en la actividad de invernada con la compra de terneros) las diferencias re-sultantes con un mercado de referencia pueden exteriorizarse también al momento de la compra.

En síntesis, el resultado por transacciones se puede definir como aquel que surge por ladiferencia entre el valor neto de las transacciones realizadas con terceros por compras y ventas,con el valor neto del mercado tomado como referencia para los bienes en el momento de ser rea-lizada la operación comercial. Las compras y ventas deben expresarse sumando o restando respec-tivamente los costos involucrados en las operaciones con la debida desagregación de los compo-nentes financieros implícitos contenidos en las operaciones a plazo, a fines de considerar losvalores corrientes.

La comparación del precio del mercado de referencia en el momento de la transacción yel precio neto obtenido en la venta o en la compra, medirá la eficiencia que ha tenido el produc-tor en la comercialización de sus productos, dado que este tiene disponible -aunque muchas ve-ces cae cautivo de un solo mercado por falta de escala ni medios necesarios para optar por distin-tas alternativas de ventas- distintos canales de entrega con variados precios, plazos, condiciones,costos de comercialización, etc.

En el caso de las ventas, si el precio neto obtenido supera al del mercado de referencia,obtendrá una ganancia por transacciones y en caso contrario una pérdida. Si se trata de una com-pra y el precio pagado es inferior al precio neto del mercado de referencia, una ganancia por tran-sacciones en la compra; y una pérdida si ocurre lo contrario.

5. Una breve referencia a los modelos de costeoSi la empresa agropecuaria mide los bienes a valores corrientes, tal como lo propone-

mos de manera excluyente para todos los bienes que integran su patrimonio, los resultados fina-les de cada período que tomemos en consideración son iguales tanto si se utiliza el costeo com-pleto como el costeo variable, dado que los bienes en existencia no “incorporan” a su valor loscostos de producción.

303

CONSIDERACIONES SOBRE EL COSTO DEPRODUCCION EN EL SECTOR AGROPECUARIO:

EL CASO DEL COSTO DE LA LECHE.

SCHILDER, ERNESTO

EX PRESIDENTE DE LA ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ECONOMÍA AGRARIA

PROFESIONAL DE LA GERENCIA DE PLANIFICACIÓN DEL INSTITUTO NACIONAL DETECNOLOGÍA AGROPECUARIA (INTA)

Este tema, que ya fue planteado y ejemplificado claramente por los prestigiosos profe-sores de costo Demonte y Ercole a los que hicimos referencia en este trabajo, traslada el tema dediscusión sobre la utilidad de uno u otro modelo de costeo al ámbito y lugar en el que correspon-den ser analizadas y confrontadas ambas metodologías: a la determinación de los componentesdel costo del bien producido y a que en definitiva la cuestión pase a ser un tema de exposición enel estado de resultados o en los informes de gestión.

Si ello es así, deberíamos analizar que sistema de costeo representa y expone de la me-jor manera posible los resultados de la empresa. Al respecto el profesor Raúl Ercole decía en sutrabajo “Notas sobre valuación y costeo” lo siguiente: es posible la toma de decisiones y el análi-sis marginal en una metodología de costeo completo, pero sin duda el costeo variable esta mejordiseñado para ello y permite ver más claramente la influencia de los costos variables y fijos.

Dado que la cuestión de exposición de costos y resultados es un tema de claridad en larepresentación de los hechos económicos, las empresas agropecuarias deberían adoptar el mode-lo del costeo variable a los fines de exteriorizar de manera adecuada el comportamiento naturalde los factores fijos y variables involucrados en el proceso de crecimiento de los bienes biológicos,desarrollo conceptual que por su importancia escapa al objetivo de este trabajo.

6. ConclusionesLa Resolución Técnica nº 22 de la F.A.C.P.C.E. viene a cubrir una necesidad para las em-

presas agropecuarias dado que tiene en consideración las características distintivas y esenciales deeste sector de la economía a los fines de la elaboración de informes contables destinados a terce-ros.

Es tal vez la norma que en su propuesta sustancial, el reconocimiento de un resultadopor producción, acerca la denominada contabilidad financiera o patrimonial a la cabal interpre-tación de los hechos económicos, tal como propugnan los informes de gestión.

Las diferencias de criterios alternativos de medición según el destino de los bienes, cons-pira con esa interpretación, pero el contenido de la norma contable también propone herramien-tas de valuación que consideramos útiles para la gestión de las empresas agropecuarias.

Sobre la base de las mismas, elaboramos una construcción metodológica que puede serde utilidad para medir los bienes en proceso de desarrollo biológico a valores corrientes de sali-da y que considera los factores de riesgo implícitos en la evolución de su crecimiento.

Por último, la consideración de dichos valores corrientes de salida para la medición dela totalidad de los bienes agropecuarios, focaliza las alternativas de utilización de los modelos decosteo completo o variable al verdadero fin y sentido de nuestra disciplina: la asignación de cos-tos al producto o a la actividad y la adecuada exposición en los informes de gestión.

7. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

CANDIOTI, Eduardo M.“Administración Financiera a base de recetas caseras”. Editorial Universi-dad Adventista del Plata. Febrero de 1997.DEMONTE, Norberto “El costeo variable y la valuación al valor”. Revista Costos y Gestión nº 49,página 19. Setiembre 2003.ERCOLE, Raúl “Notas sobre valuación y costeo” Revista Costos y Gestión nº 51, página 195. Mar-zo 2004F.A.C.P.C.E. “Resoluciones Técnicas nº 6, 10, 16, 17 y 22”. Buenos Aires.F.A.C.P.C.E. “Informe 19 Área Contabilidad C.E.C.Y.T.: Actividad Agropecuaria. Preparación y Expo-sición de Estados Contables”. Eduardo B.A.Paillet y otros. Buenos Aires.F.A.C.P.C.E. “Proyecto 9 de Resolución Técnica. Actividad Agropecuaria”. Buenos AiresYARDIN Amaro y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo. "La Información de Resultados a la Gerencia" .Revista Administración de Empresas nº 96. Marzo 1978.

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1. INTRODUCCIÓN

A partir de la década del 30 en los “países desarrollados” creció la intervenciónde los gobiernos en el sector agropecuario, y especialmente en el lechero. Se utilizaronvarios instrumentos aplicados a la producción, a los precios y al comercio interior y ex-terior. Esto se intensificó a partir de la finalización de la Segunda Guerra Mundial y sufinalidad fue que los productores agropecuarios mantuviesen cierta igualdad en sus in-gresos con los de los sectores industriales urbanos (Galetto, 2004), y en Europa el prin-cipal argumento fue el tema de la “seguridad alimentaria”.

En el escenario antes descrito, el cálculo de los costos de producción de leche, co-mo instrumento de política, se extendió notablemente, tanto entre las organizacionesde productores (defensa gremial) como en los organismos gubernamentales, para esta-blecer niveles de precios al productor, que le garantizaran cierta rentabilidad.

En Argentina, los costos de producción de los productos agropecuarios (incluyen-do los de la leche) se comenzaron a difundir en la década del 40, a partir de los traba-jos realizados primero en la Facultad de Agronomía de la UBA y que luego se extendie-ron a otras instituciones universitarias y al INTA. En algunas oportunidades, fueronutilizados para la determinación de precios máximos al consumidor, y más recientemen-te - hacia mediados de la década del 80 - para establecer primero un precio único y obli-gatorio para todo el país1 y luego un mecanismo concertado también para establecer unprecio para el productor único2. Obviamente, en las discusiones previas a la adopción deesas medidas, la información sobre costos adquiría gran relevancia.

2. Objetivo

El objetivo de esta presentación es sintetizar algunos aspectos conceptuales y me-todológicos para el cálculo del costo de producción del litro de leche, señalar algunosproblemas o limitaciones y realizar algunas consideraciones sobre los usos del costo deproducción.

3. Aspectos conceptuales

Si bien hay diversas definiciones sobre el costo de producción, una de las más ilus-trativas dice: “es la expresión en dinero de todo lo que debemos hacer para atraer ymantener a los factores de la producción a y en una actividad determinada o producto”(Foulon, 1963).

Esa definición lleva implícito que el costo de producción involucra a la sumatoriade gastos, las amortizaciones del capital (mejoras, maquinaria y eventualmente repro-ductores y animales de renta como las vacas), los intereses que retribuyen el capital in-volucrado y el costo de oportunidad del trabajo familiar no remunerado (Frank, 1995).

306

1 A fines de 1984 el denominado “Laudo Alfonsín” fijó en 500 pesos el precio de la grasa butirosa y un máximode 45 días para el pago de la misma.2 En setiembre de 1986, la ley 23.359, que creó el Fondo de Promoción a las Exportaciones Lácteas (FOPAL),establecía en su artículo noveno un mecanismo de negociación del precio de la grasa butirosa entre productorese industriales, disponiendo que en caso de llegarse a un acuerdo este era homologado y en caso de desacuerdoel Secretario de Agricultura, Ganadería y Pesca dictaba un laudo resolutorio del diferendo.

El costo de producción presenta una serie de problemas o limitaciones que pue-den sintetizarse de la siguiente manera (Miller y Skold, 1980):

a- no hay un único costo de producción: este varía con el tamaño de la empresa, el ma-nejo, la tecnología utilizada, la región y la calidad de los recursos y el precio de los in-sumos.

b- no dice mucho acerca del grado de bienestar (o malestar) de los productores o del es-tado financiero de la empresa, ya que un grupo de tambos que tenga por ejemplo elmismo costo de producción puede tener resultados económicos bastante diferentes.

c- involucra imputaciones: las amortizaciones y los intereses y/o costos de oportunidadson “no en efectivo”, es decir se calculan o se “imputan”. En el caso de la tierra estopuede tener especial importancia por su gran repercusión sobre el costo.

Precisamente, ha habido grandes discusiones acerca de la inclusión de los intere-ses y/o costos de oportunidad en el costo de producción. Hay quienes sostienen que nose deben incluir, ya que al hacerlo estaríamos prefijando una tasa de ganancia o renta-bilidad a los factores de la producción. Otros dicen que siempre hay que incluirlos. Untercer grupo afirma que hay que incluirlos cuando el objetivo de calcular el costo es elde fijar precios y hay que retribuir a todos los factores de la producción, y que no debe-rían incluirse cuando el objetivo es calcular los resultados alcanzados por una empresaen un período determinado.

Conceptos relacionados con Amortizaciones e Intereses ó costos de oportunidad

La amortización es la expresión monetaria de la depreciación o pérdida de valorde los bienes durables (maquinaria, mejoras, y eventualmente reproductores y animalesde renta como las vacas) entre el inicio y el final del ejercicio. Esa depreciación puedeocurrir por obsolescencia o por desgaste y habitualmente se calcula a partir de su “va-lor a nuevo” y su “vida útil”. Generalmente se utilizan métodos de depreciación lineal,es decir donde la pérdida de valor es constante a lo largo del tiempo, cuando en reali-dad sabemos que esa pérdida de valor es mucho mayor en los primeros años.

En términos generales se puede expresar que el costo de oportunidad de un re-curso propio de la empresa (tierra, resto del capital y trabajo del productor y su familia)que se utiliza para una determinada actividad es igual al retorno que se deja de perci-bir por no destinarlo a otra actividad. Ello implica que el recurso o insumo es limitantey que debe tener alternativas para su utilización.

Específicamente se tendría un “costo de oportunidad externo”: cuando hayuna alternativa fuera de la empresa que permitiría lograr un ingreso, que se deja depercibir al usar ese recurso o insumo dentro de la empresa, en lugar de utilizarlo fuerade ella.

Habitualmente para la tierra y mejoras se aplica un interés (o renta fundiaria) del4% anual, y en ocasiones se incluye como costo de oportunidad el valor de su arrenda-miento. Para la maquinaria y rodados se utiliza una tasa del 8%, y para el capital circu-lante (conjunto de gastos que se hacen habitualmente más algunas categorías de ha-cienda como terneros, novillitos y novillos) se utiliza una tasa del 12% anual,dependiendo del tiempo de inmovilización de ese capital dentro del año.

Con respecto al trabajo del productor y su familia, evidentemente el costo de

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oportunidad puede variar ampliamente, ya que según las características de los involu-crados podría ser o muy alto o muy bajo e inclusive cero, según fuese la posibilidad deconseguir un empleo fuera de la empresa. Habitualmente se suele imputar el salario deun encargado, administrador o asesor.

Categorías de costos de producción

Teniendo en cuenta las dificultades antes citadas, diversos autores, han propues-to diferentes categorías de costos de producción. Así por ejemplo Hoffman y Gustafson(1983) proponen una categoría de “costos económicos” (gastos en efectivo más amorti-zaciones) y otra de “costos totales” (gastos en efectivo, más amortizaciones, más costosde oportunidad)

Mas recientemente, Frank y Vanderlin (1998) y Poppe y Boone (1998), han pro-puesto las siguientes categorías:

• Costo de corto plazo: incluye únicamente a los gastos en efectivo, que comprende tan-to a los operativos como a los de estructura.

• Costo de mediano plazo: incluye a los gastos en efectivo y a las amortizaciones de lamaquinaria y las mejoras, y eventualmente las del rodeo lechero (vacas, toros y vaqui-llonas).

• Costo de largo plazo: incluye a los gastos en efectivo, a las amortizaciones y a los in-tereses o costos de oportunidad de los capitales involucrados y del trabajo del produc-tor y su familia que no reciben remuneración.

Esta categorización, que ha alcanzado cierta difusión en Argentina, tiene una ló-gica económica, ya que en el corto plazo se debe cubrir por lo menos el conjunto de gas-tos en efectivo en los que se ha incurrido. En el mediano plazo se deberían cubrir lasamortizaciones para permitir reponer los bienes al final de su vida útil, y en el largo pla-zo se debería poder retribuir a los factores de la producción para que permanezcan enla actividad.

Habitualmente el costo de producción se expresa como un costo unitario o me-dio, es decir el costo total dividido por la cantidad de producto obtenido. En el caso dela leche, el costo por litro de leche producido implica no sólo la leche vendida, sino tam-bién la suministrada a los terneros e inclusive la consumida a nivel familiar.

Conviene destacar un aspecto importante para los establecimientos especializa-dos en una sola actividad como el tambo, pero donde habitualmente hay subproductos(o productos conjuntos) como son los terneros, las vacas de descarte, las vaquillonas, einclusive granos o reservas que pueden no necesitarse para la suplementación y se ven-den. Es bastante común por cuestiones prácticas que en estas explotaciones no se regis-tren o diferencien los gastos incurridos para cada uno de esos rubros o subproductos.

Cuando la empresa tiene un sólo producto se podría hacer una comparación di-recta entre el precio recibido y su costo. Por el contrario, cuando hay un producto prin-cipal (leche) y otros subproductos, y no se logra diferenciar el destino de los egresos in-curridos, no se podría hacer una comparación directa entre costo y precio.

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Cálculo del costo de producción del litro de leche

En consecuencia para el cálculo del costo de producción unitario o medio (por li-tro de leche) hay que realizar alguna aproximación para no cargar todos los egresos so-lamente a la leche. Para ello hay dos métodos, cada uno de los cuales tiene su funda-mento económico.

El primer método, denominado costo por unidad de producto equivalente, supo-ne que en el largo plazo que todos los productos y subproductos generan el mismo be-neficio, lo cual sería apropiado para un análisis de costos en el largo plazo. Para el cál-culo del producto equivalente se divide el monto del ingreso total de la empresa por elprecio del producto principal (leche). Posteriormente se divide el costo total por la can-tidad de producto equivalente obtenida de la división anterior.

El segundo método, denominado costo residual por unidad de producto princi-pal, supone que el producto secundario es producido sólo porque existe el productoprincipal. En consecuencia supone que los ingresos del subproducto son iguales a suspropios costos, es decir no generan beneficios.

Este método sólo es apropiado cuando el producto principal tiene una alta par-ticipación en los ingresos, superior al 70% y el cálculo consiste en restar de los gastos to-tales (con las amortizaciones y los intereses o costos de oportunidad en las categorías demediano y largo plazo) los ingresos por la venta de productos secundarios (carne y gra-nos). A ese resultado se lo divide por los litros anuales de leche producidos.

Usos y usuarios del costo de producción

Miller y Skold (1980) señalan tres categorías posibles de usuarios para el costo deproducción: los productores o empresarios agropecuarios, los investigadores y los deci-sores políticos. En el primer caso, el costo sería útil para un análisis comparativo entreactividades de una empresa y/o con otras empresas. En el caso de los investigadores, per-mitiría incorporar en los modelos distintos niveles de tecnología, tamaño, etc. y realizarcomparaciones entre regiones. Por último, en el caso de los que toman decisiones polí-ticas, obviamente necesitan información sobre costos de producción.

Galetto (2004) señala que algunos sectores sostienen que, dada la libre forma-ción de precios, el costo de producción sólo tiene valor como herramienta administrati-va de la empresa. Otros sostienen que el Estado debe regular el funcionamiento delmercado, ya que este es imperfecto, de forma tal que el precio recibido por el produc-tor cubra los costos de producción. Es decir, según el autor mencionado, habría dos al-ternativas para la utilización de los costos de producción: una para el productor indivi-dual, donde el costo de mediano plazo (gastos más amortizaciones del capital) es el que“tiene sentido”, ya que a partir de su cálculo queda un residuo que el productor debeanalizar si retribuye a los recursos aplicados a la empresa (capital y trabajo familiar noremunerado) o si existen alternativas de uso de esos recursos en otra actividad, de ries-go comparable. La segunda alternativa de utilización es para el análisis sectorial, dondeinteresa tanto el costo de mediano plazo, que de alguna manera brinda información so-bre la situación económica actual, y el costo de largo plazo, que puede colaborar parael pronóstico de la evolución del sector. Así por ejemplo, se puede analizar el impactode una modificación en el alquiler de la tierra sobre el corto plazo (recordar el efectode los altos precios de la soja en la campaña 2003/2004) y a su vez en el largo plazo el

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impacto que ello tiene sobre el valor de la tierra y el costo de largo plazo.

4. Una aplicación del cálculo del Ingreso Neto y del Costo de producción

Al comienzo de este artículo se mencionó que uno de los problemas del costo deproducción era que "no decía mucho acerca del grado de bienestar o malestar de losproductores". Al respecto, esta afirmación se puede ejemplificar con un antiguo traba-jo que analizó la relación entre el costo de producción, calculado a través del métododenominado “costo residual por unidad de producto principal” y el Ingreso Neto, quees una medida de resultado económico.

Siguiendo el denominado “método de los residuales” (Galetto, 1993), Arzubi ySchilder (1999) realizaron un estudio a partir de una encuesta a 35 tambos ubicados enla cuenca de Abasto Sur de Buenos Aires y con información del ejercicio julio 1997/junio1998. Partiendo de los Ingresos Brutos (sumatoria de las ventas de los distintos produc-tos originados en el tambo y la diferencia de inventario de hacienda entre el final y elprincipio del ejercicio) y restando a ese valor el conjunto de gastos en efectivo (operati-vos y de estructura) y las amortizaciones de la maquinaria y las mejoras, obtuvieron elIngreso Neto.

Cabe señalar que las amortizaciones se calcularon considerando una vida útil de20 años para la maquinaria y de 40 años para las mejoras. No se amortizó el rodeo le-chero (toros, vacas y vaquillonas) por dos motivos: o había una reposición propia o lamisma se hacía a partir de compras externas en un porcentaje habitual (por ejemplo 20-25%) todos los años. Por ello, se incluyeron esas compras como gasto y no se amortiza-ba todo el rodeo.

Para retribuir al trabajo del productor y su familia se multiplicó los equivalenteshombre3 aportados por el productor y su familia por un salario anual de $5.200, y encuanto a los intereses o costos de oportunidad de los capitales involucrados se aplicó un5% al capital promedio operado.

Cabe aquí destacar que el conjunto de los 35 tambos tuvieron un CMP de 18,9centavos/litro, mientras que el precio recibido por la leche fue de 21,8 centavos/litro.

En el Cuadro 1 se puede observar que cuando los costos de producción de lecheeran muy altos, los 8 tambos que tenían costos de producción de mediano plazo supe-riores a 22 centavos/litro, presentaban un Ingreso Neto negativo. Cuando los costos demediano plazo (CMP) eran muy bajos (5 tambos con costos que variaban entre los 14 y14,9 centavos/litro) todos ellos tenían un ingreso neto/ha positivo y relativamente alto.

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3 Un equivalente hombre es el trabajo aportado por un adulto a lo largo de un año (2400 horas)

Cuadro 1. Relación entre costos de producción y resultados económicos en algunostambos de la cuenca de Abasto Sur de Buenos aires

Cuando los tambos se ubicaban en una franja calificada como de costos medios(medios y medios-altos) la relación no era tan directa. Así por ejemplo, el Tambo 8 quepresentaba un costo medio, tenía el mayor Ingreso Neto/ha del conjunto, mientras quelos tambos 4 y 10 presentaban el mismo Ingreso Neto/ha ($240) y tenían una diferenciade casi 4 centavos en su CMP.

Finalmente, en el Cuadro 2 puede observarse una comparación de los resultados,aplicando al conjunto de los 35 tambos encuestados los dos métodos antes citados pa-ra el cálculo del costo de producción de leche (segunda y tercera columnas). Allí se pue-de apreciar que las diferencias son muy reducidas.

A título ilustrativo, si dividiéramos los costos totales (sin restarles los ingresos porla venta de subproductos) directamente por los litros producidos (columna 4), los costosserían bastante mayores, y no se podría hacer la ya citada comparación entre costos yprecio recibido.

Cuadro 2. Comparación de métodos para el cálculo del costo unitario de producciónde leche en el Abasto Sur de Buenos Aires.

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EL COSTO Y EL VALOR EN LAS CADENASAGROALIMENTARIAS

ENRIQUE NICOLÁS CARTIERSocio Activo – U.B.A. – U.N.Lu.

5. Consideraciones finales

- Hoy día, en Argentina no habría grandes divergencias metodológicas para el cálcu-lo del costo de producción de la leche, salvo quizás alguna discrepancia en las alterna-tivas o porcentajes utilizados para el cálculo de los costos de oportunidad, En cambio, síhay diferentes posiciones en cuanto a su interpretación y utilización como herramientade análisis. - Los resultados, tanto los económicos como el costo de producción, están fuertemen-te influenciados por la elección de los modelos o del conjunto de empresas a conside-rar. Además, hay que tener en cuenta que la modificación de algunas variables funda-mentales pueden provocar cambios importantes en esos resultados, por lo cual seríaconveniente hacer un análisis de sensibilidad, y no basar las conclusiones en un únicovalor de resultado.- Las discusiones entre el sector primario y la industria por el precio de la leche al pro-ductor, ocurrieron tradicionalmente en épocas de crisis. En esas discusiones, que en elfondo se relacionan con la forma en que se distribuye un excedente económico, el cos-to de producción del litro de leche era uno de los elementos que se “ponían sobre lamesa”.- Actualmente hay algunos indicios de que desde el sector oficial, y a través del deno-minado “Foro Nacional de Lechería”, se estaría buscando acercar a las partes mediantela utilización de otros instrumentos, distintos del costo de producción. Tal es el caso delprecio de referencia y del análisis de la cadena de valor.

6. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

Arzubi, A. y Schilder, E. 1999. ¿Son altos los costos de producción en la cuenca de Abas-to Sur de Buenos Aires?. XXX Reunión Anual de la Asociación Argentina de EconomíaAgraria. Bahía Blanca, octubre 1999

Foulon, L. A. 1963. Esquemas de Economía Rural. Centro de Estudiantes de Agronomíade Buenos Aires (C.E.A.B.A.). Buenos Aires.

Frank, R.G. 1995. Introducción al cálculo de costos agropecuarios. 6ª.Ed. El Ateneo. Bue-nos Aires.

Frank, G. y Vanderlin, J. 1998. Costos de producción de leche 1997 en 871 tambos del es-tado de Wisconsin (Estados Unidos). Informe preparado para el “Seminario sobre Cos-tos de producción de Leche”, organizado por la Asociación de Productores de Leche.Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998.

Galetto, A. 1993. Curso de Economía y Administración. Fascículo 4to. Revista Therios.Volumen 21, Nº 102.

Galetto, A. 2004. El Costo de producción de leche: aspectos metodológicos, posibles usosy resultados actuales. La Voz del Tambo. Año XLVII Nº 607. Marzo/Abril 2004, p 4-7.

Hoffman, G. and Gustafson, C. 1983. A new approach to estimating agricultural cost ofproduction. Agricultural Economics Research. Volume 34 Nº 4, p: 9-14.

Mlller, T.A. and Skold, M. D. 1980. Uses and users of cost and return data: a needs analy-sis in developing and using farm and ranch cost of production and return data. GreatPlains Agricultural Council (USA). Publication Nº 95.

Poppe, K.J. y Boone, J.A. 1998. Metodología de cálculo de precios y costos de produc-ción lecheros en Holanda y la Unión Europea. Informe preparado para el “Seminario so-bre Costos de producción de Leche”, organizado por la Asociación de Productores de Le-che. Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998.

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RESUMEN

En el marco de una de las temáticas propuestas para el XXVIII Congreso Argenti-no, el presente trabajo intenta:

• conceptualizar ciertos aspectos generales de la problemática de las cadenasagroalimentarias;

• analizar los vínculos existentes con el enfoque de “cadenas de valor”;

• comentar una experiencia vinculada con la definición de una metodología pa-ra la medición de valor económico en una cadena agroalimentaria;

• extraer algunas conclusiones generales aplicables en otras cadenas; y

• alentar la necesaria participación de profesionales de la especialidad en este ti-po de estudios.

INTRODUCCION Y OBJETIVO

La relevancia que en nuestro país tienen las actividades del sector agropecuariose extiende, consecuentemente, al estudio de las “cadenas agroalimentarias” vinculadascon sus productos derivados.

El conocimiento del “valor creado” en una cadena, el modo de su distribución en-tre los “actores” de la misma, el análisis de su evolución y de las posibilidades de su in-cremento, así como otros aspectos relacionados, son de máximo interés tanto a nivel delas empresas de los distintos eslabones que componen la cadena, como de las organiza-ciones que las representan gremialmente, y -en forma preponderante- de los organis-mos estatales responsables de la fijación de políticas sectoriales.

La definición de modelos que describan, midan e informen sobre la evolución del“valor creado” por una cadena agroalimentaria es una tarea necesariamente multidis-ciplinaria en la que especialistas de diversas materias tienen aportes que realizar.

El presente trabajo se propone, además de conceptualizar ciertos aspectos gene-rales de la problemática de las cadenas agroalimentarias, referir una experiencia vincu-lada concretamente con el estudio de la “creación de valor” en una de ellas -la “cade-na láctea”-, en orden a poder extraer algunas conclusiones generales aplicables en otrascadenas y a alentar la realización de este tipo de estudios con la necesaria participaciónde profesionales de nuestra especialidad.

CADENAS AGROALIMENTARIAS

Los alimentos son hoy el resultado de las actividades interrelacionadas de un con-junto heterogéneo de actores, operando en distintas etapas (productivas primarias, in-dustriales, comerciales, de transporte y de distribución), con la participación de agenciaspúblicas y privadas, instituciones y organizaciones, realizadas en mercados locales, na-cionales, regionales e internacionales.

La complejidad propia de su entramado fue marcando la tendencia hacia la apli-cación de enfoques “sistémicos” que mejoraran su análisis y dando así paso al concep-to de Sistema Agroalimentario (SAA).

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Esa conceptualización de la producción agroalimentaria como sistema implica de-finir recortes analíticos que engloban a conjuntos de actividades articuladas y fuerte-mente interdependientes, denominadas genéricamente "cadenas”. Los estudios que so-bre ellas se realizan, no resultan estrictamente ubicables en los planos “microeconómico” (nivel de empresa) o “macro económico” (nivel del sector agropecuario), si-no en otro -“meso económico”- intermedio entre aquellos dos clásicos.

En general el estudio de la dinámica de un SAA determinado, o cadena, combi-na aspectos cuantitativos con otros cualitativos y descriptivos, identificando los estratosrelevantes de productores y empresas, sus formas de articulación intra e inter-sectorialy sus pesos relativos, con el objetivo de establecer modelos referidos a diferentes aspec-tos de su funcionamiento.

Las cadenas agroalimentarias pueden definirse como la expresión de concatena-ciones técnicas y económicas existentes entre las diversas etapas o eslabones producti-vos y de circulación requeridas para la obtención de alimentos. En suma, se entiende co-mo cadena agroalimentaria (CAA) el complejo de “procesos económicos vinculados a losalimentos, que se inician en la explotación agropecuaria y culminan en el consumo”(Obschatko, 1997) (Ref.Bibl. 1).

Es obvio que la diversidad de productos alimenticios hace que -dentro de esteconcepto general- puedan reconocerse un gran número de CAA y que cada una de ellaspresente características singulares y distintivas. Sin embargo, en todas son nítidamentereconocibles diferentes “eslabones” identificados como “subproceso” dentro del “ma-cro-proceso” de producción cuyo objetivo es convertir los insumos en alimentos y poner-los a disposición de los consumidores.

Esos “sub-procesos” se vinculan, habitualmente, con las etapas de producciónprimaria, de transformación industrial y de distribución y sus actividades son desarrolla-das por “unidades económicas” (empresas) independientes y aún competidoras entre sí.

CADENAS DE VALOR

Los estudios sobre “Cadenas de Valor” irrumpieron en las últimas décadas en losescenarios académicos y empresarios del mundo, fundamentalmente, a partir de lasobras de Michael Porter sobre estrategias y causas de las ventajas competitivas de lasempresas.

Para Porter (Ref.Bibl. 2) , “...la ventaja competitiva nace fundamentalmente delvalor que una empresa sea capaz de crear” para sus clientes. En esa línea, explica que lacreación de valor “...sale de ofrecer precios más bajos que los competidores, por bene-ficios equivalentes o, por proporcionar beneficios únicos que justifiquen un precio ma-yor”. Agregando que “...el valor es lo que los compradores están dispuestos a pagar...”por los bienes o servicios que la empresa produce.

Su planteo es crítico de los enfoques clásicos poseedores de una visión estratégi-ca “interna” limitada a los procesos de la propia empresa, a la que juzga como inade-cuada por dos elocuentes razones:

a) “terminar demasiado temprano” (al no profundizar suficientemente sobre losaspectos vinculados a la percepción de los compradores sobre el producto), y

b) “comenzar demasiado tarde” (al no integrar en el análisis a los proveedoresde los recursos que usa la empresa).

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o servicio) es quién “paga” todos los márgenes de utilidad de la sucesión de unidadeseconómicas involucradas, el concepto de cadena de valor plantea un enfoque que tras-ciende las fronteras de cada empresa y analiza el conjunto de los procesos creadores devalor para el cliente final (enfoque externo) desarrollados por varias empresas en elmarco de algún tipo de alianza estratégica que las vincula.

Es frecuente observar que las expresiones “cadena agroalimentaria” (CAA) y “ca-dena de valor” (CDV) son usadas como sinónimos cuando, en realidad, es claro que setrata de conceptos diversos, aunque ciertamente interrelacionados.

Resulta obvio que en una CAA pueden coexistir varias CDV que compitan entresí y, también, pueden existir -existen de hecho- CAA en las que no se verifica que partede sus actores se hayan constituido como CDV.

Pero también es evidente que el conjunto de actividades de una CAA genera yapunta a la creación de valor económico para los consumidores finales, más allá de laexistencia de eventuales alianzas entre sus actores.

Es que, necesariamente, una CAA genera un “valor” económico equivalente alproducto entre el volumen físico de los bienes finales que de ella surgen y los preciosque los consumidores han estado dispuestos a abonar por ellos.

A su vez, concebida la cadena agroalimentaria como unidad de análisis, puedeinterpretarse que el conjunto de actividades que dentro de ella se desarrollan deman-dan el consumo de recursos (bienes y servicios) provenientes desde “fuera” de la cade-na, algunos, y desde “dentro” de la cadena, otros.

La aplicación de la idea de que, en general, los productos “no valen lo que cues-tan pero cuestan lo que valen los recursos empleados para obtenerlos” (Ref.Bibl. 4); per-mite concluir en que una CAA aplica parte del “valor” económico que genera en la ob-tención de los recursos necesarios para el desarrollo de sus actividades, en particular, losque debe adquirir “fuera” de la propia CAA.

Funcionalmente al objetivo de medir el “valor económico creado” por una cade-na agroalimentaria, puede asumirse que el mismo puede quedar razonablemente pre-cisado por la diferencia neta entre el “valor económico generado” por los productos fi-nales colocados fuera de la cadena y el “valor económico aplicado” para disponer de losrecursos necesarios adquiridos, también, fuera de la cadena.

Lo anterior hace evidente la importancia que adopta la correcta definición de loslímites de la CAA analizada, es decir el “criterio de pertenencia” a utilizar para la consi-deración de las actividades, los productos y los recursos propios de la cadena analizada.

317

En esa línea, el enfoque denominado “Cadena de Valor” busca integrar y optimi-zar las actividades que -aunque desarrolladas por empresas diversas- culminan con laobtención de productos que buscan a satisfacer necesidades de clientes concretos.

Así, una cadena de valor se concibe como “una red de alianzas verticales … en-tre varias empresas de negocios independientes dentro de una cadena…”; una “colabo-ración estratégica de empresas con el propósito de satisfacer objetivos específicos demercado a largo plazo y lograr beneficios mutuos para todos (sus) eslabones …” (Ref-.Bibl. 1).

A través de la clásica metodología sintetizada en el vector:

los análisis de las cadenas de valor persiguen identificar –para cada uno de sus es-labones– las actividades desarrolladas, los recursos empleados en ellas y el valor incor-porado para el último y remoto usuario de la cadena (consumidor final).

ASPECTOS CONCEPTUALES DE LA MEDICION DEL VALOR ECONÓMICO EN LASCADENAS AGROALIMENTARIAS

El concepto de cadena de valor se asienta en la “idea fuerza” de que el precioque un consumidor final abona en una relación de intercambio, constituye la expresióndel valor que asigna a la cantidad de bienes o servicios implicada en la misma.

En este sentido, en verdad, el enfoque de Porter debe reconocer sus anteceden-tes conceptuales en la teoría “subjetiva” del valor gestada por la Escuela Marginalistaaustriaca en la segunda mitad del siglo XIX. Precisamente, autores como Menger (Ref-.Bibl. 3) introdujeron las bases para el estudio de los determinantes subjetivos del valor,planteando que “...el valor de una cosa no está en la cosa misma sino en el reconocimien-to que cada sujeto haga sobre la capacidad de esa cosa para satisfacer su necesidad”.

Es a partir de la simultánea percepción de su propia necesidad y de la aptitud quepara satisfacerla tiene una cierta cantidad de bienes, que los consumidores se predispo-nen positivamente para entablar relaciones de intercambio en los mercados que los ofre-cen. En esa línea de razonamiento, muchos han considerado -como Porter- que una apro-ximación del “valor” de un bien o servicio, vendido o comprado, es su precio de mercado.

Como ocurre, en términos generales, en cualquier tipo de “cadena”, también enlas agroalimentarias, cada unidad económica (empresa) que la integra es sólo un ele-mento de un conjunto mayor en el sistema de entrega de bienes y servicios a los usua-rios finales.

Las actividades desarrolladas en las diferentes empresas generan la necesidad deusar recursos económicos. En un planteo racional se supone que cada unidad económi-ca debería añadir un valor para el cliente final y, además, que ese valor adicional no de-bería ser inferior al valor de los recursos necesarios para obtenerlo.

La aplicación de este concepto en forma restrictiva para los procesos y productosde una empresa en particular (enfoque interno) es la base del margen de utilidad em-presario. Sin embargo, a partir de la idea de que el usuario de un producto final (bien

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- Valor EconómicoSe asumió como concepto de “valor económico” el reconocimiento que un suje-

to hace sobre la capacidad que un producto (bien o servicio) posee para satisfacer unanecesidad concreta. Es decir que se adoptó la posición postulada por escuela margina-lista en la “teoría subjetiva del valor”.

- PrecioSe adoptó la idea de que el “precio” de un bien o de un servicio expresa -aunque

de un modo imperfecto- el “valor económico” asignado al producto por los sujetos in-tervinientes en una relación de intercambio.

- ProductoLas referencias a “productos” aludidas en los postulados anteriores valen tanto

para los “productos finales”, obtenidos en los procesos de la cadena, como para los “in-sumos” o “productos intermedios” utilizados en los mismos. Asimismo, vale indicar queel concepto de producto es aplicable tanto a bienes como a servicios.

- Significaciones del concepto de “valor”Funcionalmente al objetivo del estudio, se identificaron y diferenciaron los si-

guientes significados del concepto de “valor”:

- Valor GeneradoEquivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades físicas

de los productos obtenidos en el conjunto de las empresas de la cadena por sus respec-tivos precios de mercado.

- Valor AplicadoEquivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades físicas

de los recursos utilizados (insumos y factores de la producción) en el conjunto de las em-presas de la cadena, por sus respectivos costos de oportunidad o precios de mercado.

- Valor CreadoEquivalente a la diferencia neta entre el Valor Generado y el Valor Aplicado por

las unidades económicas de la cadena en un determinado tiempo y lugar.

Contorno y extensión del objeto de estudio.

Las características del estudio impusieron la necesidad de una clara delimitacióndel universo de empresas a ser investigadas las que, en su conjunto, constituirán lo quese denomina “cadena láctea”.

- Ámbito geográficoEl ámbito geográfico de radicación de las unidades económicas a analizar es el

de las llamadas “provincias lácteas”: Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, La Pampa y San-ta Fe.

- Tipo de productos lácteosSolamente se analiza la cadena productiva vinculada a productos lácteos de ori-

gen bovino, excluyéndose los de cualquier otra naturaleza (oveja, cabra, búfala, etc.).

Criterios de pertenencia a la cadena

Se adoptó como criterio de “pertenencia” al sector bajo estudio a aquellas uni-dades económicas dedicadas a la obtención, procesamiento o comercialización de pro-

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Resulta ocioso abundar en la idea de que los “productos intermedios” genera-dos por la cadena agroalimentaria que son empleados, a su vez, como factores produc-tivos en otras actividades de la propia cadena, deben ser excluidos del cómputo del va-lor creado por la CAA.

En suma, no es una exageración considerar que la medición del “valor económi-co” dentro de las CAA supone la utilización de los criterios generales habituales, en elcampo de la gestión de las empresas, en “recortes analíticos” de orden superior, asu-miendo a estos como “macro procesos productivos” a nivel sectorial.

EXPERIENCIA EN LA CADENA AGROALIMENTARIA DEL SECTOR LÁCTEO (Ref.Bibl. 5)

Problemática del sector lácteo argentino.

Los actores activos del sector lácteo argentino, históricamente, han centrado susdiscusiones en torno a la cuestión del precio que debería reconocerse al productor pri-mario por el bien que entrega a la industria (“leche cruda”) para su transformación enbienes de consumo finales.

Este debate, visto desde una perspectiva macroeconómica, presenta las caracte-rísticas de una puja distributiva sobre el modo de repartir el teórico excedente que ge-neraría el sector entre los distintos eslabones que lo integran.

Así planteada, puede advertirse que la discusión parte del supuesto –asumido co-mo dato por las partes- de que efectivamente existe un excedente positivo y real entrelos ingresos globales generados por la venta de los productos finales y los costos nece-sarios para lograrlos, a través de toda la cadena (procesos productivos primarios e indus-triales y de distribución).

Esta conjetura otorga a la disputa el carácter de un juego del tipo “suma cero”en los que, necesariamente, unos “ganan” lo que otros “pierden”, y la consecuencia noha podido ser otra que la instalación de un estado de “mutua sospecha” que dificultala superación o, al menos, el manejo del conflicto.

A partir de este diagnóstico, tanto las organizaciones que representan a los acto-res como los sectores gubernamentales que entienden en las políticas del sector, consi-deraron oportuno avanzar en estudios que apunten a soluciones basadas, más que enla oposición, en la complementariedad de los intereses grupales dentro de la cadena, yen esa línea, se encaró la elaboración una metodología para la medición del valor crea-do dentro de la cadena productiva del sector lácteo que derivara en la formulación demodelos que permitan su cálculo en diferentes momentos y su proyección a partir de laintroducción de cambios en las principales variables (análisis de sensibilidad).

Los puntos que más adelante se exponen pretenden esclarecer sucintamente las ca-racterísticas de la tarea desarrollada; la que, obviamente, tuvo carácter multidisciplinario.

Conceptos liminares.

El objetivo del estudio cuya metodología fue definida es la medición del valoreconómico creado dentro de la cadena productiva del sector lácteo, para un determina-do tiempo y lugar. Este cometido impuso precisar algunas premisas básicas que se expo-nen a continuación.

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por naturaleza, indivisibles en forma objetiva. • La función que estas empresas desarrollan resulta esencial en la cadena de va-

lor toda vez que, precisamente, el sujeto que reconoce la capacidad de satis-facer una necesidad con el producto lácteo –y que, en consecuencia, paga porél un precio (valor)– lo hace en un “momento” posterior al del cumplimientode tal función.

• Si el criterio fuera negar la “pertenencia” de las empresas comerciales, por sufalta de exclusividad, la lógica indicaría que la determinación del Valor Gene-rado de la cadena debería realizarse utilizando los “Precios de Salida de Fá-brica”. Esta modalidad sería contradictoria con la idea de valor asociada al su-jeto que satisface una necesidad con el producto lácteo y, en consecuencia,paga por él un “Precio a Consumidor Final”.

• Si, por el contrario, el criterio fuera incluir a las empresas comerciales comopertenecientes a la cadena, correspondería determinar el Valor Generado enfunción de los “Precios a Consumidor Final”. Esta modalidad haría coherentela determinación del Valor Generado pero, simultáneamente, dificulta grave-mente –si es que no impide– una determinación del Valor Aplicado, toda vezque los recursos utilizados por las empresas comerciales no son objetiva y di-rectamente asignables a los productos lácteos.

Una primera conclusión del análisis anterior indicaría que no puede soslayar-se en el estudio la consideración de la Función Comercial como de “pertenen-cia” ineludible a la cadena láctea bajo estudio. A partir de esta premisa, sur-gen dos alternativas técnicamente viables para su tratamiento:

- ALTERNATIVA I. Consideración de la Función Comercial como un eslabón inde-pendiente de la cadena láctea.

En este caso, obviamente, el Valor Generado por el conjunto de la cadenaquedaría determinado –en lo que corresponda- por la sumatoria del produc-to entre los volúmenes físicos de los artículos comercializados y sus respecti-vos “Precios a Consumidor Final” logrados por este último eslabón de la ca-dena.

A su vez, por las razones indicadas, la determinación del Valor Aplicado poreste eslabón de la cadena exige recurrir a estimaciones subjetivas sobre laproporción de recursos asignables en forma específica a los productos lácteos,del total empleado para el conjunto de las líneas que comercializan.

• Estas estimaciones subjetivas podrían estar basadas en diferentes variables y,en todos los casos, referidas a la proporción que los productos lácteos repre-sentan sobre el total del negocio comercial.

- ALTERNATIVA II. Consideración de la Función Comercial como un servicio pres-tado a la cadena láctea por agentes externos a la misma.

Esta concepción se fundamenta en las siguientes ideas:

• El valor de los productos generados en la cadena lo define el consumidor finalen el “momento” en que decide su adquisición y “a través” del precio que es-tá dispuesto a pagar por ellos.

• Para que se plasme esta circunstancia (reconocimiento del valor por parte del

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ductos lácteos en cualquiera de sus etapas.

Se asumió como de “pertenencia” obvia a las empresas dedicadas a la producciónprimaria e industrial, mereciendo una consideración especial aquellas del sector comer-cial y las actividades vinculadas con el comercio exterior.

- Producción primariaLas explotaciones dedicadas a la producción primaria (tambos) que, simultánea y

adicionalmente, se dediquen a otros negocios agropecuarios serán analizadas sólo y ex-clusivamente en los aspectos relativos a su actividad lechera.

Se considerará como productos de este eslabón, además del producto principal“leche cruda” extraída y transferida para su procesamiento industrial, los productos “cár-nicos” (ternero descalostrado y vaca de descarte), toda vez que resultan de “obtencióninevitable” en el normal desenvolvimiento operativo de estas unidades económicas.

Cabe mencionar que la “leche cruda” es un producto que, en el marco concep-tual provisto por el análisis de cadenas, no es colocado “fuera de la cadena” sino que estransferido a otro eslabón de la misma para su transformación. En consecuencia, su va-lor no se computará directamente para el cálculo del valor generado por la cadena, aun-que sí a través del valor de todos los productos industrializados a partir de ella.

En cambio, el producto “cárnico” es vendible “fuera del sector” y, en consecuen-cia, es computable para el cómputo del valor generado sectorial.

- Producción industrialCon relación a las empresas industriales, serán analizadas tanto aquellas que sean

mono productoras (elaboradoras de un único artículo), así como las de producción múl-tiple. También en estos casos serán excluidos del análisis los eventuales negocios ajenosa la cadena.

- Función ComercialRespecto de las empresas cuyo cometido es vincular a las unidades productivas

con los consumidores finales, corresponde hacer mención a ciertas circunstancias queinstalan un problema conceptual referido a la correspondencia y, en su caso, a la moda-lidad de “pertenencia” de las empresas comerciales a la cadena láctea.

Los términos del problema son:

• Los productos lácteos obtenidos por los eslabones primario e industrial de lacadena y destinados al mercado interno, son comercializados por unidadeseconómicas (despensas, autoservicio, supermercados, hipermercados, etc.)que no tienen a estos productos como rubro exclusivo ni, necesariamente,más importante en términos de sus volúmenes físicos o económicos.

• En el desarrollo de su cometido, estas empresas utilizan recursos económicos(personal, servicios, equipos, bienes muebles e inmuebles, capital, etc.) quepreponderantemente resultan comunes a todos los rubros que, en forma con-junta, comercializan.

• Los recursos económicos que para cumplir con su función utilizan estas em-presas, sólo en una magnitud menor son vinculables en forma directa y uní-voca a los diferentes rubros específicos que en ellas habitualmente se venden(lácteos, farináceos, cárnicos, frutas y verduras, artículos de limpieza, etc.). Porel contrario, la gran mayoría de los gastos de estas unidades económicas son,

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- Comercio Exterior

La importación y la exportación de productos lácteos serán computadas en elanálisis, en principio, como valores aplicados o generados por el eslabón correspondien-te que las origine.

Los productos lácteos adquiridos (por empresas pertenecientes a la cadena) en elmercado externo -importaciones- serán considerados al valor de su “despacho a plaza”como Valor Aplicado por la cadena. Coherentemente con tal tratamiento, su valor deventa en el mercado interno se computará como Valor Generado sectorial.

Las ventas de productos lácteos realizadas por empresas pertenecientes a la ca-dena en el mercado externo -exportaciones- serán computadas al precio FOB de los pro-ductos como Valor Generado por la misma. Esto implica asimilar el precio FOB abonadopor el exportador a un precio a “consumidor final”.

Diagrama Simplificado

Concebido genéricamente como el conjunto de empresas que desarrollan los pro-cesos para obtener y poner a disposición de los consumidores finales los productos deriva-dos de la leche, la Cadena Láctea podría ser representada a través del siguiente diagrama:

Modalidades de cálculo del valor creado por la cadena

Aplicando coherentemente los conceptos expuestos respecto de Valor Generado,Valor Aplicado y Valor Creado a la “Cadena Láctea” definida, surge:

Valor GeneradoConcepto

Equivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades físicasde los productos obtenidos en el conjunto de las empresas de la cadena, por sus respec-

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sujeto), la cadena necesita –imprescindiblemente- de un servicio que “contra-ta” con empresas que serían ajenas a la cadena (empresas comerciales).

• Se asume una virtual equivalencia entre las “cantidades físicas” de productoslácteos adquiridos por los consumidores finales a las empresas comerciales ylas “cantidades físicas” de productos lácteos ofrecidas por las empresas del es-labón industrial.

En consecuencia, también en este caso el Valor Generado por el conjunto de lacadena quedaría determinado por la sumatoria del producto entre los volúmenes físi-cos de los artículos comercializados y sus respectivos “Precios a Consumidor Final”.

En cuanto a la determinación del Valor Aplicado por la cadena para conseguir elobjetivo, se asume que la diferencia entre la valoración del mismo volumen físico deproductos:

- “a precios a salida de fábrica” (valores recibidos por la industria) y

- “a precios a consumidor final” (valores reconocidos por los consumidores),

representa un “costo” por el “servicio” recibido pagado por la cadena a lasempresas comerciales y, en consecuencia, se constituye en un Valor Aplicadopor la misma que debería reconocerse en plenitud.

Ambas alternativas técnicas presentan ventajas y desventajas que resulta necesa-rio evaluar. La Alternativa I, si bien luce como más “ortodoxa” en referencia a otros es-tudios sobre cadenas de valor, para la determinación del Valor Aplicado se basaría encomponentes altamente subjetivos, que no resultarían homogéneos ni coherentes conel tratamiento del resto de las variables en análisis.

La Alternativa II, en cambio, aseguraría un manejo consistente de las variables encuanto a su objetividad, pero introduciendo un enfoque un tanto “heterodoxo” en suconcepción de la función comercial, como un servicio prestado a la cadena antes que uneslabón autónomo de la misma.

Del balance de méritos y desventajas de ambas alternativas de tratamiento, seconsidera más aconsejable la segunda (tratamiento como servicio), sin perjuicio de laconveniencia de evaluar, en simultáneo, el grado de distorsión que generaría en los he-chos la aplicación de la primera (tratamiento como eslabón).

322

mo no proporcional al volumen de producción), necesarios para desarrollar suoperación. Esta información deberá definirse a nivel “empresa” (o “unidad deproducción”).

Para cada estudio deberá definirse la participación con la cual cada grupo de“SP” de cada eslabón de la cadena contribuye a la obtención del total de los productosde la misma.

Los “precios” computables para valorizar los recursos necesarios para la obten-ción del Valor Aplicado, serán función del objetivo del análisis.

Cada una de las variables físicas computadas poseerá su componente “precio” co-rrespondiente, pudiendo el mismo surgir de precios del mercado de factores o de pre-cios determinados en función de “Costos de Oportunidad”, según lo aconsejable por elobjetivo del análisis.

En todos los casos la base de datos de precios deberá actualizarse al momento pa-ra el que se pretenda realizar el estudio.

Valor Creado

Concepto

Equivalente a la diferencia entre el Valor Generado y el Valor Aplicado por lasunidades económicas (empresas) de la cadena en un determinado tiempo y lugar.

AplicaciónSurgirá de la diferencia entre el Valor Generado y el Valor Aplicado.

Presentación esquemática de los resultados a obtener por el estudio.

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tivos precios de mercado.

AplicaciónLos “productos obtenidos en el conjunto de empresas de la cadena” serían:

• PRODUCTOS CARNICOS- Terneros / as “al descalostre”- Vacas de descarte

• PRODUCTOS LÁCTEOS- para Mercado Interno- para Exportación

Sus “cantidades físicas”, computables para los diferentes cálculos, serán funcióndel objetivo del análisis. En todos los casos el modelo deberá contemplar la “consisten-cia interna” de los datos.

Los “precios” computables, con las consideraciones oportunamente indicadas (ni-veles mayorista y minorista), serán igualmente función del objetivo del análisis.

Valor Aplicado

ConceptoEquivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades físicas

de los recursos utilizados (insumos y factores de la producción) en el conjunto de las em-presas de la cadena, por sus respectivos costos de oportunidad o precios de mercado.

Aplicación

Los “recursos utilizados en el conjunto de empresas de la cadena”, surgirán delos estudios a realizar en la segunda fase del trabajo.

Los recursos a analizar corresponden a todas las categorías económicas genéricasde los mismos, a saber:

• Bienes y Servicios intermedios• Bienes Finales de Capital• Recursos Humanos• Recursos Naturales• Capital Financiero

Para cada “eslabón” de la cadena, se definirán los “Sistemas Predominantes” (SP) queresulten representativos de los diferentes modos y estructuras productivas a nivel empresa.

Para tal fin se definirán las variables que permitirán caracterizar los “SP”, tales como:

a) Localizaciónb) Tamañoc) Volumen de producciónd) Tecnologíae) Eficienciaf) Otros

Para cada uno de los “SP” se definirán:a) Las relaciones de eficiencia físicas normales que vinculan los recursos “varia-

bles” (o de consumo proporcional al volumen de producción) con los distintosproductos específicos. Esta relación de eficiencia deberá definirse, en cada ca-so, a nivel ”unidad de producto”.

b) La cantidad física normal de los factores “fijos” ó “estructurales” (o de consu-

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ANEXO I - Medición de la creación de valor en la cadena láctea. Esquema.

Referencias: SP T: Sistema Predominante Tambo - SP I: Ídem Industria - Bi: Bienes intermedios - Si: Servicios in-termedios - RH: Recursos Humanos - BK: Bienes de Capital - RN: Recursos Naturales - KF: Capital Fi-nanciero - VA: Valor Aplicado.

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Un esquema donde se presentan las relaciones entre los conceptos anteriormenteexpuestos y resume el funcionamiento de la Cadena Láctea, se presenta en el ANEXO I.

A su vez, en el ANEXO II se presenta el esquema de agregación de resultados delos modelos del eslabón primario y en el ANEXO III el correspondiente al eslabón indus-trial, el que se abre en tres acápites:

a) agregación de los factores fijos de estructura,b) agregación de los factores variables, yc) agregación de los factores fijos operativos.

Probables utilizaciones de la herramienta

Se persigue la definición de un Modelo Teórico con las siguientes características:

• Que represente el funcionamiento de las unidades económicas pertenecien-tes a la cadena láctea en términos de:

a) Generación física de productos.

b) Uso de factores físicos para lograr esa producción.

• Que pueda medir el valor (a través de sus precios), tanto de los productos ge-nerados como de los recursos utilizados.

• Que permita, a través de la actualización de sus variables físicas y monetarias:

a) Estimar la distribución del Valor Creado en un determinado período entrelos distintos eslabones de la cadena.

b) Realizar “análisis de sensibilidad” en el Valor Creado y su distribución antecambios en el comportamiento (real o proyectado) de las variables.

• Que quede plasmado en un software de operación sencilla, a ser utilizadotanto por los organismos oficiales (nacionales y provinciales) vinculados al sec-tor, como por las organizaciones que nuclean a las empresas que operan enel mismo.

CONCLUSIONES

Conforme a los objetivos planteados del presente trabajo y en homenaje a la bre-vedad, se considera oportuno plantear las siguiente cuatro conclusiones:

1. La lógica de los sistemas de información sobre costos diseñados para los pro-cesos de producción de las unidades económicas (empresas) resultan aplica-bles en estudios macro económicos.

2. Los profesionales de nuestra especialidad tienen aportes imprescindibles querealizar en estudios de esta naturaleza.

3. Existe un campo muy amplio potencialmente ávido de este tipo de estudiosen las cadenas agroalimentarias y, aún, de otras agroindustrias.

4. El IAPUCo. debería analizar el abordaje institucional de este tipo de trabajosa partir de la valoración que los actores generalmente hacen de la neutrali-dad reconocida a los técnicos provenientes de los ámbitos académicos.

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ANEXO III - Agregación de resultados de los modelos del eslabón industrial

a. Factores fijos de estructura (FFE)

b. Modelos de productos genéricos. Factores variables (FV)

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ANEXO II - Agregación de resultados de los modelos del eslabón primario deuna cuenca

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GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOSVITIVINÍCOLAS

PROF. ESTHER LUCÍA SÁNCHEZ(Universidad Nacional de Cuyo)

ING. LAURA ALTURRIA(Fac. Cs. Agrarias - UNCuyo)

PROF. HUGO OCAÑA(Universidad Nacional de Cuyo)

c. Modelos de plantas de procesamiento. Factores fijos operativos (FFO)

REFERENCIAS BIBLIOGRAFIAS

Ref. Bibl. 1: IGLESIAS, D. H. - Cadenas de valor como estrategia: las cadenas de valor enel sector agroalimentario. Documento del INTA EEA Anguil - de www.inta.org.ar

Ref. Bibl. 2: PORTER, M. - Ventaja competitiva. Editorial Rei Argentina - 1991.

Ref. Bibl. 3: MENGER, K. - Principios de economía política. Ediciones Orbis S.A. - 1985.

Ref. Bibl. 4: GARCIA, L. - El concepto de costo desde la teoría general. Tesis. 2005. (Iné-dito).

Ref. Bibl. 5: ISSALY, L. C.; LACELLI, G.; MANCUSO, W. y CARTIER, E. - Creación y distribu-ción de valor en la cadena láctea. Propuesta metodológica para la implementación desu estudio. 2003. (Inédito).

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RESUMEN

El lanzamiento del sector vitivinícola a los mercados internacionales obliga a susactores a competir con productos de calidad diferenciada. Es a partir de aquí que seplantea la necesidad de analizar la competitividad del sector, definida como la capaci-dad de una empresa de formular estrategias que le permitan conservar o aumentar deforma duradera, su participación en el mercado.

Definir la estrategia a través de un nuevo modelo de competitividad, VentajaCompetitiva Empresaria, para las empresas del sector vitivinícola, lleva a determinar fac-tores de individuación, sofisticación y optimización correspondientes a la Identidad, laDiferencia y la Eficiencia.

El factor de optimización es la medida de la eficiencia. Una empresa que logredesarrollar el proceso de una o más actividades al menor costo, estará generando valory obtendrá una ventaja competitiva, que será superior si sus competidores no alcanzanel mismo nivel de eficiencia. Para que la empresa esté en condiciones de generar valorcompetitivo asociado a la eficiencia deberá conocer y gestionar sus costos. La determi-nación y análisis del costo de producción de uva permite evaluar adecuadamente el ne-gocio de producción primaria, planificar su crecimiento y ser competitivo logrando efi-ciencia dentro del sector vitícola.

La principal ventaja de esta propuesta es que lleva a un cambio de mentalidad yaque impone una visión externa a la organización, de largo plazo y estratégica, lo cualsupone un tipo de saber narrativo o paralógico distinto al que tradicionalmente es po-sible encontrar en las empresas. Obliga a definir una misión y entender que la empresaforma parte de una cadena de valor mayor que es la del sector.

Mediante la aplicación del Costeo Basado en Actividades es posible mejorar elcálculo y la gestión de costos para distintos niveles cualitativos propuestos ya que calcu-la con mayor precisión los costos de los productos identificando y cuantificando las re-laciones causales entre las actividades y los recursos de la organización. El conocimien-to y comprensión de las actividades fundamentales, su impacto en los costos, laestructura y la estrategia de una organización, se traducirá en el mejoramiento de la po-sición competitiva de la empresa.

El enfoque estratégico y la utilización de A.B.C. orientan a las empresas para queredistribuyan sus recursos, con el fin de mejorar el rendimiento, planteo que se realizaal analizar los márgenes y la rentabilidad para cada uno de los casos.

Al incorporar en el análisis los costos de oportunidad del capital se observa queen algunos casos disminuye considerablemente la rentabilidad hasta hacerse en algunoscasos negativas lo que es un indicador para analizar y ajustar las variables que corres-pondan.

Es importante destacar que este es un trabajo transdisciplinario que abarca cam-pos de ciencias agrarias y ciencias económicas donde se compatibilizan aspectos técni-cos, de costos y gestión y de administración de empresas, lo que agrega valor a la pro-puesta.

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I. Introducción

El sector vitivinícola argentino está integrado por pequeños y medianos empre-sarios que producen uvas, elaboran vino en bodegas pequeñas, medianas y grandes condistinto grado de integración hacia la producción, y por empresas relacionadas al pro-ceso de producción primaria y elaboración, distribución y comercialización de vinos yotros productos.

La apertura de la economía argentina permitió el lanzamiento del sector vitiviní-cola hacia los mercados internacionales con productos de calidad diferenciada. Es a par-tir de esta apertura que se plantea la necesidad de analizar la competitividad del sector,definida como la capacidad de una empresa de formular estrategias que le permitanconservar o aumentar de forma duradera, su participación en el mercado.

Para definir la estrategia, en el presente trabajo se incluirá un modelo de compe-titividad empresaria alternativo a los más difundidos en materia de bibliografía que sonlos que generalmente se aplican en las empresas, especialmente aquellas que son domi-nantes o líderes de distintos sectores de negocios, incluido el vitivinícola.

En la propuesta de competitividad empresaria de referencia se pretende, ademásdel desarrollo conceptual, definir indicadores de competitividad donde el relacionado alos costos es uno de los tres factores que sostienen la estrategia empresaria para com-petir en un sector. Se definirá así la Ventaja Competitiva Empresaria como la conjunciónde Identidad, Diferencia y Eficiencia. Para que la empresa esté en condiciones de gene-rar valor competitivo asociado a la eficiencia deberá conocer y gestionar sus costos.

En respuesta a la necesidad de conocer los costos de producción de uvas –dife-renciados por niveles cualitativos- se propone la utilización del Costeo Basado en Acti-vidades (A.B.C) y el enfoque de Gerencia Estratégica de Costos a fin de mejorar el pro-ceso de toma de decisiones. Se busca suministrar las herramientas para que el cálculo decostos manifieste el costo de las actividades que le agregan valor diferencial a las uvaspara ubicarlas en diferentes niveles cualitativos de destino de elaboración y posibilitendeterminar la eficiencia de las mismas.

El trabajo comienza con el desarrollo conceptual de un modelo de competitivi-dad empresaria donde se proponen indicadores para medir la Ventaja Competitiva Em-presaria a través de factores de individuación, sofisticación y optimización. A continua-ción y en el marco del gerenciamiento estratégico de costos se analizan las causales decostos para el sector vitivinícola. Luego se presenta un modelo de costos para el sectorvitícola formulado siguiendo los principios de la Teoría General del Costo y aplicando elCosteo Basado en Actividades lo que servirá de base para la construcción del factor deoptimización del modelo de competitividad empresaria propuesto. En Anexos se pre-senta el cálculo de Costo por Actividades para tres niveles cualitativos de uvas de acuer-do al destino de elaboración. Posteriormente se efectúa un análisis de ingresos y costospor hectárea para los tres niveles trabajados. Por último se presentan las conclusiones.

II. La ventaja competitiva empresaria.

La competitividad empresaria debe ser analizada dentro de un proceso de cam-bios continuos y de rupturas de los elementos que conforman la estructura de negociosbajo estudio (rivalidad competitiva, proveedores, compradores y consumidores, la co-munidad y hasta el Estado). Esto lleva a plantear que no se puede comprender el pro-

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ceso competitivo en términos de equilibrio, aún inestable, tal como se propone en la bi-bliografía tradicional sobre competitividad en los negocios1.

En este marco se entiende por competencia la rivalidad entre las empresas paradisputarse cuotas de mercado, lo cual significa que cada empresa posee un comporta-miento diferente a las otras en cuanto al análisis, diseño e implementación de estrate-gias empresarias. Es decir que hay modos diferentes para obtener cuotas de mercado,concepto lejano a una especie de ¨pensamiento único¨ para recomendar a las empresassobre sus estrategias competitivas. Existen estrategias que van más allá del liderazgo encostos o en diferenciación ¨so pena¨ de que quede ¨atrapada a la mitad¨2 .

En la actualidad se acepta la idea generalizada de que nos encontramos en una¨sociedad del conocimiento¨3, poscapitalista y posindustrial, caracterizada no ya en el ca-pital, la mano de obra y la naturaleza, sino ¨el saber¨ (P. Drucker, 1990) que es capaz degenerar una ventaja competitiva a través de la innovación y la productividad. Bajo la ti-pificación de esta sociedad, los roles que pueden desempeñar las empresas (y también lasnaciones) son los de generación del conocimiento, gestión del conocimiento o ejecucióndel conocimiento. Resulta evidente que aquellas empresas (y naciones) que se encuentrenen condiciones de generar conocimientos, y en menor medida, gestionar el conocimien-to, serán las que lograrán ventajas competitivas superiores; mientras, las empresas que só-lo sean ejecutoras del conocimiento, serán simples seguidoras de las otras.

Entonces, para lograr mejores condiciones competitivas, las empresas deben de-finir en qué tipo de conocimientos sustentarán sus formas competitivas. Esta condiciónes un requisito previo a la estrategia competitiva.

Conocimiento, saber y ventajas competitivas.

En el tipo de sociedades aludidas se dan tres posibilidades del saber4 :

a. Saber narrativo o paralógico.b. Saber prescriptivo o científico.c. Saber performativo o técnico.

El primero de este tipo de saberes es pre-lógico basado en presunciones, creen-cias y opiniones, donde no existen pretensiones de verdad argumentativas; el segundoes el clásico saber formal basado en criterios de verdad/falsedad; el tercero, un tipo desaber derivado, generalmente, del anterior, basado en criterios de eficiencia/ineficien-cia. En este ¨juego¨ de saberes, el científico admite al técnico pero no incluye al narrati-vo por considerarlo ¨primitivo¨ y al que hay que, de alguna manera, ¨educar¨.

A los fines competitivos, consideramos existe una relación entre conocimiento,saber y ventaja competitiva que posee estas características:

Tal lo señalado, el saber narrarativo es la base de la identidad (de una empresa,de una marca, de un producto), en tanto base de un saber ser; el saber normativo es labase de la diferencia (en los procesos de negocios), en tanto base de un saber qué ha-

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cer; el saber performativo es la base de la eficiencia (en la disposición y utilización delos recursos), en tanto base de un saber qué hacer. Luego, la Ventaja Competitiva Em-presaria (VCE) podría expresarse de esta manera:

VCE = Identidad (Diferencia – Eficiencia)

Toda diferencia en los procesos de negocios determina, a la base, algún tipo deimpacto en los costos, en la disposición y utilización de los recursos que señalarán el gra-do de eficiencia empresaria. En un sistema competitivo de información completa, lasempresas están en condiciones de generar diferencias en sus procesos de negocios a unmismo nivel de eficiencia:

Ante igualdad de posibilidades competitivas en términos de diferencia y eficien-cia, sólo las empresas capaces de generar una identidad propia y única en el desarrollode procesos y en la disposición y utilización de los recursos, son las que lograrán unaventaja competitiva superior.

Con el fin de poseer indicadores, financieros y no financieros, para medir la Ven-taja Competitiva Empresaria, la expresión anterior ahora es:

VCE = fi (fs - fo)Donde:

fi = es un factor de individuación que mide el grado de identidad creado por laempresa y aplicado a los procesos y recursos.

fs = es un factor de sofisticación que mide el grado o nivel de diferencias gene-rada en los procesos y/o productos de la empresa.

fo = es un factor de optimización que mide el nivel de eficiencia que posee la em-presa en la disposición y utilización de recursos.

A los fines de este trabajo, se analizarán las bases para la posible construccióndel factor de optimización, como medida de eficiencia, en el sector vitivinícola. Los res-tantes dos factores (individuación y sofisticación) podrán ser materia de análisis de otrostrabajos.

III. Competitividad, eficiencia y costos: su aplicación al sector vitícola.

El saber performativo es la base del saber cómo hacer en forma más eficiente. Se-ñala cierta habilidad que posee la empresa para generar ventajas duraderas para poder

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1 El análisis competitivo empresario, tal como se expone en la mayoría de la bibliografía disponible,especialmente la anglosajona, se basa en las premisas de la corriente de pensamiento conocida como ¨funcional-estructuralismo¨.2 Conocida propuesta de Michael Porter sobre competitividad empresaria.3 En realidad la historia de la humanidad ha tenido como una constante social al conocimiento, en cualquiera desus formas y aplicaciones.4 Lyotard J.F, La Condición Posmoderna, Cátedra, Madrid, 1998.

La propuesta es aplicar Costeo Basado en Actividades para el sector vitícola conun enfoque de Gerenciamiento Estratégico, analizando la cadena de valor, el posiciona-miento estratégico y las causales de costos.

IV. Causales de costos y eficiencia competitiva.

Tradicionalmente se considera que el costo es básicamente función de una solacausal que es el volumen de producción. Así el análisis de costos fijos y variables, costospromedios y costos marginales, el análisis costo volumen utilidad, el punto de equilibrioentre otros temas, están basados en el volumen como generador de costos.

Según el modelo de competitividad empresaria propuesto, los costos son causa-dos o impulsados por muchos factores los cuales se interrelacionan en forma compleja.Entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciproci-dad del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situación determina-da. Cada una de las causales de costos implica para la empresa la elección de opcionesque impulsan el costo del producto.

Existen en la bibliografía disponible varias listas de lo que se considera como cau-sal de costos. Tomamos, de ellas, la de Riley que divide las causales en dos grupos:

- Causales estructurales;- Causales de ejecución.

El volumen de producción explica sólo parte del comportamiento de los costos yestratégicamente se explica mejor por las opciones estructurales o las habilidades deejecución que configuran la posición competitiva de la empresa en término de costos.Cada causal además debe analizarse en un marco individual y cada una de ellas tieneuna importancia distinta.

1. Causales estructurales

Las causales estructurales que determinan posición de costos para un grupo deproductos determinado son:

a. Escala: Es la cuantía de la inversión que se va a realizar en las áreas de produc-ción, comercialización, investigación y desarrollo y otras. Esta causal está relacionadacon la integración horizontal. Hasta la década de los 90 la industria vitivinícola se carac-terizó por producir a gran escala a costa de la calidad de los productos. La estrategia eraclaramente la de reducción de costos. En la actualidad y después de la incorporación detecnología de los años 90 un importante número de bodegas tienen como estrategia ladiferenciación produciendo vinos de calidad en menor escala.

b. Extensión: Esta causal está relacionada con el grado de integración vertical.Aquí será pertinente efectuar un análisis de cada eslabón de la cadena de valor de la ac-tividad vitivinícola para detectar la rentabilidad de cada uno de ellos, en que medidaunos eslabones subsidian a otros. Esto es posible ya que de cada uno de los eslabonesse obtienen productos que pueden considerarse finales y que tienen su valor en el mer-cado. Usando precios de transferencia para los distintos eslabones podrá efectuarse unadecuado análisis. Dadas las características de este sector el análisis debería hacerse porestratos diferenciando pequeñas, medianas y grandes empresas.

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competir. Las características específicas de la empresa para desarrollar habilidades com-petitivas se basan en:

- La capacidad de la empresa para desarrollar acciones que impliquen la mejordisposición y utilización de los recursos productivos.

- La experiencia de la empresa para desarrollar formas de aprendizaje para ha-cer más y al mejor costo.

- La destreza que posee la empresa para ejecutar y resolver los procesos del me-jor modo posible.

En mercados que requieren productos cada vez más sofisticados, las estrategiasempresarias debieran orientarse a crear diferencias al menor costo posible o, lo que eslo mismo, maximizar la diferencia entre el factor de sofisticación –medida de las dife-rencias- y el factor de optimización –medida de la eficiencia-. Entre diferencia y eficien-cia existe un vínculo indisoluble: no pueden entender la generación de diferencias sinmedir los costos consumidos, de allí la importancia del costo de optimización aludido eneste trabajo.

El factor de optimización se obtiene a partir del análisis de los recursos producti-vos. Mide –como el factor de individuación y el de sofisticación- una de las formas degeneración de valor por parte de la empresa considerada como un conjunto de activi-dades capaces de generar, precisamente, valor5.

Las personas le dan identidad a las actividades de valor desarrollando procesosque agregan diferencias. Para poder desarrollar sus procesos, las actividades involucra-das demandan recursos, es decir, son las actividades las que originan costos. Una empre-sa que logre desarrollar el proceso de una o más actividades al menor costo, estará ge-nerando valor y, por lo tanto, obtendrá una ventaja competitiva, que será superior si suscompetidores no alcanzan el mismo nivel de eficiencia. Por lo expuesto, para que la em-presa esté en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deberáconocer y gestionar sus costos.

Consecuentemente y a los objetivos de este trabajo, la determinación y análisisde costos de producción de uva, permite evaluar adecuadamente el negocio de produc-ción primaria, planificar su crecimiento y ser competitivo logrando eficiencia dentro delsector vitícola

Para la construcción del factor de optimización que mida el nivel de eficienciade la producción primaria dentro del sector analizado, se utilizará el indicador más usa-do para caracterizar y evaluar cada ciclo productivo: se trata del Costo de la Uva quepuede estar referido a la superficie productiva (Costo por hectárea), o al volumen pro-ducido (Costo por Quintal o Costo por Kilogramo).

Estos indicadores cuando son obtenidos después de finalizado el ciclo de produc-ción y calculados como promedio aritmético entre los costos del ciclo productivo y la super-ficie o cantidad de uva producida son información necesaria pero no suficiente para respon-der a interrogantes tales como: qué actividades le agregan valor a las uvas o cuál es el costode las distintas actividades por ejemplo. Por esto se propone la formulación de un modeloque brinde esta información y que permita gestionar los costos conforme a una estrategiadefinida siguiendo el modelo de competitividad que hemos tomado como referencia.

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5 También conocido bajo el concepto de ¨cadena de valor¨ (M.Porter, 1980).

ra gerenciar una empresa con éxito. Las causales de ejecución son las siguientes:

a. Compromiso del grupo de trabajo: Esta causal esta vinculada al concepto de laparticipación de la fuerza de trabajo y el grado de compromiso de la misma con la me-jora contínua. Actualmente se entiende que, en cualquier esfuerzo de mejorar la cali-dad y la productividad debe incluirse a los empleados. Ellos representan una potentefuerza para llevar a cabo los cambios y constituyen el activo más importante de cual-quier organización. Si una organización quiere innovar debe liberar las fuerzas del per-sonal para que investiguen, sugieran y critiquen. El personal sumiso colabora con el or-den pero no ayuda a alcanzar los objetivos. De ahí que solo la gente de la empresapuede aportar soluciones. Y los directivos deberán facilitar el proceso, capacitarse y co-laborar con el aprendizaje del personal. Así, el cambio duradero provocará innovacio-nes también en los métodos y herramientas. La combinación de una pequeña dosis deplanificación estratégica con una gran dosis de aprendizaje colectivo podría ayudar.

b. Gerencia de calidad total: La calidad está actualmente reconocida como unconcepto clave en la competitividad de las empresas. El enfoque de calidad debe ser ha-cia los productos y los procesos. Las mejoras de calidad ofrecen significativas economías.

c. Utilización de la capacidad: Es el nivel existente en la planta dadas las eleccio-nes de escala. El uso de la capacidad definirá si se originan costos por capacidad ociosay en que cuantía.

d. Eficiencia en la distribución de la planta: Implica un análisis respecto de la dis-tribución de los centros productivos en la planta para determinar su grado de eficacia.

e. Configuración del producto: Incumbe analizar si el diseño del producto satisfa-ce o no las demandas del cliente.

f. Aprovechamiento de los lazos con proveedores y clientes: Analiza la calidad delas relaciones entre los integrantes de la cadena de valor.

En síntesis: El costo se explica no solamente por el volumen sino por una serie deotras causales que lo impulsan. El análisis de costos debe complementarse con análisisestratégicos para entender el verdadero problema de los negocios.

Las empresas del sector vitivinícola inmerso en este nuevo contexto deben bus-car su posicionamiento en el mercado analizando como mejorar relaciones en la cadenade valor a la que pertenecen y analizando las causales de costos para actuar sobre ellas.

Los costos de cada proceso dentro de la empresa dejan de ser un simple cálcu-lo aritmético para transformarse en una herramienta cualitativa que refleje como afec-tan al costo total las diferentes causales.

V. Propuesta de Modelo de Costos para el sector vitícola

El modelo propuesto se define en el marco de la Teoría General de Costo, apli-cando Costeo Basado en Actividades en el sector. Esto permite que la matriz elaboradade costos como general, sea adaptable a distintas alternativas. No obstante se presentantres modelos según el destino del producto final y determinando los costos necesariosde cada uno de ellos.

La metodología ABC permite asignar los costos derivados del uso de los insumoso recursos de una empresa a las actividades que desarrolla para obtener un producto o

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c. Experiencia: Es el número de veces que en el pasado la empresa ha realizadolo que ahora está haciendo de nuevo. El costo del valor agregado por la diferencia dis-minuye del 20 al 30% cada vez que se dobla la experiencia acumulada (B.Henderson,1974), es decir, en la medida que se duplica la experiencia en una actividad, el costo poragregar valor a través de la diferencia baja en un 30 al 40% por lo que la curva de ex-periencia es una función de la producción acumulada. En este sentido las empresas vití-colas racionalizan sus costos en función de las crisis del sector.

d. Tecnología: Métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de va-lor. Indudablemente el paquete tecnológico elegido por cada empresa será definitorioy causal de un determinado nivel de costos. En tal sentido existe una gran dispersión en-tre los que incorporaron tecnología como riego por goteo o malla antigranizo entreotros, y los que no pudieron o no quisieron incorporar los cambios tecnológicos.

e. Complejidad de la línea: Es la amplitud de la línea de productos o servicios quese ofrecerán a los clientes.El hecho de ofrecer una diversidad importante de productosfinales demanda una estructura de costos mayor que la de quien ofrece un solo produc-to. La explotación de varios cuarteles con distintas variedades implica mayores costos.

f. Ubicación de la producción primaria: Por las características del mercado que tie-ne percepciones distintas según sea el origen geográfico de la materia prima, un pro-ducto final de una primera zona tendrá un precio distinto (mayor) al de otra zona aúncuando las características organolépticas y las condiciones o requisitos de calidad seanlos mismos. Esto define el costo de materia prima para los elaboradores de uva. No obs-tante existe una importante movilidad de la materia prima en el sentido de que nosiempre es elaborada en la zona de origen de modo tal que una uva de una zona dis-tinta a la primera puede ser elaborada en una bodega ubicada en la primera zona y vi-ceversa. Estas percepciones del mercado pueden llegar a definir importantes diferencia-les en cuanto al costo de la materia prima.

g. Factores climáticos: Indudablemente los factores climáticos en esta actividadson una causal de costos. La exposición a granizo, heladas, lluvias en épocas cercanas ala cosecha, vientos zondas en épocas de floración y otros factores climáticos determinancostos de pérdidas cuyo riesgo se podrá o no prevenir. En el caso de prevención de pér-dida por granizo por ejemplo implicará incurrir en un costo estructural la colocación dela malla.

h. Capacidad instalada: Todos los activos fijos que facilitan la producción y comer-cialización de los productos es la capacidad instalada. Abarca todos los recursos necesa-rios para desarrollar las actividades de valor dentro del proceso de negocios. Si la capa-cidad crece, aumentan los activos fijos necesarios para producir y comercializar losproductos, pero esta mayor capacidad instalada no implica necesariamente economíasde escala por mayor volumen. En la industria vitícola han existido claros ejemplos en eltiempo de aumento de la capacidad instalada, en términos de hectolitros de vino alma-cenados, sin que esto haya implicado alcance de economías de escala. Por el contrario,en variaciones estacionales de la demanda, el exceso de capacidad ha generado deseco-nomías de escala con el consecuente incremento en los costos haciendo que el preciodel vino no fuera competitivo, aún para el mercado interno, situación que ha llevado ala intervención estatal para sostenerlos.

2. Causales de ejecución

Son aquellas causales que dependen de la capacidad de los administradores pa-

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1.4. Cálculo del costo del producto

Consiste en sumar los costos de las actividades básicas que demanda la obtenciónde cada tipo de uvas, los insumos necesarios, más los costos de las actividades de apoyoque puedan atribuirse directamente al producto.

1.5. Cálculo del factor de optimización como medida de la posición estratégi-ca en costos.

El costo de optimización (fo) es una posibilidad para la medición de la eficienciaempresaria en la disponibilidad y utilización de los recursos. Junto con el factor de so-fisticación (medida de la diferencia) y el factor de individuación (medida de la identi-dad) conforman los términos de la expresión que permiten determinar la ventaja com-petitiva empresaria.

El factor de optimización es un costo unitario que mide la eficiencia de una o va-rias actividades de valor a través de un índice. Resulta de considerar los costos totales–presupuestados o reales- de la actividad, dividido la cantidad del determinante del cos-to para ese actividad –presupuestado o real- para un periodo dado. Luego:

fou = C / n

fou = factor de optimización unitario para una actividad de valor dada.C = Costo total emergente de la actividad considerada n = determinante del costo para la actividad considerada.

Luego:

Fot = factor de optimización del conjunto de las actividades de valor o, lo que es lo mis-mo, eficiencia del proceso de negocios de la empresa.foi = factor de optimización de cada una de las actividades consideradas.Az = las distintas actividades consideradas.

2. Caracterización de los modelos propuestos

El manejo diferenciado en cultivo tiene sus consecuencias sobre la calidad y elrendimiento de la uva producida. La realización de actividades tales como desbrotes,deshojes, raleo de racimos y tratamientos sanitarios diferenciales conducen a establecerniveles cualitativos diferenciados por aspectos tecnológicos tales como la concentraciónvarietal, de taninos y polifenoles al tiempo que se reflejan rendimientos menores a me-dida que el nivel de calidad exigido es mayor. Estas diferentes actividades también re-flejan distintos costos de producción. De lo observado se establecen los siguientes nive-les cualitativos con manejos diferenciales en función del destino de elaboración quetendrá en bodega.

Niveles cualitativos de uvas de acuerdo al destino de elaboración

Uvas Rendimientos promedios (qq/ha) Destino a vinos

Alta calidad enológica 95 PremiunVariedades finas 135 VarietalesVariedad Común 180 Comunes

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brindar un servicio. La sumatoria del costo de cada actividad desarrollada en un cuartelimplantado con vid dará el costo de producción o dicho de otra manera, el COSTO secalcula a través de las ACTIVIDADES. La unidad mínima de trabajo propuesta es el cuar-tel a partir del cual se pueden obtener otros datos específicos a nivel variedad o finca.

Los factores productivos (insumos o recursos) son consumidos por las actividadesnecesarias para obtener el producto final uva. En el caso de la empresa vitícola, al ha-blar de recursos se entiende a aquellos insumos: agroquímicos, combustibles y lubrican-tes, elementos que hacen al mantenimiento de estructuras productivas (maderas, alam-bres), como también a los recursos implicados en la retribución a la mano de obra(salarios, jornales, cargas sociales, ART y otros). El costo será entonces la expresión eco-nómica de los recursos consumidos por las actividades.

1. Etapas para aplicar el A.B.C.

1.1. Identificación y análisis de las actividades

Una actividad es un conjunto de tareas que tienen el objetivo de generar y agre-gar valor a un producto, en el caso vitícola los ejemplos serían: podar, desbrotar, desho-jar, cosechar, mantener, curar, administrar personal, etc.

Existen 2 tipos de actividades: Básicas y de Apoyo. Las actividades básicas gene-ran riqueza, otorgan valor a la uva producida (podar, desbrotar, curar, etc.). Las activi-dades de apoyo contribuyen al mejor desempeño de las actividades básicas.

La identificación y análisis de las actividades básicas se realizan haciendo un se-guimiento completo del producto final de la empresa, en este caso de cada tipo de uvadestinado a cada nivel de producción.

De cada actividad se estudiará: El trabajo manual requerido, los recursos consu-midos y los activos inmovilizados.

1.2. Elección de los generadores del costo

Los generadores (inductores) de costos son indicadores del numero de veces quese realiza una tarea. Las actividades generan costos y estos costos tienen causas que sedenominan generadores de costos que en el caso vitícola pueden ser el número de plan-tas, el número de hileras, la cantidad de kilogramos, etc.

1.3. Agrupación de actividades homogéneas

Actividades homogéneas son aquellas que tienen un mismo generador de costospor Ejemplo: Podar, desbrotar, deshojar, ralear son actividades manuales que tienen co-mo generador la planta y como unidade de medida por generador el número de jorna-les utilizados para su ejecución.

Estas tareas son necesarias y utilizan distinta intensidad de mano de obra en fun-ción del destino final de la uva a producir.

Existe otro grupo de actividades que tienen como indicador el consumo de las ho-ras mecánicas.

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Actividades de apoyo al área vitícola

Actividad Inductor

Dirección y control de producción Horas supervisiónAdministración General HectáreasMantenimiento Metros Cuadrados de infraestructuraServicios, impuestos y tasas HectáreasDepreciación de capital HectáreasGestión del capital Porcentaje de valor del capital

Algunas de las actividades detalladas precedentemente, además de mano deobra indirecta, consumen recursos (insumos) para su realización.

Los costos asignables en forma directa al cuartel en materia de insumos son los siguientes.

Insumos directos relacionados con actividades

Actividad Subactividad Insumo Indicador

Atar Cortar Totora Totora Atados

Tratamientos sanitarios Desmalezar Herbicidas Litros

Curaciones Fungicidas Litros / kg

Enguanar Guano t/ha

Fertilizar Fertilizar Fertilizantes kg/ha

Fertilizar Fertilizantes litros/ha

Cobertura de suelo Siembra Semillas Kilogramos

Regar Riego superficial Agua Canon riego

Riego por goteo Energía Kilowatts

Recambiar postes Postes N° postes

Mantener cuarteles Reparar alambres Alambres N° rollos

Reponer fallas Plantas N° plantas

3. Cálculo de Costos Basado en Actividades

3.1. Costo de Actividades Básicas

Los cálculos fueron elaborados mediante la recolección de datos provenientes deempresas representativas del medio y que producen variedades de alta calidad enológi-ca, finas y comunes para ser destinadas a la elaboración de vinos. Esto define la aplica-ción a tres niveles cualitativos.

El riego es superficial y se ha estimado que el 30% de agua necesaria proviene deun pozo electrificado de riego. Los cálculos para estimar el costo horario por maquina-ria e implementos utilizados consideran el costo operativo de mover las diferentes com-binaciones de tractor e implementos y/o herramientas utilizadas a lo que se agrega sucorrespondiente costo por depreciación (estimado en forma horaria).

El valor del jornal corresponde a niveles iniciales a los que se les adicionó el Suel-do Anual Complementario y el 32% correspondiente a cargas sociales. Se destaca que el

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Listado de actividades (mapeo) y elección de indicadores

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Los conceptos y metodología expuestos pretenden brindar un instrumento de re-flexión para el sector vitícola y una herramienta para la toma de decisiones. Luego de 2ciclos de aplicación del costeo ABC es posible realizar comparaciones y calcular resulta-dos, en función de los costos obtenidos.

Composición del costo según rubros

3.2. Costos de actividades de apoyo

3.2.1. Inductores de costos

Son las variables que demuestran la relación Causa – Efecto entre la utilizaciónde los recursos económicos, la realización de las actividades de apoyo y el costo final dela uva producida. Las bases de distribución más representativas se pueden clasificar porsu relación con:

• Mano de obra: el costo es asignado por el número de operarios, las horas demano de obra o los jornales pagados por este concepto.

• Equipamiento: este tipo de costos es representado por las horas máquina o elnúmero de maquinarias (cuando éstas son similares).

• Utilización de edificios: este tipo de costos es asignado por la cantidad de es-pacio ocupado: metros cuadrados de superficie.

• Servicios prestados: se asigna por las cantidades o volúmenes que represen-ten.

Este esquema implica distribuir las funciones que realiza el personal de dirección,supervisión y de administración propiamente dicha de acuerdo a las actividades ejecu-tadas, por lo tanto puede generar problemas en la apropiada asignación de los costospor el hecho de no estar preparados para medir estas actividades de acuerdo a los in-ductores que relacionan la causa-efecto. Hasta el momento, para aplicar la metodolo-gía ABC para la determinación del cálculo de costos indirectos, la principal dificultad ra-dica en la falta de registros de las actividades de apoyo de acuerdo a los inductorespropuestos, por lo que se toma la decisión a los fines del presente trabajo de adoptaruna base de distribución uniforme como es el indicador: “Hectáreas”.

3.2.2. Cálculo del costo.

Para determinar los costos de las actividades de apoyo se propone trabajar conuna empresa modelo de 25 hectáreas de viñedos y con una composición del capital quecumple las siguientes premisas:

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valor del jornal es variable en las diferentes empresas en función de su política salarial.

Para determinar el costo de cada actividad también se le sumó el insumo corres-pondiente en el caso que lo consumiera. Así en la actividad Tratamientos sanitarios y enDesmalezar (aplicación de herbicidas) su costo está integrado por el producto utilizadoy las horas mecánicas necesarias para su ejecución.

Esto refleja la incidencia de los tratamientos diferenciales por niveles ya que elmayor número de curaciones se realiza en los niveles superiores, como también reflejalas diferencias en los productos utilizados en cada nivel. De este modo las actividadesTratamientos sanitarios y Desmalezar le otorgan un valor diferencial a cada cuartel quese evidencia en esta forma de cálculo ya que si se utiliza sólo el inductor de horas me-cánicas no se detectarán diferencias significativas.

En los Anexos I, II y III puede observarse en detalle el cálculo de costos de las ac-tividades básicas correspondientes a uvas de Alta calidad enológica, Finas y Comunes. Elresumen de los mismos es el siguiente:

Costos de actividades básicas por nivel propuesto (metodología A.B.C.)

Alta calidad Finas Comunesenológica

Costos directos Por hectárea $ 3584,59 $3121,31 $ 2790.38Por kilogramo producido 0.377 0.231 0.155

Indicador Rendimiento (kg/ha) 9500 13500 18000

La información obtenida permite visualizar la composición del costo de produc-ción en función de las distintas actividades realizadas para la obtención de cada nivelcualitativo. Los niveles Alta calidad enológica y Fina consumen mas del 15 % de su costoen actividades de desbrote, deshoje, raleo y despampane. Se observa que la actividaddeshoje es común para los 2 primeros niveles y se realiza a fin de incrementar calidad deuva. En el nivel común será una práctica aconsejable en la medida que las condiciones sa-nitarias lo requieran. Los mayores costos de curación para los niveles 1 y 2 se deben a lautilización de productos de tipo sistémico y a un incremento en el número de pasadas.

Participación porcentual de actividades básicas en el costo de cada nivel.

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De acuerdo a las premisas elaboradas el monto del capital invertido en cada si-tuación será: (expresado en $/ha).

Asignación de costos de actividades de apoyo

Se consideran gastos de mantenimiento del capital fundiario y de explotación delorden del 3% de su valor total. En servicios e impuestos se ha considerado el pago delderecho de riego e impuestos provinciales. En costos de dirección y control de produc-ción se ha considerado el pago de un encargado de finca y servicios de asesoramientotécnico. En administración general se incluyen los costos de telefonía y movilidad delpropietario más los costos de mantenimiento de una cuenta bancaria y papelería.

Costos de actividades de apoyo ($/ha)

Depreciación y gestión del capital

Para completar el cálculo de costo de producción de uvas se incorpora al cálculola depreciación del capital y la gestión del mismo que representa el costo de oportunidad.

Las estructuras productivas originadas en los diferentes tamaños de empresa danorigen al cálculo de depreciación del capital (amortizaciones) específico. Si bien la dura-ción de éstas estructuras supera al ciclo productivo, tienen una duración limitada, por lotanto su valor debe repartirse a lo largo de su vida útil, tras la cual se procederá a la ad-quisición del bien en juego. El monto correspondiente a la depreciación del capital seha calculado en función de la vida útil asignada al capital fundiario y de su valor resi-dual al cabo de la misma. Su incorporación al cálculo de costos refleja la incidencia delcapital fundiario en los costos de producción. En el caso del capital de explotación, to-das las depreciaciones fueron incluídas en el cálculo del costo horario de la actividad co-rrespondiente a la hora máquina.

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Capital de la empresa vitícola

a) Terreno: Luján-Maipú, cuyos valores de terreno oscilan entre los $ 8.700 sin derechode riego a $ 14.500 por hectárea, con derecho de riego.

b) Asignación del capital fundiario y de explotación: Se considera una estructura de ca-pital fundiario, integrada por una casa habitación (60m2), un galpón para guardar ma-quinarias (30m2) y un alambrado perimetral cuyo costo se calcula en $ 1,5/metro lineal(longitud estimada según tamaño de cada modelo). El sistema de conducción es espal-dero alto de 2,5 m de distancia entre hileras y 1,5 m entre plantas, con riego superficial.Para la misma superficie se consideran dos situaciones: una en la que la propiedad tie-ne pozo de riego de 150 m de profundidad y está protegido con malla antigranizo (sis-tema grembiulle), el otro no posee pozo ni protección antigranizo.

Valores de capital fundiario para empresa vitícola (en $/ha)

El capital de explotación propuesto para ambas situaciones está integrado por untractor viñatero estándar (45 hp), una atomizadora de 1.000 litros, una espolvoreadora,una rastra, una niveleta y herramientas menores, una desmalezadora y una trituradorade sarmientos.

Valores de capital de explotación para empresa vitícola (en $/ha)

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Fuente: para precios promedios Bolsa de Comercio Mendoza S.A.

Para caracterizar el modelo se calculan los siguientes indicadores

• Ingreso ($/ha) = Rendimiento (qq/ha) x Precio ($/quintal)• Margen bruto ($/ha) = Ingreso ($/ha) – Costo A.B.C actividades básicas.

• Margen neto o Resultado operativo ($/ha) = Ingreso – Costo operativo ($/ha)

• Resultado por producción ($/ha)= Ingreso ($/ha) – (Costo operativo + Costo dedepreciación) .

• Resultado final ($/ha)= Ingreso ($/ha) – Costo total ($/ha)

Cálculo de márgenes y resultados ($/ha)

Se calcula la relación entre los diferentes resultados obtenidos (resultado opera-tivo, por producción y beneficios) respecto del capital total invertido en la producciónde uvas.

Cálculo de rentabilidad

La consideración de los costos de actividades de apoyo incrementa el costo de lasactividades básicas de producción (metodología ABC) en un rango que va desde el 44 al60% y cuando se incluyen los costos de depreciación el incremento va desde el 56 al100%. Esto permite reflexionar que el productor está calculando sus costos por debajode lo que realmente debería, ya que comúnmente no se incorporan las depreciacionesen dicha estimación. Por lo tanto, el productor sólo llega al cálculo del resultado opera-tivo o margen neto, indicador en el cual todos los valores son positivos, pero corre elriesgo cierto de descapitalizar a su empresa.

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Cálculo de cuotas de depreciación ($/ha.año)

El costo de oportunidad del capital se calcula a una tasa del 5% anual y se asig-na como gestión del capital. No se considera costo de oportunidad del capital circulan-te. El valor de la tasa corresponde a la tasa pasiva referencial para plazo fijo bancario.

3.3. Cálculo del costo total de producción de uvas

A los costos de actividades básicas se le agregará el costo de las actividades deapoyo. A través de la sumatoria de ambos se calcula el costo operativo de producciónde uvas. A los costos operativos se le suman los costos de depreciación y de oportunidadpara obtener el costo total de producción por hectárea. Incorporar los conceptos de de-preciación y de oportunidad del capital incrementan el costo de producción.

Costos de producción de uvas ($/ha)

VI. Ingresos y Márgenes por hectárea

Se establecen niveles cualitativos con manejos diferenciales de uvas en funcióndel destino de elaboración en bodega y se asignan los precios promedios obtenidos du-rante la cosecha 2004/05.

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El enfoque estratégico y la utilización de A.B.C. orientan a las empresas para queredistribuyan sus recursos, con el fin de mejorar el rendimiento, planteo que se realizaal analizar los márgenes y la rentabilidad para cada uno de los casos.

Al incorporar en el análisis los costos de oportunidad del capital se observa queen algunos casos disminuye considerablemente la rentabilidad hasta hacerse en algunoscasos negativas lo que es un indicador para analizar y ajustar las variables que corres-pondan.

Por último la experiencia de este trabajo transdisciplinario fue intelectual yprofesionalmente, muy enriquecedora para los autores del mismo.

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Se destaca que la magnitud de las actividades de apoyo es propia de cada empre-sa vitícola y estará en función de su tamaño, su composición del capital fundiario y deexplotación y de su estructura organizacional. En general, al incrementar el tamaño dela empresa, es posible lograr efectos de economía de escala. Para el caso planteado esposible lograr estos efectos al incrementar la superficie cultivada, pero se debe conside-rar que en tamaños superiores a 50 hectáreas es común observar un incremento de ca-pital, ya que suelen tener más de una casa y/o más de un tractor. Esto implica el incre-mento de los costos de actividades de apoyo referidas a mantenimiento y depreciación.También suelen incrementar los costos de actividades de administración y de direccióny control de producción

El hecho de incorporar el costo de depreciación y de oportunidad hace que el be-neficio sea menor. Esto significa que el ingreso debería mejorarse trabajando en suscomponentes de precio y rendimiento.

En el caso de superficies menores es probable que el monto de capital sea infe-rior, ya que en su mayoría es de mayor antigüedad y por otra puede que no cuenten conprotección antigranizo ni pozo de riego. En este caso los indicadores pueden tornarsepositivos. Por otra parte, si bien el cálculo del costo de oportunidad, no es una prácticahabitual, su incorporación al cálculo de costos permite evaluar la rentabilidad del nego-cio de producción de uvas sobre el capital total que ha invertido la empresa.

VII. CONCLUSIONES El lanzamiento del sector vitivinícola a los mercados internacionales obliga a sus

actores a competir con productos de calidad diferenciada. Es a partir de aquí que seplantea la necesidad de analizar la competitividad del sector, definida como la capaci-dad de una empresa de formular estrategias que le permitan conservar o aumentar deforma duradera, su participación en el mercado.

Definir la estrategia a través de un nuevo modelo de competitividad, VentajaCompetitiva Empresaria, para las empresas del sector vitivinícola, lleva a definir factoresde individuación, sofisticación y optimización correspondientes a los factores: Identidad,Diferencia y Eficiencia.

El factor de optimización es la medida de la eficiencia. Una empresa que logredesarrollar el proceso de una o más actividades al menor costo, estará generando valory obtendrá una ventaja competitiva, que será superior si sus competidores no alcanzanel mismo nivel de eficiencia.

La principal ventaja de esta propuesta es que lleva a un cambio de mentalidad yaque impone una visión externa a la organización, de largo plazo y estratégica, lo cualsupone un tipo de saber narrativo o paralógico distinto al que tradicionalmente es po-sible encontrar en las empresas, especialmente las de nuestro medio. Obliga a definiruna misión y entender que la empresa forma parte de una cadena de valor mayor quees la del sector.

Para que la empresa esté en condiciones de generar valor competitivo asociadoa la eficiencia deberá conocer y gestionar sus costos. Mediante la aplicación del CosteoBasado en Actividades es posible mejorar el cálculo y la gestión de costos para distintosniveles cualitativos propuestos.

La aplicación experimental del A.B.C. calcula con mayor precisión los costos de losproductos identificando y cuantificando las relaciones causales entre las actividades, ylos recursos de la organización. El conocimiento y comprensión de las actividades fun-damentales, su impacto en los costos, la estructura y la estrategia de una organización,se traducirá en el mejoramiento de la posición competitiva de la empresa.

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