Libro Impuesto a Los Depositos en Efectivo (Final)

Impuesto a los Depósitos en Efectivo(IDE)

UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE CIUDAD JUÁREZ

Javier Sánchez CarlosRector

David Ramírez PereaSecretario General

Servando Pineda JaimesDirector General de Difusión Cultural

y Divulgación Científica

OCTAVIO GARCÍA MALDONADO

JORGE A. ÁLVAREZ COMPEÁN

(Coordinadores)

Impuesto a los Depósitosen Efectivo

(IDE)

Universidad Autónoma de Ciudad Juárez

D.R. © 2011 Jorge A. Álvarez Compeán, José Luis Castellanos González, Octavio García Maldonado, Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda, Fanny Estela Hurtado Solís, Gloria Marina Juárez Ramos, Juan Silvestre Peña García.

© 2011 Universidad Autónoma de Ciudad Juárez, Avenida Henri Dunant 4016, zona Pronaf, C.P. 32310 Ciudad Juárez, Chihuahua, México Tel : +52 (656) 688 2260

ISBN: 978-607-7953-36-4

Primera edición, 2011Impreso en México / Printed in Mexico

Índice

El Impuesto a los Depósitos en Efectivo. El convenio entre el gobiernode los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidosde América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscalen materia de impuestos sobre la renta . . . . . . . . . . . . . 7

Jorge A. Álvarez Compeán

Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Análisis argumentativo en uncaso tipo de sentencia resuelta por un juzgado de distrito . . . . . . 43

José Luis Castellanos González

Constitucionalidad del Impuesto a los Depósitos en Efectivo . . . . . 81Octavio García Maldonado

La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Su argumentacióninterpretativa jurisdiccional en asuntos inherentes a sindicatosde trabajadores académicos . . . . . . . . . . . . . . . . 101

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

Naturaleza extrafiscal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo . . . . 157Fanny Estela Hurtado Solís

Estrategia fiscal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE).Pago, acreditación, compensación y devolución . . . . . . . . . 173

Gloria Marina Juárez Ramos

Impacto económico del Impuesto a los Depósitos en Efectivo . . . . . 199Juan Silvestre Peña García

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El Impuesto a los Depósitos en Efectivo

El convenio entre el gobierno de losEstados Unidos Mexicanos y el gobierno

de los Estados Unidos de América para evitarla doble imposición e impedir la evasión fiscal

en materia de impuestos sobre la renta

Jorge A. Álvarez Compeán1

1. Introducción

México ha buscado fuera de sus horizontes experiencias tributarias que le permitan atenuar su déficit fiscal y su dependencia de sus recursos petroleros. En esta búsqueda ha estimado que las instituciones de banca y crédito pueden ser un instrumento efectivo para subsanar su deficiente fiscalización e incrementar su recaudación, al instrumentar normas que le permitan descubrir, mediante el tráfico bancario, a sujetos en situación irregular y operaciones financieras no detectadas.

Desde 1996, Brasil había venido utilizando su sistema financiero para gravar a sus contribuyentes mediante la llamada Contribución Provisoria sobre el Movimiento o Transmisión de Valores y Créditos de Naturaleza Financiera (CPMF), que le permite imponer el tributo por los débitos rea-lizados por una institución financiera en cuentas corrientes de depósito, de préstamos, de ahorro, de depósito judicial y de depósito en consigna-

1. Profesor de Derecho de la UACJ. Maestro en Derecho Fiscal por la UACJ. Doctor en Materia Fiscal por la U. de D.

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ción de pagos, así como créditos en cuentas corrientes que presentan sal-do negativo, la liquidación o el pago por una institución bancaria de cual-quier crédito, derecho o valor, que por cuenta y orden de terceros que no hayan sido acreditados en nombre del beneficiario en dichas cuentas, y de cualquier forma de movimiento o transmisión de valores y de créditos y derechos de naturaleza financiera, que hagan presumir la existencia de un sistema organizado de pago.

Argentina, siguiendo el modelo de Brasil, pone en vigor el Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria,2 conocido como el Impuesto al Cheque, que grava los débitos y créditos, de cual-quier naturaleza, efectuados en cuentas corrientes abiertas en las entida-des comprendidas en su Ley de Entidades Financieras, con excepción de los expresamente excluidos por la ley y su reglamentación, y las operacio-nes efectuadas por las entidades financieras en las que no se utilicen las cuentas bancarias, y los movimientos o entrega de fondos, propios o de terceros, que constituyan un sistema organizado de pago, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo, incluso a través de movimientos de efectivo, y su instrumentación jurídica, y todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, incluso en efectivo, que cualquier persona efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra.

A partir del 16 de marzo de 2002, Venezuela aplicó la Ley Impues-to al Débito Bancario (IDB), que grava los débitos o retiros efectuados en cuentas corrientes, de ahorros, depósitos en custodia, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, fondos de activos líquidos, fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero o en cualquier otro instrumento financiero, abiertos o ubicados en ese país, realizado en sus bancos e ins-tituciones financieras, considerando hechos imponibles los débitos o re-

2. De creto 380/01, esta ley quedó establecida por el artículo 1º de la Ley de Competitividad N° 25.413.

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tiros efectuados en cuentas corrientes, de ahorros, depósitos en custodia o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, fondos de activos líqui-dos, fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero o en cualquier otro instrumento financiero, realizados en las instituciones financieras, el pago en efectivo de cualquier letra de cambio, pagaré, carta de crédito u otro derecho o valor efectuado por las instituciones financieras, por cuenta u orden de terceros, el rescate, liquidación, cesión y cancelación de inversiones financieras realizadas en efectivo, así como los préstamos concedidos por las instituciones financieras, no realizados en cheque o acreditados en cuenta del beneficiario, la adquisición de cheques de ge-rencia en efectivo, las operaciones efectuadas por las instituciones finan-cieras que representen débitos o retiros en cuenta por concepto de inver-siones, otorgamiento de préstamos a entes del mismo grupo financiero o a personas vinculadas o relacionadas con el mismo, préstamos interban-carios, obligaciones de todo tipo, salvo aquellas relacionadas con las cap-taciones del público y las obligaciones respaldadas por las instituciones financieras, representadas en títulos valores no convertibles en capital, pago de cheques de gerencia emitidos para el cumplimiento de las obli-gaciones propias, gastos de todo tipo, los gastos financieros por intere-ses o cualquier otro tipo de remuneración que paguen a sus clientes; así como cualquier otro pago, abono en cuenta o desembolso, excluyendo las provisiones, amortizaciones y depreciaciones, los valores en custodia que se transfieran entre distintos titulares sin que exista un desembolso a través de una cuenta, estarán gravados en cabeza del custodio.

También bajo esta tendencia para gravar los depósitos y los retiros de dinero en moneda extranjera, se estableció en Perú y Bolivia el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) que permite al fisco gravar los débi-tos y créditos financieros. La República Dominicana ha gravado también las operaciones bancarias con el Impuesto sobre Cheques

México, a partir de julio de 2008, pone en vigor un impuesto que pre-tende combatir la informalidad apoyándose para ello en sus instituciones bancarias. Este nuevo tributo fue denominado Impuesto a los Depósitos en Efectivo y grava todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tenga una persona a su nombre en las instituciones del sistema financiero. Este im-puesto es materia de nuestro estudio para poder comprender los efectos

que pudiera tener en relación con el convenio celebrado entre el gobier-no de los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

Si bien tiene efectos fiscalizadores y puede generar recursos impor-tantes al erario mexicano, este nuevo impuesto también puede tener efectos negativos en su economía, produciendo un efecto colchón3 que poco beneficiaría a ese país, ya que se pueden reducir drásticamente los depósitos bancarios, especialmente de aquellos evasivos obligados a tri-butar que no desean evidenciar sus actividades, pudiendo lograr afectar la liquidez de los bancos.

Planteamiento del problema

México y los Estados Unidos de América tienen celebrado un convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Este acuerdo internacional busca abatir los efectos negativos de la doble imposición, permitiendo la deducibilidad del impuesto pagado en el extranjero y estableciendo algunas minora-ciones que accedan a nuevas oportunidades de inversión en sus sectores productivos, bajo la garantía o seguridad de que sus capitales encontrarán certidumbre y estabilidad en ese país, y que en su país de origen gozarán del debido reconocimiento de los gastos e impuestos pagados para gene-rar esa riqueza, y que serán admitidas bajo reglas claras y confiables. Este convenio representa, sin duda, un instrumento eficaz no nada más para evitar la doble o múltiple tributación, sino también para lograr compartir la riqueza tributaria de los países bajo reglas de equidad, porque con ello se eliminan los inconvenientes que se presentan al momento de invertir o desarrollar actividades en el extranjero, y además estimula el crecimiento económico por la concurrencia de inversiones en ambos países.

3. Se estima que los mexicanos guardan su dinero abajo del colchón de su cama, en lugar de de-positarlo en los bancos, para evitar evidenciar su riqueza y pagar el tributo.

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De acuerdo con este convenio internacional, cualquier modificación al marco impositivo de un país contratante puede detener los efectos po-sitivos esperados por el convenio para evitar la doble imposición e impe-dir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, impidiendo la deducibilidad de impuestos entre las naciones parte y ocasionando el decremento en las esperadas inversiones.

Mediante el examen exegético, buscaremos determinar si este nuevo impuesto establecido por México violenta los fines del convenio interna-cional por haber introducido durante su vigencia impuestos federales cuya naturaleza difieren de aquéllos que gravan la renta, ganancia o utilidad.

Hipótesis

El impuesto mexicano a los depósitos en efectivo es un impuestos fede-ral, cuya naturaleza persigue gravar la riqueza o la simple tenencia de numerario. Al no ser un impuesto que se imponga a la ganancia, renta o utilidad, de causarse éste, no podrá reconocerse por el convenio bilateral y no podrá deducirse en Estados Unidos de América por un residente de ese país, generando por consecuencia la duplicidad impositiva que con este acuerdo internacional se ha buscado evitar.

Un residente o nacional de los Estados Unidos de América que tenga aperturada una cuenta bancaria en México y que por cualquier razón deposite numerario en esta cuenta, podrá ser gravado con el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, y no podrá acogerse a las disposiciones de este tratado que persigue evitar la doble imposición, ya que no podrá deducir este impuesto en el país de su residencia o de donde este sea nacional.

1. El Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Como parte de un paquete de reforma fiscal del Ejecutivo federal, el lunes 1º de octubre de 2007 se publica en el Diario Oficial de la Fede-ración, el Decreto del Congreso de la Unión que contiene la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), misma que fuera reformada por el Decreto publicado en dicho órgano oficial el 7 de diciembre de

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2009. Este impuesto grava a las personas físicas y morales residentes en México, respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

La ley establece que no quedarán sujetos a la imposición del IDE aquellos depósitos que se realicen en medios distintos al numerario o efectivo, tales como el que se realice mediante cheques, transferencias electrónicas, traspaso entre cuentas y depósitos recibidos mediante cual-quier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables.

Al introducirse este impuesto en el sistema fiscal mexicano se preten-de en principio atacar el problema de la evasión fiscal, y por consecuen-cia incrementar la recaudación de los contribuyentes evasores utilizando para ello el sistema bancario, y así poder gravar todos los depósitos en numerario o efectivo, independientemente de que se realicen en mone-da nacional o extranjera, bastando que se efectúen en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre una persona física o moral.

El Servicio de de Administración Tributaria (SAT) pretende que las personas que evaden al fisco se descubran mediante sus depósitos banca-rios y entonces queden vinculados al pago del impuesto, ya que se calcu-lan que miles de contribuyentes que no están empadronados al Registro Federal de Contribuyentes (RFC) tienen ingresos no declarados; o siendo contribuyentes empadronados, se han manifestado bajo suspensión de actividades y presuntamente no tienen actividad económica, pero están efectivamente obteniendo ingresos que pueden quedar manifestados en sus depósitos en numerario, es decir, perciben ingresos pero no los decla-ran, y mediante el control de sus cuentas bancarias pueden evidenciarse sus operaciones furtivas.

El fisco mexicano considera, además, que existen millones de per-sonas en la informalidad, no empadronados, que también depositan los recursos de sus actividades profesionales, civiles o comerciales en sus cuentas bancarias. Se considera que de esta manera se pueden evidenciar tales operaciones clandestinas, para que mediante este nuevo impuesto puedan ser obligadas a contribuir al gasto público y puedan, además, ser detectados para efectos de fiscalización de otros tributos.

En la exposición motivos de esta ley se establece que sus disposiciones:

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[...] buscan proveer a la autoridad fiscal de herramientas adecuadas que le permitan concientizar a los contribuyentes de la importancia de cumplir adecuada y oportu-namente con sus obligaciones fiscales y facilitar el cumplimiento de éstas, a efec-to de propiciar una recaudación eficiente, que proporcione los ingresos necesarios para sufragar el gasto público […] se propone a esa Soberanía la emisión de la Ley del Impuesto contra la Informalidad, la cual tiene por objeto incorporar una nueva contribución federal, complementaria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal […] sea un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales. Lo anterior, permitirá ampliar la base de contribuyentes logrando una ma-yor equidad tributaria […] La finalidad primordial de esta nueva contribución es la de crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del Impuesto sobre la Renta y desaliente las medidas evasivas a su pago, la nueva contribución contra el Impuesto sobre la Renta, se logrará que el nuevo impuesto impacte a los sujetos que perciban depósitos en efectivo que no hayan sido declarados para efectos del Impuesto sobre la Renta. […] se propone a esa Soberanía se circunscriben a gravar aquellos ingresos que no están sustentados en una actividad inscrita ante el Registro Federal de Contribuyentes y a ampliar la base de contribuyentes para lograr una mayor equidad en la obligación de contribuir al gasto público […] En este orden de ideas, la finalidad extrafiscal del impuesto que hoy se propone cobra especial relevancia y se enmarca en la facultad que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido al legislador para establecer contribu-ciones que, aunado al propósito recaudatorio, tengan el de servir de instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar o desincentivar.

Sin embargo, este nuevo impuesto no sólo grava y afecta a los contri-buyentes informales sino también a los formales y cumplidos, a quienes resta liquidez e impone la necesidad de acreditar, compensar, o en su caso solicitar la devolución del impuesto, lo que ha merecido muchas críticas, destacando entre otras, la del Congreso del estado de Quintana Roo,4 quien ha exhortado al Congreso de la Unión:

[...] a efectuar una revisión exhaustiva a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en específico a las personas no obligadas al pago de tal impuesto; prime-ramente a efecto de poder exentar a aquellos contribuyentes que se encuentren re-

4. Diario de los Debates del H. Congreso del Estado de Quintana Roo, Segundo Periodo Ordinario de Sesiones del Primer Año de Ejercicio Constitucional de la XII Legislatura. Año: 1 tomo: II. Núm.: 18 Cd. Chetumal, Q. Roo, 13 de noviembre de 2008.

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gistrados en el Servicio de Administración Tributaria, que depositen sus ingresos en cuentas bancarias de carácter fiscal y que cumplan puntualmente con sus contribu-ciones y que por lo tanto no se encuentran en calidad de informales, aplicando para ello auditorías a los contribuyentes que queden exentos y en caso de que el contri-buyente no presente sus declaraciones mensuales durante dos meses consecutivos, pierda el derecho a la exención; y en segundo a efecto de adicionar los mecanismos necesarios a la Ley para que las personas que no tienen la obligación de presentar declaraciones, pero que sí son sujetos de este impuesto, cuenten con el medio nece-sario para poder solicitar su exención o en su caso su devolución.

Las disposiciones de carácter tributario5 emitidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en relación a este impuesto, establecen una serie de reglas que permiten conocer mediante un Título 20 deno-minado “Impuesto a los Depósitos en Efectivo” la manera en que, entre otras, debe enterarse, retenerse, acreditar, compensar, y devolverse este impuesto.

Del Tercer Informe de Labores6 de la Secretaría de Hacienda y Cré-dito Público, podemos apreciar la conducta que han seguido los contri-buyentes en relación a este impuesto, desprendiendo de él que:

Los ingresos tributarios no petroleros registraron una disminución real de 13.6 por ciento con relación al mismo periodo de 2008, resultado principalmente de la me-nor recaudación en términos reales del […] del Impuesto sobre la Renta -impuesto empresarial a tasa única – Impuesto a los Depósitos en Efectivo, que en conjunto disminuyeron 10.4 por ciento real. […] INGRESOS DEL SECTOR PÚBLICO PRESUPUESTARIO (Millones de pesos) 2009. IDE 16,147.5 […] Composición: 1.2 […] Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos: Del 1° de septiembre de 2008 al 12 de agosto de 2009 se han recibido 22,829 sentencias, de las cuales el 92.3 por ciento se han resuelto a favor de los intereses del Fisco Federal. […] Del total de juicios recibidos, en el pe-riodo que comprende este informe se han impugnado principalmente las siguientes materias: […] Ley del Impuesto a los Depósito en Efectivo 1,115.

La recaudación para el fisco mexicano ha sido significativa pero con una tendencia decreciente, con tan solo un millar de agraviados incon-

5. Diario Oficial de la Federación (Primera Sección). Miércoles 2 de abril de 2008. Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007.

6. Tercer Informe de Labores de la SHCP 2009. De: http://www.shcp.gob.mx/RDC/Informe_labo-res/infolab0904.pdf. Consultado el 29 de octubre del 2010.

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formes, pero sin los esperados efectos extrafiscales de incrementar el número de contribuyentes empadronados y las mejoras en su raquítica fiscalización.

1.1. Personas obligadas

Será contribuyente de este impuesto el titular registrado de la cuenta bancaria. En las cuentas mancomunadas, mediante simple comunicación por escrito, dicho titular podrá solicitar a la institución del sistema finan-ciero que el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se distribuya entre las personas que aparezcan en el contrato como sus cotitulares, en la pro-porción que señale en el escrito mencionado.

También se encontrarán obligadas al pago del impuesto establecido enesta ley, las personas físicas y morales respecto de todos los depósitosen efectivo que se realicen en cuentas que tengan abiertas a su nom-bre en cualquier institución, independientemente de la razón o denomi-nación social que adopte, que tenga por objeto realizar operaciones de ahorro y préstamo con sus socios o accionistas o captar fondos o recursos monetarios de sus socios o accionistas para su colocación entre éstos, las cuales deberán cumplir con todas las obligaciones a que se refiere la presente ley.

No estarán obligados al pago de este impuesto, la Federación, las entidades federativas, los municipios y las entidades de la administración pública paraestatal que, conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, estén considera-dos como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título III de la Ley del Im-puesto sobre la Renta, las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta por un monto acumu-lado de $15,000.00 M.N., en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el excedente de dicha cantidad se pagará el Impuesto a los Depósitos en Efectivo en los térmi-nos de esta ley, las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias con motivo de su inter-mediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de la

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ley, las personas físicas, por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas que a su vez sean ingresos por los que no se pague el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.

Para evitar cubrir el tributo, los contribuyentes han accedido a mu-chas acciones evasivas, entre otras la “intermediación financiera”, lo que ha generado un nuevo y redituable negocio que sólo persigue liberarse de un impuesto que les resta la liquidez que requieren para operar.

1.2. Terceros obligados

Las instituciones del sistema financiero7 tendrán la obligación de recau-dar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo y serán responsables solida-rias con el contribuyente por el Impuesto a los Depósitos en Efectivo no recaudado, y deberán enterar el impuesto en los términos que señalen las reglas de carácter general de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, informar mensualmente al Servicio de Administración Tributa-ria el importe del impuesto recaudado y el pendiente de recaudar o por omisión de la institución, entregar al contribuyente de forma mensual y anual las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el importe no

7. La Ley de Instituciones de Crédito en su artículo 3 lo define como “(el) Sistema Bancario Mexicano estará integrado por el Banco de México, las instituciones de banca múltiple, las instituciones de banca de desarrollo y los fideicomisos públicos constituidos por el Gobierno Federal para el fomento económico que realicen actividades financieras, así como los or-ganismos auto regulatorios bancarios”; y el Reglamento Interior de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores en su artículo 2 establece que “Para efectos de lo dispuesto en el pre-sente Reglamento, las leyes del sistema financiero mexicano son aquellas que, en materia de intermediación y servicios financieros, expide el Congreso de la Unión, con base en la fracción X del artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que otorgan a la Comisión facultades de regulación, supervisión y vigilancia, respecto de las entidades finan-cieras integrantes del sistema financiero y personas físicas o morales que realicen actividades previstas en dichas leyes”.

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recaudado del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, llevar un registro de los depósitos en efectivo que reciban, proporcionar anualmente —a más tardar el 15 de febrero— la información del impuesto recaudado conforme a esta ley y del pendiente de recaudar, informar a los titulares de las cuentas concentradoras, sobre los depósitos en efectivo realizados en ellas, e identificar al beneficiario final del depósito

Lo serán también las Sociedades de Ahorro y Préstamo (SAP) y las so-ciedades o asociaciones civiles que estén en el periodo de regularización con motivo de la nueva Ley de Ahorro y Crédito Popular del 2005.

1.3. Acreditación del impuesto

El impuesto efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable por el contribuyente contra el Impuesto sobre la Renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado contra el Impuesto sobre la Renta retenido a terceros o compensado con-tra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolución.

Por supuesto que no podrán acreditar este impuesto aquellos contri-buyentes no empadronados, y cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado, pudien-do haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad por la que pudo haberlo efectuado, siendo el derecho al acreditamiento personal del contribuyente que pague el Impuesto a los Depósitos en Efectivo y no podrá ser transmi-tido a otra persona ni aun como consecuencia de fusión o escisión.

1.4. Compensación del impuesto

Cuando exista diferencia del impuesto causado y el acreditado contra el Impuesto sobre la Renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolu-ción efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente podrá com-pensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del Código Fiscal de la Federación; tampoco podrán acreditar este impuesto aquellos contribuyentes no empadronados.

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Los contribuyentes que tributen bajo el régimen simplificado acre-ditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, salvo contra el impuesto retenido en los términos del artículo 1º-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a los Depósitos en Efectivo que corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Im-puesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta ley.

1.5. Devolución del impuesto

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensa-ción subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devo-lución. Es claro que los preceptos de esta ley exigen para la devolución del impuesto que el contribuyente esté debidamente empadronado y que previamente haya perseguido el acreditamiento y compensación del impuesto, por lo que aquellos sujetos que no estén empadronados o no tengan obligación de empadronarse no podrán reclamar la devolución de este tributo.

2. El convenio entre el gobierno de los Estados UnidosMexicanos y el gobierno de los Estados Unidos de Américapara evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscalen materia de impuestos sobre la renta

La doble imposición, también conocida como doble tributación, duplici-dad de impuestos, duplicidad contributiva y duplicidad impositiva, es un fenómeno fiscal que se presenta cuando hay una coincidencia o identidad tributaria entre los mismos sujetos y el mismo objeto o la misma fuente impositiva, cuando la ley permite a la hacienda, o aun de no permitirlo, se recauda el tributo a una persona de manera múltiple, bajo una hipóte-sis general y abstracta, por el mismo objeto o la misma fuente impositiva gravable en un mismo periodo fiscal. El concepto de doble imposición es considerado inadecuado para reconocer a este fenómeno cuando se pro-

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duce una múltiple imposición, por lo que tal vez pudiera bien definirse como sobreimposición (fiscal surcharge), poligravación o multigravación.

La doble tributación puede darse al imponerse por un mismo órgano de gobierno mediante dos o más tributos que graven el mismo objeto o fuente tributaria, o bien cuando diversos órdenes de gobierno de un país gravan de manera múltiple el mismo objeto o fuente tributaria, generan-do entre sí un canibalismo fiscal.

El tratadista Mayolo Sánchez Hernández8 sostiene que la doble tri-butación afecta el objeto del tributo, es decir, la utilidad o rendimiento obtenido por el contribuyente que sirve de base para calcular el impues-to. Al ser objeto de dos o más impactos tributarios, merma la capacidad económica del contribuyente porque disminuyen en tal forma su ingreso bruto, que le dejan una percepción neta tan escasa o nula que da pie para sostener que se le está obligando a tributar de manera exorbitante o rui-nosa. Sostiene este autor que la doble tributación no afecta la fuente del impuesto, que es la actividad económica gravada, la cual sí es susceptible de ser afectada por varios tributos a la vez.

A esta figura por lo general se recurre por diversos ámbitos políticos en un país, resultado del conflicto existente entre la concurrencia de la potestad para gravar la misma fuente impositiva o el mismo objeto gra-vado, y rara vez podemos apreciar una doble o múltiple imposición en un mismo nivel de gobierno, ya que en este último caso sería más fácil al erario graduar la imposición que establecer otro gravamen similar.

A favor de la doble imposición se ha sostenido, entre otros argumen-tos, que está bien aplicada cuando así lo permite la capacidad que tiene el particular sobre el objeto gravado, y que es permisible mientras no se violen los requisitos de proporcionalidad y equidad, y que se justifica cuando su recaudación obedece a razones técnicas dentro de la organiza-ción imperante en el país.

Sin embargo, los críticos consideran que la doble imposición es injus-ta, entre otras razones, porque atenta al principio de unidad de gravamen, violenta una efectiva justicia fiscal, viola los requisitos de proporciona-

8. SÁNCHEZ HERNÁNDEZ, Mayolo, Derecho Tributario, segunda edición, Cárdenas Editor, Tijuana, 1988, p. 228.

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lidad y equidad, además es desproporcional, inequitativa, exorbitante y ruinosa, contraviene a una sana política tributaria o buena administra-ción fiscal; además representa una deficiente técnica tributaria, porque es desordenada, incoherente, anárquica y antieconómica.

Para Ernesto Flores Zavala9 “por regla general debe evitarse la doble imposición porque es contraria al principio de justicia, pues la fuente doblemente gravada se encontrará en situación de desigualdad frente a otras gravadas con un solo impuesto, y porque constituye un obstáculo para el desarrollo económico de un país”.

La doble imposición, entonces, representa un gravamen brutal sobre los ingresos del sujeto pasivo del tributo; independientemente de ser in-justa para éste, representa para la hacienda pública una política que des-alienta la inversión y produce la migración de los capitales, lo que con-secuentemente se refleja en una menor recaudación

A diferencia de la doble imposición interna, donde cada Estado so-berano impone tributos a sus propios súbditos, en materia internacional existe la posibilidad de que una misma riqueza se encuentre gravada por dos o más Estados soberanos diferentes, lo que es conocido como doble imposición internacional.

El tratadista Hugo B. Margáin10 dice que “se presenta la doble impo-sición internacional, cuando las legislaciones de dos Estados coinciden en gravar un mismo ingreso, obtenido por el contribuyente, provocán-dose una situación de injusticia que puede remediarse por medio de un convenio entre los Estados interesados para evitar la doble tributación”.

Para Adolfo Arrioja Vizcaíno11 la doble tributación internacional aparece como un serio obstáculo para el libre intercambio de bienes y servicios en el mercado mundial. Desde luego, cada país en ejercicio de su potestad tributaria como nación independiente, puede gravar, en la forma que más convenga a sus intereses, las transacciones internaciona-

9. FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas públicas mexicanas, trigésima edición, Editorial Porrúa, México, 1993, p. 327.

10. MARGÁIN, Hugo B., “Tesis para evitar la doble tributación en el campo internacional en materia del Impuesto sobre la Renta basada en la teoría de la fuente del ingreso gravable”, Revista de Administración Pública, núm. 3, julio-septiembre, Sección Previa, México, 1956, p. 77.

11. ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo, “La doble tributación internacional”, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, núm. 12, México, 1980, p. 14.

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les en las que sus súbditos intervengan; pero tal actitud, aunque de ma-nera inmediata satisfaga propósitos recaudatorios, a la postre encarece y desalienta el comercio exterior.

Para Ernesto Flores Zavala12 “el problema de la doble imposición por parte de Estados soberanos, se deriva de que cada Estado tiene de-recho para gravar a las personas que dependen de él por razón de su nacionalidad, domicilio o residencia”.

Es ampliamente aceptado que la múltiple imposición internacional engendra una injusticia para el pasivo del tributo, ya que además del empobrecimiento que sufre, también es claro que afecta a los países que la imponen porque desestimula su inversión interna y externa y encarece los productos de comercio exterior, razón por la que muchos entes so-beranos han adoptado medidas unilaterales o bilaterales para evitarla, ya mediante la modificación de sus normas internas o bien celebrando acuerdos bilaterales o multilaterales con otros países.

La doble imposición internacional tiene tanto un efecto fiscal como económico, porque su principal pretensión es participar en una rique-za fiscal que ha descubierto y puede fiscalizar, pero estas acciones tie-nen una repercusión económica que se traduce en un obstáculo para el comercio internacional, porque encarece tanto las inversiones internas como las externas.

Por eso, para amortiguar los efectos negativos de la doble imposi-ción, los países han adoptado un sinnúmero de medidas unilaterales, ya mediante el método de la imputación, deducción o descuento tax credit el que puede darse de manera total o parcial, o bien utilizando el método de exención o reparto del ingreso, para dejar de gravar ciertos ingresos a los no residentes. [Los métodos de imputación o descuento y de exención que persiguen la eliminación de este fenómeno]. En el método de im-putación o descuento tax credit la hacienda somete al tributo a todas las rentas del sujeto pasivo, independientemente del país donde las obtiene, pero reconoce que su súbdito, domiciliado o residente ha cubierto im-puestos en el país donde generó la riqueza gravada, por lo que le autoriza deducir los impuestos pagados en ese lugar. El método de exención o del

12. Obra citada, p. 330.

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ingreso no gravado permite al súbdito, domiciliado o residente, no acu-mular las rentas obtenidas en el extranjero siempre que haya tributado en el país donde la obtuvo, lo que es común en los impuestos a las ventas de artículos de exportación, porque indiscutiblemente éstos habrán de ser gravados en el país consumidor.

Para evitar la doble imposición, los países han recurrido a convenios internacionales conocidos como Convenios para Evitar la Doble Tributa-ción (CEDT), Tratados para Evitar la Doble Tributación (T2T o TDT), Con-venios para Evitar la Doble Imposición (CDI), o Tratados Internacionales para Evitar la Doble Imposición (TIDI), persiguiendo con ellos abatir este fenómeno desde su perspectiva internacional y en el caso que nos ocupa, buscando además la armonización de sus sistemas tributarios, ya que en el caso de México y los Estados Unidos de América difieren sustancial-mente: México ha considerado efectivo gravar la residencia y la fuente de riqueza, sin sujetar a sus nacionales, ya que los mexicanos que salen del país para hacerse de recursos y mejorar su calidad de vida, por lo general en su vida activa y mientras puedan trabajar en el extranjero, no regresan a su país, por lo que el esfuerzo de fiscalizarlos sería enorme y de escasos resultados, en cambio, los Estados Unidos de América adoptan como sistema tributario preferente el universal, y obligan a sus ciudadanos y residentes legales a tributar por su renta mundial, independientemente de dónde sea el origen de sus recursos; ello debido a que sus ciudadanos que obtienen ingresos en el extranjero por lo general no crean vínculos de residencia sino que permanecen fuera de su país sólo el lapso indis-pensable para generar una riqueza; pero también utiliza como criterio de atribución el territorial, porque grava a quienes no siendo residentes en su país, obtienen ingresos de una fuente ubicada en su país.

México y los Estados Unidos de América, para reducir los efectos negativos de la doble imposición internacional, ya venían haciendo ade-cuaciones a sus legislaciones para permitir la deducibilidad de los im-puestos pagados por sus residentes en el extranjero e incluyeron provi-siones importantes en el acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria, en el Tratado de Libre Comercio de América del Norte, sig-nado entre México, Canadá y los Estados Unidos de América (TLCAN), y en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT),

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y estas experiencias revistieron de gran importancia para la celebración del posterior convenio para evitar la doble imposición.

El convenio entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposi-ción e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, se firma en Washington, DC, el 18 de septiembre de 1992, y entró en vi-gor el primero de enero de 1994, y fue negociado persiguiendo estos no-bles propósitos bajo las recomendaciones del modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), organismo que tiene como objetivos: promover políticas destinadas a realizar la más fuerte expansión posible de la economía y del empleo, aumentar el nivel de vida en los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y colabo-rar así en el desarrollo de la economía mundial; a contribuir en una sana expansión económica en los países miembros y en los no miembros en vías de desarrollo económico; y poder aportar en la expansión del comer-cio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria, conforme a las obligaciones internacionales.

2.1. Impuestos comprendidos

La diversidad de los sistemas tributarios de los países contratantes exige en el acuerdo tributario una armonización, ya que en México a los impuestos se les denomina contribuciones, conforme al texto constitu-cional que exige que éstas sean de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, que deben estar contenidas en la ley, ser propor-cionales, equitativas y destinadas al gasto público. La proporcionalidad radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar sólo la parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y los tributos deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos ele-vados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos, es decir, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, a efecto de que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al

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mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. La equidad representa que el tributo esté basado en la igualdad frente a la misma ley tributaria de todos los obligados a un mismo tributo, deben recibir un tratamiento exacto en lo concerniente ahipótesis de imputación, a la acumulación de sus ingresos gravables,a gozar de las mismas deducciones o plazos, pudiendo variar las tarifas aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente para así respetar el principio de proporcionalidad; entonces, significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situa-ción de igualdad frente a la norma jurídica que los establece y regula.

La Constitución mexicana dispone en el actual texto del Artículo 31 fracción IV, que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos así de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que generara controversia sobre si los extranjeros tienen obligación o no de tributar en el país. Para Calvo Nicolau13 los extranjeros deben contribuir a los gastos públicos nacionales por los in-gresos que los residentes obtuvieran en México, y los no residentes aten-diendo la fuente de riqueza, ya que considera que el propósito jurídico de una Constitución no es establecer obligaciones sino consiste en esta-blecer facultades para prescribir conductas obligatorias a los sujetos al orden jurídico de que se trate, crear los órganos de ese orden jurídico, es-tablecer el procedimiento conforme el órgano competente deberá crear las normas jurídicas obligatorias, y establecer los límites a las facultades de los mismos, por lo que la obligación de tributar aun a los extranjeros emana de las leyes secundarias.

La Ley del Impuesto sobre la Renta vigente se publica y entra en vigor el primero de enero del 2002, y se encuentra estructurada en siete títulos: disposiciones generales, de las personas morales, del régimen delas personas morales con fines no lucrativos, de las personas físicas,de los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de

13. CALVO NICOLAU, Enrique. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Tomo I, p. 261.

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riqueza ubicada en territorio nacional, de los regímenes fiscales prefe-rentes y de las empresas multinacionales y de los estímulos fiscales.

Por otra parte, la Constitución de los Estados Unidos de América de fecha 17 de septiembre de 1787 ratificada el 21 de junio de 1788, es la ley suprema de ese país, y es el instrumento que fundamenta su existencia, determina su soberanía bajo un sistema federal, establece las facultades de sus órganos de gobierno y reconoce los derechos fundamentales de sus habitantes.

En su artículo primero, Sección 2, Cláusula 3, se establece que la representación y los impuestos directos deberán establecerse en los di-versos estados de la Unión, de acuerdo a sus respectivos números, que será determinados sumando el número total de personas libres, inclu-yendo las personas sujetas a servicio, excepto los indios americanos que no quedaban sujetos a tributo, y por 3/5 partes los esclavos considerados como otras personas (other persons). A partir de la Enmienda 16 de su Constitución, se otorga a su Congreso el derecho de imponer impuestos al ingreso personal de las personas.

El artículo I, Sección 8, Cláusula 1 establece que el Congreso tiene el derecho de imponer y cobrar impuestos para pagar sus deudas y otorgar una defensa común y un general beneficio, pero esto se hará de manera uniforme a través de los estados unidos, es decir, los impuestos recau-dados por los estados se aplicaban a la federación en relación directa a toda la población de la Unión, por lo que cualquier impuesto al ingreso de las personas era considerado inconstitucional, ya que no representaba la parte proporcional que correspondería a cada estado de acuerdo a su población, situación que prevaleció con incertidumbre hasta la En-mienda 16 ratificada el 3 de febrero de 1913 que autoriza al Congreso la imposición y cobro de impuestos federales al ingreso, de cualquier fuente derivada, sin precisar los diversos estados y sin relación a censo o enun-ciado alguno.

Esta Enmienda Constitucional 16 faculta al Congreso para la impo-sición y cobro de impuestos federales al ingreso, y en octubre de ese año, cuando había sido ratificada por 36 estados, el Congreso aprobó la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que establecía una tarifa progresiva de 1% a 7% dependiendo del ingreso y obliga a los contribuyentes a decla-rar mediante la forma 1040, pero esta ley adolecía del defecto de gravar

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sólo el ingreso legal, no aquel que fuera producto de actividades ilegales y de no garantizar la privacidad de la declaración del impuesto, lo que motivó que en 1916 se reformara la ley, para considerar gravable cual-quier ingreso independientemente de que su fuente fuera legal o ilegal, y para otorgar a la declaración el carácter de confidencial. El sistema tributario del impuesto a la renta de los Estados Unidos de América en su evolución no dejó de tener una tendencia de gravar el consumo, por lo que esta Enmienda lo convirtió en un régimen híbrido, ya que si bien gravaba la ganancia, también gravaba el consumo. La Ley de Reforma de Impuestos (Tax Reform Act, TRA) impulsada por el presidente Ronald Reagan, vigente a partir del 22 de octubre de 1986, además de contener una reducción del Impuesto sobre la Renta de las persona físicas de 50% a 28% para aumentarlo a las corporaciones, introducía un nuevo sistema impositivo que atendía a la ganancia, persiguiendo una simplificación, eliminando incentivos fiscales, con menos número de tasas, apartándo-se del ingreso promedio, incrementando la deducción de mínimo vital y aumentando el número de deducciones que se indexaron a la inflación.

Esta reforma, considerada la más trascendental de los últimos años, tenía como principal objetivo una simplificación en el sistema tributario —lo que no se obtuvo—. Es reconocida porque se consideró más justa al buscar la igualdad entre aquellos contribuyentes que percibieran el mis-mo ingreso. Si bien esta nueva política fiscal redujo la inflación, también es cierto que tuvo efectos negativos como el aumento del costo de vida y el incremento del valor de la propiedad inmobiliaria.

Esta reforma introduce el controversial impuesto mínimo alternativo (Alternative Minimum Tax, AMT), aplicable a las personas físicas y jurídi-cas, particularmente a las de mayores ingresos, con características simi-lares a las de un impuesto fijo (flat tax), ya que los contribuyentes están obligados a hacer dos cálculos y pagar el más alto que resulte de aplicar este impuesto o bajo el sistema ordinario, por lo que tiene su propio sis-tema impositivo, con una definición más amplia de ingreso gravable, ma-yores deducciones y una tarifa menor que el sistema ordinario. Este or-denamiento ha sufrido modificaciones en los años de 1997, 2007 y 2010.

En el convenio internacional se determina que los impuestos mencio-nados que se aplican son los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, y se consideran impuestos sobre la renta

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los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles: en México, el Impuesto sobre la Renta (ISR) establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en los Estados Unidos de América, los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Código de Rentas Internas (excluido el impuesto sobre ganancias acumuladas, el impuesto sobre sociedades controladoras personales y las contribuciones a la seguridad social), y los impuestos especiales sobrelas primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y los impuestos especiales a las fundaciones privadas en la medida necesaria para cum-plir con lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 22 (organizaciones exen-tas) Sin embargo, el convenio se aplicará a los impuestos especiales sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras sólo en la medida en que los riesgos cubiertos por tales primas no hayan sido reasegurados con una persona que no tenga derecho a la exención de dichos impuestos de conformidad con el presente o cualquier otro convenio aplicable a estos impuestos.

2.2 Impuestos posteriores análogos

De manera clara, el convenio dispone cuáles son los impuestos compren-didos a la fecha de su firma, pero se establece que se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de firma del mismo y se añadan a los actuales o les sustituyan. Se conviene que las autoridades competentes de los Esta-dos contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones impor-tantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, así como cualquier publicación oficial relativa a la aplicación del con-venio, incluyendo explicaciones, reglamentos, resoluciones o sentencias judiciales.

2.3. Sujetos afectos al convenio

Este convenio regula los factores de imputación de residencia, naciona-lidad, fuente de riqueza y establecimiento permanente, para determi-nar quiénes son los sujetos afectos al mismo, considerando los diversos

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sistemas ad intra para determinar la obligación de tributar: el basado sólo en elementos subjetivos —como la residencia o nacionalidad—, el que atiende a elementos objetivos —como la fuente de donde proviene la riqueza— y el mixto —que atiende tanto elementos subjetivos como fácticos.

México ha adoptado como sistema de imputación preferente el de residencia, ya que ha considerado efectivo gravar la residencia y se des-prendió del régimen de nacionalidad, muy a pesar de que su Constitución (Artículo 31, fracción IV), al determinar a los obligados a tributar utiliza la palabra “mexicano”, pareciendo excluir de este deber a los extranje-ros; sin embargo, la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 1), obliga a los residentes en México,14 independientemente de su nacionali-dad, a pagar este tributo.

Para el tratadista Enrique Calvo Nicolau15 la nacionalidad mexicana ha dejado de ser el criterio determinante de acusación del Impuesto so-bre la Renta mexicano, y argumenta que “la finalidad de una constitución no es establecer obligaciones; que esto corresponde a las leyes secunda-rias, que en el artículo 31 fracción IV de dicho superior ordenamiento no se contiene una obligación jurídica, que la obligación de los mexicanos de pagar contribuciones resulta inocua, es jurídicamente irrelevante”.

A pesar de que México no reconoce el sistema universal, su criterio de presencia material o residencia no es puro, ya que su Código Fiscal de la Federación (artículo 9), impone la obligación de tributar a los mexi-canos cuando sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero, o de mexicanos o extranjeros que habiendo sido residentes en México, acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los tér-minos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

14. El artículo 8 del Código Fiscal de la Federación establece que para los efectos fiscales se enten-derá por México, “país y territorio nacional”, lo que dispone el Artículo 27 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, integrado por el territorio nacional y la zona econó-mica exclusiva situada fuera del mar territorial.

15. Obra citada, p. 261.

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En cambio, los Estados Unidos de América adoptan como sistema tributario preferente el universal, y obliga a sus ciudadanos y residentes legales a tributar por su renta mundial, independientemente de dónde provenga el origen de sus recursos, ello debido a que sus ciudadanos que obtienen ingresos en el extranjero, por lo general no crean vínculos de re-sidencia sino que permanecen fuera de su país sólo el lapso indispensable para generar riqueza; pero también utiliza como criterio de atribución el territorial, porque grava a quienes no siendo residentes, obtienen ingre-sos de una fuente ubicada en su país.

Este sistema de imputación universal o de renta mundial atribuye a los ciudadanos o residentes de los Estados Unidos de América la obliga-ción de tributar por cualquier renta, utilidad o ganancia que obtengan de su país de origen o de cualquier otro, fundándose en la potestad tributa-ria que tienen para someter al pasivo de la obligación fiscal, reconocién-doles una capacidad jurídica tributaria por aquellas rentas mundiales, sin importarles si esta persona reside o no en ese país. Si una persona se naturaliza o adopta voluntariamente una nacionalidad en un país que mantiene este régimen de atribución fiscal, es claro que consiente con el sistema fiscal del país que adopta y por consecuencia queda obligado a tributar en ese país por su renta mundial, pero no le exige el consenti-miento o deseo de aquel que es natural de ese país, pues basta que haya nacido en su territorio para ser sujeto de sus obligaciones fiscales, a pesar de que nunca haya vivido en ese país ni tenga intenciones de hacerlo o que ostente, reconozca y acepte la nacionalidad que por sangre le fuera transmitida por sus padres.

La imputación tributaria por renta mundial parte del principio de que es un reconocimiento u honor ser natural del país que la impone, por lo que desde el momento de su nacimiento por ius soli, frente a este su-puesto privilegio, debe quedar obligado a contribuir al gasto público del país que sin su voluntad o deseo lo reconoce como su natural y le exige un tributo. Los tratadistas sajones como Malcolm N. Shaw16 defienden este criterio de atribución al sostener que “el derecho internacional acepta

16. SHAW, Malcolm N., International Law, Ed. Cambridge University Press, quinta edición, Reino Unido, 2003, p. 576.

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que los Estados puedan imponer tributos a personas que no se encuen-tren en el territorio del mismo, siempre y cuando se presente alguna for-ma de real conexión entre el Estado y el propuesto contribuyente, como por ejemplo la nacionalidad o domicilio”.

La Constitución de los Estados Unidos de América, mediante su Enmienda 14 del 9 de julio de 1868, dispone que son ciudadanos norte-america nos y de los Estados en que residen, todas las personas nacidas o naturalizadas en los Estados Unidos de América y sometidas a su juris-dicción, es decir, reconoce únicamente el principio jus soli, sin embargo, la Ley de Nacionalidad y Emigración17 del 30 de junio de 1952, adopta los principios de jus soli o jus sanguinis y dispone que, entre otros, son ciudadanos norteamericanos los individuos que hayan nacido en los Es-tados Unidos o en sus posesiones, los nacidos en ese país pertenecientes a los miembros indios, esquimales y aleutianos u otras tribus aborígenes, las personas nacidas fuera de los Estados Unidos y de sus posesiones de dos ascendientes que sean ciudadanos de los Estados Unidos o de un ascendiente que haya tenido su residencia en los Estados Unidos o sus posesiones por un periodo continuo de un año antes del nacimiento de la persona, la persona nacida fuera de los Estados Unidos o de sus posesio-nes, de un ascendiente norteamericano que haya estado presente en los Estados Unidos por un periodo continuo de un año ant es del nacimiento de la persona.

De acuerdo a su Constitución,18 los ciudadanos norteamericanos tienen obligación de cubrir un Impuesto sobre la Renta, y en 1913, su Enmienda 1619 frente a una controversia, determina con claridad que el Congreso puede legislar para gravar el ingreso de sus ciudadanos.

En este país se ha adoptado el sistema tributario universal en sus le-yes secundarias para imputar a sus nacionales la obligación de contribuir a sus gastos públicos, sin atender al lugar de su residencia,20 ya que las

17. Título III, Capítulo 1, Sección 301 y Capítulo 2.18. Artículo I, Cláusula 1.19. Ratificado el 3 de febrero de 1913, que establece que el Congreso tendrá el poder para estable-

cer y cobrar impuestos al ingreso, de cualquier fuente que deriven, sin una distribución entre los diversos estados, y sin consideración a censo o enumeración.

20. Código de Rentas Internas, en su Sección 1 (26 U.S.C. § 1) obliga un impuesto al ingreso de los individuos.

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Regulaciones de Tesorería21 establecen que todos los ciudadanos de los Estados Unidos, independientemente del lugar de su residencia, están obligados a pagar el Impuesto sobre la Renta establecido por el Código de Rentas Internas, sin considerar que su ingreso provenga de fuentes dentro o fuera de los Estados Unidos.

Bajo el principio de fuente territorial que atiende a la lex resitae, se somete al obligado a elementos objetivos de vinculación o sujeción tri-butaria, por el lugar donde se encuentra la riqueza, y consiste en que un país somete a imposición aquellos ingresos que se generan en el mismo. Para este sistema no importa la residencia o nacionalidad, lo valioso es la fuente de donde se obtenga la riqueza, pues bastará que un nacional o extranjero, sea o no residente, obtenga una renta, utilidad o ganancia proveniente de una fuente territorial ubicada en este país, para autorizar a su gobierno a gravar esta riqueza.

Bettinger Barrios22 sostiene que “los sistemas fiscales territoriales han demostrado con el paso de los años, aunado a la competencia inter-nacional en las transacciones financieras y corporativas, que no es posible mantenerse aislado de todo aquello que dentro del concepto de ingreso universal se genera y se deja de recaudar o controlar, por limitaciones en la aplicación de sus instrumentos legales”.

La obligación de tributar23 en México alcanza a los residentes en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste, es decir, reconoce este sistema para gravar en el país el ingreso que aun de manera accidental se obtenga por una persona sin importar su residencia, si éste proviene de una fuente de riqueza nacional.

La legislación mexicana no define la fuente de riqueza, pero el Servi-cio de Administración Tributaria24 nos dice, en términos sencillos, que se

21. Código de Rentas Internas, Subcapítulo A, Sección 1.1-1(b)22. BETTINGER BARRIOS, Herbert, Estudio práctico sobre convenios impositivos para evitar la doble

tributación, Ediciones Fiscales ISEF, México, décima tercera impresión, marzo del 2005, tomo I, p. 62.

23. Ley del Impuesto sobre la Renta, Artículo 1.24. SAT, de: http://www.sat.gob.mx/sitio_internet/asistencia_contribuyente/principiantes/eres_ex-

tranjero/78_4109.html, Consultado el 26 de junio de 2009.

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refiere al lugar en el que se originan o se generan los ingresos, que es muy importante identificar el tipo de ingreso que se obtiene y el lugar donde se encuentra la fuente de riqueza, para determinar si la persona que lo recibe está obligada o no a pagar el impuesto en México, así como, en su caso, la tasa, la forma y la fecha del pago.

El Código Fiscal de la Federación25 establece, en contrario sensu, que no se consideran residentes en territorio nacional las personas físicasque obtengan en el año de calendario ingresos que tengan fuente de rique-za en México que representen menos de 50% de sus ingresos totales.

La Ley del Impuesto sobre la Renta26 establece que las personas fí-sicas están obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta cuando sean residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, y cuando sean residentes en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un estableci-miento permanente en el país, o cuando, teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. Esta ley dedica su Título V: a los residentes enel extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, para obligar al pago del Impuesto sobre la Renta a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un estableci-miento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste.

En los Estados Unidos la fuente de riqueza como parte del ingreso bruto (gross income), obliga al tributo27 incluso a los no ciudadanos o residentes, pero atiende a consideraciones específicas del lugar donde se obtiene ésta, ya tratándose de Puerto Rico, las Islas Vírgenes o si se es o no ciudadano residente legal en ese país, ya que cualquier persona

25. CFF, artículo 9, fracción I, inciso a) numeral 1.26. LISR, artículo 1, fracciones I y III.27. El Código Interno de Rentas (Internal Revenue Code, IRC), § 61(a) grava el ingreso de cual-

quier ingreso cualquiera que sea la fuente que derive (all income from whatever source derived).

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que obtenga una renta de dicha localidad está obligado a declararlo y tributar.

En este país, es gravable el ingreso percibido en operaciones interna-cionales por parte de cualquier persona, pues hay que recordar que los nacionales americanos y los residentes legales en ese país deben tributar con independencia de la fuente de riqueza de donde provenga esta ga-nancia, y que los no nacionales o no residentes sólo son sujetos a tributo cuando la fuente de riqueza (US source of income) proviene del extranje-ro, este ingreso no será gravable.

El Código de Rentas Internas en su Sección 3402, establece que el Impuesto sobre la Renta se cobrará en su fuente, bajo algunas simples reglas, la del lugar donde se realicen las actividades (sueldos, salarios, honorarios, pensiones), la del lugar (rentas, venta de bienes) y las del lugar de residencia de la persona (intereses).

Las personas físicas que no siendo ciudadanas de Estados Unidos de América ni residentes de forma permanente en ese país, están sujetas al pago del impuesto sobre patrimonio respecto de las propiedades bajo su con-trol directo que se encuentren en su territorio (US situs), tales como bienes inmuebles, automóviles, barcos o lanchas, animales, joyas, obras de arte, acciones de sociedades, obligaciones crediticias, y propiedad sobre bienes intangibles tales como derechos intereses, derechos fiduciarios, patentes, marcas y derechos de autor contractuales, derivadas de un juicio, salvo algunas cuentas bancarias, bonos del gobierno y pagos de seguros de vida.

El establecimiento permanente (PE), es una de las figuras más im-portantes de la fiscalidad internacional, vinculada con el fenómeno de la doble imposición internacional, la que difiere del domicilio, la resi-dencia o la fuente de riqueza, pues para ello basta la existencia de una sede de negocios que sea fija y tenga cierto grado de permanencia, bajo el concepto de sucursal o agencia, en un lugar ya sea local o almacén, o hasta en determinados casos, sólo con maquinaria o equipo, donde se desarrolle una actividad productiva por medio de esa sede, a través de personas que de un modo u otro dependen o realizan actividades por cuenta de esta sede.

Este concepto es uno de los temas más importantes en los tratados internacionales para evitar la doble imposición, ya que casi todos los tra-tados modernos de esta materia incluyen al establecimiento permanente

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como el principal instrumento para establecer la competencia de un Es-tado en la imposición de impuestos sobre negocios extranjeros.

Los modelos de tratados propuestos tanto por las Organización de las Naciones Unidas (ONU), como por la Organización para la Coopera-ción y Desarrollo Económico (OCDE) recomiendan a los países asociados suscribir tratados bilaterales a fin de que tengan acuerdos justos respecto de la tributación para que los capitales sean gravados en el país de la fuente de riqueza o lugar a donde se exporta el capital que produce ren-dimientos, para de esta manera fomentar el desarrollo económico de las naciones, y adoptar el principio de establecimiento permanente y no el de la fuente de riqueza.

De acuerdo a estas recomendaciones, los países empiezan a celebrar convenios para evitar la doble tributación internacional, para pactar que las ganancias de carácter empresarial obtenidas por una determinada empresa, sólo pueden gravarse por el país contratante si se le considera residente, salvo que en otro Estado actúe mediante establecimiento per-manente, en cuyo caso se puede gravar a empresas no residentes.

En México la Ley del Impuesto sobre la Renta define al estableci-miento permanente como aquel lugar en el que se desarrollan, parcial o totalmente, actividades empresariales o se prestan servicios personales independientes. En Estados Unidos de América, el establecimiento per-manente es definido como el lugar fijo donde se realiza un negocio que no sea preparatorio o auxiliar de esta actividad, que si bien no es recono-cido por el Código de Rentas Internas —pues pudiera ser aceptado sólo como inversión internacional—, sí se ocupa de sus alcances a la luz de sus tratados internacionales, por lo que si los Estados Unidos de América no tuvieran un tratado con otra nación para evitar la doble imposición, el fisco norteamericano estaría obligado a gravar esta inversión y cualquier ingreso relacionado con el comercio exterior o negocio comercial o in-dustrial desarrollado en este lugar permanente, bajo sus reglas generales de tributación.

En algunos casos, este país libera tanto la imposición de la inversión internacional como la del cuentahabiente bancario no residente, sin em-bargo la inversión internacional de no residentes con lugar fijo en acti-vidades comerciales principales y con un propósito comercial, es decir, contar con una oficina o fábrica, lo somete a las reglas de convivencia de

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un establecimiento permanente si su propietario reside en un país con el que se tiene celebrado un tratado fiscal.

En este país se reconoce con cierta familiaridad la agencia como es-tablecimiento permanente, cuyo concepto debe presentar seis elementos de determinación: los primeros tres que se deben siempre satisfacer y que refieren a la independencia del agente, quien debe tener indepen-dencia legal y económica y un actuar en la manera normal de un agente; y los otros tres elementos, que de presentarse sólo uno de ellos, lo inha-bilita como agente independiente, y que son la autoridad en el contrato, el uso habitual de la autoridad o tener un lugar fijo donde se desarrollan parcial o totalmente las actividades del ente no residente.Los preceden-tes jurisprudenciales28 de este país con mucha regularidad se ocupan de esta personalidad y reconocen al establecimiento permanente como una figura jurídica reconocida para efectos tributarios, con los alcances lega-les que le atribuyen los tratados internacionales.

Todos estos factores de imputación nos llevan a sostener que quienes no sean residentes en México, y no obtengan ganancias de una fuente de riqueza o tengan un establecimiento permanente en ese país, no están obligados a tributar en esa nación, por lo que si llegaren a ser gravados por el IDE al depositar en una cuenta bancaria mexicana numerario, ese impuesto no lo podrán acreditar en los Estados Unidos de América de donde fueran residentes o ciudadanos.

3. El Impuesto a los Depósitos en Efectivo con relaciónal convenio internacional

El impuesto mexicano a los depósitos en efectivo nunca estuvo consi-derado en el convenio internacional entre México y Estados Unidos de América, y si bien este acuerdo establece que se aplicará como en el caso, igualmente a los impuestos que se establezcan con posterioridad a

28. Consúltese por ejemplo la resolución bajo la voz: National Westminster Bank, Plc. v. United States (Ct. of Fed. Claims), United States Court of Appeals for the Federal Circuit, caso 2007-5028.

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la fecha de firma, para que esto sea procedente estos deben ser necesa-riamente:1. De naturaleza idéntica;2. De naturaleza análoga del mismo;3. Que se añadan a los impuestos actuales; o4. Sustituyan a los impuestos considerados en el convenio.

El Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), decretado por el Con-greso mexicano, no es un impuesto idéntico al considerado en el con-venio, porque no grava la renta, utilidad o ganancia en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni es de naturaleza análoga, ya que para serlo requiere en la nueva norma la similitud, proporción, identidad de razón, que sólo difiera de las que sí lo están en aspectos jurídicamente irrelevantes, ni se añade al Impuesto sobre la Renta, porque el IDE es de carácter autónomo, ya que de acuerdo al Dictamen del Senado persigue un fin extrafiscal y su función principal será identificar a aquellas perso-nas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, y por supuesto tampoco sustituyen a la Ley del Impuesto sobre la Renta mexicano.

Este nuevo impuesto grava los depósitos en efectivo, en cualquier mo-neda, que las personas físicas o morales realicen en todo tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero mexi-cano, buscando con ello aumentar la base de sus contribuyentes, o tal vez tiene un interés oculto de controlar el flujo de efectivo para hacerse de valiosa información y así detectar operaciones ilícitas, particularmente aquellas que son producto del narcotráfico y del crimen organizado.

Si bien el IDE es acreditable al Impuesto sobre la Renta, no puede decirse que su naturaleza jurídica sea la de gravar la utilidad, ya que este impuesto afecta no sólo la actividad subterránea de los evasores, sino también la de no contribuyentes en sus operaciones de ahorro o présta-mo pasivo, por lo que entonces estaríamos en presencia de un impuesto que no va dirigido a gravar la renta sino la riqueza o la disponibilidad de recursos económicos en efectivo.

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3.1. El impuesto en el convenio

El convenio internacional establece que ante un nuevo Impuesto sobre la Renta, las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, así como cualquier publicación oficial relativa a la aplicación del convenio, incluyendo expli-caciones, reglamentos, resoluciones o sentencias judiciales.

México no ha comunicado a los Estados Unidos de América sobre la implantación del IDE ni ha sostenido que esta modificación importante a su sistema fiscal deba formar parte del convenio bilateral, derivado de su naturaleza idéntica, análoga, agregado o sustituto del impuesto que grava la renta, riqueza o utilidad, a pesar de que la exposición de motivos de la ley la define como “complementaria del Impuesto sobre la Renta”.

Si bien la exposición de motivos de esta ley define al tributo como “complementaria del Impuesto sobre la Renta”, la Suprema Corte de Justicia mexicana29 ha sostenido que la Ley del Impuesto sobre la Renta claramente define lo que debe entenderse por ingreso para efectos de gravar esta renta, ganancia o utilidad, lo que hace diciendo que: “por ingreso se entenderá, para los efectos de esta ley, toda percepción en efectivo, en valores o en créditos que, por alguno de los conceptos especi-ficados en los capítulos de esta ley, modifique el patrimonio del causante, sin obligación de restituir su importe”. De la cabal comprensión del texto trascrito se desprende que lo que el legislador entiende por ingreso no es, precisamente, la utilidad que obtiene el causante en el desarrollo de sus negocios, sino una percepción en efectivo, en valores o en crédito, que entra a formar parte de su patrimonio, y de la cual puede disponer sin restituir su importe. El uso de la palabra “restituir” aclara el concepto, en el sentido de que las percepciones a que se refiere son aquéllas que pertenecen a un particular como bienes propios, en contraposición a las pertenecientes a terceros, que por cualquier causa estén en su poder y que está en obligación de devolver o restituir. El pago de impuestos no

29. Semanario Judicial de la Federación. Registro: 335,411. Quinta Época. Segunda Sala. Tomo XLV. Materia: Administrativa Tesis. Compañía Nacional de Tijuana, SA. 12 de septiembre de 1935. Unanimidad de cinco votos.

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puede considerarse como una restitución, porque la parte de las percep-ciones que el causante aplica para el pago de las mismas pertenece a su patrimonio, y puede disponer libremente de ella sin obligación de devol-verla a persona distinta. Para determinar el monto de los ingresos, no cabe hacer más excepción de las entradas totales que la relativa a bienes que no son propiedad del causante sino de terceras personas que hubiere recibido en calidad de préstamo, depósitos, etcétera.

Este impuesto, indudablemente, no se reconocerá como acreditable dentro de las reglas del convenio, por no reunir los requisitos de un im-puesto que grava la ganancia, ya que el depósito en efectivo en una cuen-ta bancaria no altera positivamente el patrimonio de una persona sino —como lo ha dicho la Suprema Corte mexicana— representa una excep-ción de las entradas totales, la relativa a bienes que no son propiedad del causante sino de terceras personas que hubiere recibido en calidad de préstamo, depósitos, etcétera.

3.2. Acreditamiento del impuesto en el extranjero

Para que este impuesto mexicano sea acreditable de acuerdo las dis-posiciones del convenio, es necesario que los Estados contratantes lo reclamen como Impuesto sobre la Renta, idéntico, análogo, agregado o sustituto del que grava la renta, riqueza o utilidad, y así deba ser consi-derado dentro de las disposiciones del convenio bilateral. Hasta hoy, los Estados Unidos de América no se han manifestado al respecto, como lo hicieran rebus sic stantibus30 frente al Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), cuando sin reconocerlo como un impuesto a la renta, expresaron que provisionalmente no van a cuestionarlo, que lo estudian y que va a reconocerlo como impuesto acreditable de acuerdo al tratado, pero sujeto al resultado de los estudios.

Este impuesto tampoco ha sido reclamado a la luz del convenio por los particulares afectados, toda vez que el capital por parte de ciudadanos y residentes de los Estados Unidos de América que invierten en Méxi-

30. Comunicado de prensa 11/2007, de fecha 10 de diciembre del 2007 por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. De: http://www.apartados.hacienda.gob.mx/novedades/espanol/docs/2007/Comunicados/comunicado_115_2007_ingles.pdf. Consultado el 7 de marzo de 2010.

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co se realiza a través de papel bancario o transferencia electrónica, y la mayoría están debidamente registrados ante el fisco, pero no podemos descartar la posibilidad de que un inversionista de ese país, registrado o no ante la autoridad hacendaria, sin afectar su patrimonio positivamente, realice depósitos en efectivo y reclame como acreditable al fisco norte-americano la retención del importe de este depósito que se le hiciera.

Conclusiones

El impuesto mexicano a los depósitos en efectivo no es un impuesto con-siderado dentro del convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, celebrado entre México y los Estados Unidos de América, porque no es de naturaleza idéntica o análoga del Impuesto sobre la Renta, ni se añade o sustituye a este impuesto considerado en el acuerdo internacional, ni puede serlo, porque este impuesto por su naturaleza no grava la ganancia, utilidad y renta, sino que grava la riqueza o la simple tenencia de numerario, pero además tiene como propósito extrafiscal el abatir la informalidad.

Por consecuencia, México ha violentando los fines de este convenio porque ha introducido durante su vigencia este impuesto federal cuya naturaleza difiere de aquellos que gravan la renta, ganancia o utilidad, ya que el Impuesto a los Depósitos en Efectivo grava la riqueza o la simple tenencia de recursos económicos y no la renta.

El IDE genera incertidumbre al contribuyente o inversionista norte-americano en México, porque le producirían una carga impositiva ex-tra, ya el país de su residencia y ciudadanía no habrá de reconocerle el acreditamiento de estos impuestos, situación que volvería nugatorios los efectos esperados del convenio.

Por consecuencia, cualquier persona física o moral que sea residen-te o nacional de los Estados Unidos de América, que no obtenga una ganancia de fuente de riqueza mexicana y no tenga un establecimiento permanente en México, es decir, no sea obligado tributario de este país, pero tenga abierta una cuenta bancaria en el mismo y reciba recursos en numerario no sujetos a tributo, ya sea por donación, herencia, deposito,

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consignación, o por cualquier otra causa licita, quedara afecto al impues-to que no podrá deducir en el extranjero.

Bibliografía

Libros consultados

BETTINGER BARRIOS, Herbert, Estudio práctico sobre convenios impositivos para evitar la doble tributación, tomo I, Ediciones Fiscales ISEF, México, décima tercera impresión, marzo de 2005.

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FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas públicas mexicanas, trigésima edición, Editorial Porrúa, México, 1993.

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SHAW, Malcolm N., International Law, Ed. Cambridge University Press, quinta edición, Reino Unido, 2003.

Leyes consultadas

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Créditos de Naturaleza Financiera (CPMF) de Brasil.Convenio entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno de

los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

Decreto 380/01, Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria de Argentina.

Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) de Bolivia.Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) de Perú.Impuesto sobre Cheques de la República Dominicana.Ley del Impuesto al Débito Bancario (IDB) de Venezuela.Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) de México.

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Diarios y revistas consultadas

ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo, “La doble tributación internacional”, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, núm. 12, México, 1980.

Diario de los debates del H. Congreso del Estado de Quintana Roo, Segundo Período Ordinario de Sesiones del Primer Año de Ejercicio Constitucional de la XII Legislatura. Año: 1 tomo: I, núm.: 18 Cd. Chetumal, Q. Roo, 13 de noviembre de 2008.

Diario Oficial de la Federación (Primera Sección), miércoles 2 de abril de 2008, Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007.

MARGÁIN, Hugo B., “Tesis para evitar la doble tributación en el campo inter-nacional en materia del Impuesto sobre la Renta basada en la teoría de la fuente del ingreso gravable”, Revista de Administración Pública, número 3, julio-septiembre, Sección Previa, México, 1956, p. 77.

Libros electrónicos y sitios de Internet

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SAT. http://www.sat.gob.mx/sitio_internet/asistencia_contribuyente/principian-tes/eres_extranjero/78_4109.html.

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Jurisprudencia

Semanario Judicial de la Federación.US Supreme Court Reports and Digest.

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Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Análisis argumentativo en un caso tipo de sentencia resuelta por un juzgado de distrito

José Luis Castellanos González1

Introducción

El desarrollo del país en todos sus ámbitos (y principalmente en el ámbito económico) requiere de un gobierno que pueda cumplir a cabalidad con sus funciones. Para ello el gobierno mexicano busca finanzas públicas sanas que no presenten un déficit estructural que se pueda convertir en un obstáculo más que en un estímulo al desarrollo económico y social del

1. Abogado egresado de la Universidad de Guadalajara. Doctor en Derecho Fiscal por la Universidad Nacional Autónoma de México. Ha desempeñado diversas funciones dentro de la administración pública. En el sector privado se desempeñó como jefe de Sección Jurídica de la Gerencia Fiscal Corporativa de Grupo ICA, S. A. de C. V., en México D. F. En el Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público desempeñó los cargos de subadministrador de Notificación y Cobranza, y de Asistencia al Contribuyente en la Administración Local Jurídica de Ingresos de Zapopan. Igualmente se desempeñó como consejero presidente del Instituto Electoral del Estado de Jalisco.

Es profesor de tiempo completo titular “A” en la Universidad de Guadalajara, Jalisco, don-de imparte materias relacionadas con el derecho constitucional, fiscal y administrativo a ni-vel licenciatura y posgrado (maestría y doctorado) en la División de Estudios Jurídicos del CUCSH de la Universidad de Guadalajara. Ha impartido cátedra en el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey, campus Guadalajara, en el Colegio de Jalisco, en el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Occidente y en la Universidad Autónoma de Guadalajara, en los niveles de licenciatura y maestría.

Expositor en diversos foros (Careintra, Coparmex, Canaco, CIAJ, SHCP-SAT, Suprema Corte de Justicia de la Nación) de temas jurídicos y fiscales, como: reformas fiscales, código fiscal, re-curso de revocación, doble tributación internacional, coordinación fiscal, juicio contencioso administrativo, y ley de comercio exterior, entre otros.

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país. Esta situación ha generado (más que interesarse el gobierno por reducir y ordenar el gasto público) la incesante preocupación tanto del Ejecutivo federal (Presidencia de la República, Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y Servicio de Administración Tributaria) como del Legislativo (Congreso de la Unión) y de los partidos políticos con repre-sentación en el Congreso, por aumentar los ingresos públicos y enfocar los ingresos de fuente fiscal como la solución o panacea para resolver tal aspecto, gravando más y más a los contribuyentes cautivos con nuevas modalidades de imposición, escudados en el argumento de que México es de uno los países de la Organización para la Cooperación y Desarro-llo Económico con menos carga tributaria respecto del producto interno bruto.

En este tenor, en México se ha visto en los últimos años la implemen-tación de dos nuevos impuestos que han venido a incrementar la carga fiscal de la población en general y de las empresas, con lo cual se trata de sostener el nivel de gasto público en todos los niveles del aparato guber-namental, sin que medie el real compromiso de parte de dichos entes de racionalizar y hacer efectivo un presupuesto congruente con la situación económica que vive desde 2008 la generalidad de la población que no está ligada al aparato burocrático del gobierno.

Como parte de dichas reformas tributarias podemos referir la im-plementación del costo de lo vendido en la base del Impuesto sobre la Renta, el impuesto empresarial a tasa única, y el denominado “Impuesto a los Depósitos en Efectivo” propuesto por el Ejecutivo federal, enca-bezado por el presidente Felipe Calderón, quien el 20 de junio de 2007 entregó al Congreso de la Unión su propuesta de reforma fiscal para el año 2008, y entre la cual se encontraba un impuesto novedoso que inicial-mente pretendió enfocarse como un gravamen federal contra la infor-malidad, al gravar los depósitos bancarios en efectivo, cuya propuesta de nombre inicial fue “impuesto contra la informalidad”, ya que pretendía incorporar al padrón de contribuyentes a casi cuatro millones de perso-nas que supuestamente evaden el pago de impuestos, obteniéndose así una recaudación adicional de al menos siete mil millones de pesos al año.

He aquí la secuencia cronológica de eventos en relación con esta pro-puesta:

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- El 20 de junio de 2007 el presidente de la República Felipe Calderón Hinojosa presentó la iniciativa de Ley del Impuesto contra la Informalidad, cuyo objeto era crear un impuesto complementario al Impuesto sobre la Renta, para gravar aquellos ingresos que no están sustentados en una actividad inscrita ante el Registro Federal de Contribuyentes y ampliar la base de contribuyentes para lograr una mayor equidad en la obligación de contribuir al gasto público; en otras palabras, gravar a los comerciantes informales que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes y por lo tanto no pagan impuestos.

- El 11 de septiembre de 2007 se presentó el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, con el proyecto de decreto por el que se expedía la Ley del Impuesto al Depósito en Efectivo, mediante el que se dictaminaba la iniciativa de Ley del Impuesto contra la Informalidad. Dicho dictamen com-partió las razones expuestas por el Ejecutivo, y los fines extrafiscales del impuesto, y con el fin de otorgar a las instituciones del sistema financiero el tiempo necesario para que adecuen sus programas y sistemas informáticos, postergó su inicio de vigencia al 1 de julio de 2008; asimismo, consideró que:

[…] en atención a que el objeto del impuesto, la realización de depósitos en efec-tivo, aun cuando su función principal será identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, la que dictamina considera con-veniente que exista congruencia entre la denominación del impuesto y su objeto, por lo que propone modificar su nombre y el de la Ley, para quedar como: Impuesto a los Depósitos en Efectivo y Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, respectivamente.

- El 13 de septiembre de 2007 fue aprobada la propuesta por mayoría en la Cámara de Diputados y en esa misma fecha fue enviada a la Cámara de Senadores. En ésta, la Comisión de Hacienda y Crédito Público concordó con la minuta aprobada, por lo que dicho proyecto de decreto fue aprobado por mayoría en dicha colegisladora el 14 de septiembre de 2007.

- La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de octubre de 2007 y entró en vigor el 1 de julio de 2008.

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- El 8 de septiembre de 2009 el Ejecutivo federal envió a la Cámara de Diputados nueve documentos que integran el paquete económico, en donde se propuso establecer que el IDE se calcule aplicando una tasa del 3% en lugar del 2% al importe total de los depósitos grava-dos y reducir el límite de exención del impuesto de 25 mil a 15 mil pesos mensuales.

- La reforma fue aprobada y entró en vigor el 1 de enero de 2010.

2. Diagnóstico

Recapitulando, más que estar planteado como un impuesto contra la informalidad, el tributo se proponía para efectos de gravar a los usua-rios del sistema bancario que tuvieran cuentas en dichas instituciones y los obligaba al pago del impuesto a una tasa del 2% por los depósitos en efectivo que excedieran de los 25 mil pesos. En las discusiones en el Congreso de la Unión para su aprobación le cambiaron el nombre por el de Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE, para posteriores mencio-nes en este trabajo), olvidando estructurar un impuesto que realmente cumpliera con la función de gravar al sector informal, y quedó simple-mente como uno sobre los depósitos en efectivo. Para 2010 se propuso incrementar la tasa al 3% y que la cantidad exenta fuera de 15 mil pesos en lugar de los 25 mil pesos, tasa vigente desde el 1 de julio de 2008 al 31 de diciembre de 2009.

Francisco Velasco Zapata señala lo siguiente:

[...] Hasta ahí todo parecía indicar que se trataba de una medida justa, razonable, pues aquellos que no presentan periódicamente su declaración de impuestos serían debida-mente captados por el Sistema de Administración Tributaria con la ayuda de los bancos y con un gravamen que aparentemente ayudaría a que la gente no tuviera problemas de presunto “lavado de dinero”. Sin embargo, en el corto plazo se pudo comprobar que se trata más de una enorme y discreta red de captación de todos aquellos que no pagan adecuadamente sus contribuciones fiscales y que por medio de esta estrategia serán, en su momento, debidamente documentados por la autoridad hacendaria para que se les inicien procesos de revisión que podrían iniciar con citatorios a los causantes —tanto inscritos como no en el Registro Federal de Contribuyentes— y encaminados a cobrar multas, recargos y actualizaciones por omisiones graves en el pago del Impuesto sobre la Renta. Algunos futbolistas profesionales saben de estas consecuencias.

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De acuerdo con datos oficiales se sabe que el SAT captó en el primer semestre del 2009 —por la vía del Impuesto a los Depósitos en Efectivo “IDE”— alrededor de 16 mil 148 millones de pesos, captación que se asume fue más de 434% mayor a lo proyectado para ese periodo en la Ley de Ingresos. Eso quiere decir que con una tasa del 2% a los depósitos en efectivo el gobierno federal podría lograr recaudar al final de 2009 alrededor de 32 mil 300 millones de pesos; sin embargo, con las modificaciones propuestas para 2010, y ya con una tasa de 3% y un tope de aplicación de 15 mil pesos, esa recaudación podría elevarse a los 50 mil millones de pesos, eficacia nada despreciable y que estaría encaminada, como ya lo expresamos, más a captar evasores potenciales del Impuesto sobre la Renta que a combatir el comercio informal o recaudar más recursos fiscales por esa vía. Los legisladores federales deberán entenderlo y actuar en consecuencia […]2

En este punto es importante señalar que la estimación de recaudación del IDE por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) para el año 2008 era de $2,906.30; no obstante lo anterior, la recaudación real fue mayor a seis veces lo estimado, ascendiendo a $17,700.30, logran-do ingresos excedentes por concepto del IDE de casi 15,000 millones de pesos en el año 2008. En 2009 la estimación de la SHCP fue de $7,511.50, y el excedente recaudatorio por concepto del IDE fue mayor a los ocho mil millones de pesos. En 2010 la estimación de la SHCP se duplicó respecto a 2009; a pesar de ello, en los primeros seis meses del año ya se habían recaudado prácticamente 80% de los ingresos estimados, lo cual, si la recaudación del IDE continúa a ese ritmo, dejará como resultado 21 mil millones de pesos recaudados por concepto del IDE.3

La finalidad recaudatoria del impuesto queda evidenciada sin duda alguna, lo que se refleja en las grandes cantidades generadas a favor del Fisco federal por concepto de este gravamen.

Así es como el establecimiento de este impuesto, más su posterior reforma abrieron la puerta para que los contribuyentes que se sintieron agraviados interpusieran sendas demandas de juicio de amparo (contra leyes o indirecto), que llegaron al número cercano de 2,500 en todo el país según datos del propio Poder Judicial federal.

2. Página de Internet: www.alainet.org. Consultada el 30 de diciembre de 2010 a las 12:00 ho-ras. Artículo publicado el 6 de octubre de 2009 con el título: “Impuesto a los Depósitos en Efectivo”.

3. Los datos de recaudación fueron obtenidos de los informes que entrega la SHCP a la Cámara de Diputados federal, respecto de la situación que guardan las finanzas públicas.

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3. Planteamiento del problema

Es claro que la preocupación del Estado por recaudar de los contribu-yentes cantidades de dinero cada vez mayores que atiendan a un gasto público cada vez mayor también, preocupan de igual manera a ciertos miembros del Poder Judicial federal, lo cual se ha venido reflejando en el sentido de las sentencias que resuelven este tipo de asuntos, al amparo de criterios jurisprudenciales como el de los fines extrafiscales, lo que tergiversa y trastoca el sentido del pago de las contribuciones, ya que el Constituyente (desde mi perspectiva) nunca tuvo entre sus pretensiones, ni se atiende al criterio del principio de ponderación por proporcionali-dad, el que se paguen contribuciones con fines meramente de control, ya que para “controlar” sectores o actividades económicas de los contribu-yentes, el Estado cuenta con instrumentos mucho más eficaces. Además, la naturaleza específica de las contribuciones versa sobre el hecho de atender al gasto público. Una mal llamada contribución de control o un impuesto con fines extrafiscales que no atiende a las necesidades del gasto público, y que se impone para efectos de presuntamente contro-lar actividades económicas de los particulares, atenta contra el objetivo constitucional de contribuir al gasto público, porque su naturaleza jurí-dica se pervierte y por ende es claro que el legislador se excede en sus facultades y atenta contra lo que dispone la Constitución General de la República de contribuir al gasto público.

Pero más grave aún es que el Poder Judicial federal, en cuya institu-ción la sociedad ha depositado los medios más importantes y trascenden-tes de control constitucional, considere a través de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que el constituyente ha perfilado fines extrafiscales a los impuestos, y que existen aquellos que con ese fin ya no deben aten-der a los requerimientos constitucionales que fija el Artículo 31 fracción IV, lo cual es desde mi punto de vista, inexacto.

Es por ello que en el presente estudio4 se pretende investigar la forma en que el Poder Judicial de la Federación ha cumplido con esta función

4. La fecha de corte de los datos contenidos en esta investigación corresponde al día 30 de di-ciembre de 2010, por lo que a la fecha de publicación de este trabajo colectivo pudieran haber variado, tanto en lo que corresponde a diversas cantidades y números dentro de las cifras esta-

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de control de constitucionalidad respecto del tratamiento tanto adminis-trativo (judicialmente hablando) como de resolución de las demandas de amparo que fueron presentadas por los ya antes referidos contribuyentes que impugnaron en esta vía la ley respectiva y sus reformas posteriores.

Partimos del supuesto consistente en analizar a través de la argumen-tación dada por el Poder Judicial federal, que la manera como se han venido resolviendo en los últimos años los asuntos de naturaleza fiscal (o impositiva, más específicamente hablando), atañe más a criterios econó-micos de recaudación tributaria del Estado, que a aspectos que tengan que ver con cuestiones realmente de derecho o jurídicas.

El estudio de constitucionalidad que hacemos se avoca a considerar la argumentación emitida por algunos juzgados de distrito que han re-suelto los conceptos de violación hechos valer por contribuyentes que se sintieron agraviados por este impuesto en su esfera de garantías indi-viduales, y por tanto analizar a la luz de los razonamientos vertidos en esta etapa judicial (primera instancia) el sentido de dichos fallos y si son razonablemente correctos a la luz de la argumentación jurídica (es decir, si convencen por su solidez). No se pudo analizar el sentido de la reso-lución en segunda instancia (recursos de revisión), porque por acuerdos del Poder Judicial de la Federación se encuentran detenidas estas reso-luciones hasta en tanto la Corte no fije el criterio jurisprudencial que le parezca aplicable al caso planteado.

4. Justicia retrasada es justicia denegada

Respecto del tratamiento dado administrativamente (en sede judicial) a los expedientes que contienen la demanda de amparo de posibles viola-ciones constitucionales por el primer acto de aplicación respecto de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, las cifras que se manejan en el Poder Judicial federal ascienden a cerca de 2,500 expedientes en todo el país que contienen sendos escritos de demanda de control constitucional

dísticas, como al contenido de las páginas que fueron consultadas en el transcurso del mes de diciembre.

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respecto del gravamen en comento. De dichos expedientes, la totalidad de los mismos fue ya resuelta (previa la audiencia constitucional) por los juzgados de distrito en su primera instancia,5 y de los que interpusieron recurso de revisión ante los Tribunales Colegiados de Circuito, la cantidad de 338 expedientes fueron atraídos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Estos 338 expedientes fueron clasificados como “materia administra-tiva”, y 330 esperan resolución del Pleno para fijar un criterio por parte de los 11 ministros (hasta el 20 de diciembre de 2010 sólo estaban incor-porados en el Pleno 10, faltando de nombrar por el Senado un ministro) y sólo uno de tales expedientes había sido asignado a la Primera Sala de la Corte.

De los 337 expedientes que correspondería resolver al Pleno, sola-mente han sido turnados 17 expedientes a algún ministro, y seis expe-dientes6 conteniendo recursos de revisión de IDE fueron resueltos por el Pleno de Ministros de la Corte en sesión del 8 de marzo de 2010, y todos confirmando la sentencia del juez de distrito por no haber acreditado el quejoso (recurrente posteriormente) el interés jurídico al haber presen-tado copias simples de los estados de cuenta conteniendo las retenciones del IDE por parte de los bancos. El otro expediente implicó la aceptación por parte del ministro instructor de un desistimiento del recurso, con lo cual se totalizan siete expedientes resueltos, quedando 330 por resolver.

5. Para el caso del IDE, al no presentarse el volumen tan alto de demandas de juicio de amparo que se presentaron con el impuesto empresarial a tasa única (IETU), resolvieron los Juzgados de Distrito competentes dentro del domicilio fiscal del contribuyente. Se evitó con ello caer en la grave distorsión que se dio con los expedientes del Impuesto Empresarial a Tasa Única, mismos que una vez celebrada la audiencia constitucional fueron remitidos para su resolución a dos Juzgados de Distrito auxiliares con residencia en Cholula, Puebla, y de los cuáles aún algunos no se han resuelto en primera instancia, con lo cual se afecta gravemente la garantía consti-tucional de justicia pronta y expedita que marca el Artículo 17 constitucional, y de la que el Poder Judicial debe ser su principal garante, generando con ello un grave e injustificado retraso en la impartición de justicia constitucional sólo por el hecho de que el Poder Judicial federal buscó la uniformidad de las resoluciones de IETU y un control administrativo de las sentencias en la jurisdicción que permitiera homogenizar las mismas. Para el caso del IDE resolvieron los Juzgados de Distrito con sede en el domicilio fiscal de cada contribuyente impetrante de la justicia de amparo.

6. Véase cuadro 1, donde se detallan los números de cada expediente respectivo.

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Trescientos treinta expedientes que están esperando resolución a los recursos de revisión enviados por parte de los Juzgados de Distrito, ya que mediante sendos acuerdos7 del Pleno de la Suprema Corte de Justi-cia de la Nación, se instruyó en el primer acuerdo que:

[…] como punto primero que los Juzgados de Distrito enviarán directamente a la Suprema Corte de Justicia de la Nación los juicios de amparo en los que se impug-na la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, en vigor a partir del prime-ro de julio de dos mil ocho, en los que se haya dictado o se dictare la sentencia co-rrespondiente y que en su contra se hubiere interpuesto o se interponga el recurso de revisión. [Y como segundo punto] que en los juicios de amparo a que se refiere el punto que antecede y que por haberse interpuesto o se interpusiere el recurso de re-visión, se encuentren en los Tribunales Colegiados de Circuito, deberá continuarse el trámite hasta el estado de resolución y aplazarse el dictado de ésta hasta en tanto elTribunal Pleno establezca los criterios a que se refiere el considerando quinto, y les sean comunicados.

El segundo de los acuerdos dispone como punto resolutivo único que:

[…] se ordena a los Juzgados de Distrito la suspensión del envío directo a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación y la reserva de remisión a los Tribunales Colegiados de Circuito, de los recursos de revisión interpuestos en contra de las sentencias dictadas en los juicios de amparo en los que se reclaman la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa

7. “Acuerdo general número 12/2008, de primero de diciembre de dos mil ocho, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, relativo a la remisión por parte de los Juzgados de Distrito y el aplazamiento de la resolución de los amparos en revisión en los que se impugna la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, del conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito.”

El anterior acuerdo fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 12 de diciembre de 2008.

“Acuerdo general número 5/2009, de quince de junio de dos mil nueve, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por el que se ordena a los Juzgados de Distrito la suspensión del envío directo a este alto tribunal y la reserva de la remisión a los Tribunales Colegiados de Circuito, de los recursos de revisión interpuestos en contra de las sentencias dictadas en los juicios de amparo en los que se impugnan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Unica y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, vigentes a partir del primero de enero y primero de julio de dos mil ocho, respectivamente.”

El anterior acuerdo fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 23 de junio de 2009.

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Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, vigentes a partir del primero de enero y primero de julio de dos mil ocho, respectivamente, hasta en tanto las Salas o, en su caso, el Pleno de este Alto Tribunal, fijen los criterios jurisprudenciales respectivos.

En el primero de los acuerdos se expone como argumento para el envío a la Suprema Corte de Justicia de la Nación de los expedientes y detener la resolución de los recursos de revisión por parte de los Tribu-nales Colegiados de Circuito a que corresponde al alto tribunal, fijar los criterios jurisprudenciales respectivos, y en el segundo se determina que

[…] a fin de evitar las posibles inconveniencias derivadas del traslado de expedientes, lo que redunda en perjuicio de una pronta impartición de justicia, se estima necesario ordenar a los jueces de Distrito la suspensión del envío directo a este Alto Tribunal y la reserva de la remisión a los Tribunales Colegiados de Circuito de los referidos recursos de revisión, hasta en tanto las Salas, o en su caso, el Tribunal Pleno, sustenten los crite-rios jurisprudenciales respectivos.

Con ello observamos que realmente sí se está causando un perjuicio a la pronta impartición de justicia, ya que de los más de 338 expedientes que contienen recursos de revisión interpuestos por los justiciables, sólo se han resuelto siete, y la resolución de estos asuntos y el fijar criterios jurisprudenciales se ha retrasado más de lo que tardan normalmente los Tribunales Colegiados en resolver asuntos de esta naturaleza, que sería de un periodo de cuatro a ocho meses.

En el caso que nos ocupa, la Corte ha retrasado ya los asuntos y su resolución, y sin fijar el criterio jurisprudencial respectivo, la nada pron-ta ni expedita cantidad de tiempo de un promedio de 24 meses, con lo cuál se convierte a este tipo de justicia, por la propia naturaleza de los asuntos, al ser cuestiones en materia impositiva, en una justicia tardía, retrasada, y que por lo tanto es justicia denegada, convirtiéndose a mi manera de ver, por ende, el más alto tribunal de la nación en uno que no otorga justicia pronta y expedita y por lo tanto no atiende a la Constitu-ción general de la República quien debiera ser el más fiel protector de la misma y el primer encargado del control constitucional.

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Cuadro 1Expedientes con recursos de revisión turnados a ministros de la SCJN

Número consecutivo

Núm. de expediente radicado en la SCJN

Nombre del ministro

Fecha de turno

Fecha de resolución y sentido

1 01187/2008-00 Sergio Salvador Aguirre Anguiano

26/11/2008 Sin resolver

2 01203/2008-00 Arturo Zaldívar Lelo de Larrea


3 01249/2008-00 Sergio Armando Valls Hernández



30/09/2009 08/03/2010No se demuestra interés jurídico con copias simples

5 0085/2009-00 José Fernando Franco González Salas


6 0088/2009-00 Sergio Salvador Aguirre Anguiano


7 00155/2009-00 Margarita Beatriz Luna Ramos

30/09/2009 08/03/2010 No se demuestra interés jurídico con copias simples

8 00261/2009-00 José de Jesús Gudiño Pelayo(Fallecido)


9 00278/2009-00 Olga María del Carmen Sánchez Cordero



09/07/2010 01/09/2010Desistimiento del recurrente

11 00660/2009-00 Olga María del Carmen Sánchez Cordero


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Número consecutivo

Núm. de expediente radicado en la SCJN

Nombre del ministro

Fecha de turno

Fecha de resolución y sentido

12 00733/2009-00 José Ramón Cossío Díaz










Fuente: elaboración propia con datos de la página de internet de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Igualmente podemos observar con el cuadro 1 que de los 338 recur-sos de revisión sobre los cuales ejerció la facultad de atracción la Supre-ma Corte de Justicia de la Nación, sólo se han turnado 16, lo cual implica que se está retrasando injustificadamente el dictar la ejecutoria corres-pondiente y con ello fijar los criterios jurisprudenciales que considere pertinentes el máximo órgano impartidor de justicia de nuestro país.

Cuadro 2Turno por ministro de expedientes que contienen

recursos de revisión del IDE

Número consecutivo

Nombre del ministro Expedientes

1 Juan N. Silva MezaPresidente de la SCJN

0

2 Arturo Zaldívar Lelo de Larrea 33 Olga María del Carmen Sánchez Cordero 24 José Ramón Cossío Díaz 15 Guillermo I. Ortiz Mayagoitia 0

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6 José de Jesús Gudiño Pelayo(Fallecido)

1

7 Sergio Salvador Aguirre Anguiano 28 José Fernando Franco González Salas 19 Luis María Aguilar Morales 010 Sergio Armando Valls Hernández 311 Margarita Beatriz Luna Ramos 3

Fuente: elaboración propia con datos de la página de internet de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

El cuadro anterior refleja con precisión que de los 338 recursos de revisión atraídos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sólo se ha procedido al turno de 16 asuntos (siete de los cuales ya han sido re-sueltos), y casos extremos en que existen ministros a quienes no se han turnado asuntos para proyecto de resolución (Luis María Aguilar Mora-les, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia), y en otros sólo uno, lo cual plantea que como estrategia para fijar los criterios de jurisprudencia sean dos o tres ministros quienes propongan al Pleno como ponentes.

Esto describe con claridad el manejo administrativo de resolución de los asuntos por parte del más alto tribunal de este país: retraso en senten-ciar los recursos de revisión atraídos, y concentración de las decisiones judiciales y jurisprudenciales con el fin de uniformar las decisiones.

Es de suma trascendencia para efectos del trabajo aquí desarrollado, conocer el sentido de las ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia de la Nación con las cuales se fijarán los criterios jurisprudenciales a los que deben atender los Tribunales Colegiados de Circuito para resolver los recursos de revisión interpuestos en contra de las sentencias vertidas en primera instancia por los juzgados de distrito. Sin embargo, a la fe-cha de conclusión de este trabajo aún no se conocía el sentido de dichas ejecutorias, por lo cual no han sido objeto del análisis de la presente investigación.

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5. Análisis de la constitucionalidad del gravamen

La constitucionalidad del IDE es un aspecto que estudiaremos en profun-didad en este trabajo desde la perspectiva general de la argumentación jurídica y específica de la argumentación judicial. Nuestro enfoque res-pecto del análisis constitucional estriba en considerar que diversos aspec-tos de la construcción legislativa del impuesto sobre los depósitos en efectivo son inconstitucionales (y se brindan los argumentos respectivos), confrontándolos con los argumentos vertidos por un Juzgado de Distrito en la resolución de una sentencia tipo, y haciendo notar desde esta pers-pectiva de análisis los aspectos de incongruencia argumentativa y errores de apreciación en que se incurre al resolver el asunto en primera instan-cia de control constitucional vía demanda de juicio de amparo biinstan-cial planteada por un particular.

Este análisis argumentativo se efectúa considerando la postura de Manuel Atienza referida en su libro Las razones del derecho, editado en 2008, por la que refiere la argumentación

[…] como un proceso de tipo informativo, en el cual se parte de determinada informa-ción (contenida en las premisas) para llegar a una información de salida (la de la con-clusión). Cuando las premisas contienen toda la información necesaria y suficiente para llegar a la conclusión, argumentar es un proceso de tipo deductivo (Atienza, 2008: 212).

Así, tenemos que si argumentar implica “deducir” determinadas con-clusiones a partir de premisas conocidas o ciertas, la argumentación dada en una sentencia tipo por un juzgador de Distrito a las premisas que es-tablecen el punto de partida de la inconstitucionalidad del gravamen no soporta un análisis lógico argumentativo convincente.8

8. Aquí es importante citar literalmente lo que manifiesta Manuel Atienza en dos de sus obras: “Ahora bien en mi opinión, la teoría de la argumentación jurídica tendría que comprometerse con una concepción —una ideología política y moral— más crítica respecto al derecho de los Estados democráticos, lo que por otro lado podría suponer también adoptar una perspectiva más realista. Quien tiene que resolver determinado problema jurídico, incluso desde la po-sición de un juez, no parte de la idea de que el sistema jurídico ofrece una solución correcta —política y moralmente correcta del mismo—. Puede muy bien darse el caso de que el jurista —el juez— tenga que resolver una cuestión y argumentar a favor de una decisión que él estima correcta, aunque al mismo tiempo tenga plena conciencia de que no es la solución a que lleva

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Y precisamente ésa es la función de la argumentación jurídica: que en el proceso comunicativo se den condiciones de diálogo y reflexión lógica deductiva de tal manera que la aceptación de lo dicho y argumen-tado por el juez de Distrito como consideraciones (considerandos) de su decisión judicial tenga su punto de partida en la concepción de lo “racional y justo” que el justiciable (léase contribuyente, gobernado, ad-ministrado, impetrante de garantías, etc.), el propio juez y la sociedad puedan situar como convencional en una época y circunstancia histórica determinada. Esto lo clarifica Atienza cuando, al reflexionar sobre los límites del discurso jurídico, señala:

[…] si bien la argumentación jurídica es una exigencia de la racionalidad práctica, en cuanto que permite, para la resolución de las cuestiones prácticas, ir más allá de donde deja las cosas el discurso práctico general, el discurso jurídico tiene también sus límites: una solución que se haya alcanzado respetando sus reglas es una solución racional, pero las reglas no garantizan que en cada paso se pueda llegar a una respuesta correcta (Atienza, 2008: 172).

De esta manera puede quedar evidencia teórica de que la “lógica” del juzgador federal no necesariamente implica que sea la correcta y que pueda por ende resolver las cuestiones de control de constitucionalidad en vía de amparo de una manera sólidamente argumentada desde la perspectiva de la teoría de la argumentación jurídica. A continuación comentamos tres puntos discutidos en el análisis de constitucionalidad del IDE (proporcionalidad, equidad, y fines extrafiscales) que reflejan con precisión el hecho de incurrir en falacias para intentar argumentar judi-cialmente y tratar de demostrar en la conformación de estructuras de co-municación lingüísticas con ropaje lógico lo que realmente no genera un convencimiento, ya no digamos emotivo de entrada, sino que se carece

el derecho positivo” (Atienza, Las razones del derecho, 2008, p. 218). O exactamente al revés, también diríamos nosotros. Igualmente manifiesta en su obra Derecho y argumentación, que “una teoría de la argumentación no debe proporcionar únicamente criterios para identificar los buenos argumentos, sino que ha de permitir también —quizás, sobre todo reconocer los malos— y, en particular, un tipo especialmente insidioso de malos argumentos —los malos argumentos que parecen buenos— a los que llamamos falacias” (Atienza, Derecho y argumen-tación, 1997, p. 60).

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por parte del juzgador de distrito de argumentos lógicamente (y legítima-mente) correctos para concluir de la manera como lo hace.

6. Proporcionalidad

Un primer planteamiento de este trabajo en el aspecto argumentativo consiste en que el IDE implica el diseño de una ley impositiva inconstitu-cional, partiendo de la definición que mediante jurisprudencia la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dado respecto de lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad según el constituyente lo dejó establecido en el Artículo 31 de la Constitución general de la República.

Tomando en consideración que los impuestos deben tener una na-turaleza económica en la forma de un movimiento de riqueza que ma-nifieste “capacidad contributiva”, y por ende que las consecuencias tri-butarias son medidas en función de esta manifestación de riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponi-ble y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto, y si esta última (base gravable) no se determina de acuerdo con la realidad económica del sujeto pasivo de la relación tributaria, en relación con el objeto del impuesto, como consecuencia éste se torna en violatorio del citado principio constitucional de proporcionalidad.

Lo cual pensamos que se da en el presente caso, habida cuenta que de conformidad con lo dispuesto por los artículos 1°, 2° fracción III, y 4° fracción I, de la Ley del Impuesto Sobre los Depósitos en Efectivo, la obligación de pagar el impuesto o el pagarlo en menor cantidad se pue-de hacer dependiendo del número de instituciones financieras donde el depositante realice los depósitos. No obstante que ello nada tiene que ver con la real capacidad contributiva del depositante, al no gravarlo con base en el monto o la riqueza total que deposita en efectivo, sino tam-bién con base en factores externos, como lo es la posibilidad de que sean varias las instituciones financieras donde se hagan los depósitos. Ya que mientras en más instituciones se hagan, menor impuesto se pagará.

En otras palabras y a manera de ejemplo: aunque el monto deposita-do sea de 105 mil pesos, si se deposita en una sola institución financiera sí

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se pagará el impuesto. En cambio, si ese mismo monto se deposita en sie-te instituciones (considerando la exención de 15 mil pesos), no se pagará.

Porque, se insiste, el impuesto a pagar no se hace depender, como debiera, de la real capacidad contributiva del depositante (que es el mon-to en efectivo que deposita al mes), sino que también se hace depender de un factor externo y ajeno (en el número de instituciones financieras donde se realizan los depósitos).

Es desproporcionado el gravamen, toda vez que un contribuyente que deposite, por seguir el ejemplo, cien mil pesos en efectivo, pagará en una sola institución del sistema financiero (exentos los primero 15 mil pesos) por los restantes 85 mil pesos a la tasa de 3%, 2,550 pesos, mientras que otro contribuyente que deposite fraccionados de 15 mil en 15 mil pesos, los mismos cien mil pesos, en siete o más instituciones del sistema financiero no pagará un solo peso de IDE aunque su capacidad contributiva sea muy superior a la de aquel que depositó en un solo mes cien mil pesos en una misma cuenta. Evidentemente queda comprobado y argumentado en exceso el hecho de que la norma tildada de inconsti-tucional de ninguna manera atiende a la capacidad contributiva de un contribuyente que haya fraccionado sus depósitos en diversas entidades del sistema financiero, para aprovechar la exención de los 15 mil pesos por cada institución del sistema financiero (recordemos que hasta 2009 eran 25 mil pesos de exención).

En cambio, véase cómo concluyó el juzgador, de una manera por demás equívoca, tal y como se observa en las siguientes transcripciones tomadas del considerando séptimo de la sentencia estudiada:9

9. Vale la pena hacer aquí el comentario de que cada vez más los jueces de Distrito han venido trabajando con sentencias tipo (este aspecto fue totalmente uniformado y homologado en el caso de los amparos en contra de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única al resolver sólo tres juzgados radicados en Cholula, Puebla, la totalidad de los amparos en el país, con evidentes excesos que no son materia de esta investigación). Sin embargo, como el número de amparos fue mucho menor en el caso de IDE (2,500 aproximadamente), se resolvieron por los mismos juzgados competentes que recibieron las demandas, pero con argumentos semejantes para todos los casos de conceptos de violación similares, por lo que analizando los argumentos vertidos en una sentencia subjúdice nos ofrece una fidedigna aproximación a la argumentación considerativa que determinaron los Juzgados de Distrito de todo el país.

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Bajo ese contexto, atendiendo a la naturaleza y mecánica de causación del impuesto reclamado, se advierte que el impuesto cuestionado viene a respetar la garantía de pro-porcionalidad tributaria, desde el momento en que los contribuyentes obtienen distintos niveles de ingresos [sic]10 por depósitos en efectivo que durante el mes inmediato ante-rior al ejercicio, hayan ascendido a más de veinticinco mil pesos11 moneda nacional o equivalente en moneda extranjera, acumulados.

[...]Entonces, la proporcionalidad exigida, constitucionalmente no está determinada,

por sí sola, en la tasa establecida en el artículo 2°, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre Depósitos en Efectivo, sino en la constitución de la base gravable de cada contri-buyente, derivada de los depósitos en efectivo mayores a veinticinco mil pesos moneda nacional o equivalente en moneda extranjera, acumulados durante un mes, de manera que entre más alta sea dicha base, mayor será el impuesto. A la inversa, entre menor sea la base gravable, menor será el tributo a cubrir.

[...]Por tanto, es infundado el concepto de violación que se precisó con anterioridad en

el que se alega violación al principio de proporcionalidad tributaria, bajo el argumento de que las personas que tengan varias cuentas en diversas instituciones bancarias ten-drán menos posibilidad de incurrir en el hecho imponible. Se afirma lo anterior, puesto que tal circunstancia, por sí misma, no demuestra que el impuesto de que se trata sea contrario al principio de proporcionalidad tributaria a que se hizo alusión, ya que, como se constató, el reparto de las cargas tributarias está reglamentado de manera propor-cional, en la medida de que cada quién aportará parte de su patrimonio de manera proporcional a las circunstancias económicas en que se encuentre.

Como puede observarse, de la transcripción anterior se desprende que el juez de Distrito no está considerando el planteamiento específico del concepto de violación expuesto por quien fue impetrante en el juicio de amparo, sino que se sale por la tangente aduciendo que como un con-tribuyente está gravado con el impuesto, lo que deposita en exceso a la exención de 25 mil pesos sí es por ende una manifestación de capacidad contributiva medida proporcionalmente por el legislador ordinario en la norma.

10. Obsérvese cómo es mencionado impropiamente el concepto “ingresos”, asimilando los depó-sitos en efectivo a un término que es propio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero no de la Ley del IDE.

11. Se hace la observación también de que la cantidad de 25 mil que aquí se señala por el juez de Distrito hace referencia a la exención vigente en ley en la fecha en que se emitió el fallo cons-titucional.

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Veamos igualmente los siguientes argumentos expuestos en la sen-tencia por el juzgador:

Por su parte, el artículo 2, fracción III, de la legislación en consulta, en lo que ahora interesa, contiene una exención del impuesto, al prever que no están obligadas a su pago las personas físicas y morales que efectúen depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas hasta por un monto acumulado de veinticinco mil pesos moneda nacional, en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja; asimismo, de dicho numeral se puede advertir que la base gravable resulta ser el excedente de los citados veinticinco mil pesos, sin hacer exclusión alguna al respecto, pues a pesar de que en la propia norma de que se trata, se establece que el monto de los veinticinco mil pesos se determinará tomando en cuenta todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero, tal normatividad sólo viene a complementar lo esta-tuido por el numeral 1°, de la legislación de la materia, que impone la obligación del pago del impuesto respecto de todos los depósitos en efectivo que se realicen en cualquier tipo de cuenta que el contribuyente tenga a su nombre en las instituciones del sistema financiero. Lo anterior demuestra que el legislador, al establecer el impuesto cuestio-nado, atendió a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que grava el hecho imponible proporcionalmente con su riqueza.

La anterior argumentación sólo constata el error de apreciación del juez al analizar y resolver sobre este concepto de violación. La afirma-ción anterior está dada por el caso de un contribuyente que deposita en un mismo mes, según nuestro ejemplo, cien mil pesos en siete distintas cuentas en diversas instituciones del sistema financiero y que por dicha razón se acoge a la exención y es a su parecer proporcional el impuesto, distinto a aquel contribuyente (otro diferente) que deposita los mismos cien mil pesos (léase: misma capacidad contributiva) en la misma cuenta de la misma institución del sistema financiero y paga 2,550 pesos (a la tasa de 3% vigente en diciembre de 2010) de IDE. Vuelvo a insistir: mis-ma capacidad contributiva: cien mil pesos, diferente pago del impuesto en un caso exención por los siete diferentes depósitos de 15 mil pesos en diferentes instituciones, y en el otro un depósito de cien mil pesos en una sola institución; resultado: diferente pago para contribuyentes con la misma capacidad contributiva de cien mil pesos (cero en un caso, 2,550 pesos en otro), lo que lleva a que la desproporcionalidad e inequidad

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sean evidentes para quien sólo tiene una cuenta bancaria, amén de la inequidad que la misma exención genera.

El Juzgado de Distrito igualmente llega a una errónea conclusión en la siguiente transcripción:

Lo anterior, demuestra que el legislador, al establecer el impuesto cuestionado, atendió a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que grava el hecho imponible propor-cionalmente con su riqueza [sic]

[...]Luego, la circunstancia de que para determinar la base gravable, la norma cuestio-

nada establezca que ésta será la que exceda de la cantidad de veinticinco mil pesos en el mes de que se trate, para lo cual hace la precisión de que se debe tomar del sistema financiero, en forma alguna transgrede el supracitado principio de proporcionalidad tri-butaria, pues precisamente la circunstancia de que en una misma institución financiera el gobernado reciba diversos depósitos en efectivo, evidencia, sin lugar a dudas, su capa-cidad contributiva, lo cual no acontece cuando tales depósitos son realizados en diferen-tes instituciones del sistema financiero, caso en el cual la carga corresponde al titular de la cuentas así registradas, puesto que en términos del artículo 1°, de la Ley cuestionada, toda persona física o moral se encuentra obligada al pago del impuesto respecto de todos los depósitos en efectivo, moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

Obsérvese la falacia argumentativa del juzgador: no es signo de capa-cidad contributiva que una persona haga depósitos en cuatro (anterior-mente) o siete (a partir de la reforma para 2010) instituciones del sistema financiero, porque independientemente de ello, al rebasar la cantidad exenta son igualmente gravados en una o en las siete instituciones fi-nancieras de nuestro ejemplo. Peor consideración no podía ser expuesta, dado que no toma en cuenta que habrá la exención, y que si sólo se de-posita en un banco, se pagará impuesto. No se atiende objetivamente a la capacidad contributiva del individuo.

En otra parte del análisis de proporcionalidad se plantea por el im-petrante que se viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del Artículo 31 constitucional, sin hacerse distinción para gravar con el IDE, las cantidades depositadas que son impuestos pen-dientes de enterarse, situación que el juzgador considera constitucional debido al hecho de que éste es un impuesto de control y reviste fines ex-trafiscales, lo cual no tiene nada que ver con el hecho de que se grave sin

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discriminación alguna cualquier depósito en efectivo sin considerar que éste puede constituir impuestos retenidos o recaudados, pendientes de enterarse y que por ende no atienden de ninguna manera de la capacidad económica o capacidad contributiva del gobernado.

En el caso del impuesto analizado, con el fin de que cumpla con la garantía de proporcionalidad tributaria, el objeto o la base debe consistir en una cantidad que sea patrimonio del contribuyente, pues es ésta la que refleja la auténtica capacidad contributiva del sujeto pasivo, pero no deben formar parte del objeto, ni de la base del impuesto sobre los depósitos en efectivo, otros impuestos trasladados e retenidos (como el IVA); sin embargo se grava toda la cantidad depositada, sin distinguir la ley que parte de ésta sean impuestos que se tienen que enterar a su vez al Fisco, y para ello ser depositados en una cuenta bancaria, y que parte es patrimonio real del sujeto pasivo del impuesto.

En el presente caso no se respeta este principio constitucional de ca-pacidad contributiva tutelado por el Artículo 31, fracción IV de la Consti-tución federal, toda vez que al gravarse con el impuesto la totalidad de los depósitos en efectivo realizados durante el mes, superiores a $15,000.00, a cuyo resultado se le aplica la tasa de 3%, se gravan cantidades que in-cluso corresponden a impuestos. Caso este último típico de cadenas de supermercados y farmacias que reciben grandes cantidades de dinero en efectivo, aunque puedan acreditar al final el IDE contra el ISR.

En otras palabras, no hay congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva del depositante, porque el impuesto a pagar no va en rela-ción con su capacidad económica y su real capacidad de contribuir, al establecerse el gravamen sobre el total de los depósitos, sin considerar y contemplar que parte de esos depósitos corresponden a impuestos o cantidades diversas retenidas o recaudadas de terceros y que por lo tanto debieron quedar excluidos de la base del IDE.

Véase al respecto lo que el juzgador sentenció:

Cabe destacar que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las características di-versas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad es-pecífica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo de ellas, o su destinatario, por la traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo que se trate. Esto resulta evidente, a tal grado, que no

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puede admitirse que exista obligación de contribuir si no existe capacidad contributiva, así como que debe pagar más quien tiene una capacidad contributiva mayor, y menos el que la tiene en menor proporción […]

Dice el juzgador que al no existir capacidad contributiva no existe obligación de contribuir. Entonces, ¿por qué se suman como capacidad contributiva cantidades por conceptos de impuestos trasladados, reteni-dos o recaudados que no forman parte del patrimonio de un contribu-yente y por lo tanto no obligan a contribuir, con base en el multialudido principio de proporcionalidad?

Siguiente consideración argumentativa del juez federal:

En otras palabras, como se dijo anteriormente la complementariedad entre el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, limitada al aspecto financiero de ambos tributos para efectos de la recaudación y control de ésta, dentro de un sistema tributario coherente, se refleja en que el Impuesto a los Depósitos en Efectivo es un tri-buto que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, en razón de que se dirige a personas con actividades que deben tener ganancia por la cual deben cubrir el Impuesto sobre la Renta […]

La argumentación lógica del contrario sensu es impecable para reba-tir la anterior afirmación de quién tiene a su cargo el control constitucio-nal: si el tributo impugnado se dirige a los contribuyentes con ganancia que pagan Impuesto sobre la Renta, ¿qué pasa con aquellos ingresos que no pagan Impuesto sobre la Renta por estar exentos? Entonces deberían estar exentos para efectos del IDE, y no es así. Véase cómo equívoca-mente el juzgador federal establece en la argumentación anterior una complementariedad (que a nuestro entender no es tal) entre el Impuesto sobre la Renta y el IDE. Y además desatiende el carácter con el que se creó el impuesto: atacar y frenar la informalidad.

Sigue el análisis:

Por el contrario, los contribuyentes que al término del ejercicio relativo no hayan decla-rado las utilidades correspondientes ya sea por prácticas de elusión o evasión o reporten pérdidas inexistentes, a efecto de que no deben cumplir con la obligación señalada por el Artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, deben pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza generada, sino sobre los ingresos que tienen, es decir, sobre una parte del patrimonio de los causantes del im-

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puesto, y con ello facilitar a la autoridad recaudadora la identificación de contribuyentes que operan en la informalidad.

Destaca la enorme contradicción argumentativa de quien juzga el caso, y nos preguntamos, por fin: ¿con éste indebidamente aludido como impuesto mínimo se atiende a la capacidad contributiva del gobernado? ¿Atiende a la riqueza generada o a una parte del patrimonio de los cau-santes del impuesto? ¿Desde cuando los impuestos trasladados, reteni-dos o recaudados son “una parte del patrimonio” de los causantes del impuesto? Véanse con ello las incongruencias de la argumentación en la sentencia que en tan sólo cinco párrafos incide en excesos contra la con-gruencia lógica que debe tener todo argumento, y las falacias abundan por doquier, ya que en un momento es impuesto sobre la capacidad con-tributiva derivada de la riqueza generada, y tres párrafos después el mis-mo que sentencia dice que es un impuesto mínimo a los ingresos “para facilitar a la autoridad recaudadora la identificación de contribuyentes que operan en la informalidad”.

Continuamos el análisis, dice el juzgador:

Por lo que si bien todo tributo debe atender la capacidad contributiva, sin importar que sea concebido como directo o indirecto, ello tiene cumplimiento tratándose del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, y no se fija en función de los ingresos económicos, del capital o patrimonio de las personas que hacen la erogación, sino solamente en la capacidad que tiene el sujeto para realizar esa actividad, porque conforme a la técnica tributaria que rige este tipo de impuestos, debe suponerse la riqueza de las personas, mayor, igual o menor, según efectúen, más, iguales o menores depósitos, dado su fin extrafiscal de control de flujo de efectivo.

Obsérvese una vez más cómo quedan establecidas las incoherencias en la argumentación del juzgador: entre más depósitos en efectivo, más riqueza, sin atender entonces a que exista o no capacidad contributiva, sino un nuevo concepto desarrollado por el juzgador llamado “riqueza” que, atendiendo a un supuesto “fin extrafiscal de control de flujo de efec-tivo”, se mide, grava o cobra por las cantidades depositadas y no por la genuina y real capacidad contributiva.

Proseguimos el análisis:

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Esto es así, porque el objeto o hecho generador del Impuesto a los Depósitos en Efectivo lo constituyen los montos del efectivo que depositen las personas físicas o morales tomando como base el monto total de dicho depósito o adquisiciones decheques de caja en efectivo, estableciéndose una tasa fija sobre el monto totalde las mismas, esto es, que el contribuyente del impuesto que realice más depósitos o adquisiciones, tendrá que pagar más, en relación con otro causante que efectúe menos depósitos o adquisiciones, y así mismo, pagarán igual cantidad quienes realicen simila-res depósitos o adquisiciones de caja en efectivo.

Queda claro que de todos los razonamientos anteriores, se puede advertir que en ninguno de ellos se analiza la inconstitucionalidad hecha valer: es decir la nula atención a la capacidad contributiva (desproporcio-nalidad) del sujeto pasivo cuando se depositan cantidades en efectivo por concepto de impuestos trasladados, retenidos o recaudados.

Se transcriben igualmente las siguientes partes de la sentencia:

De este modo, si es la norma jurídica de cada gravamen la que configura la capacidad contributiva, consecuentemente en el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, dicha ca-pacidad se halla en conexión con las cantidades depositadas o adquiridas por concepto de manejo y control de flujo de efectivo, las cuales, precisamente, por ser el objeto de causación, revelan la capacidad económica de los propios contribuyentes, pues dicha capacidad tributaria no es total, genérica o absoluta, sino relativa referida al objeto del gravamen específico.

Frente a lo antes señalado por el juzgador, nos preguntamos: ¿por fin el impuesto atiende o no a la capacidad económica o contributiva de las personas?

Seguimos analizando la parte aplicable de la sentencia:

Entonces si como se dijo, el objeto del impuesto lo son los depósitos en efectivo que re-ciban los titulares de las cuentas bancarias y no así los ingresos que perciban, al ser éstos objeto de un impuesto diverso como lo es el Impuesto sobre la Renta, deviene infundada la afirmación de los quejosos respecto a que no se toma en consideración su capacidad contributiva, ya que la naturaleza de los depósitos que reciban en las cuentas que tengan abiertas a su nombre, no guarda relación con el objeto del impuesto en estudio, en razón de que el hecho imponible del presente tributo lo son “los depósitos en efectivo” y no así los ingresos de los contribuyentes, por lo que la naturaleza de los depósitos, esto es, que sean ingresos, pago a cuenta, devolución de impuestos o cualquier otro concepto que se piense, no es relevante para efectos del tributo que se analiza, en razón de que se grava el excedente de $25,000 pesos de los depósitos en efectivo que se reciban y no así que esos

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depósitos constituyan ingresos para los depositarios, por lo que el concepto de violación vertido por la quejosa es infundado.

Y nos preguntamos: ¿cómo se mide la capacidad económica, con-tributiva, “riqueza” o como se le quiera llamar por parte del juzgador? ¿Con ingresos? ¿Con depósitos (“mayores, iguales o menores”)? Y de plano preguntamos: los impuestos trasladados, retenidos o recaudados, ¿qué son?: ¿“riqueza”, “depósitos”, “capacidad contributiva” del contri-buyente? Obsérvese la falta de una argumentación jurídica consistente y congruente por parte del juzgador.

Como se puede observar, queda clara la incongruencia en la argu-mentación jurídica del juez, dadas las contradicciones que aquí se expu-sieron, ya que no resisten el más mínimo análisis lógico argumentativo las consideraciones manifestadas por el mismo, ya que el gravamen de-finitivamente no atiende a la capacidad contributiva de los particulares afectos al mismo, y evidenciando con ello una manifiesta desproporcio-nalidad tributaria, que en el estudio de control de constitucionalidad no fue atendida en ningún momento por el juez de Distrito.

7. Equidad

Entrando en materia de la argumentación jurídica del concepto de vio-lación que considera inequitativos los preceptos impugnados de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, es pertinente señalar que se impugnó de inconstitucional el gravamen porque se viola el principio constitucional de equidad tributaria el eximir del pago del IDE a quie-nes hagan depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera, en cualquier tipo de cuenta de una misma institución financiera, superiores a las cantidades exentas (inicialmente 25 mil pesos y luego de 15 mil), haciendo depender (al igual que con el análisis constitucional de propor-cionalidad tributaria) la obligación de pagar el impuesto, del número de instituciones financieras donde se hagan depósitos en efectivo.

Por lo tanto, el citado artículo 2°, fracción III de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo se tildó de inconstitucional, por que en forma inequitativa y sin ninguna razón objetiva que lo justifique hace depender

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la obligación de pagar el gravamen del número de instituciones financie-ras donde se hagan los depósitos y no únicamente del monto depositado.

Esto lleva al absurdo jurídico, por ejemplo, de que la persona que deposita mensualmente cien mil pesos en efectivo en varias instituciones financieras, pague menor impuesto que quien deposite los mismos cien mil pesos, pero lo haga en una sola institución financiera.

Y por consiguiente, quien tenga la posibilidad de abrir cuentas en 10 o más cuentas en instituciones financieras para hacer depósitos, pagará menos impuestos o incluso estará exento, que quien tiene cuentas en sólo una institución bancaria.

Sin embargo, el juzgador consideró que no se vulnera la garantía de equidad que concede la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en el artículo 31, fracción IV, porque “sí se señalaron dentro del proceso legislativo las razones por las que consideraron pertinente establecer la exención de $25,000.00”, mismas que a juicio del juzgador tienen “justificaciones que se estiman válidas y objetivas”, conclusión por demás prefabricada y temeraria, porque una cosa es que se expongan en las exposiciones de motivos de la iniciativa, y en los dictámenes respecti-vos de ambas cámaras legisladoras, las razones por las que se consideró conveniente otorgar dicha exención (primero de 25 mil pesos y luego de 15 mil), y otra cosa muy diferente es que el juez en ningún momento cae en la cuenta de que en las fases del procedimiento legislativo no se expusieron las razones de una inequidad respecto de quienes depositan mensualmente sumas en efectivo en diversas instituciones bancarias me-nores a $15,000.00 m. n. y no pagan nada por concepto de impuesto; des-igualdad que se manifiesta respecto de quien deposita una sola cantidad (cien mil pesos por ejemplo) y paga el impuesto sobre los 85 mil pesos no exentos que se hayan depositado en una misma institución financiera.

Lo anterior lleva a plantear que no existe una justificación objetiva y razonable para dar el trato inequitativo que aquí se expone, toda vez que a iguales supuestos de hecho, por decir un ejemplo cien mil pesos en efectivo depositados en una misma institución bancaria, no le correspon-de el mismo impuesto que a cuatro depósitos en efectivo hechos por 25 mil pesos depositados en diferentes instituciones financieras (o a siete depósitos de 15 mil pesos a partir de 2010), pero que corresponden exac-tamente a una sola persona o contribuyente.

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Por lo tanto el trato fiscal resulta inequitativo, con una distinción de hecho injustificada y artificiosa. Así lo ha confirmado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las siguientes tesis de jurisprudencia que se transcriben:

Jurisprudencia P/J. 42/1997 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual establece textualmente lo siguiente:

Equidad tributaria. “Implica que las normas no den un trato diverso a situaciones análogas o uno igual a personas que están en situaciones dispares”. El texto constitu-cional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda preva-lecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los pode-res públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma si-tuación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamien-to jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin em-bargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptu-ra de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de junio en curso, apro-bó, con el número 42/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete.

Núm. registro: 180,211. Jurisprudencia. Materia(s): constitucional, adminis-trativa. Novena época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XX, noviembre de 2004. Tesis: 2a./J. 150/2004, página: 41.

Activo. “El artículo 5º, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Relativo, en cuanto ex-ceptúa de la autorización para deducir deudas, a las contratadas con empresas residen-tes en el extranjero que no tengan establecimientos permanentes en México, transgrede el principio de equidad tributaria”. El citado precepto legal que autoriza la deducción de las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos

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permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero exceptúa implícita-mente a las que hubieren sido contratadas con empresas residentes en el extranjero que no tienen establecimientos permanentes ubicados en México, transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el Artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con tal excepción se origina una distinción in-justificada entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades.

Amparo en revisión 137/2001. Grupo Transportación Ferroviaria Mexicana, S. A. de C. V. y otra. 5 de octubre de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: César de Jesús Molina Suárez.

Amparo en revisión 352/2004. Pabellón Cuauhtémoc, S. A. de C. V. 6 de agosto de 2004. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Estela Jasso Figueroa.

Amparo en revisión 327/2004. Cinemark Holdings México, S. de R. L. de C. V. 18 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretario: Eduardo Delgado Durán.

Amparo en revisión 764/2004. Corrugados y Laminados, S. A. de C. V. 18 de agos-to de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Roberto Martín Cordero Carrera.

Amparo en revisión 708/2004. Juki Union Special México, S. A. de C. V. 1º de oc-tubre de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Constanza Tort San Román.

Tesis de jurisprudencia 150/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del ocho de octubre de dos mil cuatro.

Núm. registro: 176,781. Jurisprudencia. Materia(s): constitucional, administrativa. Novena época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXII, octubre de 2005. Tesis: 1a./J. 136/2005. Página: 672.

Valor agregado. “El artículo 2º-A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Relativo, al otorgar un tratamiento diferenciado a quienes enajenan agua no gaseosa ni compues-ta, cuya presentación sea en envases mayores de diez litros, en relación con quienes lo hacen en envases menores de ese volumen, viola el principio de equidad tributaria (le-gislación vigente en 2004)”. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado

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que conforme al principio de equidad tributaria consignado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los contribuyentes que se encuentran dentro del mismo supuesto de causación deben tributar en idénticas condi-ciones, por lo que cuando se establezca una exención o un trato privilegiado, ya sea en la exposición de motivos de la ley respectiva o en el proceso legislativo correspondiente, de-ben expresarse las razones particulares por las cuales se estimó necesaria tal distinción, a fin de que el órgano jurisdiccional esté en aptitud de valorarlo, lo que también puede hacer del contenido de los propios preceptos, cuando de ellos derive con toda claridad la justificación del trato privilegiado. En ese tenor, si de la exposición de motivos que ori-ginó la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en el Diario Oficial de la Federación el 21 de noviembre de 1991, y del procedimiento legislativo corres-pondiente, no se advierten elementos que justifiquen objetivamente el tratamiento diferenciado que prevé el artículo 2º-A, fracción I, inciso c), del citado ordenamiento, vigente para el año 2004, es indudable que éste viola el citado principio constitucional al gravar con la tasa del 0% la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta cuando su presentación sea en envases mayores de diez litros, mientras que la propia ley grava con la tasa general del 15% la enajenación de dicho líquido cuando su presentación sea en envases menores de ese volumen.

Amparo en revisión 1413/2004. La Victoria, S. A. de C. V. y otra. 17 de noviembre de 2004. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Beatriz J. Jaimes Ramos.

Amparo en revisión 1806/2004. Compañía Embotelladora de Sinaloa, S. A. de C. V. 19 de enero de 2005. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.

Amparo en revisión 6/2005. Propimex, S. A. de C. V. y otras. 16 de febrero de 2005. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Mariana Mureddu Gilabert.

Amparo en revisión 343/2005. Bebidas Purificadas del Cupatitzio, S. A. de C. V. y otra. 20 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretario: José de Jesús Bañales Sánchez.

Amparo en revisión 448/2005. Pergobar, S. de R. L. 11 de mayo de 2005. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Leticia Flores Díaz.

Tesis de jurisprudencia 136/2005. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veintiocho de septiembre de dos mil cinco.

Con los anteriores criterios jurisprudenciales la propia Suprema Cor-te de Justicia de la Nación ha dejado en claro que por el solo hecho de otorgar trato inequitativo (sin razón objetiva documentada para ello) de-viene inconstitucional la norma tributaria legislada.

El que el juzgador considere que sólo porque se exponen dentro del proceso legislativo las supuestas razones o motivos para la exención, por

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esta sola situación ya debe tenerse como constitucional el precepto, y esto no es así. El juez constitucional en ningún momento entra a analizar si dichas razones en los aspectos de equidad son válidas o no, para que de acuerdo con la tradición jurisprudencial mexicana conceder a una norma impositiva la característica de que esté apegada a la Constitución y no viole por ende garantías individuales.

Esto es así porque el objeto del IDE, es como lo dice su nombre, los depósitos en efectivo, y nada tienen que ver con dicho gravamen situacio-nes que impliquen aspectos subjetivos de los gobernados o entes públicos, que deban diferenciarlos del resto de los sujetos pasivos del gravamen.

La argumentación jurídica implicada en el caso llevaría a concluir (si apoyáramos está opinión del juzgador) al absurdo de que lo diferente en cualquier normativa legal de impuestos es constitucional, y calificar de equitativo un gravamen porque sujetos que se encuentran en el mismo supuesto normativo (depósitos en efectivo mayores a $15,000.00 m. n.) deriven consecuencias diferentes solamente en razón de descuidos del legislador, que no son válidos a nuestro juicio.

Así, al analizar la ponderación emitida en la argumentación judicial para efecto de considerar indebidamente y sin sustento constitucional el gravamen, queda demostrado que las disposiciones legales aludidas en este trabajo violan el principio de equidad tributaria que contempla el artículo31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexica-nos, tornando por consecuencia al tributo en inconstitucional.

8. Equidad y fines extrafiscales

Las disposiciones del IDE que fueron tachadas de inconstitucionales por el particular, a juicio del juzgador no presentaron tal característica, toda vez que la distinción que también genera una desigualdad entre la exen-ción que se concede del pago del impuesto a la Federación, entidades federativas, municipios y entidades de la administración pública paraes-tatal, y a las personas morales con fines no lucrativos, no constituye un atentado a la norma suprema.

Partiendo el juzgador del supuesto de que al no ser este gravamen un impuesto recaudatorio, sino de control, tal y como lo dice su iniciativa, y

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compartiendo esta idea del juez de Distrito al sentenciar (si suponemos sin conceder tal situación), no existe justificación objetiva razonable para eximir del impuesto al sector gobierno, a las entidades de la administra-ción pública paraestatal no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y mucho menos a las personas morales con fines no lucrativos, siendo que lo que se pretende con el impuesto es sólo “control” en la fiscalización, mas no recaudar, situación que la realidad (terca como siempre) se ha encargado de desvirtuar, ya que el fin recaudatorio queda a todas luces visible y evidenciado cuando hablamos anteriormente de lo recaudado en 2009 y 2010 por concepto de este impuesto federal.

Entonces, ¿qué acaso en la Federación, estados y municipios; en las entidades de la administración pública paraestatal; o en las personas mo-rales con fines no lucrativos no existe la necesidad de los fines de control (extrafiscales),12 para no controlarlas a través de este gravamen?

Si lo que se pretende con el impuesto es “el control” de las operacio-nes realizadas en instituciones financieras que ayude a la fiscalización, ¿por qué entonces se excluye del impuesto y de ese “control” a este tipo de entes, siendo que los depósitos en efectivo que realizan en institucio-nes bancarias también se requiere que sean fiscalizados?

Por las razones expuestas, consideramos que las fracciones I y II del artículo 2 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo resultan contrarias a la garantía de equidad tributaria, toda vez que contradicien-do los fines de control (que dicen tanto el Poder Legislativo como el Judicial federales que debe tener este gravamen), tanto en los ingresos como el gasto, la transparencia y la rendición de cuentas, se excluye de la obligación de pagar el impuesto a los órganos gubernamentales, empre-sas paraestatales y personas morales con fines no lucrativos, no obstante

12. Tan sólo basta con dar un vistazo a la prensa cotidiana, para darse cuenta de lo frecuente que resulta que tanto municipios como poderes de las entidades federativas no enteren, o no lo hagan debidamente, las retenciones de Impuesto sobre la Renta (sueldos y salarios, arrenda-mientos, venta de desperdicios, etc.), con lo cual evidentemente existen contribuciones fede-rales que no están siendo percibidas por el erario. Otro tanto sucede con las personas morales con fines no lucrativos: ¿quién asegura que realmente estén cumpliendo como se debe con sus obligaciones fiscales federales? Porque no se utiliza el IDE como un impuesto de control, tal y como se define en la resolución del amparo, a efecto de ampliar el universo de contribuyentes que efectivamente deben fiscalizarse y controlarse administrativamente. Pareciera que los con-troles de la administración tributaria no son parejos para todos.

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que todas ellas realizan depósitos en efectivo en instituciones financieras del país que requieren ser fiscalizadas y controladas, como lo dice la ini-ciativa de ley, para a su vez fiscalizar y controlar a un elevado número de integrantes de la economía que hacen depósitos bancarios.

Luego entonces, no existe razón objetiva que justifique que se les deje fuera de ese “control”, exentándolos del pago del impuesto, si lo que se busca con este gravamen es precisamente un control y fiscalización de los flujos de efectivo que se depositan en instituciones bancarias, cuyos depósitos realizados por esos entes debieran ser también objeto de ese control y, sin embargo, sin base objetiva alguna se les excluyó del mismo.

Al respecto, el juzgador manifiesta y razona que con el dictamen que rindió la Comisión de Hacienda y Crédito Público a la Cámara de Di-putados se cubren los extremos para demostrar su constitucionalidad, es decir, por el solo hecho de que una de las colegisladoras diga que se dictaminó (diciendo algo al respecto), considera que existen motivos su-ficientes (justificados) para no conceder el amparo, argumentando de la siguiente manera:

De lo anterior, se advierte que el legislador determinó exentar el pago de impuesto de los depósitos en efectivo a la Federación, estados y municipios, en atención a los fines sociales y públicos que tienen por su propia naturaleza, que los diferencia del resto de los sujetos pasivos del gravamen.

Entonces, el precepto legal citado no contraviene el principio de equidad tributaria consagrado en el Artículo 31, fracción IV, constitucional, al exentar del pago del impues-to de que se trata a las personas morales mencionadas en el párrafo que antecede, pues el legislador estableció una justificación para ello, que es, los fines que persigue, lo cual los hace desiguales al resto de las personas morales.

Es decir, el respeto al principio constitucional en comento surge en la medida que el legislador no dio un trato diferente a personas iguales, puesto que, como se vio, no es dable considerar en igualdad de circunstancias a la Federación, estados y municipios, con el resto de las personas morales.

[...]Ahora bien, respecto al resto de las personas morales que exenta el artículo 2°, frac-

ciones I y II de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, es menester recordar que la ley impugnada tiene un fin meramente extrafiscal, más que recaudatorio, porque este impuesto es acreditable contra el Impuesto sobre la Renta, como lo es la búsqueda de las condiciones necesarias para que los contribuyentes cumplan con su obligación de pagar impuestos e impedir la evasión fiscal, por lo que no era necesario que los supuestos de

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exención del Impuesto sobre la Renta se previeran en la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, dada su complementariedad.

Lo anterior, claramente se señaló en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, que se presentó al Pleno de dicho órgano legislativo, del proyecto para la expedición de la ley reclamada [...]

Fíjese el estimado lector de este trabajo en las falacias y ambigüe-dades en que incurre el juez: si el impuesto, como se dijo inicialmente pretendía combatir la economía informal, gravando con “un impuesto mínimo” (como razona el juzgador en una parte de su sentencia y que anteriormente transcribimos) a quienes no estuvieran registrados como contribuyentes del Fisco federal, justifica y apoya su constitucionalidad en esta parte en la “complementariedad con el Impuesto sobre la Ren-ta”, lo que conlleva que por la posibilidad de compensarse contra pagos provisionales o anuales de Impuesto sobre la Renta y otros gravámenes federales, y a que se haya dictaminado (sin comprobarse efectivamente tal razón por el juez) sin sustento la finalidad de un impuesto extrafiscal, sólo por esa razón se convierte a juicio de quien juzga en un impuesto constitucional.

¿Tiene fines de control, es extrafiscal, o es realmente una contribu-ción, y por lo tanto atiende a la capacidad contributiva? En realidad para esta parte de la sentencia ya no se tiene certeza al respecto. ¿Podrá ha-ber en México (haciendo un análisis y argumentación jurídica serena y desinteresada) impuestos que se destinan al gasto público (con una muy buena recaudación en 2008, 2009 y 2010) y tengan fines extrafiscales? Entonces ya no cumplirían su función de destino al gasto y serían por tanto inconstitucionales.

Desde mi perspectiva no pueden existir impuestos de control o con fines extrafiscales, porque la Constitución expresamente dispone que: 1. Las contribuciones sólo tienen como finalidad cubrir el gasto público, y no caprichosamente ser denominados así por el legislador para poder protegerse de cualquier demanda de inconstitucionalidad, al sólo ponerse esta característica en los dictámenes de las cámaras legislativas, o 2. Si seaceptan los fines extrafiscales y su naturaleza de impuesto de control, conlleva que no haya forma de explicar lo abultado de su recaudación, lo que de ninguna manera lo aleja de cumplir a cabalidad con las disposicio-

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nes de proporcionalidad y equidad que el mismo artículo 31 fracción IV requiere para cualquier contribución, sin que sea óbice para ello lo que dispone el Artículo 25 de la Constitución general de la República que ha servido de fundamento para permitir dichos fines extrafiscales desde la óptica de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Los fines extrafiscales habían sido poco estudiados por la doctrina, hasta que la Suprema Corte mexicana decidió echar mano de ellos para justificar la constitucionalidad de diversas disposiciones tributarias. Al respecto, Sergio Francisco de la Garza (2003: 291) hace un análisis de sus distintas características y clasificación doctrinaria y concluye señalando lo siguiente:

[…] los impuestos con fines exclusivamente extrafiscales, que persiguen fines sociales, económicos, etc., pero que por su propia estructura y mecanismos no pueden producir ingresos al erario. Es evidente que mientras que los impuestos con fines fiscales y al mismo tiempo extrafiscales no resultan prohibidos por el Artículo 31, fracción IV, de la Constitución, los últimos, es decir los impuestos con fines exclusivamente extrafisca-les sí resultan violatorios del mismo.

Por otra parte, en un interesante estudio del licenciado Juan Carlos Roa Jacobo,13 contenido en las Memorias de los Seminarios de Derecho Constitucional Tributario 2005-2006 (Varios autores, “Derecho constitu-cional tributario 2005-2006”, Memorias de los Seminarios de 2007: 1260) y reseñando la evolución de los criterios jurisprudenciales de los fines extrafiscales, nos dice que un primer criterio de la Suprema Corte fue establecido con fecha 15 de noviembre de 1999 y manifiesta lo siguiente:

d) Fines extrafiscales. En sesión de fecha 15 de noviembre de 1999, se estableció un primer criterio en cuanto a los fines extrafiscales de una contribución, considerando que no pueden justificar la contravención de la Constitución, por medio de la tesis jurispru-dencial de rubro: “Contribuciones. Los fines extrafiscales no pueden justificar la viola-ción al Articulo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos”.

Lo anterior se ha matizado al paso de los años, pues el criterio se ha aplicado con menor rigor —principalmente en materia de equidad—, permitiéndose que dichos fines

13. Participación en los Seminarios 2005-2006 con el nombre de “Origen, evolución, relevancia y futuro de los principios constitucionales en materia tributaria”, que aparece publicada de las páginas 1189 a la 1290 del tomo II de las memorias respectivas.

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constituyan un criterio válido de distinción entre grupos de causantes, tal y como se ejemplifica con la tesis que a continuación se cita, cuyo primer precedente corresponde a la sesión de fecha 03 de mayo de 2002, titulada: “Impuesto especial sobre producción y servicios. El articulo 11, párrafo cuarto, de la Ley Relativa, que establece el mecanis-mo para el cálculo de la base gravable del tributo, tratándose de la enajenación de be-bidas alcohólicas por fabricantes, productores, envasadores e importadores, no infringe los principios tributarios de equidad y proporcionalidad (decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1998).

Del año 2002 a la fecha (2010) sólo han pasado ocho años para que nuestro más alto tribunal (primer obligado a velar por el control cons-titucional) prácticamente le haya dado la vuelta al criterio, consideran-do que tratándose de impuestos con naturaleza extrafiscal no se deben cumplir los requisitos del Artículo 31, fracción IV. Con ello la protec-ción constitucional ve una regresión y estamos en la víspera (no sabemos cuánto tiempo más habrá que esperar) de que se resuelvan por la Corte los recursos de revisión respecto de la inconstitucionalidad del IDE que vengan a confirmar, siguiendo la tendencia a reforzar este criterio, o den un giro sustancial que realmente controle los actos presumiblemente ta-chados de inconstitucionales por parte del Legislativo y del Ejecutivo federales. Pero eso ya será materia de un nuevo análisis.

9. Conclusiones

Ha quedado claro a través de estas líneas que el retraso en la resolución de los asuntos que competen al Poder Judicial federal (recursos de revi-sión) en el caso de los amparos en materia fiscal presentados contra el IDE, implica una justicia denegada, toda vez que se dilata la resolución de los mismos y la Suprema Corte de Justicia de la Nación estará fijando los criterios jurisprudenciales con bastante tiempo de retraso (dos años y medio después de haber sido presentados los amparos), mismos que serán aplicables para la resolución que dentro de su respectiva compe-tencia deban dar los Tribunales Colegiados de Circuito a dichos recursos de revisión.

Igualmente se evidencia la debilidad argumentativa con la cual se están resolviendo los asuntos por parte de los Juzgados de Distrito, toda

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vez que en el caso de la sentencia seleccionada para efectos de esta in-vestigación los argumentos del juez no se consideran justificados para sostener la constitucionalidad del IDE.14

En razón de lo anterior consideramos aplicable a las conclusiones de este estudio lo que Manuel Atienza señala en su libro:

Aquí, a su vez, cabría hablar de una justificación formal de los argumentos (cuándo un argumento es formalmente correcto) y de una justificación material (cuándo pue-de considerarse que un argumento, en un campo determinado, resulta aceptable). Ello permitiría distinguir entre la lógica formal o deductiva, por un lado, y lo que a veces se llama lógica material o informal (en donde se incluirían cosas tales como la tópica o la retórica), por otro.

La teoría estándar de la argumentación jurídica se sitúa precisamente en esta se-gunda perspectiva, esto es, en el contexto de justificación de los argumentos y, en general, suele tener pretensiones tanto descriptivas como prescriptivas. Se trata, por tanto, de teorías […] que pretenden mostrar no únicamente cómo se justifican de hecho las deci-siones jurídicas, sino también […] cómo se deberían justificar. Parten del hecho de que las decisiones jurídicas deben ser y pueden ser justificadas, y en ese sentido se oponen tanto al determinismo metodológico (las decisiones jurídicas no necesitan justificación porque proceden de autoridad legítima y/o son el resultado de simples aplicaciones de normas generales), como al decisionismo metodológico (las decisiones jurídicas no se pueden justificar porque son puros actos de voluntad) (Atienza, 2008: 6).

Por lo tanto es inconcluso que la decisión judicial, en el caso que nos ocupa, pretende apoyarse en la forma de argumentos que en el fondo resultan falaces y por lo tanto la obligación de justificar o motivar la de-cisión judicial entra en colisión, dada la carencia de argumentos lógica-mente correctos y materialmente justificados que sustenten tal decisión, por lo que devienen carentes de legitimación. Tal aspecto nos lleva a con-cluir que la parte argumentativa del derecho (encontrar un sentido racio-nal a la decisión judicial) pierde sentido frente a la posición en la cual se sitúa el juez al resolver el caso, y retomando a Frank, citado por Atienza, las “decisiones están basadas en los impulsos del juez, quien extrae esos impulsos no de leyes y de los principios generales del derecho fundamen-talmente, sino sobre todo de factores individuales” (Atienza, 2008: 7),

14. Las razones fueron expuestas en los respectivos apartados, a los que en obvio de transcripcio-nes remitimos al amable lector.

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lo que conlleva a situar los intereses y prejuicios políticos, económicos y morales en un plano superior al jurídico, generándose un proceso de control constitucional con base en una decisión de autoridad, más que en un razonamiento jurídico convincente.

Lo anterior no puede significar más que la razón de la fuerza, an-tes que la fuerza de la razón jurídica. Y en México este camino ya lleva algunos años de recorrido. Nuestra labor como estudiosos del derecho consiste en seguir poniendo las falacias al descubierto y hacerlas del co-nocimiento público.

10. Referencias bibliográficas

ATIENZA, Manuel (2005 [1997]) Derecho y argumentación, 1ª reimpresión. Bogotá, Colombia: Universidad Externado de Colombia.

—— (2008) Las razones del derecho. México: UNAM.CHAPOY BONIFAZ, Dolores Beatriz (1997) Derecho financiero. México: McGraw-

Hill.DE LA GARZA, Sergio Francisco (2003) Derecho financiero mexicano. México:

Porrúa.MABARAK CERECEDO, Doricela (1995) Derecho financiero público. México:

McGraw-Hill.Varios autores (2001) La interpretación constitucional de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación en materia tributaria 1986-2000. México: Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Varios autores (2007) “Derecho constitucional tributario 2005-2006”, Memorias de los Seminarios de. México: Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Páginas de Internet

VELASCO ZAPATA, Francisco (2009) “Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, 6 de octubre. www.alainet.org. Consultada el 30 de diciembre de 2010 a las 12:00 horas.

www.shcp.gob.mx. Datos de recaudación obtenidos de los informes que entrega la SHCP a la Cámara de Diputados federal respecto de la situación que guar-dan las finanzas públicas de México. Consultada el 20 de diciembre de 2010 a las 10:00 horas.

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Constitucionalidad del Impuestoa los Depósitos en Efectivo

Octavio García Maldonado1

1. Introducción

El Estado tiene diversas funciones, una de ellas es solventar las necesida-des de la población y las del propio Estado, es decir, se tiene la idea del “bien común”.

Para el ejercicio de sus funciones el Estado requiere de medios eco-nómicos, esto es, de fondos necesarios para realizar las actividades a las que está obligado. El Estado realiza tres funciones para lograr lo anterior

1. Doctor en Derecho por la Universidad Autónoma de Nayarit bajo el programa del Doctorado Interinstitucional en Derecho llevado a cabo por las universidades del centro y occidente del país. Doctor en Ciencias Políticas y Sociales por el Centro de Investigación y Docencia en Humanidades del Estado de Morelos (CIDHEM). Catedrático de la Facultad de Derecho de la Universidad de Guadalajara por oposición con el nombramiento de Docente e Investigador Titular “C”. Catedrático en diversos programas y universidades de la República Mexicana. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores. Autor de los libros: Teoría y práctica de la seguridad social, Teoría general del proceso, La seguridad social y el sistema pensionario de los tra-bajadores operarios, ¿Los ayuntamientos tienen autonomía jurídica suficiente para crear su propio sistema de seguridad social?, Implicaciones jurídicas constitucionales de la seguridad social del sistema pensionario mexicano. Coautor de los libros: El alcance de la plena jurisdicción sobre resoluciones dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, La contribución de mejoras como instrumento de financiamiento de las obras públicas. Coordinador del libro: La violación de las garantías individuales de los retirados y jubilados de las Fuerzas Armadas Mexicanas. (Todos los anteriores títulos fueron editados por la UdeG.) Ha publicado artículos en la Revista Jurídica Jalisciense y dirigido más de 50 tesis para la obtención de distintos grados.

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Octavio García Maldonado

que son: la obtención, el manejo y aplicación de los recursos con que cuenta, conocido este procedimiento como finanzas públicas. De lo ante-rior se concluye que la actividad financiera del Estado tiene un contenido eminentemente económico.

Finanzas públicas

OBTENCIÓN

MANEJO APLICACIÓN

Es menester señalar que el Estado obtiene los recursos por diversos medios, entre los cuales encontramos: 1. La explotación de sus propios bienes, tales como el petróleo y sus

derivados.2. El manejo de las empresas paraestatales, fundamento legal señalado

en el Artículo 90 Constitucional, artículos 1º, 45, 46, 47, 48, 49, 50 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y en la Ley Federal de Entidades Paraestatales. Cuyas características son:- Denominación;- Cuentan con un Órgano de Gobierno y un Director General,

nombrado este último por el Ejecutivo;- Personalidad Jurídica; y,- Patrimonio propio.

3. El establecimiento de diversas contribuciones a los particulares, mis-mas que son obligatorias y que deben aportar, tales como: impues-tos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y

RecursosEconómicos

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Constitucionalidad del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

derechos, que para mayor comprensión del tema desarrollaré con posterioridad.

Consecuentemente, la actividad financiera del Estado tiene como prio-ridad recaudar los recursos pecuniarios indispensables para cumplir con sus atribuciones, ingresos que obtiene tanto del sector privado como del público; cobrando mayor relevancia el último de ellos, ya que mediante éste se obtienen en mayor volumen los ingresos suficientes para que el Estado cumpla con sus atribuciones.

2. Diagnóstico

Al cierre del tercer trimestre del año, un millón 111 mil 651 mil personas se incorporaron al padrón de contribuyentes de México, detalló la Secre-taría de Hacienda y Crédito Público. Según la dependencia, al cierre del tercer trimestre de 2010, hay 31 millones 985 mil 82 contribuyentes inscri-tos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Esa situación refleja que poco menos de una tercera parte de la población en el país está inscrita al padrón que maneja el Servicio de Administración Tributaria (SAT). En el Informe de Finanzas Públicas del segundo tercio del año, los Indicadores de Recaudación mostraron que en México existía una base que contabi-lizó 30 millones 873 mil 431 contribuyentes. Al cierre de 2009, se tenía un registro de 26 millones 389 mil 618. Los datos del SAT reflejan que en el año, al padrón del RFC se han incorporado 5 millones 595 mil 464 contribuyentes. Según Hacienda, de los contribuyentes activos registra-dos, 30 millones 695 mil 381 son personas físicas y un millón 289 mil 701 empresas. En el periodo julio-septiembre de 2010, se sumaron al padrón un total de 21 mil 284 empresas y un millón 90 mil 367 personas físicas. 2

2. Página oficial del Instituto Mexicano de Contadores: http://www.imcp.org.mx/spip.php?article4267. Consultada el 04 de noviembre de 2010.

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Contribuyentes Periodo31 millones 985 mil 82 contribuyentes Tercer trimestre del año 201030 millones 873 mil 431 contribuyentes Segundo trimestre del año 2010

De lo anterior se colige que de un trimestre a otro hubo un aumento de 1’111,651 contribuyentes (31’985,082-30’873,431 = 1’111,651), sin embargo, la Secretaría de Hacienda no establece qué cantidad corres-ponde a cada uno de los impuestos, es decir, no señala en qué propor-ción aumentó la cantidad con respecto al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto Empresarial de Tasa Única, al Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Únicamente se concreta a señalar que el incremento en el Registro Federal de Contribuyentes se debe a la eficacia de los impuestos anteriores; por lo que es imposible determinar cuál de los impuestos y en qué proporción tiene mayor eficacia.

En el proceso legislativo se estableció como finalidad de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo aumentar el padrón de contribu-yentes, ubicando a aquellos individuos que se eximen del pago de las contribuciones a las que están obligados.

¿Qué cantidad de contribuyentes nuevos se han inscrito en el Re-gistro Federal de Contribuyentes a partir de la vigencia de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo? Pregunta que no es posible res-ponder por el hecho de que la Secretaría de Hacienda en sus informes trimestrales se concreta a determinar la cantidad recaudada.

Existente una diferencia notable entre el total de contribuyentes en el cierre del año dos mil nueve y el tercer trimestre del presente año.

Contribuyentes Año26 millones 389 mil 618 contribuyentes Cierre del año de 200931 millones 985 mil 82 contribuyentes Tercer trimestre del año 2010

En el presente año hubo un aumento de 5 millones 595 mil 464 contribu-yentes (31’985,082-26’389,618 = 5’595,464), de los cuales se ignora qué cantidad corresponda a cada uno de los impuestos.

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3. Planteamiento del problema

Como lo estipulé en la introducción, el Estado tiene diversas formas de recaudar impuestos. En lo que a nuestro tema atañe nos enfocaremos al establecido en el punto tres del mismo capítulo, que dice: “…estableci-miento de diversas contribuciones a los particulares…”, en virtud de que se trata de un tema relacionado con la facultad impositiva que el mismo Estado tiene.

Las contribuciones que existen en la República Mexicana según lo dispuesto en el artículo 2º del Código Fiscal de la Federación son: 1. Impuestos: son las contribuciones establecidas en ley que deben pa-

gar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas a continuación.

2. Aportaciones de seguridad social: son las contribuciones establecidas en Ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de segu-ridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

3. Contribuciones de mejoras: son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

4. Derechos: son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descen-tralizados u órganos desconcentrados, cuando en este último caso se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a car-go de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.Las anteriores contribuciones se rigen por los siguientes principios:

1. Legalidad;2. Generalidad;3. Destinación de los productos a satisfacer el gasto público;4. Irretroactividad de la ley;

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5. Garantía de audiencia;6. Igualdad;7. Certidumbre;8. Economía procesal;9. Proporcionalidad y10 Equidad.

Destacando de forma principal los principios de proporcionalidad y equidad, ya que los mismos se encuentran establecidos en el Artículo 31, fracción IV de la Constitución que señala la obligación de los ciudadanos mexicanos de contribuir al gasto público.

El gobierno federal en los últimos años ha implementado diversas ac-ciones en materia tributaria con la finalidad de conseguir que en nuestro país existan menos contrastes económicos en la sociedad y que la justicia exista en el ámbito impositivo hacia todos los gobernados, situación que no se logra por el elevado nivel de evasión a la recaudación: hay un gran grupo de contribuyentes que obtienen ingresos pero no cumplen con su obligación de contribuir.

La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo se creó con el obje-tivo de incorporar una nueva contribución federal que fuera complemen-taria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal, ya que ésta última es la principal causa de falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias de los gobernados; además, la ley en comento pretende gravar aquéllos ingresos cuya actividad no está inscrita ante el Registro Federal de Contribuyentes, esto para lograr una mayor equidad en la obligación de contribuir al gasto público.

Por ello la autoridad señala en su exposición de motivos: “…su fun-ción principal será identificar a aquellas personas que omitan total o par-cialmente el pago de alguna contribución…”.

Situación que no se cumple. La ley tiene tintes recaudatorios en ra-zón de que existen diversos medios por los cuales se pueden identificar a aquellas personas que evitan cumplir con sus obligaciones, ejemplo de ello es el “Programa de Actualización y Registro” que la Secretaría de Administración Tributaria implementa en la República Mexicana.

En la exposición de motivos la autoridad no estableció razones sufi-cientes para la implementación de un gravamen que anteriormente era

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de 2% a partir del excedente de $25,000.00 pesos y que ahora es de 3% a partir de un depósito excedente de $15,000.00 pesos.

El Estado, como ente jurídico y político, en parte ha sido creado para contribuir a la satisfacción de las necesidades del hombre. Para que sea posible realizar tales objetivos es ineludible que cuente con los recursos económicos suficientes; en consecuencia, la materia tributaria se vuelve indispensable para su funcionamiento. El Estado crea diversas formas para obtener dichos recursos, entre las principales encuentra la obten-ción de contribuciones a través de los ciudadanos. El Estado no se limita a la recaudación de tales recursos sino que participa en el desarrollo so-cial, político y económico con la creación de tributos con fines extrafisca-les, como lo es la presente ley.

La imposición de impuestos con fines extrafiscales no puede ser lle-vada hasta el punto de que los mismos violen los principios constitucio-nales, a pesar de que sean creados con el fin de desarrollar a un país en el ámbito social, político y económico.

Mi amigo el doctor Marco César García Bueno, dice:

La necesidad de crear contribuciones con fines extrafiscales exige una doble función, tanto de justicia tributaria como de justicia social. En el primer caso es el principio de capacidad contributiva el fundamento de la imposición; en el segundo caso, se validan el resto de los valores constitucionales que persiguen fines de justicia social.3

Lo anterior establece que los tributos deben atender de manera principal a la capacidad contributiva de los individuos, siendo ésta un requisito indispensable para en la formación de una ley que tiene como finalidad la imposición de una carga tributaria al gobernado, porque una de las características de los tributos es que se establecen de forma pecuniaria.

Las contribuciones como instrumento recaudatorio se utilizan para realizar actividades propias del Estado. En el momento el que el impues-to se aparta de su función recaudatoria, se está ante un impuesto extra-fiscal; tal es el caso del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, porque la finalidad que el mismo persigue —según la exposición de motivos— es

3. GARCÍA BUENO, Marco César, “Los beneficios fiscales: instrumentos para el fomento de la in-vestigación y desarrollo”, México, p. 266.

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la de identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución.

Si se analiza con detenimiento el marco histórico en el que se im-plementó el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se observa que surge cuando está en su apogeo una de las crisis económicas más grandes por las que ha atravesado el país y cuando los programas de austeridad im-plementados por el gobierno federal no fueron en realidad de mucha ayuda, pues se limitaron a realizar determinadas actividades que parecen irrelevantes. Ejemplo de ello es el programa de austeridad implementa-do por el Senado, que establecía:• No se incrementarán las dietas de los senadores, ni los sueldos del

personal de mando, ajustando con ello las percepciones de los man-dos medios para mantener las proporciones entre los tabuladores del personal operativo y la estructura.

• Se mantendrá suspendida la creación y ocupación de plazas vacantes, así como la aplicación del programa de retiro voluntario de personal de base y de confianza.

• Los incrementos salariales se limitaran al personal operativo, bajo criterios de austeridad, además de que no se implementaron nuevas prestaciones para ningún servidor público del Senado.

• No se compraran vehí culos de lujo y los automóviles estuvieron asig-nados al servicio de oficina que por su función lo requieran y no para uso personal de servidores públicos.

• Los viajes internacionales se limitaron, además de que en pasajes y viáticos nacionales e internacionales no se expidieron boletos de pri-mera clase.

• Se redujeron al mí nimo los recursos materiales de papelerí a, artí culosde escritorio, fotocopiado y consumibles de equipo de cómputo.

• Se limitaron los gastos de telefoní a celular y se aplicaron restriccio-nes en líneas de asuntos oficiales. Por lo que, insisto, la parte toral del impuesto no es que el mismo se

haya implementado para identificar a aquellos individuos que se eximen de pagar impuestos, sino que tiene la finalidad de recaudar mayores con-tribuciones estableciendo como pretexto lo anterior.

Es menester señalar que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo es de reciente creación ya que ha estado vigente únicamente es-

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tos dos años ulteriores, por ello resulta indispensable realizar un análisis crítico respecto de la constitucionalidad de la norma, mismo que se hará con base en lo que establece el Artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, haciendo alusión principal-mente a las contradicciones que presenta la ley con los principios esta-blecidos en el artículo constitucional.

Violación al principio de proporcionalidad constitucional

Para efectos de tener una mayor comprensión respecto del tema, comen-zaré por señalar el concepto de constitucionalidad:

Constitucionalidad: el término es usado en una doble acepción, una técnica, referido concretamente a actos de los poderes de un estado, que deben estar de acuerdo o encontrar su fundamento tanto en la Consti-tución general, como en la particular de la entidad (art. 105); en caso de conflicto entre esos poderes respecto de esa materia, quien debe re-solver, y lo hace en única instancia, es el pleno de la Suprema Corte de Justicia. En el léxico jurídico general, se usa el término para aludir a la conformidad con la Constitución general de cualquier acto, emane o no de una autoridad. 4

Respecto del concepto anteriormente mencionado, me referiré úni-camente a lo subrayado ya que en el tema que acontece no existe ningún conflicto entre un Estado y otro.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado al respecto:

INTERPRETACIÓN DE NORMAS CONSTITUCIONALES Y DE NORMAS LEGALES. SUS DIFERENCIAS. El exacto cumplimiento de la Constitución sólo puede lograrse si su intérprete, li-berándose de las ataduras de quienes se encargan simplemente de aplicar los textos legales (expresión positivizada del Derecho), entiende que su función no se agota en la mera subsunción automática del supuesto de hecho al texto normativo, ni tampo-co queda encerrada en un positivismo formalizado superado muchas décadas atrás, sino que comprende básicamente una labor de creación del Derecho en la búsqueda de la efectiva realización de los valores supremos de justicia. Es precisamente en el campo de las normas constitucionales, las que difieren esencialmente de las res-

4. ARTEAGA NAVA, Elisur, “Derecho Constitucional”, Diccionarios Jurídicos Temáticos, vol. 2, Editorial Harla, México, p. 15.

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tantes que conforman un sistema jurídico determinado, en razón no únicamente de su jerarquía suprema, sino de sus contenidos, los que se inspiran rigurosamente en fenómenos sociales y políticos preexistentes de gran entidad para la conformación de la realidad jurídica en que se halla un pueblo determinado, que la jurisprudencia —pasada la época del legalismo—, se ha convertido en una fuente del Derecho que, aunque subordinada a la ley que le otorga eficacia normativa, se remonta más allá de ella cuando el lenguaje utilizado por el constituyente (al fin y al cabo una obra inacabada por naturaleza) exige una recreación por la vía de la interpretación, para el efecto de ajustarla a las exigencias impuestas por su conveniente aplicación. Así, elintérprete de la Constitución en el trance de aplicarla tiene por misión esencial mag-nificar los valores y principios inmanentes en la naturaleza de las instituciones, con-virtiendo a la norma escrita en una expresión del Derecho vivo, el Derecho eficaz que resulta no sólo de la reconstrucción del pensamiento y voluntad que yace en el fondo de la ley escrita (a través de lo métodos clásicos de orden gramatical, lógico, histórico o sistemático), sino también de la búsqueda del fin que debe perseguir la norma para la consecución de los postulados fundamentales del Derecho.5

Por cuestión de orden, señalaré lo que nuestra Carta Magna esta-blece en su artículo 31, fracción IV, y a partir de ello realizaré el análisis respecto de lo dispuesto en el mismo, el cual dice:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:[…]IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito

Federal o del Estado o municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De lo anterior se colige que todas las contribuciones establecidas por el Estado deben regirse por los principios de proporcionalidad y equi-dad; facultad de imposición otorgada al Congreso de la Unión y cuyo fundamento legal se encuentra establecido en el artículo 73, fracción VII de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Para Margáin Manutou un tributo es proporcional cuando: “Com-prenda por igual [...] a todos aquellos individuos que se encuentren co-

5. Tesis aislada, Materia: Administrativa, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, p. 419.

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locados en la misma situación o circunstancia”.6 Derivando de ello que un impuesto es proporcional cuando el mismo atiende a la capacidad contributiva del propio contribuyente

La Suprema Corte de Justicia considera como capacidad contributi-va, lo siguiente:

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su res-pectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, enten-dida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos de-ben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta rique-za, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

Del análisis de la anterior jurisprudencia se deduce que la Ley de Im-puestos a los Depósitos en Efectivo no refleja la riqueza del gobernado, pues no existen elementos suficientes para que la autoridad considere que se está en presencia de un ingreso, pues no obstante que la cuenta esté abierta a nombre del gobernado, ello no conlleva a presumir que el depósito efectuado le pertenece.

Existe una clara violación al principio de proporcionalidad, ya que la misma atiende a fines extrafiscales, los cuales no son suficientes para sostener que el presente impuesto es constitucional, razón por la cual se debe decretar su inconstitucionalidad, en virtud de que existe una clara violación al artículo 31, fracción IV Constitucional.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación establece al respecto:

6. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, Editorial Limusa, ter-cera edición, México, p. 72.

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CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo dis-tinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una deter-minada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto. 7

Lo anterior es así ya que a pesar de que existe todo un procedimiento para llevar a cabo el acreditamiento, la compensación y devolución del impuesto, lo cierto es que mientras que no se lleva a cabo este procedi-miento, el gobernado sufre un detrimento en su patrimonio, ya que tiene que soportar la carga del gravamen el cual no atiende a su capacidad contributiva.

Además, el hecho de realizar depósitos en efectivo mensuales mayo-res a $15,000.00 pesos (quince mil pesos), de ninguna manera refleja la capacidad contributiva de quien los realiza, pues no existen elementos que justifiquen que se esté dando un incremento en sus haberes o pro-piedades.

Nunca existió una razón lógica y mucho menos jurídica por la cual se haya considerado el monto de $25,000.00 (veinticinco mil pesos) y que ahora es de $15,000.00 (quince mil pesos), siendo que la creación del impuesto fue precisamente diseñada según la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Publico (SHCP) para combatir el comercio informal, por lo que no existe ninguna justificación para considerar que este tipo de comercio se da en razón de aquellas personas que obtienen ingresos mensuales en efectivo mayores a $15,000.00 (quince mil pesos).

El artículo 2º de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo dispone:

7. Tesis de jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, del “Tomo x, Diciembre de 1999”, p. 15.

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Artículo 2. No estarán obligadas al pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo:I. La Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y las entidades de

la administración pública paraestatal que, conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, estén conside-rados como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.

II. Las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

III. Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta por un monto acumulado de $15,000.00, en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el excedente de dicha cantidad se pagará el Impuesto a los Depósitos en Efectivo en los términos de esta Ley.

El monto señalado en el párrafo anterior, se determinará considerando todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el con-tribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero.

En los casos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta Ley, el monto señalado en esta fracción se aplicará al titular de la cuenta, salvo que éste manifieste una distribución distinta en los términos descritos en dicho párrafo.

IV. Las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias con motivo de su intermediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de esta Ley.

V. Las personas físicas, por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas que a su vez sean ingresos por los que no se pague el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

VI. Las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los cré-ditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.

Para los efectos del párrafo anterior, las personas físicas que tengan abiertas las cuentas a que se refiere dicho párrafo deberán proporcionar a la institución del sis-tema financiero de que se trate su clave en el Registro Federal de Contribuyentes, a efecto de que ésta verifique con el Servicio de Administración Tributaria, de con-formidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita ese órgano desconcentrado, que dichas personas físicas no son contribuyentes que tributan en el Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo anterior señala quiénes son los que no están obligados al pago del impuesto, pero no hace una distinción entre un contribuyente y aquella persona que no lo es, esto provoca que el impuesto sea pagado

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tanto por un contribuyente registrado como por otro que no declara sus ingresos.

El impuesto no es un indicio en sí de la capacidad contributiva, ya que existen erogaciones como compromisos de pago a proveedores, adquisi-ción de activos fijos que son contemplados por la ley. Generándose con ello que no considera la capacidad económica real del contribuyente, esto es, no considera los gastos o compromisos que generan dicho ingreso.

La exposición de motivos señala que su objeto no es el hecho de impactar económicamente a los contribuyentes, para ello propone un es-quema de acreditamiento a fin de evitar la doble tributación; sin embar-go, en la práctica existe la posibilidad de que esto no se logre, porque el acreditamiento del Impuesto a los Depósitos en Efectivo no implica queel costo se elimine. Ejemplo: puede darse el caso de saldos a favorque resulten irrecuperables, presentándose la situación de doble grava-men para un mismo acto.

Cierto es que el procedimiento señalado en la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo contempla la compensación y devolución como medios para recuperar los saldos a favor; sin embargo, la autorización o procedencia de los mismos está condicionada al resultado que emita la autoridad sobre su trámite, por lo que no es posible asegurar su recupe-ración.

Lo anterior confirma la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo respecto de lo estipulado en su artículo 8º, ya que el mismo señala que para realizar la acreditación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo en contra del Impuesto sobre la Renta es obliga-torio que el dictamen se haga por un contador público, lo que implica un gasto adhesivo al gobernado.

Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del Impuesto sobre la Renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes.

Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del Impuesto sobre la Renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el Impuesto sobre la Renta retenido a terceros en dicho mes.

Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribu-

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ciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma po-drá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autori-zadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párra-fo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus sociedades controladas de manera individual efectúen el acreditamiento del impues-to a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago provisional consolidado del Impuesto sobre la Renta del mes de que se trate, única-mente el Impuesto a los Depósitos en Efectivo que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas contra el pago provisional del Impuesto sobre la Renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este artículo, y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al periodo por el que se efectúe el pago.

Cuando el Impuesto a los Depósitos en Efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior, sea superior al pago provisional del Impuesto sobre la Renta consolidado del mes de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.

Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El monto del pago provisional del Impuesto sobre la Renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a di-cho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio.

Lo anterior infringe lo estipulado en el artículo 2º, fracción IX de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,8 que establece que las

8. Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, consultada el día 26 de octubre del presen-te año. Y cuyo artículo 2º, fracción IX, establece: “Artículo 2º. Son derechos generales del

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actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que resulte menos onerosa para el contribuyen-te, lo que no sucede si éste tiene que pagar a un contador para realizar el trámite establecido en la misma ley con efectos de recuperar el saldo a favor o excedente que le corresponde. Por ello no existe razón objetiva para que el contador sea establecido como un medio que acredite el pago del impuesto, ya que en este caso el estado de cuenta debe ser la pruebe plena que acredita que el impuesto se pagó, y debe ser así ya que el im-puesto no es enterado por el propio contribuyente.

Existe la violación al principio de proporcionalidad en el sentido de queel dictamen debe realizarse por un contador público registrado, yaque la autoridad fiscal está obligada a procurar los medios que sean me-nos onerosos al contribuyente.

Violación al principio de equidad constitucional

El principio de equidad concede universalidad al tributo; el impacto que éste origine debe ser el mismo para todos los implicados en la misma situación.9 Lo que implica que debe observarse la situación económica en la que se encuentra el contribuyente.

Lo anterior es así en virtud de que la equidad se aplica a todos aque-llos que se encuentra en una misma situación tributaria, esto de forma general.

El artículo 2º (anteriormente transcrito) no identifica a los contri-buyentes que por las características propias de su actividad obtienen la mayor parte de sus ingresos en efectivo, limitándose el mismo a excluir a quienes están exentos del pago del impuesto.

La presente ley es violatoria del principio de equidad ya que existen personas que tienen la oportunidad de cobrar sus ingresos por medio de transferencias electrónicas o cheques. Al excluir del gravamen a estos medios alternativos, se produce un problema de equidad, ya que cuando

Contribuyente los siguientes: […] IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo en la medida que resulte menos onerosa”.

9. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, Editorial Limusa, ter-cera edición, México, p. 72.

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dos sujetos que realizan la misma actividad y obtienen el mismo ingreso puede uno ser sujeto de gravamen y el otro no.

El procedimiento de devolución de saldos a favor del Impuesto de Depósitos en Efectivo que resulte, está condicionado a:1. Remanente que resulte;2. Al acreditamiento contra el Impuesto sobre La Renta y el retenido

conforme lo estipulan los artículos 7º y 8º; y,3. Que sea dictaminado por contador público registrado (artículo 8º,

cuarto párrafo del la ley en comento)

De lo anterior, derivan dos situaciones:1. El costo del contador; y,2. La cuantía que resulte deducida.

El artículo 4º, fracciones I y II, establece:

Artículo 4. Las instituciones del sistema financiero tendrán las siguientes obligacio-nes:I. Recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo el último día del mes de que

se trate. Las instituciones del sistema financiero recaudarán el Impuesto a los Depósitos

en Efectivo indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en la institución de que se trate.

Tratándose de depósitos a plazo cuyo monto individual exceda de $15,000.00, el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se recaudará al momento en el que se realicen tales depósitos.

Cuando una persona realice varios depósitos a plazo en una misma institución del sistema financiero, cuyo monto acumulado exceda de $15,000.00 en un mes, dicha institución deberá recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo indis-tintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente enella. En el caso de que dicha persona no sea titular de otro tipo de cuentaen la institución que recibió los depósitos, ésta deberá recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, indistintamente, al vencimiento de cualquiera de los depósitos a plazo que haya realizado dicha persona.

Las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias con el contribuyente por el Impuesto a los Depósitos en Efectivo no recaudado, cuan-do no informen a las autoridades fiscales de conformidad con la fracción III de este artículo que los fondos de las cuentas del contribuyente no fueron suficien-tes para recaudar la totalidad de dicho impuesto, o bien, cuando no hubiesen recaudado el impuesto en los términos de esta fracción o de la fracción IV de este artículo.

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II. Enterar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo en el plazo y en los términos que mediante reglas de carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Dicho plazo no deberá exceder de los tres días hábiles siguien-tes a aquél en el que se haya recaudado el impuesto.

El Impuesto a los Depósitos en Efectivo no es enterado por el con-tribuyente, ya que así lo dispone el artículo señalado anteriormente, sino por las instituciones financieras, estableciendo que si ello resulta con las condiciones suficientes para generar amplia certidumbre para las autori-dades fiscales, entonces resulta excesivo lo dispuesto en el párrafo cuar-to del artículo 8º, ya que el esquema de recaudación establecido es lo suficientemente confiable como para trasladar la carga de la prueba al contribuyente, quien sólo actúa como sujeto pasivo.

Además, se presenta una violación al régimen de los pequeños con-tribuyentes, ya que la ley en comento excluye del gravamen a las transfe-rencias electrónicas y éstas están prohibidas para ellos. Existiendo como única vía de recuperación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo parael régimen del pequeño contribuyente la solicitud de devolución al fisco, elcual debe hacerse conforme a lo establecido en el artículo 22 del Código Fiscal, esto es tramitarlo cada mes, ya que la Ley del Impuesto a los De-pósitos en Efectivo no prevé periodos distintos al mensual y los pequeños contribuyentes no presentan declaración anual, lo anterior señalado en el artículo 139, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La presente ley infringe en contra de los gobernados el principio de equidad tributaria, dado que sin justificación legal alguna otorga una exención al pago del impuesto a las personas físicas y morales cuentaha-bientes cuando los depósitos que reciban no excedan un monto acumu-lado de $15,000.00 pesos, a diferencia de las adquisiciones de cheques de caja por cualquier monto, donde sí se paga el tributo en cuestión; no obstante que en ambos casos los gobernados deberían encontrarse some-tidos al mismo régimen.

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Conclusiones

1. Una de las principales causas de la ineficacia en la recaudación de impuestos en México es su complicado y poco entendible sistema tri-butario hacia los contribuyentes, además de los trámites engorrosos que todo ello implica.

2. La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo es violatoria del principio de proporcionalidad, ya que no atiende a la capacidad con-tributiva del propio contribuyente.

3. Es violatoria del principio de proporcionalidad, en virtud de que es obligatorio que el dictamen se realice por un contador público.

4. La ley en comento es violatoria del principio de equidad, ya que dos sujetos que se encuentren en una misma situación jurídica, puede uno hallarse exento del pago del impuesto y el otro no.

5. La presente ley es inconstitucional, ya que transgrede los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

6. La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo tiene una finalidad extrafiscal, sin embargo su objetivo es meramente recaudatorio.

7. Existen diversos medios para identificar a aquellas personas que se eximen de pagar impuestos, ejemplo de ello es el Programa de Actualización y Registro implementado por el Servicio de Administración Tributaria en toda la República Mexicana.

8. La presente ley es inconstitucional porque no cumple con los pro-pósitos para los que fue creada. Ya que su objeto es identificar a todos aquellos contribuyentes informales que incumplen con el pago de sus obligaciones fiscales, pero la realidad es que en la práctica se aplica sobre aquellos contribuyentes que siempre han venido pa-gando, aquéllos que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes y que tienen una cuenta bancaria en determinado banco.

9. Le corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación pronun-ciarse respecto de la constitucionalidad de la norma, ya que ésta no ha emitido pronunciamiento alguno al respecto.

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Bibliografía

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Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.Código Fiscal de la Federación.DELGADILLO GUTIÉRREZ, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario,

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Jurisprudencias y tesis de jurisprudencia diversas, emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y los Tribunales Colegiados de Circuito.

Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.Ley del Impuesto sobre la Renta.Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.Ley Federal de Entidades ParaestatalesLey Orgánica de la Administración Pública Federal.

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La Ley del Impuestoa los Depósitos en Efectivo

Su argumentación interpretativajurisdiccional en asuntos inherentes a sindicatos

de trabajadores académicos


Al-Khazneh o El Tesoro o La Tesorería en la ciudad de al-Batrā o Petra en Jordania, depositaria a causa del comercio entre Egipto, Siria, Arabia y el sur del Mediterráneo.

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I. Introducción

El presente estudio tiende a efectuar un análisis respecto del fenómeno o rubro jurídico inherente al tratamiento fiscal que deberían tener los depósitos en efectivo que mediante aportaciones adicionales realicenlos agremiados de sindicatos de trabajadores académicos en subcuentas de fideicomiso irrevocables de administración e inversión constituidos sea como prestaciones obligatorias o como beneficios adicionales a los previstos por la Ley del Seguro Social.

El problema que se pretende resolver o prevenir (si llega a descu-brirse que se trata más de un problema previsible que presente) consiste en que si los agremiados de sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación superior, y específicamente de las que per-tenecen al sector público, constituidas bajo el esquema de organismos públicos descentralizados con grado de autonomía, son sujetos al grava-men establecido por la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en el momento en que realicen aportaciones voluntarias en las subcuentas de contratos de fideicomisos irrevocables de administración e inversión constituidos por dichas instituciones educativas, sea para dar cumpli-miento directo a las obligaciones que les son impuestas por la Ley del Seguro Social, o simplemente como prestaciones complementarias a las previstas por dicha legislación, habida cuenta de que el agremiado se encuentra en posibilidades de realizar aportaciones adicionales en efec-tivo y sin importar la cantidad de que se trate, en las subcuentas indivi-duales que son abiertas a favor de cada trabajador académico al tenor de tales contratos de fideicomiso; ante esas circunstancias se afectaría enormemente el interés social que sustenta la creación de la Ley del Se-guro Social, cuestionándose entonces si con la aplicación de este tipo de contribuciones fiscales al caso que nos ocupa, se obstaculiza e impide elcumplimiento de los objetivos de la seguridad social a que se refiereel artículo 2º de la ley de la materia, como es el garantizar el derecho a la protección de los medios de subsistencia y los servicios sociales necesa-rios para el bienestar individual y colectivo, así como el otorgamiento de una pensión será garantizada por el Estado.

Así el objeto del presente estudio será dilucidar los efectos jurídico-contributivos de los depósitos en efectivo realizados directamente por

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La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

los agremiados de sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación superior con grado de autonomía, en las subcuentas indi-viduales abiertas en el seno de los contratos de fideicomiso irrevocable de administración e inversión constituidos para dar cumplimiento a las obligaciones que a dichas instituciones les son atribuidas por la Ley del Seguro Social o simplemente para otorgar beneficios adicionales a los previstos por tal ordenamiento social, ello a la luz de legislaciones tales como: (i) la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; (ii) la Ley del Seguro Social; (iii) la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro; (iv) el Código Fiscal de la Federación; (v) el Código Civil Fede-ral; (vi) la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y (vii) la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Metodológicamente hablando, para el desarrollo de esta tarea in-vestigativa, se han empleado fundamentalmente los métodos deductivo y dialéctico, cuya idoneidad respecto al objeto de estudio se explica a continuación.

Se utilizó el método deductivo ya que se comenzó por identificar y analizar los hechos más importantes del fenómeno a estudiar, para elegir ulteriormente las relaciones constantes de naturaleza uniforme que se presentaron en su entorno y con base en las conjeturas anteriores se ha formulado la hipótesis.

Esto es, se han reconocido y examinado los aspectos relevantes de hechos destacados que han tenido lugar en la operación y funcionamien-to de contratos de fideicomiso irrevocables de administración e inversión formalizados por instituciones de educación superior y que fueron cons-tituidos para dar cumplimiento a las obligaciones impuestas por la Ley del Seguro Social o simplemente como instrumento para brindar presta-ciones complementarias a la fijadas por tal legislación de seguridad so-cial, así como en los movimientos que han tenido las subcuentas abiertas para cada trabajador académico agremiado.

En el proceso de esta investigación también se tomó en cuenta del método dialéctico —como punto de partida— que la realidad en materia de seguridad social y contributiva fiscal no es algo inmutable, sino que está sujeta a contradicciones, y por ende, a una evolución y desarrollo perpetuos. La pertinencia de la utilización de este método surge de uno de sus postulados que propone el estudio de todos los fenómenos que

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en materia de seguridad social y de gravamen de depósitos en efectivo se encuentren vinculados entre sí y sujetos en consecuencia a un estado de un continuo cambio. Esto es, nada existe como un objeto aislado.

Las proposiciones de este método han sido útiles para el desarrollo de la presente investigación al aseverar que cada modalidad de contri-bución fiscal y cada forma en que se materializan las prestaciones de seguridad social en México tiene sus características propias y peculiares. Ello significa que cada variante de contribución fiscal y cada aspecto en que se materializan las prestaciones de seguridad social vinculadas con el tema de esta investigación, debe ser estudiado en su proceso de trans-formación interno por lo que deben considerarse ambas temáticas en su crecimiento y en sus relaciones con otras.

De lo anteriormente explicado, la hipótesis que se plantea consiste en determinar si es factible que los depósitos en efectivo realizados por los trabajadores agremiados de sindicatos de trabajadores académicosde instituciones de educación superior en subcuentas abiertas al amparo decontratos de fideicomiso irrevocable de administración e inversión cu-yos fines son la constitución de patrimonios autónomos que permitan cumplir con las obligaciones impuesta por la Ley del Seguro Social, se encuentran o no exentos del pago del Impuesto sobre Depósitos en Efec-tivo, al tenor de las leyes que regulan dichas figuras jurídicas, a pesar de la interpretación estricta que de las mismas se debe efectuar.

II. Análisis de los antecedentes normativos del tema objeto de estudio

A) Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

1. En materia fiscal, se consagra implícitamente en la fracción IV del numeral 31 de nuestra Carta Magna, los principios constitucionales de mayor relevancia en dicha esfera, al establecer que la obligación a cargo de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos federales, estatales y municipales, debe encontrase balanceada con la presencia de parámetros que permitan una recaudación proporcional (se funda primeramente en el ingreso del contribuyente como punto de partida para aquilatar su capacidad contributiva, ya que si aquel obtiene mayo-

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res ingresos, más alto tendrá que ser el importe a satisfacer) y equitativa (implica que las normas no deben otorgar un trato diverso a situaciones análogas o uno semejante a personas que estén en situaciones dispares, por lo que los obligados al pago de una misma contribución deben guar-dar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que la establece y regula), confiriendo a la ley la potestad de fijación de los factores nece-sarios para su respeto. De hecho nos encontramos además frente al prin-cipio de legalidad en el ámbito tributario.

2. El último párrafo del artículo 14 del ordenamiento constitucional federal se refiere a la interpretación jurídica de la norma civil (incluida en ella la materia fiscal), al precisar que las resoluciones de carácter de-finitivo que sean pronunciadas en este sector, deberán ser conforme a: (i) la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y (ii) a falta de ésta se fundamentará en lo que, tradicional pero imprecisamente, se han consi-derado como los principios generales del derecho.

Por desgracia, el juzgador de controversias en el ámbito fiscal no cuenta con un manual que: (i) registre exhaustivamente en un catálo-go la variedad de argumentos interpretativos existentes; (ii) exponga su contenido y alcance; (iii) explique la pertinencia de su empleo, sea in-dividual o conjuntamente con algún otro argumento; (iv) determine el orden jerárquico de aplicación; (v) anuncie la ponderación gráfica de su contundencia, etcétera.

De hecho, el primer reto que enfrenta todo jurista es desentrañar el sentido que el constituyente quiso imprimir a la redacción misma del re-ferido ordenamiento constitucional, ya que algunos podrían pensar que el juzgador tiene la opción de resolver el asunto sometido ante su sobe-ranía, apartándose de la interpretación literal y procediendo de manera directa la interpretación jurídica de la ley.

3. Debe citarse como garantía constitucional aplicable al tema ob-jeto del presente análisis, el texto del primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Política Federal, que condiciona la realización de actos de molestia en la persona, su familia, domicilio, papeles o posesiones, a la existencia de mandamiento que: (i) constando por escrito, (ii) resulte ser emitido por la autoridad competente, y (iii) en donde la causa legal del procedimiento se encuentre debidamente fundamentada (entendida como la mención de los preceptos legales aplicables al asunto de que se

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trate) y motivada (consistente en precisar todas las razones, causas y si-tuaciones que facultan a la autoridad y la justifican para inferir al gober-nado el correspondiente acto de molestia, se trata de la relación existente entre las normas legales aplicables y los hechos que hacen encuadrar el caso o situación a la hipótesis normativa).

4. Por último, el artículo 123 de la Constitución Política de los Es-tados Unidos Mexicanos determina, entre otras garantías laborales, el derecho de toda persona a acceder al trabajo en tanto el mismo reúna las condiciones de ser: (i) digno y (ii) socialmente útil. Desafortunadamente, en ningún apartado de dicha disposición constitucional se determina el concepto, alcance y limitaciones de lo que deberá entenderse de tales condicionantes.

Por consiguiente, el constituyente mexicano ha estimado necesario atribuir a la ley la facultad y el compromiso de asegurar al efecto la pro-moción una permanente generación de empleos así como la organiza-ción social de trabajo.

Es por ello que se ha conferido al H. Congreso de la Unión la potes-tad de emitir leyes en materia de derecho del trabajo que normen, entre otros aspectos, lo establecido en la fracción XXIX del apartado letra “A” del numeral en análisis, por el que se declara de utilidad pública la Ley delSeguro Social, la que comprenderá seguros: (i) de invalidez; (ii) de vejez; (iii) de vida; (iv) de cesación involuntaria del trabajo; (v) de enfermeda-des y accidentes, así como (vi) de servicios de guardería, y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares.

B) Ley del Seguro Social

En aplicación coherente y puntual de la fracción XXIX del apartado letra “A” del artículo 123 de la Constitución Política Federal, se emite en México la Ley del Seguro Social, cuyos artículos vinculados con la temá-tica de este artículo serán comentados a continuación.

1. Previo a dilucidar los aspectos que de manera sobresaliente se encuentran normados por la Ley del Seguro Social, deberá esclarecerse cuál es el margen de interpretación argumentativa de las posibles lagu-nas que resulten detectables del análisis de tal ordenamiento legal. Al

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efecto, su numeral 9 estipula que las disposiciones fiscales contenidas en esta legislación especial que establecen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta, por lo que fuera de la elucidación literal, no es dable echar mano de algún argumento interpretativo.

El propio dispositivo en mención anticipa que, serán de aplicación restrictiva y literal las normas que toquen aspectos pertenecientes a los conceptos: (i) sujeto; (ii) objeto; (iii) base de cotización, y (iv) tasa.

A continuación me permito resumir las reglas de interpretación lite-ral propias de esta materia, en el recuadro siguiente:

Interpretación literal en materia de seguridad social en las normas fiscales que:a) Instauren cargas fiscales relativas a:(i) Sujeto.(ii) Objeto.(iii) Base de cotización. (iv) Tasa.b) Fijen las excepciones a dichas cargas.c) Precisen infracciones.d) Implanten sanciones

2. Complementariamente y confiriendo al tema de la supletoriedad su justa ponderación en la esfera de la seguridad social, la ley en estudio admite como normas supletorias ante la ausencia de regla expresa, las siguientes:

Supletoriedad respecto de la Ley del Seguro Sociala) Cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del régimen de seguridad social:

Orden de aplicación:(i) Ley Federal de Trabajo(ii) Código Fiscal de la Federación.(ii) Derecho común.

b) Cuando se refiera a los trámites y procedimientos directamente relacionados con la prestación de servicios médicos de carácter preventivo, de diagnóstico, rehabilitación, manejo y tratamiento hospitalarios:

Ley Federal del Procedimiento Administrativo.

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Corresponde al artículo 2 del ordenamiento legal en análisis preci-sar los fines de la seguridad social en México al aclarar que la preten-ción máxima es garantizar la instauración, respeto y permanencia de los siguientes derechos: (i) a la salud; (ii) a la asistencia médica; (iii) a la protección de los medios de subsistencia; (iv) a los servicios sociales ne-cesarios para el bienestar individual y colectivo, (v) así como el otorga-miento de una pensión garantizada por el Estado mexicano, siempre que se satisfagan los requerimientos legales conducentes.

3. La consolidación del concepto de seguro social en nuestro país como instrumento fundamental de la seguridad social es afirmada por el artículo 4 de la ley de la materia, al conferirle la categoría de servicio público de carácter nacional e independientemente de los diversos ins-trumentos, sistemas e instituciones creados por cualquier otro ordena-miento legal.

Con ello se admite expresamente la coexistencia del seguro social conjuntamente con mecanismos básicos o complementarios de seguridad social, susceptibles de constituir por personas físicas o jurídicas, sean de derecho público, privado o social.

4. La conformación del haber de seguridad social mexicano se basa en aportes definidos por la fracción XV del artículo 5, letra “A” de la ley en análisis bajo la simple denominación de cuotas o más rígidamente como cuotas obrero-patronales, las que se conceptualizan como las aportacio-nes de seguridad social establecidas en la Ley a cargo del patrón, traba-jador y sujetos obligados.

5. El concepto de pensionado al amparo de la fracción XIV del aludi-do numeral 5 letra “A”, es atribuido al asegurado que, por determinación resolutiva del Instituto Mexicano del Seguro Social (instancia encargada de materializar una buena parte del sistema de seguridad social en nues-tro país) le es acordada pensión por los conceptos que se enumeran a continuación: (i) incapacidad permanente total; (ii) incapacidad perma-nente parcial superior al cincuenta por ciento o en su caso incapacidad permanente parcial entre el veinticinco y el cincuenta por ciento; (iii) invalidez; (iv) cesantía en edad avanzada y vejez.

De igual forma, se considera como efectos de la calidad de pensio-nado a la figura de los beneficiarios del asegurado, siempre que medie

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resolución por virtud de la cual se atribuya alguna de les siguientes pres-taciones: (i) pensión de viudez; (ii) orfandad, o (iii) de ascendencia.

6. Conforme al artículo 6 la estructura normativa que nos ocupa, el género de seguro social mexicano engloba a su vez dos especies: (i) el ré-gimen obligatorio y (ii) el régimen voluntario.

En cuanto al régimen obligatorio, los seguros que se tienen con-templados legislativamente en los términos del artículo 11 de la ley en comento, se clasifican en las modalidaes de: (i) riesgos de trabajo; (ii) enfermedades y maternidad; (iii) invalidez y vida; (iv) retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, y (v) guarderías y prestaciones sociales.

7. Interesa mencionar que, para los efectos de la presente labor in-vestigativa y al tenor del dispositivo 12 de la ley en cuestión, se entienden comprendidos como sujetos de aseguramiento dentro del régimen obli-gatorio, las personas que en aplicación de lo dispuesto por los artículos 20 y 21 de la Ley Federal del Trabajo, presten en forma permanente o eventual, a otras de carácter físico o moral o unidades económicas sin personalidad jurídica, un servicio remunerado, personal y subordinado.

Al respecto, el legislador permanente estimó necesario realizar una aclaración en este dispositivo, la cual consiste en subrayar que poco im-porta el acto que dé origen al servicio y que es irrelevante la existencia o carencia de personalidad jurídica ni la naturaleza económica del patrón aun cuando éste, en virtud de alguna ley especial, se encuentre exento del pago de contribución fiscal alguna.

8. Por su parte, la fracción III del artículo 15 de la legislación especial en estudio, se encarga de asignar la justa calidad de obligación relevante, al compromiso del patrón en: (i) la determinación de las cuotas obrero patronales a su cargo, y (ii) en la realización del entero de su importe al Instituto Mexicano de Seguro Social.

De igual trascendencia encontramos el contenido de la fracción VII de tal numeral, que plasma la segunda obligación a cargo del patrón con-siderada como neurálgica para el tema desarrollado en esta obra y que se traduce en el cumplimiento de los compromisos que le imputa el capítulo sexto del Título II de la ley que nos ocupa, y que conciernen al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.

9. En el siguiente cuadro se describirán los aspectos más relevantes de las tres categorías de seguros que atañen y circunscriben la presente

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investigación, mismos que se encuentran regulados por los artículos del 152 al 164 de la Ley del Seguro Social.

Ramo de seguro Concepto Requisitos PrestacionesRetiro El otorgamiento de

la pensión de vejez sólo se podrá efectuar previa solicitud del asegurado y se le cubrirá a partir de la fecha en que haya dejado de trabajar, siempre que cumpla con los requisitos señalados en el presente cuadro.

Que el asegurado haya cumplido sesenta y cinco años de edad y tenga reconocidas por el Instituto Mexicano del Seguro Social un mínimo de mil doscientas cincuenta cotizaciones semanales.

I. Pensión;II. Asistencia médica, en los términos del capítulo IV de este Título;III. Asignaciones familiares, yIV. Ayuda asistencial.

Cesantía en edad avanzada

Cuando el asegurado quede privado de trabajos remunerados a partir de los sesenta años de edad. El pensionado que se encuentre disfrutando de una pensión de cesantía en edadavanzada, no tendrá derecho a una posterior de vejez o de invalidez.

Mínimo mil doscientas cincuenta cotizaciones semanales.

I. Pensión;II. Asistencia médica, en los términos del capítulo iv de este Título;III. Asignaciones familiares, yIV. Ayuda asistencial.

Vejez Que el asegurado haya cumplido sesenta y cinco años de edad y tenga reconocidas por el Instituto un mínimo de mil doscientas cincuenta cotizaciones semanales.

I. Pensión;II. Asistencia médica, en los términos del capítulo IV de este Título;III. Asignaciones familiares, yIV. Ayuda asistencial.

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10. Ahora bien, la importancia del artículo 167 de la Ley de Seguro Social se desprende de su oportuna regulación en lo concerniente al entero de las cuotas obrero-patronales que se encuentran obligados a cumplir los patrones y el gobierno federal en la parte que les corresponda, así como a la aportación estatal del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, debiendo puntualizar que el mismo se efectúa únicamente a través de depósito en las respectivas subcuentas de la cuenta individual de cada trabajador, en los términos y condiciones determinados al efecto por la Ley para la Coordinación de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.

A continuación se presenta un cuadro sinóptico que describe aspec-tos relevantes de las diversas cuotas y aportaciones de que se ha venido hablando en el párrafo precedente, de conformidad con lo previsto por el artículo 168 de la ley en estudio.

Ramo de seguro Obligado aportante

Cuotas y aportaciones

Retiro. Patrones El importe equivalente a 2% (dos por ciento) del salario base de cotización del trabajador.

Cesantía en edad avanzada y vejez.

Patrones y trabajadores

Las cuotas de 3.150% (tres punto ciento cincuenta por ciento) y 1.125% (uno punto ciento veinticinco por ciento) sobre el salario base de cotización, respectivamente.

Cesantía en edad avanzada y vejez.

Estado Igual a 7.143% (siete punto ciento cuarenta y tres por ciento) del total de las cuotas patronales de estos ramos.

Cuota social. Gobierno federal

Una cantidad por cada día de salario cotizado, que se aporta mensualmente para los trabajadores que ganen hasta 15 (quince) veces el salario mínimo general vigente en el Distrito Federal, que se depositará en la cuenta individual de cada trabajador asegurado conforme a la tabla prevista por el referido numeral 168.

11. Específicamente hablando de fondos para el retiro, debe resal-tarse el derecho de que goza cada trabajador para contar con una cuenta individual. Este beneficio se encuentra reconocido al tenor del artículo 174 de la Ley del Seguro Social, en el entendido de que la citada cuenta individual debe ser abierta para cada asegurado en las Administradoras

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de Fondos para el Retiro y tendrá como función la de recibir los depósi-tos de las cuotas obrero-patronales y estatal por concepto de seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los rendimientos que dichos conceptos generen como consecuencia de su inversión, ello en congruencia con lo previsto por la fracción i del artículo 159 de la citada legislación especial.

Operativamente, la cuenta individual en alusión se conforma a su vez de las siguientes subcuentas:

Subcuentas que conforman la cuenta individual del trabajador.Subcuenta del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.

Subcuenta del seguro de vivienda.

Subcuenta de aportaciones voluntarias.

12. En materia de aportaciones, existen derechos adicionales consti-tuidos a favor del trabajador, los cuales se explican en la siguiente tabla:

Periodo Derecho del trabajador FundamentoDurante el tiempo en que el trabajador deje de estar sujeto a una relación laboral.

El trabajador podrá realizar aportaciones a su cuenta individual.

Fracción I del artículo 191 de la Ley del Seguro Social.

En todo tiempo. El trabajador podrá realizar aportaciones voluntarias a su cuenta individual, ya sea por conducto de su patrón al efectuarse el entero de las cuotas o por sí mismo. En esta hipótesis, las aportaciones se depositarán a la subcuenta de aportaciones voluntarias.

Artículo 192 de la Ley del Seguro Social.

Durante el tiempo en que el trabajador esté sujeto a una relación laboral.

Los patrones podrán hacer aportaciones adicionales a la subcuenta de aportaciones voluntarias, mismas que se entenderán adicionales a los beneficios establecidos en los contratos colectivos de trabajo.

Artículo 192 de la Ley del Seguro Social.

C) Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro

1. El ordenamiento legal en turno de análisis pretende normar ade-cuadamente la operación de los sistemas de ahorro para el retiro, así como la actuación de los diversos participantes en los en los mecanismos de

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seguridad social establecidos por las leyes que norman la actividad de las instituciones mexicanas siguientes: (i) el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS); (ii) el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit) y el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE).

2. En el espacio de la explicación de textos legislativos, resulta in-eluctable enfocar la atención hacia la redacción del artículo 4 de la ley materia del presente estudio, que atribuye especialmente la facultad in-terpretativa del contenido y alcance de dicho ordenamiento a la Secreta-ría de Hacienda y Crédito Público.

3. De la simple lectura de la fracción V del artículo 3 de esta norma de seguridad social, se desprende que su función es brindar los conceptos básicos de este sector. Así, especial importancia reviste la significación de Fondos de Previsión Social, al englobar en su entorno los conceptos descritos en el cuadro siguiente:

Fondos de Previsión SocialPersonas constituyentes del fondo Tipo de fondoPatrones, trabajadores y el Estado. a) Pensiones o jubilaciones de personal.Patrones. b) Primas de antigüedad.Empresas privadas, dependencias o entidades públicas federales, estatales o municipales o por cualquier otra persona.

Fondos de ahorro establecidos como una prestación laboral a favor de sus trabajadores.

4. Aunado a lo anterior, las conceptualizaciones inevitables que coadyuvan a la funcionalidad y operatividad de los sistemas de ahorro para el retiro se explican en este cuadro sinóptico:

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Conceptos propios de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro(fracciones IX, X, XII y V del artículo 3, respectivamente).Participantes en los sistemas de ahorro para el retiro

a) Instituciones de crédito;b) Administradoras de fondos para el retiro;c) Sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro;d) Empresas operadoras;e) Empresas que presten servicios complementarios o auxiliares directamente relacionados con los sistemas de ahorro para el retiro, y f) Entidades receptoras previstas en el reglamento de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.

Sistemas de ahorro para el retiro

Aquéllos regulados por las leyes de seguridad social que prevén que las aportaciones de los trabajadores, patrones y del Estado sean manejadas a través de cuentas individuales propiedad de los trabajadores, con el fin de acumular saldos, mismos que se aplicarán para fines de previsión social o para la obtención de pensiones o como complemento de éstas

Trabajador Los trabajadores afiliados, así como a cualquier otra persona que tenga derecho a la apertura de una cuenta individual en los términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.

Vínculo laboral La prestación de servicios subordinados de conformidad con lo dispuesto por la Ley Federal del Trabajo o la prestación de servicios profesionales.

5. Un tema que requiere ser abordado para las pretensiones de este estudio, es el relativo a las aportaciones voluntarias y complementarias de retiro. Previstas por el artículo 79 del cuerpo normativo en alusión, el legislador ha considerado que su fomento es prioritario. La causa de dicha evocación legislativa se debe muy probablemente a los efectos nocivos que ha tenido en el desarrollo nacional la falta de disciplina y de cultura del ahorro, que predomina en la mayoría de los trabajadores mexicanos.

En todo caso, la doble finalidad que se pretende con este tipo de aportaciones es: (i) el incremento del monto de la pensión, por un lado, e (ii) incentivar el ahorro interno a largo plazo, por el otro.

Así, dichas aportaciones son susceptibles de realizarse tanto por los trabajadores como por los patrones a través de las subcuentas correspon-dientes.

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En el diseño esquemático que se muestra en líneas subsecuentes, aparece el desglose de aportantes, subcuentas, momentos para la aporta-ción y restricciones de su destino.

Esquema de las aportaciones voluntarias o complementarias de retiroAportantes Tipo de

subcuentasMomento oportuno para la aportación

Restricciones en su destino

¿Dónde se invierten?

Devolución o entrega

Trabajadores o patrones.

Aporta-ciones voluntarias o comple-mentarias de retiro.

En cualquier tiempo.

Las aportaciones voluntarias no se utilizarán para financiar las pensiones de los trabajadores, a menos que conste su consen-timiento expreso para ello.

En sociedades de inversión que opere la administradora elegida por el trabajador.

El trabajador o sus beneficiarios decidirán libremente si los recursos de la subcuenta de aportaciones voluntarias los reciben en una sola exhibición o los utilizan para incrementar los beneficios de la renta vitalicia y seguro de sobrevivencia.

D) Código Fiscal de la Federación

El análisis de esta codificación se limitará a aquello que concierne estric-tamente a identificar en su contenido los más importantes principios rec-tores en materia tributaria que inciden con la temática afrontada en esta obra. La justificación del presente examen obedece a que dicho código tributario es referido frecuentemente (por no decir absolutamente), por los diversos textos normativos objeto de este estudio investigativo, como su estatuto supletorio.

1. Enmarcado lo anterior, comenzaremos por reconocer la atribu-ción que se hace al artículo 1º de la relevante función glorificadora del

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principio de legalidad en materia tributaria, al establecer que tanto las personas físicas como las personas jurídicas se encuentran obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las diversas leyes fiscales que les resulten aplicables.

2. Sobre la base del artículo 1º en cuestión, es dable la aplicación supletoria del Código Fiscal de le Federación respecto de las diversas leyes fiscales federales, siempre que se satisfagan los dos siguientes re-querimientos fundamentales: (i) que dicho empleo sólo sea realizado en defecto de tales leyes, y (ii) que su utilización sea coherente con los compromisos asumidos por el estado mexicano en virtud de los tratados internacionales que tenga suscritos.

3. En el terreno de la interpretación de las normas fiscales federales, vale la pena observar el siguiente resumen gráfico previsto implícitamen-te por el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación:

Reglas de interpretación de normas fiscales federalesDisposiciones fiscales federales de aplicación estricta

Disposiciones fiscales federales explicadas aplicando cualquier método de interpretación jurídica

a) Que establezcan cargas (por referirse al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, yb) Las que fijan las infracciones y sanciones.

Las otras disposiciones fiscales federales, diferentes a las precisadas en el apartado izquierdo de este diagrama.

4. Finalmente y en el caso extremo de la falta de norma fiscal expresa, el propio artículo 5º de la codificación federal aquí dilucidada ofrece la solución óptima revelando que se aplicarán supletoriamente los linea-mientos normativos del derecho federal común, siempre que su aplica-ción no se considere contraria a la naturaleza, contenido y fines propios del derecho fiscal en su conjunto.

E) Código Civil Federal

Considerando que el código sustantivo civil aplicable al ámbito federal mexicano es recurrentemente señalado como texto supletorio de las legis-

117


laciones fiscales federales, serán dos de sus aspectos los que interesa paten-tizar aquí: (i) las reglas de interpretación jurídica de sus normas (artículos11, 18 y 19), y (ii) el catálogo reconocedor y clasificador de las personas morales (advertidas por el artículo 25 y distinguidas en algunos otros textos normativos similares bajo la denominación personas jurídicas).

1. En primer término, habrá que marcar el acento en la previsión contenida en el artículo 11, por la que el congresista ordinario anticipa que las legislaciones fiscales federales que implanten excepción a las re-glas generales, no resultarán aplicables a caso alguno que no se localice expresamente descrito en las mismas leyes.

2. En segundo lugar y habida cuenta que para el legislador civil fede-ral el silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley no facultan a los jueces o tribunales para abstenerse de resolver una controversia o conflicto some-tido a su jurisdicción, las controversias judiciales en esta materia deberán resolverse conforme a la letra de la ley o a su interpretación jurídica. A falta de ley se resolverán conforme a los principios generales de derecho.

3. El tercer aspecto a considerar resulta del mérito a la importancia de identificar si los actos jurídicos son realizados o no por personas mora-les o jurídicas, ya que de ello dependerá si son beneficiarias de derechos y sujetas de obligaciones, esta codificación reconoce entre diversas perso-nas morales a los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal.

F) Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

A causa de la delimitación inicialmente anunciada de lo que representa el objeto de estudio de este trabajo de investigación, sólo se ilustrarán los artículos que se involucran esencial e indispensablemente en la ya demarcada temática.

Para facilitar la comprensión del lector respecto de lo que implica el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, se ha estimado recomendable la elaboración del siguiente cuadro explicativo que abarca los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria en este tipo de contribución federal.

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G) Ley del Impuesto sobre la Renta

1. Para el objetivo que pretende esta investigación bastará circunscri-birse, por una parte, al contenido parcial del Título III de esta legislación impositiva federal que regula el régimen de las personas jurídicas con cuyas actividades no persiguen fines lucrativos. Lo anterior, derivado de la estrecha vinculación entre dicho Título y la fracción II del artículo 2º de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Primeramente, debe atraer nuestra atención la exención señalada en lo conducente por el artículo 93 de esta ley impositiva, consistente en que los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen (como parte de las personas morales con fines no lucrativos a que se refiere la fracción I del artículo 95 de dicho ordenamiento legal), no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.

Igualmente, resulta de elemental importancia el hecho de retener que caen ante el imperio de tal exención las instituciones o sociedades civiles enunciadas por la fracción XIII del apuntado artículo 95, estas son concretamente las instituciones o sociedades civiles, constituidas única-mente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquéllas a las que se refiera la legislación laboral.

2. Aunado a lo anterior y tratándose de personas físicas, ha de con-siderarse para los fines de esta investigación algunos aspectos previstos por el Título IV de la Ley el Impuesto sobre la Renta dedicado a la regu-lación de esta categoría de contribuyentes.

Se debe comenzar por el estudio de los supuestos en donde el legis-lador tributario ha estimado innecesario que se cubra esta especie de impuestos por la obtención de los ingresos que el artículo 109 delinea restrictivamente y de cuya lectura pueden identificarse que son resultan-tes de prestaciones previstas por los derechos del trabajo y de la seguri-dad social.

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Reglas de exención del ISR por la obtención de ingresos de las personas físicas derivados de prestaciones laborales y de seguridad social.Ingresos exentos Ingresos gravadosLas jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez previstas en la Ley del Seguro Social (fracción III).

Ninguno.

Las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE), en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de 9 (nueve) veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente (fracción III).

Por el excedente se pagará el impuesto en los términos del Título IV de la ley del ISR.

Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro establecidos por las empresas para sus trabajadores cuando reúnan los requisitos de deducibilidad de los Títulos II o IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción VIII).

Ninguno.

La cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los patrones (fracción IX).

Ninguno.

Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos (fracción X).

Ninguno.

Los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social (fracción X).

Ninguno.

Los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE), hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo (fracción X).


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Reglas de exención del ISR por la obtención de ingresos de las personas físicas derivados de prestaciones laborales y de seguridad social.Ingresos exentos Ingresos gravadosLos intereses pagados por instituciones de crédito, siempre que los mismos provengan de cuentas de cheques, para el depósito de sueldos y salarios, pensiones o para haberes de retiro o depósitos de ahorro, cuyo saldo promedio diario de la inversión no exceda de 5 salarios mínimos generales del área geográfica del Distrito Federal, elevados al año (inciso “a” de la fracción XVI).


III. La argumentación interpretativa jurisdiccional en la materia fiscal

Adentrarse en la comprensión de esta esfera del discernimiento, surge a raíz de la detección de ciertas dificultades que se puntualizarán en los puntos siguientes, por lo que el beneficio que en su caso aporte este autor, será ministrarles soluciones específicas:1. Se carece de un concepto aceptado de lo que significa la argumenta-

ción en general. 2. No existe una postura nítida que determine si la actividad argumen-

tativa es privativa del juzgador o si la misma se encuentra a disposi-ción de todo jurista, desempeñe o no una función jurisdiccional.

3. Hay imprecisión sobre si la labor argumentativa goza de una calidad optativa para el juzgador o si es más bien un compromiso inherente al cargo, por lo que debería agotarse ineluctablemente.

4. Tampoco existe uniformidad de criterios que concluyan en determi-nar si la actividad argumentativa es prolongable a cualquier entidad del sector público, sin importar su identificación con alguno de los tres poderes: ejecutivo, legislativo o judicial.

5. Se reconoce la ausencia de parámetros que desde el punto de vista práctico coadyuven con el juzgador en el buen desempeño de la labor argumentativa y por consiguiente el justiciable se encuentra limitado a la constatación de aspectos tales como la pertinencia del uso de tal o cual argumento y el adecuado grado de aplicación.

6. Es frecuente que el juzgador se conforme con externar simples opi-niones personales carentes de auténticos razonamientos que las ha-gan ver como criterios correctos.

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7. No se cuenta con un catálogo uniforme que permita clasificar categó-ricamente a los argumentos interpretativos, por lo que se ha venido presentando más de un criterio aceptable.

8. Es deseable esclarecer el contenido, elementos, alcance y limitacio-nes del argumento por analogía.

9. Sería útil determinar si el argumento por analogía tiene una aplica-ción ilimitada o si encuentra barreras en algunas esferas del cono-cimiento jurídico, específicamente en la materia fiscal y en lo que concierne a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

10. Deben descubrirse las posibles desventajas del empleo del argumen-to por analogía.

11. Especial relevancia reviste aclarar si el uso del argumento por analo-gía es agotable aisladamente o si requiere verse complementado por los demás argumentos interpretativos.

A fin de aproximarnos a las respuestas que ameritan los plantea-mientos ya elaborados, nos permitiremos abordar los aspectos mínimos indispensables para conocer el entorno en que se desenvuelve la labor ar-gumentativa en México, siendo estos los que se precisan a continuación.

A) El carácter indispensable del argumento interpretativo

La necesidad de la argumentación jurisdiccional es identificable invaria-blemente en cada una las fases de que forma parte el modelo teórico de la aplicación jurisdiccional del derecho, cuya autoría es atribuida el pro-fesor Jerzy Wroblewski1 y que se despliegan en: (i) la localización asertiva del ordenamiento legal considerado como aplicable; (ii) implantación de su significado, alcance y límites; (iii) comprobación de los componentes fácticos que representan los antecedentes del caso a resolver y objeto, por ende, de la interpretación por la vía jurisdiccional; (iv) contextualización de tales historiales respecto de las normas que se ha estimado aplicables,

1. WRÓBLEWSKI, Jerzy. Sentido y hecho en el derecho. Bilbao: Universidad del País Vasco, D.L. 1989. Así como Constitución y teoría general de la interpretación jurídica. Madrid: Civitas, 1985.

123


y (vi) determinación de las bifurcaciones jurídicas de tales antecedentes para las normas consideradas como aplicables.

Así, la justificación de la labor argumentativa surge consustancial-mente con el nacimiento de la función de los órganos estatales de rea-lizar una correcta aplicación del derecho, lo que revela una actividad consistente en la generación de preceptos singulares y precisos, siempre conformes a las normas generales y abstractas previamente instauradas por el legislador.

Desde el punto de vista de Riccardo Guastini2 es admisible la presen-cia de cuando menos dos formas de aplicación del derecho.

La primera de ellas es la aplicación discrecional, utilizable cuando la norma por aplicar no establezca a priori e íntegramente el contenido del precepto singular y determinado que de ella surja y muestre una robusta conformación teleológica, o sea que prescribe nítidamente un fin a lo-grar, permitiendo al órgano jurisdiccional la aplicación del derecho con el beneficio de la elección de los medios para conseguirlo.

La segunda forma es la aplicación vinculada, que se emplea en el instante en que la norma aplicable predetermine completamente el con-tenido del dispositivo individual y específico que de él emana, de suerte que existe un solo precepto que constituye aplicación de la norma. Es precisamente dentro de esta categoría que se ubica la aplicación jurisdic-cional del derecho.

Pese al influjo que ejerció en su oportunidad el aforismo in claris non fit interpretatio, a la hora actual su aplicación se siente menguada debido a la presencia de directrices que aseguran que “la verdadera claridad es la que resulta de la interpretación y nunca la que precede a esta”,3 en vir-tud de que “cuando la expresión es clara sobran las cavilaciones aunque, como el estudio enseña que la letra nunca es decisiva, para saber si es clara hay que tener en cuenta su sentido normativo o finalidad”.4

2. GUASTINI, Riccardo, “Concepciones de las fuentes del Derecho”, Isonomía. Revista de Teoría y Filosofía del Derecho del Instituto Tecnológico Autónomo de México, División Académica de Economía, Derecho y Ciencias Sociales, núm. 11, octubre de 1999, pp. 170 y ss. Igualmente consúltese a GUASTINI, Riccardo, “An inquiry into the theory of legal sources”, European Journal of Law, Philosophy and Computer Science, 1995.

3. FROSINI, V., Teoría de la interpretación. Editorial Temis, Santa Fe de Bogotá, 1991, p. 2.4. CASTRO Y BRAVO, F. de. Diccionario de derecho civil, tomo II, Aranzadi, 1984, p. 93.

124


B) El compromiso natural de argumentar resoluciones

La acción argumentativa que en el sistema jurídico mexicano debe ago-tarse en el contenido de las decisiones jurisdiccionales, goza de justifica-ción en el compromiso motivacional consagrado como garantía individual por el último párrafo del artículo 14 y en primer párrafo del artículo 16, de la Constitución Política Federal, permitiéndome insertar su redacción en lo conducente:

Artículo 14. […] En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser con-forme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

De lo anterior se colige que se entenderá cumplida la obligación de motivar las resoluciones judiciales, en el momento en que el operador jurídico y aplicador de la norma legitime su actividad externando las ra-zones que lo condujeron a aplicar el derecho en el sentido de los puntos resolutivos de su sentencia, en el expediente concreto de que se trate.

C) La argumentación jurídica frente a la argumentación jurisdiccional

Acorde con la postura de Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas,5 la argu-mentación jurídica no significa necesaria ni exclusivamente la argumen-tación jurisdiccional. Esto es, la argumentación jurídica no es solamente deseable ante las controversias entre partes y cuya última decisión se ha

5. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, Argumentos interpretativos y postulado del legislador racional. Edición digital de la Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes 2005, por cortesía del editor a partir de Isonomía [Publicaciones periódicas]: Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, núm. 1, octubre 1994. México: Instituto Tecnológico Autónomo de México [s.a.], pp. 69-98. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes. http://www.cervantesvirtual.com/FichaObra.html?Ref=15477, así como: http://www.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/public/01338308644248274088802/isonomia01/isonomia01_05.pdf?portal=4. Fecha de consul-ta: 03 de octubre de 2010.

125


confiado a los órganos jurisdiccionales de México, sino que concierne a todo jurista al realizar actividades funcionalmente relacionadas con el discernimiento e interpretación del derecho, y que directa o indirecta-mente tienen el beneficio y compromiso de: (i) razonar respecto de la modalidad empleada para lograr el análisis y conducción de textos nor-mativos, y (ii) justificar, por ende, la razón por la que se comprendió a la norma legalista bajo la particularidad en que ha quedado expresamente manifestada en la resolución.

Coherente con la afirmación anterior, resulta la opinión de Julián Fernando Trujillo Amaya,6 en el sentido de que el argumento judicial debe ser conceptualizado como un mecanismo de justificación legal, ya que motivar una decisión implica necesariamente brindarle alguna jus-tificación; “es dar una fundamentación convincente, indicar en qué se basan o apoyan las opciones interpretativas propuestas”. Dicho de otra forma, “en el fallo de un juez debe existir una argumentación convincen-te para las partes de las razones que apoyan la decisión”. Ello significa que, “la argumentación jurídica apunta a establecer y fundamentar la so-lución autorizada en una controversia o divergencia de interpretaciones y posiciones”. En cuanto al impacto contundente que debe tener la acti-vidad argumentativa dicho tratadista afirma atinadamente que, “la fuer-za de una argumentación se mide en un contexto dado por la pertinenciade las razones, ésta se manifiesta cuando la argumentación es capaz de convencer a los participantes de una interacción comunicativa y moti-varlos a aceptar y adherir a ciertas interpretaciones que se pretenden válidas”.

A manera de conclusión respecto de este tópico, coincidimos en que un “argumento es la razón que nos motiva a reconocer la pretensión de validez de una afirmación o de una norma o valoración”.7

6. Véase artículo de TRUJILLO AMAYA, Julián Fernando, “Genaro Carrió: Cómo argumentar ra-zonablemente un caso”, disponible en: http://www.puj.edu.co/banners/GENARO_CARRIO.pdf. Fecha de consulta: 14 de noviembre de 2010. Así como VÁSQUEZ P., Socorro, El argumento judicial, Librería Jurídica Sánchez R., Medellín, 2001. Igualmente, consultar a CARRIÓ, Genaro, Cómo estudiar y argumentar un caso. Consejos elementales para abogados jóvenes, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1987.

7. HABERMAS, Jürgen, Teoría de la acción comunicativa: complementos y estudios previos (trad. Manuel Jiménez Redondo), REI, México, 1989, p. 141.

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D) La factibilidad de agotar la tarea argumentativa por todo ente público

Hablando de la ordenación habitual de los poderes8 mediante los cuales el Estado mexicano ejerce sus funciones y atribuciones,9 se estima indis-pensable esclarecer que la actividad argumentativa no es exclusiva del poder Judicial, en virtud de que los poderes Legislativo y Ejecutivo tam-bién emiten resoluciones bajo su muy particular modalidad pero que inciden en la vida y derechos de los ciudadanos, por lo que de igual forma deben: (i) sujetar su acción a las disposiciones normativas que los regulan tanto en lo organizacional como en lo funcional, y (ii) aplicar armónica y convenientemente el derecho.10

El deber del poder Legislativo de razonar su actividad deviene de la importancia de forjar congruentemente pautas de derecho, cuya direc-ción se encauzará perdurablemente a la satisfacción de objetivos y com-promisos específicos con los ciudadanos que los llevaron al poder. La trascendencia del conferimiento de tal potestad es extraída del artículo 94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la ley contiene el imperio de acordar los alcances y limitaciones en que se tendrá por imperdonable la aplicación las resoluciones jurisprudenciales creadas por los tribunales que integran el Poder Judicial de la Federación en materia de interpretación constitucional, así como de las disposicio-nes legislativas y reglamentarias, no solamente del ámbito federal sino del local e inclusive respecto de los tratados internacionales en donde el Estado mexicano sea parte (específicamente en aquellos que pretendan evitar la doble tributación, incluyendo las condiciones para que opere su

8. Para obtener una orientación original sobre la teoría de la separación de los poderes, consúltese la obra clásica de MONTESQUIEU, L’esprit des lois (Texte établi et présenté‚ par Brethe de la Gressaye, Jean), Les textes français, tome II, livres IX-XVIII, p. 63 (Collection des universités de France; Publiée sous le patronage de l’Association Guillaume Budé, París, 1955.

9. En cuanto a las funciones y atribuciones de los diversos niveles de gobierno, será prudente cons-tatar el contenido y alcance de los artículos 40, 70, 115, 116 y 117 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como la obra de DEL RÍO González, Manuel, Compendio de derecho administrativo, Cárdenas editor y distribuidor, primera edición, pp. 35-58.

10. En el ámbito de las formas de organización administrativa federal es conveniente analizar la explicación gráficamente contenida en la Galaxia administrativa en la obra de CORTIÑAS PELÁEZ, León, Introducción al derecho administrativo, Editorial Porrúa, segunda edición, pp. 135-219.

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interrupción temporal o definitiva, así como la modificación de su con-certación inicial).

Entonces, en el proceso legislativo se debería sugerir claramente el desarrollo escrupuloso y sucesivo de las medidas expuestas a continua-ción: (i) detección de la finalidad que se busca con la emisión de la norma y que tradicionalmente se acredita con el agotamiento de un diagnóstico preliminar que busca demostrar la presencial actual o inminente del pro-blema que se intenta impedir, advertir o solventar, así como su cobertura dimensional; (ii) fijación de los posibles dispositivos que se consideran de idónea aplicabilidad en vista a evadir, avisar o solucionar dicha pro-blemática; (iii) prescripción de los dispositivos estrictamente jurídicos habilitados para arribar a la evasión, prevención o resolución de la pro-blemática esbozada o producidos para cumplir el propósito delineado; (iv) acogimiento de una norma específica como dispositivo tanto formal como material en el logro de la finalidad proyectada, y (v) promulgación y publicación de la referente regla de derecho.

Por otra parte y en lo que toca a la posibilidad de que los órganos del poder Ejecutivo argumenten la generalidad de los actos o resolucio-nes que produzcan, tal aptitud emerge de: (i) la fracción I del artículo 71 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos la que confiere al titular del Poder Ejecutivo Federal, la iniciativa de textos al H. Congreso de la Unión para que sean sujetos de asentimiento legisla-tivo, facultad que conlleva la obligación de manifestar las razones por las que estime que el contenido original deba mantenerse y aprobarse, en consecuencia, íntegramente; (ii) de fracción I del artículo 89 de la Constitución Política Federal de donde emerge la posibilidad de que el poder Ejecutivo ejerza atribuciones normativas que son materializadas mediante la ficción jurídica denominada poder reglamentario,11 median-te el que se confiere al Presidente de los Estados Unidos Mexicanos la

11. En cuanto a la oportunidad en la expedición de los reglamentos, verificar la propuesta de la senadora María Elena Orantes López, del grupo parlamentario del Partido Revolucionario Institucional, que contiene el proyecto de decreto que reforma la fracción I del artículo 89 y adiciona un segundo párrafo al artículo 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por la que se propone que una vez promulgada una ley por parte del presidente de la República en el Diario Oficial de la Federación, se acoten los tiempos de expedición de los re-glamentos correspondientes por parte del poder Ejecutivo (disponible en: http://www.senado.

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facultad de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión “proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observan-cia”; (iii) el artículo 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que prevé el proceso de refrendo o poder refrendario por el que se requiere que los textos reglamentarios y decretales, así como los acuerdos y ordenamientos dictados por el Presidente de la República Mexicana deberán encontrarse igualmente signados por el secretario de Estado del ramo al que pertenezca el asunto ya que la ausencia de tal requisito impide que aquellos sean acatados, y (iv) el artículo 115 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por el que los ayuntamientos12 son beneficiarios dentro de su circunscripción territorial de las facultades que resulten suficientes para ordenar la aprobación de textos tales como: bandos de policía y gobierno, reglamentos, circulares y disposiciones administrativas de observancia general, orientados a la organización de la administración pública municipal; la regulación de las materias, procedimientos, funciones y servicios públicos de su esfera competencial, así como al aseguramiento de la participación ciudada-na y vecinal, facultad que tácitamente les exige el aseguramiento de la adecuada interpretación de las disposiciones normativas producto del ejercicio de su dinamismo creador, cuando deban resolver las consultas, procedimientos, peticiones, conflictos, instancias o recursos que le son elevados por sus administrados como etapa preliminar a la participación de la autoridad jurisdiccional.

El hecho realmente indiscutible en el sistema jurídico mexicano con-siste en que la actividad interpretativa ejercida por el poder Judicial es mayor a la ejercida por los otros dos poderes de la Unión.

gob.mx/gace.php?sesion=2009/02/05/1&documento=15. Fecha de consulta: 06 de octubre de 2010).

12. Para la organización de circunscripción municipal, léanse las publicaciones editadas por la Secretaría de Gobernación a través de su Instituto Nacional para el Federalismo y el Desarrollo Municipal (impresas por Impresora y Encuadernadora Progreso), que se mencionan a conti-nuación y que se encuentran visibles en la página www.inafed.gob.mx: (i) Introducción a la administración pública y el gobierno municipal, segunda edición, 2007; (ii) 6 pasos para organizar, gestionar eficazmente y profesionalizar los recursos humanos en las administraciones municipales, primera edición, 2007; y (iii) el Catálogo de programas federales para los municipios, tercera edición, 2007.

129


E) El reconocimiento de la carencia de lineamientos que auxilieny regulen en el ejercicio de la labor argumentativa

Sobre el plano de la realidad práctica y objetiva, ha de reconocerse la imposibilidad de que el juzgador tenga a su disposición parámetros ofi-ciales13 y suficientemente claros que lo auxilien a ejercer su labor argu-mentativa y que adicionalmente sean posibles de confirmar por las partes en conflicto.

Resultaría envidiable para cualquier ente jurisdiccional contar con una suerte de guía o manual argumentativo por virtud del cual: (i) se registren íntegramente y en una especie de inventario la completa diver-sidad de argumentos interpretativos uniformemente reconocidos; (ii) se despliegue su concepto, contenido, alcance y limitaciones; (iii) se revele la conveniencia de su utilización, sea en forma particular o simultánea con algún otro de los argumentos; (iv) se establezca la escala jerarquiza-da de aplicación; (v) se participe al usuario de la ponderación gráfica y descriptiva de su contundencia y efectividad, etcétera.

Un esfuerzo reconocible al efecto, se encuentra contenido en la Pro-puesta para la mejora de la enseñanza de la argumentación jurídica elabo-rada por Juan Ureta Guerra,14 a través de la que se exhibe la presencia de ciertos esquemas para la adopción de decisiones, entre las cuales se localizan aquellas aplicables a la prevención y solución de conflictos de orden jurídico. Tal autor menciona al efecto tres modelos de decisión

13. Hablando específicamente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación mexicana, dichos li-neamientos oficiales podrían materializarse mediante la adopción en pleno de “acuerdos gene-rales”, tal y como los que han venido resultando del decreto de 09 de junio de 1999, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 11 de junio del mismo año, mediante el que se reformó, entre otros, el artículo 94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuyo párrafo séptimo se otorgó al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación la facultad para expedir acuerdos generales a fin de lograr una adecuada distribución entre las salas de los asuntos que competa conocer a la Corte, así como para remitir a los tribunales colegiados de circuito, para mayor prontitud en el despacho, aquellos en los que hubiere establecido jurispru-dencia o los que, conforme a los referidos acuerdos, la propia Corte determine para una mejor impartición de justicia.

14. URETA GUERRA, Juan, Propuesta para la mejora de la enseñanza de la argumentación jurídica, que presentó en Lima, Perú, en agosto de 2004, como Coordinador Nacional del Sistema Nacional de Autocapacitación de la Academia de la Magistratura dentro del Sistema Nacional de Autocapacitación, p. 7 y ss.

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susceptibles de aprovechar en la formación de magistrados: (i) el modelo deductivo; (ii) el modelo discursivo, y (iii) el modelo estratégico.

F) El desarrollo de la actividad argumentativa sobre el plano realy sus posibles consecuencias

En la vida práctica, las partes en un juicio están conscientes de que el dictado de la sentencia respectiva puede verse tocada por alguno de los dos siguientes: 1. Que en la resolución se advierta un vínculo entre los argumentos

que motivan la resolución jurisdiccional y el sentido de la misma, de modo tal que su resultado sea coherente al resultar del razonamiento del juzgador, o

2. Que en la resolución se note que la relación entre en sentido de la misma y la motivación en ella expuesta, resulte frágil por haberse limitado a la satisfacción de requisitos de carácter formal sólo por cumplir con la garantía individual prevista por el orden constitucio-nal, pero ausente de verdaderas razones que justifiquen el haberla pronunciado en tal o cual sentido. De ser así, nos situamos en el te-rreno de la denominada racionalización ex post facto.

En ese sentido y apelando a la atinada opinión de James W. Harris,15 habrá que reconocer la necesidad de que en la permanente confección de la jurisprudencia se deban cumplir las siguientes condicionantes: (i) se realicen indagaciones inherentes a la relación entre el derecho y la moral; (ii) se produzca un apropiado vocabulario para el uso de los es-pecialistas de derecho; (iii) se efectúen búsquedas en materia del estatus lógico de los enunciados propios de la ciencia del derecho; (iv) se agoten investigaciones sociopolíticas concernientes a las sociedades sometidas que se encuentran sometidas a la aplicación del derecho.

Ante el cuestionamiento natural tendiente a determinar si son acep-tables diferentes grados de motivación en las sentencias, cabe recordar

15. HARRIS, James W., Law and Legal Science. An Inquiry into the concepts Legal Rule and Legal System, Oxford, Oxford University Press, 1979, pp. x-174 y ss.

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la precisa distinción ofrecida al efecto por Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas,16 quien advierte la distinción entre: (i) no dar razones; (ii) dar razones, y (iii) dar buenas razones.

Por ello, una adecuada argumentación judicial será aquella en la que el juzgador, dada la relevancia de su atribución, comunique convincente-mente a las partes las razones que justifiquen el sentido, trascendencia, restricciones y consecuencias de su resolución.

Haciendo propia la perspectiva de Juan Pablo Leonetti de Zorzi,17 es de estimarse que adoptada que sea una decisión, el juzgador es sus-ceptible de localizarse ante tres clases de auditorio: (i) uno que estará a favor; (ii) otro que será indiferente, y (iii) otro que estará decididamente en contra de esa decisión. Aclarando que a los dos primeros en mención, bastará con explicarse sustentado sobre principios y reglas dotadas de coherencia normativa, en tanto que al último deberá justificar su resolu-ción, externando primordialmente las razones por las que no adoptó una decisión diferente, esto implica convencerlos, persuadirlos.

Esa cualidad retórica de que debe gozar todo juzgador surgirá ine-vitablemente siempre que se preocupe por haber examinado los aspec-tos que se precisan en seguida, siendo en proporción de su análisis que terminará su obligación argumentativa con el dictado de la resolución pertinente:a) Los veredictos pronunciados en expedientes relativos a asuntos ante-

riores con los que guarde cierta analogía (con su doctrina mayoritaria).b) Las oposiciones expuestas en las manifestaciones de alegatos, agra-

vios, conceptos de impugnación, etcétera, realizadas por las partes, así como en las decisiones jurisprudenciales, opiniones doctrinales pronunciadas en sentido adverso y eventualmente en las expresiones de la opinión pública moderadamente preparada).

16. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, “Argumentos interpretativos y postulado del legislador racional”, en VÁZQUEZ, Rodolfo (comp.), Interpretación jurídica y decisión judicial, 3a. ed., México, Fontamara (colección Doctrina Jurídica Contemporánea, núm. 4), 2002.

17. LEONETTI DE ZORZI, Juan Pablo, “La toma de decisión en la argumentación jurídica”, Revista Telemática de Filosofía del Derecho, núm. 7, 2003/2004, del 31 de julio de 2004, pp. 69-72. Disponible en: www.filosofiayderecho.com/rtfd a las 16h45. Fecha de consulta: 14 de noviem-bre de 2001.

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En síntesis, debe reconocerse la necesidad de construir el derecho partiendo de la realidad social, económica, política y cultural de un país, por lo que dicha realidad, parafraseando a José Ramón Narváez Her-nández18 “puede ser construida en base a ciertos principios y llegar a conclusiones científicas, es también la ejercitación de técnicas que per-miten su uso y debieran permitir la creación del mismo y en este sentido es arte porque hay quien expone con más coherencia, brillantez y belleza el derecho que otros”.

G) La viabilidad de brindar un concepto a la acción de motivar

Una conceptualización simple pero categórica es emitida al respecto por el profesor Jerzy Wroblewsky19 para quien motivar una decisión judicial significa proporcionar argumentos que la sostengan.

No obstante, son de considerase como aceptables las diversas opi-niones que en materia de argumentación son externadas por Anthony Weston,20 quien en lo conducente afirma que “dar argumentos significa ofrecer un conjunto de razones o de pruebas en apoyo de una conclu-sión”, y en consecuencia “los argumentos son intentos de apoyar ciertas opiniones con razones”, advirtiendo dicho autor que “los argumentos no son inútiles, son en efecto esenciales” toda vez que “es una manera de tratar de informarse acerca de qué opiniones son mejores que otras”, reconociendo sin titubeo alguno que “ofrece razones y pruebas, de tal manera que otras personas puedan formarse sus propias opiniones por sí mismas”, por lo que todo jurista debe atender su recomendación de brindar las “razones y pruebas que a usted le convenzan”, dado que “no es un error tener opiniones”, concluyendo que lo realmente reprochable sería “no tener nada más”.

18. NARVÁEZ HERNÁNDEZ, José Ramón, “Arquitectura jurídica. Certeza y seguridad en el derecho”, en Revista Telemática de Filosofía del Derecho [ref. 20/01/2004]. Disponible en: http://www.filo-sofiayderecho.com/rtfd/numero6. Fecha de consulta: 14 de noviembre de 2010.

19. WROBLEWSKY, Jerzy, “Motivation de la decisión judiciaire”, en PERELMAN, Chaïm y FORIERS, Paul, La motivación de la decisión de justicia, Bruselas, 1978, p. 111.

20. WESTON, Anthony, A Rulebook for Arguments, tercera edición, 2000, Avatar Books of Cambridge. Traducción al español bajo el título Las claves de la argumentación, por Jorge F. Malem Seña y Blanca Rivera de Madariaga, Editorial Ariel, 15ª impresión, septiembre de 2009, p. 11 y ss.

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H) La “razón” como elemento esencial en la actividad argumentativa

Fieles a la opinión de Manuel Atienza21 advertimos como él la necesidad de abandonar la restrictiva noción de razón, considerada como aquella capacidad teórico- práctica del ser humano, y nos manifestamos dispues-tos a aceptar tres nociones que de la misma propone: (i) la razón en tanto que premisa de un argumento; (ii) la razón concebida como motivo, y (iii) la razón entendida como justificación.

A pesar de advertir la presencia de diversas clases de argumentos, este tratadista admite que el argumento magnificente es el argumento en sen-tido lógico, cuya práctica implica el desarrollo secuencial de proposiciones o enunciados, entre los cuales uno de ellos procede de los restantes como consecuencia de la adopción de lineamientos precisos de inferencia.

Ha de considerarse, sin embargo, la admisibilidad de un argumento práctico que encierra los elementos siguientes: (i) un sentido lógico; (ii) una noción teórico-constructiva, y (iii) una noción normativa.

I) La genealogía de los argumentos interpretativos

Para Julia Barragán22 las diversas plataformas argumentativas admisi-bles son aglutinadas en: (i) las empíricas, (ii) las derivadas del sistema denormas, (iii) las derivadas de principios valorativos y (iv) las derivadasde constructos conceptuales.

He aquí un listado básico de los diversos argumentos interpretati-vos23 de que dispone quien ejerce la función jurisdiccional en sistemas ju-rídicos basados en la presunción de la existencia de un legislador lógico, coherente y en consecuencia racional: (i) por analogía, (ii) a fortiori (que

21. ATIENZA, Manuel, “A propósito de la argumentación”, Cuadernos de Filosofía del Derecho, Actas del XVIII Congreso Mundial de la Asociación Internacional de Filosofía Jurídica y Social, Buenos Aires, 1977, núm. 21, vol. II (1998), pp. 33-50.

22. BARRAGÁN, Julia, “La respuesta correcta única y la justificación de la decisión jurídica”, Doxa. Cuadernos de Filosofía del Derecho, Universidad de Alicante. Portal Doxa, Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes, núm. 6, 1989, p. 72.

23. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, “Argumentos interpretativos y postulado del legislador racional”, en VÁZQUEZ, Rodolfo (comp.), Interpretación jurídica y decisión judicial, 3a. ed., México, Fontamara (colección Doctrina Jurídica Contemporánea, núm. 4), 2002.

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a su vez admite ser clasificado en a fortiori a maiori ad minus, y en a fortio-ri a minori ad maius), (iii) a contrario, (iv) a partir de los principios (que agrupa a los principios consagrados en el derecho positivo, a los principios localizables implícitamente en el derecho, y a los principios extraídos fuera del sistema jurídico nacional), (v) sistemático lato sensu (en donde se en-cuentran el sistema normativo externo y el sistema normativo doméstico), (vi) a cohaerentia, (vii) sedes materiae, (viii) a rúbrica, (ix) sistemático stricto sensu, (x) psicológico, (xi) de la no redundancia, (xii) pragmático, (xiii) te-leológico, (xiv) histórico (susceptible de desplegarse atendiendo a su prác-tica estática o en su aspecto dinámico) y (xv) por el absurdo.

A continuación se muestra un cuadro aclarativo únicamente de los ar-gumentos interpretativos que se ven involucrados en el presente estudio.

Argumento ExplicaciónPor analogía Mediante este argumento es factible el desplazamiento de la solución

prevista por un dispositivo legal para un supuesto específico, a otro dis-tinto, no regulado por la norma jurídica, pero que denota rasgos seme-jantes al primero.1

A partir de los principios

La doble finalidad de este argumento consiste en: (i) allanar el camino para reconocer la presencia de principios cuyo respeto ha sido implícitamente previsto por el legislador, y (ii) que con su uso se coadyuve al exterminio de los vacíos aparentes de las normas de derecho, sugiriendo solución a cada supuesto de importancia relevante, o atribuyendo a los enunciados de incierta naturaleza o complicado alcance, el significado que le resulte más adecuado con la intención del legislador, consolidando así al ordenamiento jurídico como un sistema pleno de coherencia. Este argumento reconoce la existencia de tres clases de principios:2 (i) principios acreditados como tales por el propio derecho positivo; (ii) principios identificables de manera sobrentendida en el derecho, y (iii) principios inspirados desde el exterior del sistema jurídico nacional.

Sistemático lato sensu

Con el empleo de este argumento se intenta acordar a una hipótesis nor-mativa cuya percepción o apreciación es precaria ante los ojos del juzga-dor, un significado y repercusión específicos, sustentándose en aquella salida insinuada por el sistema jurídico del que es parte o valorando si su acogimiento al menos no es calificado como desatinado. Esta variedad de argumentos reconoce la existencia de los siguientes sistemas normativos: (i) sistema normativo externo, y (ii) sistema normativo doméstico. Este argumento accede ser subclasificado en: (i) a cohaerentia; (ii) sedes mate-riae; (iii) a rúbrica, y (iv) sistemático en sentido estricto.

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Argumento ExplicaciónA cohaerentia Por virtud de este argumento se logra objetar las trascendencias per-

niciosas que pudiera producir la norma por apreciarse la existencia de perspectivas incongruentes con el sistema jurídico en su conjunto. El argumento a coaherentia pretende, además, asignar a la generalidad de los enunciados normativos una significación uniforme, sólida, que muestre confiabilidad al sistema jurídico de que se trate, ya que la exi-gencia del legislador racional consiste en custodiar el entendimiento entre normas pertenecientes a un mismo régimen, en virtud de lo cual el juzgador deberá estar preocupado por estimular el acatamiento a tal correlación.

Sistemático stricto sensu

A partir de la presunción de que las reglas de derecho que forman parte de un sistema jurídico fueron confeccionadas con la meditación sufi-ciente, queda facilitada la labor jurisdiccional cuando se esté ante la necesidad de atribuirles una significación apropiada si las partes llegaren a cuestionar su eficacia o eficiencia, ya que se tendrá en cuenta el conte-nido, significación y contexto de todas y cada una de las normas de dicho sistema jurídico que, en lo conducente, tengan que ver entre sí.3

Psicológico Aquí, el juzgador indagará sobre cuál fue la intención del legislador para así conferir a un texto normativo su correcta significación, situa-ción que puede ser corroborada del estudio de los diagnósticos y ejer-cicios de aplicabilidad que conformen los trabajos preparatorios ago-tados por el legislador, de donde se puede constatar la compatibilidad entre la voluntad del legislador racional y la del legislador real, quien durante el proceso legislativo tuvo la ocasión de manifestarse con segu-ridad, independencia y a plenitud.

Pragmático Por medio de este argumento el juzgador se encuentra en aptitud de analizar tanto los efectos favorables como los inconvenientes que pudieren resultar de la aplicación de tal o cual regla de derecho. Esto es, ante la diversificada presencia de significaciones dentro de un mismo enunciado normativo, el juzgador ponderará cuál de entre ellas le brindará certeza jurídica en el dictado de su resolución, distancián-dose de aquella que le represente inconvenientes.

Teleológico El beneficio encontrado en esta clase de argumentos descansa en el hecho de que es el propósito de la norma lo que legitima al juzgador para que pronuncie su resolución, en concordancia con el fin preten-dido por el legislador racional, habida cuenta de que la norma sólo es un medio para lograr un fin.4

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Argumento ExplicaciónPor reducción de los resultados absurdos

Es a través de este argumento que el juzgador justifica el rechazo de un significado atribuido a la norma, con base en las bifurcaciones desacer-tadas que aquél podría producir.

1. Imperdonable dejar de leer la obra de ATIENZA, Manuel, Sobre la analogía en el Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico, Madrid, 1986, p. 29 y ss.

2. WRÓBLEWSKI, J. “Sentido” y “hecho” en el Derecho, San Sebastián, 1989.3. En este dominio nada mejor que la consulta a CALSAMIGLIA, A. Introducción a la

ciencia jurídica, Barcelona, 1986. 4. Sería de suma relevancia verificar la posición que guarda al respecto GARCÍA AMADO,

Juan Antonio, “El argumento teleológico: las consecuencias y los principios”, en ZULUAGA GIL, Ricardo (ed. y comp.), Interpretar y argumentar, Librería Jurídica Sánchez/Pontificia Universidad Javeriana, Cali, Santiago de Cali, 2004, p. 13.

J) La analogía como argumento interpretativo

1. Contenido y alcance del argumento analógico. Mediante el argumento por analogía se suele aplicar una específica norma legal a situaciones jurídicas que no se localizan de manera expresa en aquella, pero cuyo margen de diferimiento es mínimo ya que se distancian sólo por cuestio-nes que resultan intrascendentes desde el punto de vista legal, por mos-trarse extraños a aquéllos que exponen y cimientan la ratio juris o razón de ser de la norma.

2. Clasificación del argumento por analogía. Desde un punto de vista técnico, habrá que distinguir entre dos categorías de analogía: (i) la ana-logía legis y la analogía juris.

La analogía legis es aquella en la que el juzgador apela al uso de una norma jurídica determinada absorbiéndole todo principio aplicable al supuesto de hecho sometido ante su potestad jurisdiccional, norma que resultando similar a la que prevé dicho dispositivo legal, no goza de un estatuto plenamente definido.

La analogía juris permite que el juez, intérprete normativo por an-tonomasia, se respalde en varios lineamientos normativos a fin de des-cubrir de su conjunto los principios que resulten aplicables al supuesto de hecho que se encuentra en espera de ser resuelto. Sin embargo, esta modalidad analógica amerita una relevante puntualización por la que se

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busca evitar confundirla con la interpretación extensiva, toda vez que la analogía juris permite al intérprete normativo que, dentro de su afán por resolver el asunto sometido a su consideración, desentrañe una norma aún no planteada.

3. Bondades del empleo del argumento por analogía. Los beneficios que representa para el juzgador el uso de este argumento radican en la legitimación que obtiene al momento de emitir la resolución respecto de un asunto de su injerencia, mediante el empleo de la misma solución que se confirió a diverso asunto, sea por el propio juzgador o por alguno otro, ello en virtud de que la solución inspiradora denota signos característicos básicamente parecidos y que permiten advertir además una identidad de razón.

Teniendo presente la obligación constitucional por parte del juzga-dor mexicano en la impartición de justicia de manera eficiente y eficaz, no le sería permitido demorar ni mucho menos omitir el dictado de su resolución valiéndose del pretexto de la carencia normativa,24 razón por la cual el argumento analógico ocupa un lugar fundamental en la función jurisdiccional.

4. Idoneidad en cuanto uso del argumento analógico. Pretendiendo ofrecer una respuesta a la inevitable pregunta de determinar en qué ca-sos se sugiere el empleo del argumento analógico, podría decirse que el mismo es aplicable si al pretender pronunciar una resolución, el juzgador detecta la presencia de una norma anacrónica resultado de imperfeccio-nes tales como las siguientes: (i) lagunas (concebidas como la carencia de regulación legal en una hipótesis concreta) o vacíos (implica la inexisten-cia de norma legal que regule un caso específico); (ii) antinomias (que denotan la incongruencia o contradicción, sea real o aparente, de las nor-mas o principios aplicables a la solución de un caso concreto, con respec-to del sistema jurídico del que forman parte o consigo mismos); (iii) va-

24. En México encontramos, en la materia civil, que el artículo 18 del Código Civil Federal esta-blece que el silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley no autorizan a los jueces o tribunales para dejar de resolver una controversia. Adicionalmente y por si existiere lugar a dudas sobre la posibilidad de apelar a la argumentación judicial, el artículo 19 de dicho ordenamiento legal determina que las controversias judiciales del orden civil deberán resolverse conforme a la le-tra de la ley o a su interpretación jurídica. A falta de ley, se resolverán conforme a los principios generales de derecho.

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guedades (si se advierte la indeterminación en la correcta aplicación dela norma legal); (iv) equívocos (se trata de expresiones o situacionesde carácter jurídico susceptibles de ser comprendidas a partir de varias significaciones); (v) contrariedades (que surgen de la oposición entre el sentido lógico de una regla de derecho y la hipótesis controvertida que se busca atender resolutivamente con ella); (vi) oscuridad; (vii) insuficien-cia; (viii) silencio, etcétera.

5. La relevancia de las lagunas en el argumento por analogía. No obs-tante la diversificada clasificación que se ha ofrecido de las deficiencias normativas, la que se muestra más recurrente es la que adopta la moda-lidad de laguna, la cual admite a su vez innumerables categorizaciones.

a) Los catálogos clasificadores de las lagunas. En el siguiente cuadro sinóptico aparecen las series de clasificaciones que se han formado en torno a la figura de la laguna como imperfección legislativa, cuya elabo-ración fue posible como resultado de diversos textos entre los que resalta la obra de Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas:25

Autores Clasificación distintiva entre las diversas lagunasPaul Foriers Verdaderas o técnicas Falsas o prácticasCh. Huberlant Propiamente dichas Presuntas lagunasGiorgio Lazzaro Técnicas IdeológicasUlrich Klug* Verdaderas (falta una solución

esperada en el sistema para un estado de cosas)

No verdaderas (en el sistema hay una solución pero se considera falsa)

Intencionadas (el legislador ha establecido voluntariamente la laguna para que sea llenada por el juez)

No intencionadas (es una laguna inconsciente)

Primarias (existen en el momento del nacimiento de la norma)

Secundarias (se manifiestan más tarde por una modificación posterior del estado de cosas)

25. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, La argumentación en la justicia constitucional, Biblioteca Jurídica Diké/Pontificia Universidad Javeriana, Facultad de Ciencias Jurídicas, Medellín, Colombia, 2008 (colección Profesores, núm. 42), p.49.

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Autores Clasificación distintiva entre las diversas lagunasUlrich Klug5 En la ley (entendida como sistema

de normas positivas)En el derecho (entendido como un sistema supralegal, de normas no empíricas)

Lagunas de conflicto Lagunas técnicasInmanentes Trascendentes

Amedeo G. Conte

Deontológicas por inadecuación del orden normativo al deber ser (ideológicas por la inadecuación en relación a una ideología del orden normativo, a un principio de justicia y teleológicas inadecuación en relación a un fin inmanente al orden normativo)

Ontológicas por inadecuación del orden normativo al ser (críticas por imposibilidad de una evaluación deóntica de un comportamiento según las normas y diacríticas por imposibilidad de dar una solución al caso dudoso)

Críticas a parte objecti (un comportamiento no tiene estatuto deóntico)

Críticas a parte subjecti

Críticas a parte subjecti que derivan en la imposibilidad de reconocer si una norma es válida (lingüísticas y metalingüísticas).

Críticas a parte subjecti que derivan en la imposibilidad de conocer si una norma es válida (lingüísticas y metalingüísticas).

Chaïm Perelman**

intra legem contra legem

praeter legem

* KLUG, Ulrich, Lógica jurídica, Editorial Temis, 2004.** PERELMAN, Ch. y TYTECA, O., Tratado de la argumentación (traducción de Julia Sevilla

M.), Gredos, Madrid, 1989, p. 30.

b) La laguna normativa frente a la alguna axiológica. A pesar de ha-ber visto las abundantes variantes en que se suele clasificar a las lagunas, la que nos ha parecido más aceptable aquella que marca la diferencia entre: (i) laguna normativa y (ii) laguna axiológica.

Acorde a lo anterior, habrá que constatar la opinión de Carlos E. Alchourrón y Eugenio Bulygin26 quienes aseguran que hablar de la la-guna normativa implica referirse a “un caso definido en los términos de

26. Citados por RODRÍGUEZ, Jorge Luis, “Lagunas axiológicas y relevancia normativa”, DOXA, núm. 22 (1999), p. 349 y siguientes. Versión al castellano de la conferencia ofrecida en el 19th IVR

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las propiedades que han sido consideradas relevantes por la autoridad normativa al cual no se le ha correlacionado solución normativa alguna”. En esta categoría de lagunas el argumento por analogía es visto más bien como un instrumento interpretativo por virtud del cual el juzgador ten-drá como esencial encomienda encontrar una explicación analógica27 a las disposiciones normativas de difícil significado utilizando para ello la orientación que le brinde diversa norma irrebatible o menos fluctuante.

En lo que toca a la laguna axiológica, dichos tratadistas estiman que ésta “se produciría cuando, pese a la existencia en el sistema jurídico de referencia de una solución para cierto caso, tal solución es considerada axiológicamente inadecuada debido a que la autoridad normativa no ha tomado como relevante cierta distinción que debería haber sido tomada en cuenta”. Así, suponiendo sin conceder que correspondiere al juzgador decidir sobre la presencia o ausencia de la laguna a partir de su propia curiosidad y expectación, esto es, sin contar con el apoyo de algún texto normativo que la dotare de parámetros suficientes para ello, resultaría admisible que la laguna fuere ideada unilateralmente por el juzgador al haberle bastado descifrar las inconsistencias que vician al sistema ins-tituido por el derecho positivo en tanto que sistema jurídico correcto. Dicho de otra forma, en la laguna axiológica, aun cuando la norma de derecho dote al juzgador de elementos a partir de los cuales se encuen-tre en medida de resolver el negocio puesto a su consideración, proce-de no obstante a: (i) pronunciarse sobre la existencia de la laguna y (ii) procede en consecuencia a resolver el juicio sobrepasando las barreras previamente estructuradas por la normatividad aplicable. En este caso, se considera que el juzgador ejerce un rol integrador del ordenamiento jurídico.

6. Desafíos a superar cuando se pretenda usar el argumento por ana-logía. Habitualmente, éstos consisten en detectar, en el asunto de que se trate, la presencia de los dos elementos fundamentales: (i) la laguna y (ii) la identidad de razón.

World Congress (Nueva York, junio 25-30, 1999), en el que se sintetizan las ideas expuestas en el trabajo titulado “Axiological Gaps and Normative Relevance”.

27. Parafraseando la concepción brindada al respecto por LAZZARO, Giorgio en su obra Argomenti dei giudici, Turín, 1970, p. 20 y ss.

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a) Filiación de la laguna. El hecho de que el juzgador se encuentre obligado a pronunciar sus resoluciones pese a la insuficiencia normativa, lo hace caer frecuentemente en la tentación del abuso argumentativo.

Lo anterior independientemente de diversos inconvenientes a sor-tear sobre el terreno práctico, que radican en decidir quién se encuentra legitimado para evidenciar la existencia de la laguna normativa.

A primera vista resultaría fácil pensar que ese derecho le pertenece al juzgador, con base en la consiguiente obligación que tiene de cumplir adecuadamente con el servicio público de administración e impartición de justicia a su cargo.

b) Condicionantes que debe cubrir el juzgador antes de admitir que le corresponde la atribución de detectar lagunas legales. La dificultad se presenta en el momento en que la confirmación de dicha atribución queda condicionada a descubrir previamente:

(i) Si el juzgador cuenta con bastantes referentes que le permitan estar en medida de identificar cuándo se encuentre frente a un ordena-miento legal completo, escenario que si bien loable resulta complicado;

(ii) Si a partir de lo que resultaría deseable, el legislador ha conside-rado exhaustivamente la solución de todos los supuestos, esto es, no sólo presentes sino también previsibles,28 y

(iii) Si el juzgador se encuentra consciente de que la laguna puede hacerse presente sólo en circunstancias exorbitantes, al representar sola-mente una fisura susceptible de rehabilitación, dado que su secuela regu-ladora no se produjo a plenitud.29

(iv) Si el juzgador se encuentra preparado para aceptar que es tem-poral la existencia de la laguna detectada, ya que la imperfección suele ser subsanada en forma rápida al resolver el asunto en causa (en muchos casos gracias a la ayuda del argumento analógico).

28. Toda una autoridad en el dominio de esta temática resulta ser BOBBIO, Norberto. Teoría dell’ordinamento giuridico, Turín 1960, pp. 131 y ss.; así como TARELLO, G., “Orientamenti Della magistratura del giurista-interprete e della doctrina sulla fozione politica”, en Política del diritto, 1972, p. 460 y ss.

29. En ese sentido bastará consultar a LENOBLE, Jaques. y OST, François, Droit, mythe et raison. Essai sur la derive mytho-logique de la rationalité juridique, Facultés universitaires Saint-Louis, Bruselas, 1980, p. 137 y ss.

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c) ¿Lagunas propiamente dichas o lagunas ideológicas? A causa de las condicionantes antes planteadas, serán frecuentes las ocasiones en que el problema del juzgador radique en establecer si éste se encuentra efectivamente ante una laguna, recordando que la autenticidad del vacío (lagunas propiamente dichas) permitirá el uso legítimo de argumentos interpretativos como el analógico, mientras que ante una falsa laguna (algunas puramente ideológicas)30 por mayor plenitud de que goce el sis-tema normativo, nunca contendrá una solución satisfactoria para el juez, en cuyo caso el argumento analógico deberá ser reforzado por algunos otros.

7. La supletoriedad ante la detección de la laguna. Una fórmula fre-cuentemente empleada para dar respuesta a los problemas de interpreta-ción de la norma ante algunas de sus mencionadas deficiencias, consiste en el empleo de la supletoriedad, la cual es dable cuidando el cumpli-miento de las siguientes condiciones: (i) que la figura jurídica propia del asunto que se pretende resolver exista en el ordenamiento legal aplica-ble; (ii) pero que dicha previsión se encuentre deficientemente regulada, y (iii) que se precise en el ordenamiento primigenio el estatuto jurídico que le resultará supletorio.

K) Ámbitos de inaplicabilidad del argumento por analogía

En materia jurídica deben admitirse las limitaciones que muestra la adop-ción del argumento por analogía, en cuyo caso será el propio legislador quien las evidencie expresamente, como sucede en el derecho mexicano en la esfera fiscal tanto federal como local.

Para comprender tal hipótesis de inaplicabilidad resulta imprescin-dible dirigir previamente la atención a la garantía de legalidad tributaria

30. Verificar al efecto a Perelman, Chaïm y FORIERS, Paul, La motivation des décisions de Justice, Bruselas, Etablissements Emile Bruylant, 1978, Travaux du Centre Nationale de Recherches de Logique; “Jurisprudencia y motivación de las sentencias, desde la Edad Media hasta el fin del siglo XVIII” por Philippe GODDING. También sería prudente constatar la postura de PERELMAN, Chaïm, La lógica jurídica y la nueva retórica, Civitas, Madrid, 1988 (traducción de Luis Diez-Picazo).

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prevista por el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Uni-dos Mexicanos, específicamente su fracción IV, que a la letra dice

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: […] IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito

Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Lo que hace dicha disposición constitucional no es más que recono-cer y elevar implícitamente a rango constitucional el principio de legali-dad que en materia tributaria rige actualmente en todo país democrático de derecho.

Por dicho principio se entiende que las autoridades hacendarias úni-camente están en medida de ejecutar aquellos actos que la ley les habilite explícitamente, lo que a contrario sensu, legitima implícitamente a los particulares a realizar todo acto en tanto no se encuentre expresamente prohibido por la ley.

Abandonando el rango constitucional y afrontando el plano legisla-tivo, las autoridades hacendarias31 y judiciales mexicanas se encuentran comprometidas no solamente a respetar sino a ensalzar el acatamiento del principio.

Vivo ejemplo de dicha glorificación se detecta de la lectura del artículo5º del Código Fiscal de la Federación, que como regla predominante en ese perímetro dispone literalmente lo siguiente:32

Articulo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y san-

31. Constatar el magnífico desempeño que ha tenido al efecto el Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas, quien en su portal www.indetec.gob.mx mantiene actuali-zado este tema y ha facilitado publicaciones tales como la Revista Indetec IND-90 (núm. 5, 2002) sobre el federalismo hacendario, permitiendo a autores como SANTANA L., Salvador y URIBE G., José Candelario, abordar temas como la “Legalidad (garantía de legalidad fiscal). Criterios doctrinarios. Tesis Judiciales relevantes sobre el principio de legalidad”, pp. 57-67.

32. Sobre la posición de prestigiados despachos de fiscalistas antes de la puesta en vigor del texto actual, véase el Boletín Fiscal de Ernest & Young. Disponible en: http://www.eyboletin.com.mx/eysite2/index.php?option=com_content&task=view&id=737&Itemid=9. Fecha de con-sulta: 15 de noviembre de 2010.

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ciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particula-res las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretaran aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

L) Objeciones al empleo del argumento analógico

Producto de su origen ideológico, a este argumento se le han detectado ciertos aspectos reprochables que lo tornan endeble y en consecuencia más susceptible a críticas que a elogios, observación que se muestra a continuación:

1. Brinda al juzgador un enorme margen de abuso de la discrecionali-dad. Bajo el pretexto de integrar la norma, termina por instaurar implíci-tamente nuevas reglas de derecho, vicio que resulta detectable en la eje-cución de las siguientes etapas del proceso de aplicación argumentativa:

a) En la etapa inicial de detección y reconocimiento de la presencia de la laguna. Ello significa que ante la más mínima provocación de ca-rencia normativa, el operador jurisdiccional no vacila en agotar la labor argumentativa generando así y de manera recurrente las denominadas lagunas axiológicas, situación que lo legitima a la postre para interpretar la norma a grado tal de apartarse de la voluntad originaria del ente legis-lativo real. Ello debido, infortunadamente, a que en el texto del ordena-miento legal objeto de la interpretación no se descubren rotundamente los límites existentes entre las lagunas reales y las lagunas axiológicas, por lo que el juzgador opta por prorrogar su espacio razonador a ambo tipos imperfecciones.

b) En la fase en que el juzgador pone en evidencia tanto la presencia como la vinculación entre la semejanza y la identidad de razón. Toda vez que para lograr dicho cometido el juzgador, como intérprete de la nor-ma, cuenta solamente con la presunta existencia de un legislador racio-nal; ello se presta a que aquel detecte tales factores y fije libremente una relación de causalidad entre las hipótesis normativas y el litigio sometido a su jurisdicción, ya que al fin de cuentas se trata solamente de conducir favorablemente voluntad del legislador racional.

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Lo que se pasa por alto en esta etapa de ejercicio del modelo analó-gico de interpretación es que, a causa de su endeble soporte sobre la sola presunción de existencia de un legislador racional, se expone al juzgador a no ejercer ni adecuada ni continuamente la gestión actualizadora con-ducente, ya que no debe ignorarse que tal presunción amerita encon-trarse permanentemente en estado de adecuación dinámica en función al tipo y magnitud de las necesidades específicas que satisfacer en un asunto litigioso o en los problemas por prevenir o resolver.

2. Se evita mostrar la siempre reprobable usanza descomunal del método inductivo, cuya adopción es por demás incontrolablemente re-petida en la función argumentadora del juzgador al no tener límites en la extensión de la regulación establecida inicialmente para un supuesto yque en principio resulta ser del todo válida, hasta aquellos otros asuntos quetienen aspectos característicos apartadamente parecidos. Es por tanto censurable que a través de la extensiva aplicación de un principio de carácter normativo se pretenda resolver casos cuya verdadera similitud resulte cuestionable, tanto a primera vista como a posteridad. Debido a ello es que se estima ineficaz que apelando al postulado del legislador racional se logre erradicar el verdadero aspecto creador que obra detrás de la función interpretativa analógica de la autoridad jurisdiccional.

3. Se encubre la desventaja que representa para el juzgador la co-rroboración de la totalidad de los supuestos hipotéticos que ameritan ser objeto de regulación normativa. Se está hablando específicamente de los asuntos que involucran aspectos de carácter puramente tecnológico o científico, en donde desafortunadamente es complicado resolver las dificultades que pudieren producir en virtud de que la norma nace por lo general en forma posterior. Ello permite cuestionar que sea únicamente con base en el carácter racional del legislador que se logre justificar ple-na pero implícitamente la creación de un ordenamiento jurídico sin que perturbe la esencia de todas y cada una de las hipótesis que se vayan pre-sentando, permitiéndose entonces dudar de que mediante el argumento por analogía se preserve la respetable investidura del juzgador en tanto que un mero aplicador normativo de textos que le son provistos por el legislador originario como la única persona reconocida para crear las reglas de derecho.

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IV. Análisis de los depósitos en efectivo mediante aportaciones ordinarias o adicionales en subcuentas de fideicomisos de administración e inversión constituidos por sindicatos a favor de trabajadores académicos de instituciones de educación superior, sea como prestaciones obligatorias o como complementarias a las previstas por la Ley del Seguro Social

A) En principio, todas las personas tanto físicas como jurídicas se encuentran obligadas a efectuar el pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo en los términos y condiciones previstos fundamentalmente por los artículos 1º, 2º 3º de la ley de la materia, sin importar si dichos depó-sitos son realizados en moneda nacional o extranjera, siempre que los mismos superen la suma acumulada mensual de $15,000.00 (quince mil pesos 00/100 moneda nacional) en cada mes del ejercicio fiscal, tomando en consideración la totalidad de los depósitos en efectivo que hubieren sido realizados en el conjunto de cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución perteneciente al sistema financiero mexicano, resultando sujeto obligado a su pago el titular de la cuenta, excepción hecha de aquellos casos en que el mismo externe una división aplicativa diferente.

B) Dicha regulación amerita no obstante ciertas precisiones: 1. La primera se refiere a la determinación de los supuestos en donde

el legislador ha estimado en su artículo 1º, no considerar depósitos en efectivo las hipótesis en que los mismos se realicen en beneficio de per-sonas tanto físicas como jurídicas a través de alguno de los mecanismos siguientes: (i) transferencias electrónicas; (ii) traspasos de cuenta; (iii) títulos de crédito, o (iv) cualquier otro documento o sistema acordado con instituciones pertenecientes al sistema financiero sin importar si di-chas operaciones son o no a cargo de la misma institución receptora de los depósitos en efectivo.

2. La segunda concierne a la no causación del Impuesto a los De-pósitos en Efectivo a que se refiere el artículo 2 de la ley impositiva en análisis, colocando en tal supuesto a: (i) la federación, las entidades federativas, los municipios y las entidades de la administración pública paraestatal, siempre que todos los antes mencionados se encuentren ca-talogados como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta; (ii) las

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personas morales con fines no lucrativos al tenor de lo previsto por el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta; (iii) aquellas personas físicas y jurídicas respecto de depósitos en efectivo realizados en todas las cuentas de que sean titulares, hasta por un monto total acumulado mensual de ejercicio de $15,000.00 (quince mil pesos 00/100 moneda na-cional) (quedando fuera de dicha exención y por ende obligadas al pagode este impuesto las operaciones de adquisición en efectivo de cheques decaja); (iv) las instituciones del sistema financiero, respecto de aquellos depósitos en efectivo que se produzcan en cuentas propias como resulta-do del ejercicio de sus operaciones de intermediación financiera o inhe-rentes a la compraventa de moneda extranjera (aclarando que los depó-sitos en efectivo ejecutados en las cuentas denominadas concentradoras, se presumirán realizados a favor del beneficiario final del depósito); (v) las personas físicas, respecto de aquellos depósitos en efectivo realiza-dos en sus cuentas que a su vez sean ingresos por los que no se pague el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta; refiriéndose exclusivamente a las remuneraciones por servicios personales subordinados percibidas por los extranjeros en tanto que agentes diplomáticos; agentes consulares, siem-pre que se encuentren en el ejercicio de sus funciones y se trate de casos de reciprocidad; empleados de embajadas, legaciones y consulados ex-tranjeros, que sean nacionales de los países representados, siempre que exista reciprocidad; miembros de delegaciones oficiales, en el caso de reciprocidad, cuando representen países extranjeros; miembros de de-legaciones científicas y humanitarias; representantes, funcionarios y em-pleados de los organismos internacionales con sede u oficina en México, cuando así lo establezcan los tratados o convenios, y técnicos extranjeros contratados por el gobierno federal, cuando así se prevea en los acuerdos concertados entre México y el país de que dependan, así como (vi) las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del Título IV (De las Personas Físicas), Capítulo II (De los Ingresos por Acti-vidades Empresariales y Profesionales), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias cuya apertura fuere resultado de los créditos que les hubieren otorgado instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a di-chas instituciones.

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C) En lo conducente a la presente investigación y siendo coherentes con las hipótesis de no causación precisada en el punto que antecede, lo que se puede colegir del análisis de la Ley del Impuesto sobre la Renta inherente a las exoneraciones contributivas a que se encuentran sujetas las personas jurídicas con fines no lucrativos, consiste en admitir conse-cuentemente como únicos sujetos excentos del pago del Impuesto a losDepósitos en Efectivo a los sindicatos obreros y los organismos quelos agrupen, ello al tenor de lo dispuesto por la fracción I del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

1. La aseveración precedente nos lleva a cuestionar la aplicabilidad del argumento por analogía a fin de hacer extensiva a los sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación superior la exen-ción del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que se tiene prevista para los sindicatos obreros y organismos que los agrupen.

Nos referimos específicamente a los casos en que los depósitos en efectivo son realizados en las cuentas o subcuentas abiertas al amparo de contratos de fideicomisos irrevocable de administración e inversión constituidos por sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación superior para dar cumplimiento a los compromisos previs-tos por la Ley del Seguro Social, específicamente en el rubro del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, o cuando se trata simple-mente de fideicomisos constituidos para otorgar beneficios complemen-tarios a las prestaciones obligatorias que en esa materia se encuentran establecidas en dicha ley.

Lo anterior, independientemente de que en ambos casos se prevé la apertura de subcuentas individuales a favor de cada trabajador académi-co en donde es susceptible de realizar aportaciones complementarias o voluntarias en el ámbito del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, en cuya hipótesis se admite la posibilidad de que tales aportacio-nes sean realizadas mediante depósitos en efectivo (sea por el propio tra-bajador académico o a través del sindicato de trabajadores académicos de instituciones de educación superior que lo agremie), y por ende suje-tos eventualmente al gravamen del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

2. En ese sentido, el primer inconveniente a superar radica en veri-ficar si con la adopción del argumento analógico en la hipótesis ya plan-teada, se vulnera el contenido del artículo 5º del Código Fiscal de la Fe-

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deración de aplicación supletoria a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, mismo que decreta la aplicación estricta de las disposiciones fiscales cuando se trate de establecer excepciones a las cargas estable-cidas a los contribuyentes, ello en el entendido de que son inherentes a tales cargas las normas relativas al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. De ello se desprende que el empleo de algún medio de interpretación jurídica diferente al literal, sólo será admisible en supuestos diferentes a aquellos en que se establezcan excepciones a las cargas fijadas a los contribuyentes.

D) Con el análisis efectuado a lo largo del presente artículo, el des-enlace preliminar al que se podría llegar sería la inaplicabilidad no sola-mente del argumento analógico sino también del argumento teleológico y de cualquier otro medio de intergración de la norma, debido a que la intención del legislador fue beneficiar solamente a los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen respecto de la exención en el pago del Impuesto sobre la Renta y en consecuencia en el pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Ello significaría que, eventualmente resultarían gravados por la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, los depósitos en efectivo rea-lizados en las cuentas y subcuentas abiertas en virtud de Contratos de Fideicomisos Irrevocable de Administración e Inversión constituidos por sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación su-perior para cumplimentar los deberes establecidos por la Ley del Seguro Social y que se refieren concretamente al ámbito del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, o al amparo de contratos de fideico-misos irrevocables de administración e inversión formalizados para con-ceder prestaciones suplementarias a las obligatorias.

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V. Conclusiones

Del desarrollo de la presente búsqueda argumentativa, resultan las siguientes conclusiones:1. Pese a la inexistencia de un concepto uniforme de lo que significa ar-

gumentación jurisdiccional, desde nuestro punto de vista ésta deberá concebirse como aquella práctica reflexiva por virtud de la cual el juzgador razona el sentido y alcance de su resolución.

2. Deberá aclararse, no obstante, que el ejercicio argumentativo no debe ser entendido como reservado para el juzgador, sino que es sus-ceptible de ser practicado por cualquier persona que pretenda justi-ficarse en la toma de sus decisiones.

3. La labor argumentativa es obligatoria para el operador jurisdiccio-nal, a fin de prestar de manera eficaz y eficiente el servicio público de administración e impartición de justicia a su cargo.

4. La conclusión anterior no se opone al reconocimiento de que lo loa-ble sería que dicho compromiso se lograre prolongar hacia todas las entidades que participan en el desarrollo del sistema mexicano de co-laboración de poderes, pese a la reticencia que a ello pudieran mos-trar a primera vista en el seno de los poderes: (i) Ejecutivo (tanto en sus dos principales formas de organización administrativa: centrali-zada y paraestatal), (ii) Legislativo, y (iii) Judicial, en sus diversos ámbitos de competencia.

5. Por desgracia, en materia de argumentos interpretativos el juzga-dor, como principal intérprete de la norma, no cuenta con referen-tes oficialmente instaurados y reconocidos expresamente en un texto (constitucional, legislativo o al menos reglamentario o decretal) que como herramienta puesta a su disposición sea sujeta de inspiración y mucho menos de constatación y verificación por parte del justi-ciable, tanto en el aspecto de su denominación, contenido, alcance, limitaciones, contundencia como en su correcto orden jerárquico de aplicación.

6. Resulta normal que, en más de alguna ocasión, al juzgador le resulte tentador el hecho de argumentar bajo el más simplista estilo de ela-boración de opiniones personales, carentes por ende de una genuina razón, creyendo que sólo sus puntos de vista son acertados. Dicho de

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otra forma, el juzgador se limita a redactar una especie de ensayo, sin formular argumento alguno al carecer de fisonomía razonadora.

7. Ante la ausencia de un catálogo reconocido oficialmente respecto de los argumentos interpretativos, se concluye como admisible el ofre-cido por Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas (cuyos conceptos, ele-mentos o contenidos, alcances y limitaciones han quedado descritos durante el desarrollo de este trabajo investigativo). El listado a que se hace referencia es el que se resume a continuación: (i) por analo-gía o identidad de razón, (ii) a fortiori o con mayor razón que, (iii) a contrario, (iv) a partir de los principios, (v) sistemático (que engloba a su vez a los argumentos a coaherentia, sedes materiae, a rúbrica y sistemático en sentido estricto), (vi) psicológico, (vii) de la no redun-dancia, (viii) pragmático; (ix) teleológico, (x) histórico, y (xi) por el absurdo.

8. Por virtud del argumento por analogía es permisible el desplaza-miento de la solución que se encuentra prevista en un dispositivo legal para la solución de un supuesto concreto, como instrumento para remediar una hipótesis diferente, la que no presenta regulación normativa alguna, pero que muestra ciertos rasgos que similares al caso adecuadamente reglado. Como elementos esenciales del argu-mento analógico, se encuentran: (i) la laguna; (ii) la semejanza, y (iii) la identidad de razón; mismas que resultan localizables bajo el espectro de la prudencia y sensatez del legislador original.

9. La aplicabilidad del argumento por analogía no es admisible en to-das las esferas, ya que encuentran ciertas condicionantes en materias como la fiscal, en la que subsiste el principio de legalidad y de la no interpretación analógica ni a fortiori en disposiciones por las que: (i) se establezcan cargas a los particulares (normas que se refieran al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), (ii) se señalen excepciones a tales cargas, (iii) así como las que fijen las infracciones y sanciones en ma-teria tributaria.

10. La desventaja más reprochable al argumento analógico involucra la asunción del riesgo de que el juzgador se convierta en productor vir-tual de normas de derecho en el desarrollo de cada una de los ciclos de empleo de dicho argumento.

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11. Bajo las anunciadas circunstancias, la aplicabilidad del argumento por analogía debe encontrarse reforzada con la conjunción de alguno de los demás medios de integración de la norma.

12. Del desarrollo investigativo agotado mediante este análisis se pone en evidencia la inaplicabilidad de argumento interpretativo diferen-te al gramatical o literal, toda vez que el interés del legislador ra-cional se limitó a favorecer única y exclusivamente a los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen de la exención en el pago del Impuesto sobre la Renta y por ende del pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

13. Por consiguiente, podrían resultar eventualmente impactados por la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo aquellos depósitos en efectivo operados en las cuentas y subcuentas abiertas en virtud de contratos de fideicomisos irrevocables de administración e inversión que hubieren sido constituidos por los secretariados de sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación superior con la sana intención de dar satisfacción a los compromisos que les son fi-jados por la Ley del Seguro Social y que se tocan aspectos propios del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como aque-llas que hubieren sido abiertas dentro de los contratos de fideicomi-so irrevocable de administración e inversión creados para conceder prestaciones accesorias a las básicamente protegidas por la ley.

VI. Propuestas

PRIMERA. Reformar la fracción i del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a efecto de que se tenga como personas jurídicas con fines no lucrativos a los sindicatos obreros y académicos de instituciones de educación superior, así como a los organismos que los agrupen.

SEGUNDA. Adicionar una fracción VII al artículo 2º de la Ley del Im-puesto a los Depósitos en Efectivo, a efecto de precisar que no estarán obligados al pago de dicha contribución los sindicatos de trabajadores académicos de las instituciones de educación superior, ni los organis-mos que los agrupen, ni los trabajadores que se encuentran agremiados a dichas organizaciones sindicales; respecto de los depósitos en efectivo

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realizados a las cuentas o subcuentas abiertas al amparo de contratos de fideicomiso irrevocable de administración e inversión cuyo fin sea dar cumplimiento a las obligaciones que en materia de seguro de retiro, ce-santía en edad avanzada y vejez, o al amparo de contratos de fideicomisos irrevocables de administración e inversión formalizados para conceder prestaciones suplementarias a las obligatorias, trátese de aportaciones ordinarias como adicionales.

VII. Bibliografía

a) Textos constitucionales y legislativos descritos conforme fueronevocados en este artículo

1. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.2. Ley del Seguro Social.3. Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.4. Código Fiscal de la Federación.5. Código Civil Federal.6. Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.7. Ley del impuesto sobre la Renta.

b) Textos especializados descritos conforme fueron utilizados en esta obra

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20. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, La argumentación en la justicia consti-tucional, Biblioteca Jurídica Diké, Pontificia Universidad Javeriana, Facultad de Ciencias Jurídicas, Medellín, Colombia 2008 (colección Profesores, núm. 42).

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Julia Sevilla M.), Gredos, Madrid, 1989.25. RODRÍGUEZ, Jorge Luis, “Lagunas axiológicas y relevancia normativa”, Doxa,

núm. 22, 1999, p. 349 y siguientes. Versión al castellano de la conferencia ofrecida en el 19th IVR World Congress (Nueva York, junio 25-30, 1999), donde se sintetizan las ideas expuestas en el trabajo titulado Axiological Gaps and Normative Relevance.

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c) Otros textos sugeridos

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ALEXY, Robert, Teoría de la argumentación jurídica (trad. de Manuel Atienza e Isabel Espejo), CEC, Madrid, 1989.

AUSTIN, J. L., Cómo hacer cosas con palabras (Trad. de Genaro Carrió y Eduardo Rabossi), Paidós, Barcelona, 1990.

CARRIÓ, Genaro, Cómo estudiar y argumentar un caso. Consejos elementales para abogados jóvenes, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1987.

HABERMAS, J. Teoría de la acción comunicativa, 2 vols., Taurus, Madrid, 1987.MCCORNICK, Neil, “Retórica y estado de derecho”, en Isegoría. Revista de

Filosofía y Política, núm. 21, Madrid, 1999.MORO SIMPSON, Thomas, Semántica filosófica: problemas y discusiones, Siglo

XXI, Buenos Aires, 1973.

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Naturaleza extrafiscal del Impuestoa los Depósitos en Efectivo

Fanny Estela Hurtado Solís1

La descomposición de todo gobierno comienzacon la decadencia de los principios sobre los cuales fue fundado.

Charles Louis de Secondant, barón de Montesquieu.


En 2007 el Ejecutivo presentó ante el Congreso de la Unión una inicia-tiva de ley encaminada a combatir la evasión fiscal de los comúnmente llamados “informales”, a la que llamó “impuesto a la informalidad”. Pre-

1. Licenciada en Derecho por la Universidad Juárez del Estado de Durango; diplomada en Impuestos por el ITAM, maestra en Impuestos por la Universidad Autónoma de Chihuahua. Actualmente cursa el primer semestre del Doctorado en Derecho en la Universidad Abierta de Tlaxcala. Ha desempeñado puestos en el sector público, tales como abogado del Fisco en la ex-tinta Administración Fiscal Federal de Durango, subadministradora de Resoluciones 1 (resolu-ción de recursos administrativos) en la Administración Local Jurídica de Ciudad Juárez, subad-ministradora de Comercio Exterior en la Administración Local de Auditoría Fiscal de Ciudad Juárez. En la iniciativa privada se desempeñó como gerente de Litigio Fiscal en Mancera/Ernst & Young; actualmente funge como abogada general del Grupo Toxa. En el ámbito académico ha sido profesora de Derecho Administrativo en la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez; profesora de Código Fiscal de la Federación en la Universidad de Durango, campus Juárez, y profesora de Recursos Administrativos en el Centro Cultural Universitario, en Ciudad Juárez. Ha sido expositora de temas fiscales en diversos foros, tales como Cámara de la Industria de la Construcción, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Asociación de Maquiladoras, A. C., en Ciudad Juárez. Miembro de la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, Sección Juárez.

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Fanny Estela Hurtado Solís

sentada ante el Legislativo, la iniciativa de ley del impuesto a la infor-malidad sufrió cambios que derivaron en la aprobación de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE).

De la ley aprobada por el Congreso se desprende claramente un im-puesto con fines extrafiscales, ya que obliga al pago del impuesto cita-do a quienes, una vez rebasado el mínimo exento, depositen dinero en efectivo en instituciones del sistema financiero, teniendo el derecho de acreditar contra el Impuesto sobre la Renta el impuesto a los depósitos pagados.

Dicho de otra manera, aunque en principio los depositantes de dine-ro en efectivo están obligados al pago del impuesto, el impuesto pagado es recuperable por aquellos contribuyentes que tienen a su cargo Im-puesto sobre la Renta, siendo pues requisito sine que non para recuperar el impuesto en estudio tener Impuesto sobre la Renta por pagar.

Hasta aquí el IDE demuestra su naturaleza extrafiscal; sin embargo, a la vista de las reformas que sufrió este impuesto, consistentes en la disminución del mínimo exento, el incremento en la tasa y los pagos en efectivo a cuenta de los créditos otorgados por instituciones del sistema financiero,2 es inevitable cuestionarnos si tales modificaciones están jus-tificadas desde el punto de vista extrafiscal, lo que nos lleva a formular la siguiente:

Hipótesis

Aunque el Impuesto a los Depósitos en Efectivo fue creado con una finalidad extrafiscal, tal naturaleza ha entrado en pérdida a partir de las modificaciones que entraron en vigor en 2010.

Objetivo general

Así pues, manifestado el problema y planteada la hipótesis, es menester determinar si la naturaleza extrafiscal del Impuesto a los Depósitos en

2. Anteriormente los pagos a las tarjetas de crédito no estaban gravados con el IDE.

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Naturaleza extrafiscal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Efectivo se está perdiendo a partir de las reformas vigentes desde el 1 de enero de 2010.

Objetivos específicos

Para alcanzar el objetivo general de este trabajo daremos un repaso gene-ral a conceptos tales como finanzas del Estado, gasto público, extrafisca-lidad, efectos y fines de los impuestos, para luego revisar la iniciativa de ley del impuesto a la informalidad, los elementos del IDE a partir del 1 de julio de 2008, continuando con la reformas al IDE cuya vigencia empezó el día 1 de enero de 2010.

Justificación

La intención de repasar el tema de la naturaleza jurídica del IDE deriva de las reformas que tuvo este impuesto, que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2010 y que tienen como consecuencia inmediata el incre-mento en la recaudación; ello nos hace voltear hacia el juicio de ponde-ración y revisar si la actuación del legislador se ajusta a los principios que lo componen.

Sumario: I. Introducción. II. Finanzas del Estado y gasto público. III. Extrafiscalidad y rectoría económica del Estado. IV. Efectos y fines de los impuestos. V. Iniciativa de la Ley del Impuesto a la Informalidad. VI. Elementos del IDE vigente a partir del 1 de julio de 2008. VII. Reformas al IDE vigentes desde el 1 de enero de 2010. VIII. Conclusiones.

I. Introducción

Este breve trabajo tiene su motivación en las reformas al IDE vigen-tes desde el primer día de 2010, si bien el IDE se caracteriza como un impuesto directo porque incide en el sujeto pasivo de tal forma que éste está impedido para trasladarlo; además de ser un impuesto objetivo porque atiende a las condiciones personales del sujeto pasivo, desde la iniciativa de ley en que fue propuesto dejó ver su naturaleza extrafis-cal; sin embargo, dadas las reformas vigentes a partir del 1 de enero de

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2010, que incidieron en la disminución de mínimo exento, así como en el incremento de la tasa, cabe preguntarse si es válido que el legislador modifique un impuesto de naturaleza eminentemente extrafiscal con el fin de incrementar la recaudación.

Así, en este trabajo damos un repaso general a conceptos tales como el gasto público y finanzas estatales, rectoría económica del Estado, ex-trafiscalidad, fines y efectos de los impuestos, sin omitir el control de la proporcionalidad, para luego abordar la iniciativa de ley que constituye el acto primigenio del actual IDE, revisando las modificaciones con vigen-cia desde el primer día del año 2010.

II. Finanzas del Estado y gasto público

Sabido es que con el Estado moderno llega la hacienda pública; ello no significa que en la Antigüedad no hubiese el pago de tributos. En los anales de la historia encontramos la existencia de los tributos como una forma de financiar el gasto público; aun en libros sagrados hay relatos de casos de la existencia del pago de tributos. En el México precolombino también existía la obligación de pagos tributarios, si bien conforme la sociedad ha ido evolucionando, han cambiado las formas de hacer frente a los gastos comunes. Así, en el Estado moderno éste lleva a cabo su actividad financiera cuyo objetivo primordial es hacer frente al gasto público, sin que ello implique que todo ingreso que el Estado recibe haya sido concebido para tal fin.

En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuel-to que los impuestos pueden tener un fin extrafiscal, es decir, una finali-dad no recaudatoria, por lo que en estos impuestos la recaudación no es el fin primordial, pues con ellos se busca inhibir prácticas o impulsar con-ductas; por ello los ingresos que el Estado obtiene, provenientes de los impuestos extrafiscales, no deben ser considerados como una forma de financiamiento del gasto público, so pena de desalentar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias.3

3. A este respecto se puede consultar Moral tributaria del Estado y los contribuyentes, de Klaus Tipke.

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III. Extrafiscalidad y rectoría económica del Estado

Al abordar el tema de la extrafiscalidad se hace necesario referirnos pre-viamente a la fiscalidad, que por definición es el conjunto de leyes relati-vas a los impuestos, lo que nos lleva ante el texto del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), de cuyo contenido se desprende que es obligación de los mexicanos el contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

El sostenimiento del gasto público proviene, principalmente, del pago de los impuestos, que son administrados por el Estado a través de uno de sus órganos de gobierno, y en cuya estructura, en el ámbito fede-ral, encontramos al Servicio de Administración Tributaria (SAT), al que comúnmente se le llama Fisco y, aunque dentro de sus funciones no está la atribución de administrar, propiamente dicha, se le reconoce el carác-ter de autoridad fiscal, al igual que a las dependencias gubernamentales de las entidades federativas y de los municipios, con facultades similares a las del SAT.

A todas esas unidades administrativas se les conoce entonces como Fisco, encargado de hacer cumplir las leyes relativas a los tributos, enten-didos éstos como la principal fuente de ingreso del Estado para sufragar el gasto público, y que en conjunto constituye un sistema fiscal, que es la fiscalidad. La fiscalidad entonces hace referencia a la principal fuente de ingresos del Estado: las contribuciones de los gobernados recaudadas por el Estado para hacer frente al gasto público.

Teniendo noción de la fiscalidad, corresponde ahora hacer alusión al tema medular de este punto: la extrafiscalidad.

Así, si por fiscalidad entendemos la naturaleza propia de los ingresos de que se allega el Estado, provenientes del bolsillo de los contribuyentes para sufragar el gasto público, la extrafiscalidad4 será aquella caracterís-

4. La extrafiscalidad no debe confundirse con la parafiscalidad. Este último término surgió con posterioridad a la Primera Guerra Mundial, según De la Garza, cuando fueron creados orga-nismos públicos descentralizados en cuyo favor el Estado estableció pagos obligatorios, de los que algunos podrían hacerse efectivos por el ente público en forma coactiva y con procedimien-tos iguales o parecidos a los que el Estado emplea para el cobro de los tributos. Sin embargo,

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ticas que distingue a las contribuciones que no tienen como fin sufragar el gasto público, sino que su finalidad está dirigida a cualquier otro obje-tivo de la recaudación.

Aizega Zubillaga5 refiere que hablar de extrafiscalidad es aludir a un concepto que “[…] se infiere a contrario sensu” de lo que tradicional-mente se ha entendido por finalidad fiscal del tributo, entendido éste con una finalidad meramente recaudatoria.

Lo anterior significa que los tributos no son concebidos únicamente como una forma de obtención de recursos, dado que representan tam-bién, según García Bueno,6 la participación activa del ente público en el desarrollo social, político y económico, dado que cumplen una finalidad extrafiscal, un objetivo que va más allá de la recaudación.

Así pues, cuando el tributo tiene un fin no destinado al gasto público estamos en presencia de un tributo con fin extrafiscal.7

En México el concepto de extrafiscalidad no aparece en la Consti-tución. En efecto, en un primer acercamiento, al revisar el Artículo 31 constitucional no encontramos referencia alguna a la extrafiscalidad, toda vez que este precepto hace alusión solamente a la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público en la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes, de donde se desprende que el dispo-sitivo constitucional alude únicamente a la fiscalidad.

el hecho de que el acreedor de dichas prestaciones no era el Estado, hizo, entre otros motivos, que no quedasen configurados dentro de las categorías tradicionales de los tributos. La doctri-na moderna francesa, italiana, española y sudamericana les ha dado el nombre de “parafiscali-dades” o “tasas parafiscales”.

5. AIZEGA ZUBILLAGA, 2001: 46.6. GARCÍA BUENO, 2002: 264.7. La Suprema Corte de Justicia de la Nación conceptualiza la extrafiscalidad en la siguiente tesis:

Contribuciones. Los fines extrafiscales no pueden justificar la violación al Artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. “La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el esta-blecimiento de una determinada contribución, no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el Artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto" (Novena época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, diciembre de 1999, tesis P. CIV/99, p. 15).

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No obstante lo anterior, los artículos 25, 26 y 28 del texto constitu-cional, aunque no hacen referencia expresa de la extrafiscalidad, de su contenido se desprende su existencia, al establecer la rectoría económica del Estado y prohibir los monopolios. Estos dispositivos constitucionales, en conjunto, se refieren a la constitución económica,8 y con base en éstos se encuentra la justificación de los tributos extrafiscales.

Dicho de otra manera, los artículos constitucionales mencionados es-tablecen los lineamientos de la política económica del Estado mexicano, permitiendo establecer dentro de ésta los tributos con fines no recau-datorios. Esto nos lleva a considerar al tributo como uno de los instru-mentos más importantes de la política económica en la actualidad y que conlleva la rectoría económica del Estado.

Al hablar de rectoría económica del Estado mexicano,9 hacemos alu-sión al tema en el que se entrelazan las instituciones del desarrollo, de la planeación nacional y regional, del federalismo, de los sectores público y privado que tienen su encuentro en las actividades productivas en el país, y en particular en la tarea que constituye la economía mixta. Represen-ta la facultad estatal para dirigir la actividad de los agentes económicos para el logro de los objetivos y metas del desarrollo. Se trata de un pro-ceso que consiste en lograr la confluencia de las actividades a través de la concertación e inducción de los sectores social y privado, utilizando los instrumentos de política económica que van desde el otorgamiento de apoyos y subsidios hasta la participación directa en la producción me-diante las empresas paraestatales.

Es dable considerar que la rectoría económica del Estado viene a ser la continuación del proyecto nacional establecido en la Constitución de

8. A. Bordalí Salamanca, en su estudio Constitución económica y protección del medio ambiente, nos dice que desde los tiempos de la Primera Guerra Mundial la realidad económica experi-mentó profundas transformaciones, siendo una de ellas el modo como el derecho intervino y reguló la actividad económica, caracterizada ahora por una mayor intervención del Estado y por nuevas y mayores reglamentaciones jurídicas que limitaron la autonomía privada de los in-dividuos. Este periodo de guerras y cambios sociales tuvo claras implicaciones para el derecho, naciendo una nueva disciplina jurídica, como lo es el derecho económico, y nuevos conceptos como los de orden público económico y el de la constitución económica.

9. MALDONADO MERCADO, s/f.

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1917, que se siguió desarrollando desde entonces mediante las reformas constitucionales.

La rectoría económica estatal representa una limitación del Estado a las actividades económicas de individuos y colectividades que están y funcionan dentro del territorio nacional. Viene a ser la suma de faculta-des constitucionales a favor de la autoridad para dirigir la vida económi-ca de la nación.

Sin embargo, la rectoría económica del Estado no debemos concep-tualizarla como una intervención estatal en la actividad económica, pues se trata de una potestad para establecer normas directrices de la activi-dad económica que tienen un alcance variable a grado tal que el Estado puede absorber cualquier actividad económica con el objeto de dirigirla y de excluir de su desempeño a entidades, o bien permitir su concurren-cia en el desempeñó del propio Estado, pero siempre bajo la dirección estatal.

Lo anterior implica que el texto constitucional tiene los lineamientos básicos de un Estado liberal de derecho, en el que los derechos funda-mentales vienen a ser los límites de la actuación del Estado frente al go-bernado y un cauce que posibilita la vialidad del mercado, ya que ubica a la persona como centro y fin10 de toda la estructura jurídica y social.

Es así que el sistema económico se forma o constituye con base en la autonomía del individuo; esta autonomía se ve garantizada y prote-gida mediante el reconocimiento del derecho a la propiedad privada y a la libertad de empresa, y mediante “la no intervención del Estado en determinados espacios, entendidos, por lo mismo, como manifestacio-nes particulares de la libertad”. Así, el libre desenvolvimiento de cada persona, ayudado subsidiariamente por el propio Estado, garantiza el pleno desarrollo de cada habitante de la República, y logra en definitiva el bien común que obtiene con base en un sujeto propietario y poseedor de un cúmulo de derechos subjetivos individuales que se le conocen y garantizan. Este Estado liberal de derecho puede ser diferenciado del Estado social de derecho, el que no sólo puede caracterizarse como una organización política en la que el Estado es sujeto activo en el proceso

10. BORDALÍ SALAMANCA, op. cit.

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de desarrollo económico y social, otorgando una serie de prestaciones a los ciudadanos para que satisfagan sus necesidades más elementales, sino que también desde un punto de vista teleológico, como aquel en que “el fin que parece perseguirse es la realización de una idea de igualdad, en ocasiones llamada real, a partir de la asignación estatal de mínimos materiales en favor de grupos sociales”.

IV. Efectos y fines de los impuestos

La doctrina mexicana habla de los fines extrafiscales, pero no de los efec-tos extrafiscales. Efectos extrafiscales no es lo mismo que los fines extra-fiscales.

Los efectos de los impuestos se reflejan en la conducta del contribu-yente.

Los impuestos directos gravan el ingreso o renta y su corolario se conoce como “efecto ingreso”.

Los impuestos indirectos gravan el gasto o el consumo y su resultado se conoce como “efecto económico de sustitución”; esto es así porque el contribuyente sustituye un bien por otro que le sea menos gravoso.

Al establecer tributos ambientales, el legislador busca que éstos ten-gan un fin extrafiscal y en la motivación del acto legislativo debe estar expresada la idea de que se quiere conseguir, es decir se debe señalar el fin que se persigue con la imposición del nuevo tributo, para no violentar los derechos fundamentales del individuo.

Motivar, incentivar, promover es el objetivo de la extrafiscalidad, que no es lo mismo que la parafiscalidad; ésta consiste en facultades de control, de gestión, a la hacienda pública, como por ejemplo el financia-miento de la seguridad social. La parafiscalidad es paralela a la fiscalidad (recaudación). La primera tiene como objetivo provocar una conducta (v. gr. los impuestos ambientales), y excepcionalmente tiene como fin la recaudación, por ejemplo las contribuciones de mejoras.

La extrafiscalidad tiene su sustento en la parte dogmática de la CPEUM, en los derechos fundamentales de igualdad, debido proceso, educación, vivienda, libertad de expresión, medio ambiento, etcétera.

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La extrafiscalidad siempre debe estar respaldada en la CPEUM o en algún tratado del que México forme parte.

Guliani Fonrouge señala que la finalidad de los impuestos extrafisca-les es motivar (efecto sustitución) una conducta en el individuo; por eso los impuestos extrafiscales son confiscatorios, pues la finalidad debe ser proteger alguno de los derechos fundamentales de los gobernados.

El límite constitucional de las contribuciones extrafiscales es el con-trol de la proporcionalidad, llamado también juicio de ponderación o de razonabilidad; con este juicio es factible llevar el control de la propor-cionalidad; así, control de proporcionalidad es equivalente a juicio de ponderación.

El control de proporcionalidad nace cuando hay dos derechos funda-mentales que entran en conflicto y entonces el juzgador tiene que ana-lizar cuál de ambos derechos debe prevalecer (juicio de ponderación).

El juicio de ponderación debe abarcar:

• Idoneidad de la medida.• Necesidad de la medida.• La ponderación, en sentido estricto.

El juez debe analizar si el acto administrativo o el acto legislativo son idóneos, es decir que sean ad hoc respecto a la finalidad perseguida. Debe analizar que la necesidad de la medida sea tal que no pueda ser sustituida por otra medida que lesione menos. Debe ponderar los medios y los fines de la medida implementada.

V. Iniciativa de la Ley del Impuesto a la Informalidad

Fue en junio de 2007 cuando el titular del Ejecutivo formuló la iniciativa de ley en la que planteó la Ley del Impuesto a la Informalidad.

En dicha iniciativa su autor aduce que en la Convención Nacional Hacendaria llevada a cabo en 2004, una de las conclusiones fue que los ingresos fiscales son excesivamente reducidos en México.

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El Ejecutivo resalta que en nuestro país la evasión fiscal11 “[…] se realiza en diversas formas, entre ellas la de un amplio mercado informal, la prestación de servicios y la venta de bienes sin expedición de facturas, así como la creación de esquemas sofisticados para evadir el pago de contribuciones, entre otros”.

Lo anterior evidentemente influye de manera negativa en la recauda-ción. Es así que, con la finalidad de crear mejores y mayores mecanismos para impedir el crecimiento de prácticas de evasión fiscal, se busca mejorar la actitud de los contribuyentes a través del fomento al cumplimiento vo-luntario de sus obligaciones fiscales, con lo que se reafirma el objetivo dela nueva cultura del cumplimiento fiscal basado en el compromisode asegurar que cada peso que aporten los ciudadanos por concepto de pago de contribuciones se vincule estrechamente con el ejercicio trans-parente y honesto del gasto público, bajo un estricto sistema de rendición de cuentas, mediante el cual se le dé a conocer a la sociedad información fehaciente de los gastos e inversiones realizados.

[…] se busca proveer a la autoridad fiscal de herramientas adecuadas que le permi-tan concienciar a los contribuyentes de la importancia de cumplir adecuada y opor-tunamente con sus obligaciones fiscales y facilitar el cumplimiento de éstas, a efecto de propiciar una recaudación eficiente, que proporcione los ingresos necesarios para sufragar el gasto público.

Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien se encuentran registradas pero declaran encontrarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos. En ese senti-do, a efecto de impactar a este tipo de contribuyentes, se propone

[…] la emisión de la Ley del Impuesto contra la Informalidad, la cual tiene por ob-jeto incorporar una nueva contribución federal, complementaria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control sobre la evasión fiscal. Derivado de lo anterior, como tributo complementario del Impuesto sobre la Renta, se plantea que el impuesto

11. En el periódico La Jornada, publicado el 27 de junio de 2007, el jefe del SAT declara que la evasión fiscal alcanza los 240 mdp.

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contra la informalidad sea un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales. Lo anterior permitirá ampliar la base de contribuyente logrando una mayor equidad tributaria […]

De lo transcrito se desprende que la iniciativa de ley que comenta-mos tiene como sustento la baja recaudación, el fomento al cumplimien-to voluntario de los contribuyentes respecto de sus obligaciones fiscales, la ampliación de la base de contribuyentes para lograr “[…] una mayor equidad tributaria”. En la iniciativa de ley se refleja el carácter extrafiscal de la contribución propuesta, lo que se refuerza con la base del impuesto, en la que el mínimo exento son $20,000.00 mensuales de depósitos en efectivo, así como sujetos exentos del pago del Impuesto sobre la Renta.

La propuesta planteada por el Ejecutivo fue analizada y, habiendo modificado algunos rubros, fue aprobada como Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

VI. Elementos del IDE vigente a partir del 1 de julio de 2008

En la nueva ley tributaria el legislador establece que son sujetos obliga-dos al pago del impuesto las personas físicas y morales, respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en instituciones del sistema financiero.

Como sujetos exentos, la nueva ley menciona a las siguientes perso-nas y entidades:

- Federación, entidades federativas, municipios y entidades de la ad-ministración pública paraestatal.

- Personas morales con fines no lucrativos, acorde con el título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

- Personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo hasta por un monto de $25,000.00 mensuales.

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- Instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo re-cibidos en cuentas propias con motivo de su intermediación financie-ra o de la compraventa de moneda extranjera.

- Personas físicas, por los depósitos en efectivo que a su vez sean ingre-sos exentos del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el artículo 109, fracción XII de la ley que regula este último.

- Personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo realizados en cuentas propias abiertas con motivo de créditos que les fueron otor-gados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.

La base del IDE quedó establecida con el total de los depósitos en efectivo, con un mínimo exento de $25,000.00 mensuales recibidos por personas físicas o morales en una o varias de sus cuentas abiertas dentro de una misma institución financiera, por concepto de depósitos en efec-tivo, en moneda nacional o extranjera.

La tasa del impuesto quedó establecida en el 2% para ser aplicado al excedente de los $25,000.00 mensuales recibidos por personas físicas o morales en una o varias cuentas abiertas dentro de una misma institución financiera.

Las instituciones del sistema financiero quedaron obligadas a recau-dar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo el último día del mes de que se trate. En tratándose de depósitos a plazo cuyo monto individual supere los $25,000.00, la recaudación de impuesto se estableció como inmediata.

VII. Reformas al IDE vigentes desde el 1 de enero de 2010

Hasta aquí, la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo demostraba regular un impuesto con naturaleza extrafiscal; sin embargo, a partir de las reformas a este impuesto, con inicio de vigencia el 1 de enero de 2010, surge el cuestionamiento de si este impuesto sigue conservando su natu-raleza extrafiscal.

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Al revisar los elementos del impuesto que sufrieron modificación, encontramos que el mínimo exento disminuye, pues de $25,000.00 men-suales se decrementa a $15,000.00 mensuales.

La tasa del impuesto es incrementada en un punto porcentual, por lo que a partir del 1 de enero de 2010 la tasa aplicable es de 3% al importe total de los depósitos gravados.

Aunado a lo señalado, el legislador modifica la fracción VI del artícu-lo 2 de la Ley del IDE, para quedar como sigue:

2. No están obligadas al pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo:[…]VI. Las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del título

IV, capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efec-tivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el momento adeudado a dichas instituciones.

Para los efectos del párrafo anterior, las personas físicas que tengan abiertas las cuentas a que se refiere dicho párrafo deberán proporcionar a la institución del sis-tema financiero de que se trate su clave en el Registro Federal de Contribuyentes, a efecto de que ésta verifique con el Servicio de Administración Tributaria, de con-formidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita ese órgano desconcentrado, que dichas personas físicas no son contribuyentes que tributan en el título IV, capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La reforma al artículo 2, fracción VI, elimina a las personas morales y a las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, por lo que estos contribuyentes a partir de 2010 tienen obligación de pagar el IDE aun respecto de los pagos en efectivo que depositen en sus cuentas por pagar, derivadas de los créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero.

Ante las modificaciones de mérito brevemente reseñadas, nace la pregunta de si no obstante las reformas que incrementan la recaudación del impuesto, subsiste la naturaleza extrafiscal con que fue concebido este impuesto.

Creemos que las modificaciones efectuadas por el legislador, en sí mismas conservan su naturaleza extrafiscal; sin embargo, no dejamos de cuestionarnos si eran necesarias las reformas; en este sentido estimamos que no había necesidad de tales cambios, toda vez que este impuesto im-

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pacta en el flujo de efectivo, que es un problema en el sector productivo, quien ve mermada su capacidad adquisitiva, máxime en este tiempo de crisis económica que no hemos logrado superar.

Gregorio Rodríguez Mejía12sostiene que si bien dentro de las funcio-nes del Estado está la de dar servicios a su pueblo, que implican gastos y para lo que es ineludible que disponga de una hacienda pública suficien-te, el gobernante debe ser razonable al exigir dinero, atendiendo a las posibilidades de la población para aportarlo.

Más aún, consideramos que la medida del Legislativo para modificar el IDE con el ánimo de incrementar la recaudación, atenta contra el con-tenido del Artículo 25 constitucional,13 que contiene disposiciones sobre la política del Estado en materia económica y que son el sustento de su rectoría económica para ser ejercida en forma de protección de los recursos productivos del sector privado, contribuyendo así al desarrollo económico del país.

En la anterior tesitura, tenemos que las modificaciones efectuadas al IDE inhiben el crecimiento económico del país, lo que es contrario a la intención del Artículo 25 constitucional y, al contrariar el fin de este dispositivo constitucional, entran en conflicto el derecho constitucional de los gobernados a desarrollar la actividad económica, con la potestad constitucional del Estado para regir el desarrollo de la actividad econó-mica; y si bien es cierto que la contraposición de esta potestad estatal con el derecho fundamental del gobernado no constituye un conflictode derechos fundamentales, para cuya solución debe aplicarse el juicio deponderación, creemos que este juicio, como control de la proporciona-lidad en el derecho tributario mexicano, también debería ser aplicado por el legislador antes de modificar normas tributarias, considerando el contexto económico y social de la población.

12. RODRÍGUEZ MEJÍA, s/f.13. BURGOA, 1984: 703.

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VIII. Conclusión

El juicio de ponderación no debe verse como un instrumento de control aplicable sólo por el Poder Judicial; el Legislativo también tiene obliga-ción de pasar por el escrutinio de este juicio su actividad, en aras de una auténtica justicia fiscal.

Referencias bibliográficas

AIZEGA ZUBILLAGA, Joxe Mari (2001) La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tributaria. España: Universidad del País Vasco.

BURGOA, Ignacio (1984) Las garantías individuales. 18ª edición. México: Porrúa, p. 703.

GARCÍA BUENO, Marco César (2002) El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, España y México. México: Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Col. de Estudios Jurídicos, tomo XVII.

MALDONADO MERCADO, Mario (s/f) Los principios constituciones de la rectoría económica del Estado y el petróleo mexicano, México.

RODRÍGUEZ MEJÍA, Gregorio (s/f) “Evasión fiscal”, Boletín de Derecho Comparado, Biblioteca Jurídica Virtual. www.juridicas.unam.mx/pubica/rev/boletin/cont/100/art/art8.htm. Fecha de consulta: 26 de noviembre de 2010.

Legislación consultada

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Periódicos consultados

La Jornada, 27 de junio de 2007.

Página web consultada

www.juridicas.unam.mx/pubica/rev/boletin/cont/100/art/art8.htm.

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Estrategia fiscal del Impuestoa los Depósitos en Efectivo (IDE)

Pago, acreditación, compensación y devolución

Gloria Marina Juárez Ramos1

Introducción

Dentro de la principal actividad del Estado se encuentra la de satisfacer las necesidades colectivas de sus gobernados. A fin de lograr tal desa-rrollo la entidad estatal dispone de recursos que se derivan de ingresos que recibe por medio de su función de derecho público2 y de derecho privado,3 considerando los primeros los de mayor importancia, siendo dicha recaudación una actividad soberana del Estado que le permite inclusive ejercer coacción para el cobro de los tributos.

En relación a lo anterior, los recursos del Estado se obtienen prin-cipalmente por medio de normas de derecho público como ingresos de carácter fiscal, encontrándose en este ramo los impuestos, los ingresos que provienen de unidades económicas del Estado y los derivados de la

1. Licenciada en Contaduría por la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez. Maestra en Impuestos por la Universidad Autónoma de Chihuahua. Doctora en Materia Fiscal por la Universidad de Durango Campus Ciudad Juárez. Catedrática en el Programa de Contaduría de la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez así como en la Maestría de Impuestos de la Universidad de Durango, Campus Ciudad Juárez.

2. Se ocupa del orden jurídico del Estado y de sus relaciones con otros entes públicos y privados. Diccionario Jurídico. Disponible en: http://www.lexjuridica.com/diccionario.php. Fecha de con-sulta: 21 de septiembre de 2010.

3. Es el que regula las relaciones entre los particulares, planteadas en su propio nombre y benefi-cio (ibidem).

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deuda pública. El artículo 2º, fracción I, del Código Fiscal de la Federa-ción define como impuestos a las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situa-ción jurídica o de hecho prevista por la misma.

El presente artículo se referirá principalmente al Impuesto a los De-pósitos en Efectivo, sus antecedentes, una breve descripción de la natu-raleza del derecho fiscal, del derecho público, de las finanzas del Estado, del destino de los impuestos y de la autoridad encargada de llevar a cabo las finanzas del Estado y quién es la autoridad encargada de controlarlas, quién se encarga de llevar el registro y padrón de los contribuyentes, del cobro de los impuestos y de su recaudación, en especial del IDE respecto al pago, acreditación compensación y devolución, planteando la estrate-gia fiscal del mismo.

En este sentido, es importante saber que el derecho financiero pú-blico o derecho fiscal es una rama autónoma del derecho administrativo, que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Esta-do o de otro poder público refiriéndose a las normas relativas, así como a los medios patrimoniales y financieros que la administración necesita para su sostenimiento y para garantizar la regularidad de su actuación.

El derecho financiero público nacional se clasifica en constitucional y ordinario, según se refiera a las normas establecidas en la Constitución o las que se encuentran en las leyes ordinarias.

De acuerdo a la materia que integra su contenido, puede dividirse en múltiples ramas: tributario, bienes del Estado, empréstitos, organización de oficinas de la hacienda pública (Servicio de Administración Tributa-ria, SAT), contabilidad de la hacienda pública, etcétera.

El derecho tributario regula las relaciones entre la hacienda pública y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes.

Por hacienda pública se debe entender el conjunto de bienes que una entidad pública (federación, estados y municipios), posee en un momento dado para la realización de sus atribuciones, así como de las deudas que son a su cargo por el mismo motivo; en la hacienda pública se encuentra la base fundamental de las relaciones económicas de los gobernados, alberga una doble función como lo es el hecho de recaudar fondos y administrar las finanzas del Estado, toda vez que de los ingresos

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Estrategia fiscal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE)

derivados de dichas relaciones con los gobernados, la hacienda pública toma los recursos necesarios para hacer frente a los gastos públicos.

Recibe el nombre de fisco el Estado considerado como titular de la hacienda pública y por lo mismo con derecho para exigir el cumplimiento de las prestaciones existentes a su favor y con obligación de cubrir las que resulten a su cargo.4

Así pues, los impuestos federales son recaudados por la hacienda pública federal, denominada en nuestro país Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tal secretaría está facultada, de acuerdo al artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, para la admi-nistración de la actividad financiera y fiscal, proyectando y calculando los ingresos públicos, tanto de la federación como del Departamento del Distrito Federal, relacionándolos con las necesidades de gasto público, de igual forma cobra los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes apli-cables y vigila y asegura el cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los sujetos obligados.

Como órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se encuentra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) que tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera, con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equita-tivamente al gasto público; de fiscalizar a los contribuyentes para que cum-plan con las disposiciones tributarias y aduaneras; de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria.

Su misión es recaudar las contribuciones federales y controlar la entrada y salida de mercancías del territorio nacional, garantizandola correcta aplicación de la legislación y promoviendo el cumplimiento voluntario y oportuno.

La base fundamental de un sistema tributario se encuentra en el máximo ordenamiento legal, en este caso, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, encontrándose ahí la facultad del Estado

4. Flores Zavala, Ernesto, Elementos de finanzas públicas mexicanas. Los impuestos, Porrúa. México, 1972, 429 p.

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para emitir leyes que le permitan cobrar los tributos y a los gobernados la obligación de pagarlos.

Siendo así, el Artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que es obligación de los mexi-canos: “IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la ma-nera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.

También, el Código Fiscal de la Federación, en el artículo 1o. men-ciona que:

Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos pú-blicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internaciona-les de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

Para continuar con este estudio, es necesario hacer mención de tres elementos muy importantes que existen en nuestra legislación fiscal, a saber: la Ley de Ingresos de la Federación, el Código Fiscal de la Fede-ración y el Presupuesto de Egresos.

La Ley de Ingresos de la Federación es expedida por el Congreso de la Unión cada año, contiene una enumeración de los ingresos que puede percibir la misma federación dentro de cada ejercicio fiscal. Las disposi-ciones reglamentarias de cada uno de los renglones de ingresos son: las leyes, reglamentos, circulares y las demás disposiciones que las aclaran y precisan, como las que se dan a conocer también cada año en la Resolu-ción Miscelánea Fiscal.

El Código Fiscal de la Federación contiene en normas de derecho positivo los más avanzados principios de las ciencias de las finanzas en materia tributaria, reúne en un cuerpo de leyes las normas más generales del derecho tributario. En primer lugar están las referidas a las dispo-siciones generales, entre las que figuran las definiciones de impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, productos y aprovechamientos. En segundo se refiere a los créditos fisca-les, los cuales están divididos en sujeto, nacimiento y exigibilidad de los créditos fiscales y a la extinción de los créditos fiscales, que a su vez se

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subdivide en pago, compensación y condonación y reducción; en tercer lugar se refiere a los derechos y obligaciones, así de los contribuyentes como de las autoridades fiscales, entre los que se encuentran las disposi-ciones que reglamentan las auditorías, revisiones, inspecciones y verifica-ciones del dictamen para efectos fiscales.

Contiene también las disposiciones que se refieren a las devolucio-nes y compensaciones y a los pagos en parcialidades; de la prescripción y caducidad; de la cancelación por incobrabilidad o incosteabilidad del cobro; por último, contiene disposiciones relativas a las infracciones y sanciones y de los delitos fiscales; de las notificaciones y la garantía del interés fiscal.

El Presupuesto de Egresos se expide cada año y es un complemento del sistema fiscal de nuestro país; es un documento en el que se describe analíticamente cómo se distribuirán y ejercerán los ingresos que se ob-tienen mediante los impuestos, empréstitos, por la operación de las em-presas del gobierno (productos), mediante las aportaciones de seguridad social, las contribuciones de mejora, los derechos y aprovechamientos. Es un documento que se publica mediante la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria.

Por lo que se puede apreciar, el derecho fiscal tiene repercusiones jurídicas, administrativas y económicas por lo que se necesitan estudios profundos en esas materias para poder garantizar certeza de seguridad jurídica al contribuyente.

Antecedentes

Como se ha podido apreciar en la primera fase, existe una clasifica-ción jerárquica respecto a las leyes relacionadas con la materia fiscal, haciendo hincapié del poder del Estado para imponer contribuciones por medio de las leyes fiscales de las autoridades encargadas de las finanzas del gobierno, recaudación de los impuestos y el destino de los mismos.

En México fue aprobada una nueva contribución denominada Im-puesto a los Depósitos en Efectivo (IDE); objeto del presente estudio, fue aprobada por el poder Legislativo el día 28 de septiembre de 2007 y publicada en el Diario Oficial de la Federación el día 1º de octubre de

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2007, entrando en vigor el día 1º de julio de 2008, consta de trece artícu-los y dos transitorios, así como otras disposiciones transitorias publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 7 de diciembre de 2009. En dicha ley son sujetos a dicho tributo las personas físicas y las morales, por to-dos los depósitos que —como su nombre lo dice— sean depositados en efectivo, en moneda nacional o extranjera en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre el contribuyente, dicha ley estableció inicialmente una tasa fija de 2% sobre depósitos de $25,000.00 (veinticinco mil pesos 00/100 M.N.), sufriendo modificaciones publicadas en el Diario Oficial de la Federación, el 7 de diciembre de 2009, para entrar en vigor a partir del ejercicio 2010; tales modificaciones consisten en el incremento de un punto porcentual a la tasa fija aplicable al total de los depósitos gravados, pasando de 2% a 3% y disminuyendo la exención de $25,000 a $15,000 sobre los depósitos en efectivo efectuados en el mes.

Dentro de los gravámenes federales se encuentran el Impuesto sobre la Renta (ISR), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto Empresa-rial Tasa Única (IETU), dichos impuestos mantienen una estrecha relación con el Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Para entrar en materia es necesario definir los conceptos de sujeto, objeto del impuesto, tasa y obligaciones principales del sujeto y de los terceros con ellos relacionados, así como los relacionados para efectos de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE):

Sujeto: según el artículo 1º de la Ley del Impuesto a los Depósitos enEfectivo, es la persona física o moral respecto de todos los depósitosen efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cual-quier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sis-tema financiero.

Objeto del impuesto: gravar todos los depósitos en efectivo, en mone-da nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta de las personas físicas o morales que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

No se considerarán depósitos en efectivo los que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, tras-pasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las

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leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba.

Base del impuesto. La base del Impuesto a los Depósitos en Efectivo es el importe total de los depósitos en efectivo gravados por esta ley.

Tasa del impuesto. El Impuesto a los Depósitos en Efectivo se calcu-lará aplicando la tasa de 3% al importe excedente del total de $15,000.00 en los depósitos en efectivo realizados en las instituciones del sistema financiero, ya sea por uno o por la suma de varios depósitos en el mes.

Definición de conceptos para los efectos de la Ley del IDE

Persona moral y sistema financiero: a los que la Ley del Impuesto sobre la Renta considera como tales, a las sociedades operadoras de sociedades de inversión y a las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión.

Depósitos en efectivo: además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.

Cuenta concentradora: a la que tenga a su nombre una institución del sistema financiero para recibir recursos de sus clientes.

Beneficiario final: a la persona física o moral que sea cliente de la institución del sistema financiero titular de una cuenta concentradora.


El problema principal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo reside en que si bien es cierto que el fin de dicho impuesto es el del control respecto de aquellas personas que no se encuentran registradas como contribuyentes y realizan depósitos originados por ingresos que omiten parcial o totalmente el pago de contribuciones, dicho tributo afecta tam-bién a quienes cumplen cabalmente con sus obligaciones, toda vez que aun cuando la ley establece opciones por medio de las cuales es posible recuperar la retención efectuada por las instituciones del sistema finan-ciero representadas por la banca, ello implica una serie de situaciones que ocasionan desavenencias tales como el hecho de que si al momento

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de querer acreditar el IDE retenido de acuerdo a lo que establece la ley, contra el Impuesto sobre la Renta a pagar y éste es mayor que el importe del ISR la diferencia se podrá acreditar contra las retenciones efectuadas a terceros y si aún existe saldo a favor éste se podrá compensar o solicitar en devolución, hasta ahí se puede considerar correcta la aplicación, sin embargo al momento de realizar dichos procedimientos no siempre es tan exitoso como podría ser, toda vez que si el monto a pagar de ISR es menor y no realizó retenciones a terceros para solicitar la compensación, se deben efectuar una serie de acciones que pueden resultar complejas y gravosas para los contribuyentes, toda vez que además de presentar el aviso de compensación con la debida actualización para que ésta pro-ceda, deberá presentarla en los siguientes cinco días, o sea que si por situaciones imprevistas vence el plazo, dicha recuperación será impro-cedente; de igual forma, al momento de solicitar devolución ésta deberá ser dictaminada por contador público registrado y cumplir con los requi-sitos que establezca el Sistema de Administración Tributaria. En reglas de carácter general, como se puede apreciar, el procedimiento para recu-perar el impuesto retenido puede generar erogaciones y carga de trabajo extraordinarias que reflejaran pérdidas económicas provocando que tal vez ni siquiera sea costeable solicitar en devolución dicho impuesto.

Por otro lado, de acuerdo a la exposición de motivos de la ley del IDE —como se ha mencionado anteriormente— su finalidad es la de identi-ficar aquellas personas que omitan el pago de alguna contribución, con-siderando en este caso a quienes se encuentren en la economía informal, toda vez que desde el punto de vista legal, la diferencia entre el sector informal y el formal radica especialmente en que dichos individuos o ne-gocios no cumplen con las normas establecidas por el Estado respecto a la contribución al gasto público. En este sentido se puede encontrar que en muchas ocasiones quienes se encuentran en este sector denominado informal cuentan con poco capital disponible, por lo regular no tienen acceso a financiamientos, tienen mano de obra poco calificada, por lo regular son empresas familiares donde sus miembros contribuyen con su fuerza de trabajo en horas dispares, disponibles de acuerdo a la actividad propia de cada quien, lo que provoca una baja remuneración debida a una escasa organización productiva.

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En consideración a lo anterior, es importante resaltar que existe una diferencia entre la informalidad y las actividades ilegales, toda vez que en la informalidad muchas veces no se tiene la capacidad de cumplir con la normatividad impuesta por la autoridad, no porque se busque gene-rar ganancias extraordinarias —como sería en el caso de las actividades ilegales—, sino porque las condiciones que se enfrentan no lo permiten.

Continuando con la informalidad, es pertinente decir que aun cuan-do dicho sector no se encuentra registrado como contribuyente activo ante el Sistema de Administración Tributaria, al momento de ocupar determinado espacio en cualquier lugar deben realizar pagos de contri-buciones especiales municipales, por ocupación en la vía pública para estacionamiento de vehículos, vendedores ambulantes y artesanos.

Con este breve panorama es posible identificar el problema que se afronta. Por un lado, las inconveniencias que ocasiona recuperar el im-puesto y por otro, el sector informal que en todo caso es el más perjudi-cado, pues el hecho de que pueda depositar la cantidad de $15,000.00 en el transcurso de un mes, no garantiza la aptitud contributiva del sujeto; además, para ellos es imposible recuperar dicho egreso.

Estrategia fiscal del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Es común que sobre todo la personas físicas manejen cuentas bancarias personales, sean contribuyentes o no; dichos ingresos pueden provenir de actos lícitos o ilícitos. La creencia siempre ha sido que las instituciones bancarias son las más seguras para resguardar el patrimonio financiero sin tener que dar explicación al fisco de la procedencia del mismo, sin embargo recientemente se han incorporado a las leyes fiscales facultades a la autoridad para revisión y fiscalización de cuentas bancarias persona-les. En este sentido, las instituciones bancarias se han convertido en un instrumento de fiscalización, toda vez que dentro de las reformas aplica-das a la Ley de Instituciones de Crédito se afirma:

Las instituciones de crédito deberán presentar la información y documentación que, en el ámbito de sus respectivas competencias, les soliciten la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el Banco de México, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores,

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la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros y el Instituto para la Protección al Ahorro Bancario, dentro de los plazos y a través de los medios que las mismas establezcan.

De igual forma el artículo 115, expresa:

Las instituciones de crédito, en términos de las disposiciones de carácter general que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, escuchando la previa opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, estarán obligadas, en adición a cumplir con las demás obligaciones que les resulten aplicables, a: I. Establecer medidas y procedimientos para prevenir y detectar actos, omisiones

u operaciones que pudieran favorecer, prestar ayuda, auxilio o cooperación de cualquier especie para la comisión de los delitos previstos en los artículos 139 ó 148 bis del Código Penal o que pudieran ubicarse en los supuestos del artículo 400 bis del mismo Código.5

5. Operaciones con recursos de procedencia ilícita. Artículo 400 bis.- Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días de multa al que por sí o por interpósita persona rea-lice cualquiera de las siguientes conductas: adquiera, enajene, administre, custodie, cambie, deposite, dé en garantía, invierta, transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, con conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita, con alguno de los siguientes propósitos: ocultar o pretender ocultar, encubrir o impedir conocer el origen, localización, destino o propiedad de dichos recursos, derechos o bienes, o alentar alguna acti-vidad ilícita.

La misma pena se aplicará a los empleados y funcionarios de las instituciones que integran el sistema financiero, que dolosamente presten ayuda o auxilien a otro para la comisión de las conductas previstas en el párrafo anterior, sin perjuicio de los procedimientos y sanciones que correspondan conforme a la legislación financiera vigente.

La pena prevista en el primer párrafo será aumentada en una mitad, cuando la conducta ilícita se cometa por servidores públicos encargados de prevenir, denunciar, investigar o juzgar la comisión de delitos. En este caso, se impondrá a dichos servidores públicos, además, inhabili-tación para desempeñar empleo, cargo o comisión públicos hasta por un tiempo igual al de la pena de prisión impuesta.

En caso de conductas previstas en este artículo, en las que se utilicen servicios de instituciones que integran el sistema financiero, para proceder penalmente se requerirá la denuncia previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Cuando dicha Secretaría, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, encuentre elementos que permitan presumir la comisión de los delitos referidos en el párrafo anterior, deberá ejer-cer respecto de los mismos las facultades de comprobación que le confieren las leyes y, en su caso, denunciar hechos que probablemente puedan constituir dicho ilícito.

Para efectos de este artículo se entiende que son producto de una actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de que

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II. Presentar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por conducto de la comisión nacional bancaria y de Valores, reporte sobre: a. Los actos, operaciones y servicios que realicen con sus clientes y usuarios,

relativos a la fracción anterior, yb. Todo acto, operación o servicio que realicen los miembros del consejo de

administración, directivos, funcionarios, empleados y apoderados que pu-diesen ubicarse en el supuesto previsto en la fracción I de este artículo o que, en su caso, pudiesen contravenir o vulnerar la adecuada aplicación de las disposiciones señaladas.

Así mismo establece en párrafos siguientes que la Secretaría de Ha-cienda y Crédito Público emitirá los lineamientos sobre el procedimiento y criterios que las instituciones de crédito deberán observar respecto al adecuado conocimiento de sus clientes y usuarios, para lo cual aquellas deberán considerar los antecedentes y usuarios, considerando los ante-cedentes, condiciones especificas, actividad económica o profesional y las plazas en que operen así como la información y documentación que dichas instituciones deban recabar para la apertura de cuentas o celebra-ción de contratos relativos a las operaciones y servicios que presten y que acrediten plenamente la identidad de sus clientes; dentro de los mismo lineamientos de la SHCP se encuentra también la de establecer la forma en que las instituciones de crédito deberán resguardar y garantizar la seguridad de la información y documentación relativas a la identificación de sus clientes y usuarios, quienes lo hayan sido, así como la de aquellos actos, operaciones y servicios reportados, conservando cuando menos diez años la información y documentación mencionada con anterioridad.

La regla II.11.1 de la RMF 2008-2009 establece “para los efectos del artículo 4, fracción VI de la Ley del IDE: Llevar un registro de los depó-sitos en efectivo que reciban, en los términos que establezca el Servicio

provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia.

Para los mismos efectos, el sistema financiero se encuentra integrado por las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, sociedades financieras de objeto limitado, uniones de cré-dito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa y otros intermediarios bursátiles, casas de cambio, administradoras de fondos de retiro y cualquier otro intermediario financiero o cambiario

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de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general”. El registro de los depósitos en efectivo que reciban las instituciones del sis-tema financiero deberá reunir entre otros: I. Datos de identificación de la institución del sistema financiero, como RFC, denominación social. II. Da-tos de identificación del contribuyente (tercero o cuentahabiente): RFC, CURP, nombre completo y denominación social entre otros.6

Como se puede apreciar con estas disposiciones, la Secretaría de Ha-cienda y Crédito Público cuenta con toda una estructura de control de erogaciones e ingresos para personas físicas y morales, aun cuando no estén registradas en el Registro Federal de Contribuyentes, pudiendo de-terminar en un momento dado la omisión de ingresos. ¿Por qué omisión de ingresos? Porque para la autoridad, mientras no se pueda comprobar el origen del dinero para tales depósitos en dichas instituciones se puede caer en el delito de evasión fiscal o discrepancia fiscal.

Desde el 14 de mayo de 2004, todas las instituciones financieras están legalmente obligadas a enviar a la SHCP reportes de operaciones relevan-tes o inusuales cuando existan elementos para presumir que sus clientes o usuarios están incurriendo en el delito de lavado de dinero u operacio-nes con recursos de procedencia ilícita previsto en el artículo 400 Bis del CFF, delito que se comete cuando se utilizan recursos (dinero) o bienes producto de la evasión fiscal.7

El lavado de dinero se contempló por primera vez en nuestro país en 1990 en el artículo 115 Bis del CFF, como un delito fiscal y el 14 de mayo de 1996 se traslado al artículo 400 Bis del CFF no obstante lo cual substan-cialmente sigue siendo un delito fiscal, que se comete cuando se utilizan dinero o bienes que no se han declarado fiscalmente y por los cuales no se han pagado contribuciones.8

En el mismo sentido se estaría hablando de discrepancia fiscal por el hecho de que las personas físicas no inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes realicen depósitos o erogaciones con dinero que no está declarado fiscalmente.

6. Resolución Miscelánea Fiscal 2008-2009, ISEF, 2009, México, DF, pp. 369-371.7. Ponce Rivera, Alejandro, Delitos en que pueden incurrir las autoridades, ISEF, México, DF, 2009. 8. Ibidem.

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El artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece tex-tualmente el concepto de discrepancia fiscal de la siguiente manera: “Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año”, para estos efectos se contemplan entre las erogaciones: los gastos, los depósi-tos en cuentas bancarias y las inversiones financieras; en este sentido y de acuerdo a lo señalado párrafos anteriores, de acuerdo al artículo 4º de la Ley del Impuesto a Depósitos en Efectivo, la información proporciona-da por las instituciones del sistema financiero servirá como antecedente para la implementación de conciliaciones, esto debido a la virtual señal de riqueza del contribuyente, superior respecto a los ingresos declarados durante el ejercicio fiscal.

El citado artículo 4º de la ley en mención establece en sus fracciones III y VII la obligación, en particular para las instituciones financieras, de presentar la información ya sea en forma mensual o anual. La fracción III establece la de informar en forma mensual al Servicio de Administración Tributaria el importe del Impuesto a los Depósitos en Efectivo recauda-do y el pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate, en los tér-minos que establezca el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

De igual forma, la fracción VII señala: “Proporcionar anualmente a mas tardar el 15 de febrero, la información del impuesto recaudado con-forme a la ley y del pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate, en los términos que establezca el Servicio de Administración Tribu-taria, mediante reglas de carácter general”.

A tal efecto en la resolución miscelánea fiscal 2009, se publicaron las reglas 1.11.14 y 1.11.22 a fin de informar sobre el impuesto sobre depósi-tos en efectivo recaudado y el pendiente de recaudar de manera mensual o anual.

La regla 1.11.14 establece: “Para los efectos del artículo 4 fracción III de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, la información mensual se proporcionará a más tardar el día 10 del mes calendario in-mediato siguiente al que corresponda a través de la forma electrónica

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IDE-M ‘declaración informativa mensual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo’ contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 7”.

La información a que se refiere la regla mencionada con antelación respecto al Impuesto a los Depósitos en Efectivo recaudado a cada uno de los contribuyentes, será el recaudado en el mes de calendario respecti-vo. La información del IDE pendiente de recaudar del mes de que se trate por falta de fondos en las cuentas del contribuyente o por omisión de la institución, será la que se tenga en la fecha de corte o de vencimiento de las cuentas de los contribuyentes ocurrido en el mes de diciembre.

Dicha información será la de los contribuyentes que en la fecha de corte o de vencimiento de sus cuentas ocurrido en el mes de diciembre, tengan IDE pendiente de recaudar, por falta de fondos en sus cuentas o por omisión de la institución financiera por cuenta y movimientos, será a partir de los depósitos que generaron el IDE pendiente que se informa.

La regla 1.11.22 contempla la información anual a proporcionar y establece:

Para los efectos del artículo 4º fracción VII de la Ley del IDE, la información anual, incluyendo la complementaria y extemporánea se proporcionará a través de la forma electrónica IDE-A “Declaración informativa anual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.

La declaración se obtendrá de la página de Internet del SAT y se podrá presentar a través de los medios señalados en dicha página, utilizando la firma electrónica avanzada (FIEL) de la institución de que se trate.

La información a que se refiere la presente regla, respecto del IDE recaudado de cada uno de los contribuyentes, será el recaudado en el año calendario respectivo. La información del IDE pendiente de recaudar por falta de fondos del contribuyente o por omisión de la institución, será la que se tenga en la fecha de corte o de venci-miento de las cuentas de los contribuyentes ocurrido en el mes de diciembre.

Las instituciones del sistema financiero podrán proporcionar la información de los depósitos en efectivo por cuenta y movimientos, a través de un archivo elec-trónico con los datos de los estados de cuenta correspondientes emitidos por cada institución, siempre que dichos estados de cuenta contengan todos y cada uno de los datos requeridos en la estructura de la declaración informativa anual y se identifique la naturaleza de la operación asociada al impuesto con el siguiente texto fijo “IDE recaudado”, el cual podrá ser complementado con un texto libre relacionado, mismo que deberá informarse al SAT antes de que concluya el ejercicio fiscal a declarar.

En caso de ejercer la opción a que se refiere el párrafo anterior, las institucio-nes del sistema financiero mediante escrito libre que presenten a más tardar el día

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anterior al envío de la información, deberán indicar al SAT la especificación técnica y las características del archivo antes señalado.

El IDE a recaudar que corresponda a depósitos en cuenta, cuya fecha de corte mensual o de vencimiento sea posterior al 31 de diciembre, se incluirá en la siguiente declaración informativa anual.9

Con base en la acumulación de información que logre obtener la au-toridad de las referidas declaraciones, discrecionalmente se encontrará en posibilidad de determinar contribuciones omitidas o bien ubicar al contribuyente omiso en el supuesto de discrepancia fiscal, basándose en el hecho de proceder la autoridad a considerar los depósitos informados por las instituciones financieras como erogaciones, según lo contempla actualmente la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se desprende, pues, que la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación puede determinar créditos fiscales y formular querellas por la probable comisión de delitos, contra cualquier persona que evada impuestos o que maneje bienes o dinero producto de la evasión fiscal, aun cuando esté o no inscrita en el registro federal de contribuyentes.

De acuerdo a información proporcionada por CNN Expansión.com:10

En los primeros seis meses del año, el gravamen proporcionó información para que se generaran 14,392 actos de fiscalización a contribuyentes que realizaron activida-des económicas por las que no declararon ingresos, o lo hicieron incorrectamente. Además, permitió que se citaran para aclarar su situación a unas 28,542 personas presuntamente no inscritas y realizar unos 29,634 actos de ubicación de domicilio.

El IDE, un impuesto creado para combatir a la economía informal, recaudó unos 17,756 millones de pesos en 2008, año que entró en vigor el primero de julio. Para este año, las autoridades tributarias confiaban en obtener unos 7,511.5 millones de pesos, en todo el año, pero en los primeros siete meses ha recaudado unos 16,872 millones de pesos, según la Secretaría de Hacienda.11

9. Resolución Miscelánea Fiscal 2009, agosto de 2009. 10. Duarte, Enrique, “El ‘chismoso’ del SAT”, CNN Expansión.com, 18 de septiembre de 2009,

México, DF. Disponible en: http://www.cnnexpansion.com/mi-dinero/2009/09/17/ide-el-chismo-so-del-sat. Fecha de consulta: 09 de noviembre de 2010.

11. Ibidem.

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La dependencia prevé que durante el próximo año el IDE, puesto en marcha desde julio de 2008, recaude unos 13,079 millones de pesos.

Así pues se puede observar que el principal objetivo del IDE además de la recaudación es obtener información de personas que no cumplen con el fisco, esto a través de los depósitos en cuentas bancarias, fiscali-zando a todos los depositarios —sean contribuyentes o no—, aludien-do que estas disposiciones no afectarán a quien cumpla puntualmente con sus obligaciones fiscales. Dicha hipótesis podremos dilucidarla en el transcurso del presente trabajo.

Pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Dentro de la exposición de motivos del Impuesto a los Depósitos en Efectivo está precisamente el de evitar la evasión fiscal derivada de la enajenación de bienes, prestación de servicios sin expedir comprobantes fiscales, mismos que se ven reflejados en depósitos efectivos en institu-ciones bancarias; su función reside en que lo graven todas aquellas ope-raciones que no se efectúen con cheque, salvo cheques de caja, estando obligadas las personas físicas y morales al pago de este impuesto en cual-quier cuenta y en cualquier banco, la tasa fija se hará de 3% mensual y por el total de cuentas de un mismo banco por los depósitos en efectivo en cantidades superiores a $15,000.00 (quince mil pesos 00/100 M.N) y se deberá enterar el impuesto a la SHCP.

De acuerdo al Diccionario avanzado de la lengua española, “efectivo” se refiere a dinero en moneda o billetes. La LIDE menciona que se enten-derá por depósitos en efectivo lo que establece la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), que en su artículo 267 estipula: “el depósito de una suma determinada de dinero en moneda nacional o en divisas o monedas extranjeras, transfiere la propiedad al depositario y lo obliga a restituir la suma depositada en la misma especie […] salvo los depósitos que se constituyan en caja”. Al respecto la LIDE, en su artículo primero, dispone que las personas físicas y morales están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley respecto de todos los depó-sitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre, en las instituciones del

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sistema financiero; de igual forma señala que no se considerarán pagos en efectivo: las transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba.

Existen exenciones al pago de este impuesto y éstas se enmarcan en el artículo 2º de la citada ley, dichas exenciones establecen que: no pagarán el IDE la federación, las entidades federativas, los municipios y las entida-des de la administración pública paraestatal que no estén considerados como contribuyentes para efectos del ISR, las personas morales con fines no lucrativos, las personas físicas y morales que realicen depósitos en sus cuentas hasta por un monto de $15,000 salvo por las adquisiciones enefectivo de cheques de caja, este monto se determinará considerando todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero; sin embargo, respecto a esta disposición, la RMF 2010 regla I.11.10, adiciona que para efectos de que las instituciones del sistema financiero puedan efectuar la recaudación del IDE, entre las personas que aparezcan en el contrato respectivo como cotitulares siempre y cuando se cuente con los datos del titular y cotitulares que establece el contrato.

Dicho artículo, recientemente reformado y vigente a partir del 1º de julio de 2010, eliminó la exención para personas físicas con actividad em-presarial y profesional por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de créditos otorgados por las institu-ciones del sistema financiero, aludiendo que éste provoca la apertura de una cuenta bancaria en efectivo, sin embargo es un préstamo que debe considerarse como un pasivo, por lo que no debe ser afecto a tomarse en cuenta.

Así pues, el IDE es recaudado por las instituciones del sistema finan-ciero en las que se realicen los depósitos en efectivo, la retención se efec-tuará el último día del mes de que se trate, otorgándosele la facilidad de que lo recaude a más tardar el tercer día hábil siguiente, de cualquierade las cuentas en las que tenga depósitos el contribuyente.

Para los depósitos a plazo cuyo monto grave el IDE, la retención se hará al momento que se realicen los depósitos. Respecto a los cheques de

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caja al momento en el que se realice la adquisición de los mismos, sobre el monto pagado en efectivo.

Cuando no existan fondos suficientes para hacer la recaudación del impuesto, las instituciones financieras harán la recaudación en el mo-mento en que se realice algún depósito durante el año en cualquiera de las cuentas que tenga el contribuyente en la institución que corresponda.

Las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias con el contribuyente por el Impuesto a los Depósitos en Efectivo no re-caudado, cuando no informen a las autoridades fiscales de que los fondos de las cuentas del contribuyente no fueron suficientes para recaudar la totalidad de dicho impuesto, o bien, cuando no hubiesen recaudado el impuesto en los términos de esta fracción o de la fracción IV del artículo IV.

En cuanto al pago efectuado por personas que no se encuentran re-gistradas como contribuyentes y que de acuerdo a la autoridad es ne-cesario identificar para evitar la evasión fiscal derivada de actividades informales e ilícitas que se reflejan en depósitos efectivos en institucio-nes bancarias, es necesario marcar las diferencias que existen entre una actividad informal y una actividad ilícita.

Desde el punto de vista económico:

[...] el sector informal se puede caracterizar como el sector no moderno o no capi-talista de la economía, donde la utilización del capital es relativamente baja, predo-minan actividades económicas de pequeña escala. Desde el punto de vista legal, el sector informal se distingue del formal y su diferencia radica especialmente en la naturaleza jurídica, es decir, en ella se encuentran los individuos y negocios que no cumplen con las normas establecidas por el Estado. De hecho, esta es la definición más usual que se sigue para efectos de estudio.12

En esta definición se diferencia la informalidad de las actividades ilegales, la explicación radica en que en la informalidad no se tiene la capacidad de cumplir con la normatividad impuesta por el Estado, no porque se busque obtener ganancias extraordinarias (como en el caso de

12. RAMALES OSORIO, M. C. y DÍAZ OLEDO, M., “La economía informal en México. Insuficiencias del modelo de desarrollo y exceso de trámites”, Observatorio de la Economía Latinoamericana, núm. 48, septiembre 2005. Disponible en: http://www.eumed.net/cursecon/ecolat/index.htm.

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las actividades ilegales), sino porque las condiciones que afronta no se lo permiten. Así, las opiniones con respecto a la economía informal son en ocasiones contradictorias: mientras para unos es un factor dañino a la economía pues estimula la evasión de impuestos, la competencia des-leal a los negocios formalmente establecidos, corrupción y en ocasiones delincuencia; para otros representa una válvula de escape en la que han encontrado un medio de subsistir ante la carencia de empleos en el sec-tor formal de la economía.13

Las actividades ilegales son estudiadas propiamente por la econo-mía subterránea,14 por tanto economía subterránea no es sinónimo de economía informal, pues esta última es sólo una parte de la economía subterránea.

Para el Centro de Estudios Económicos del Sector Privado (CEESP), la economía subterránea se refiere a un concepto bruto, es decir, com-prende el conjunto de actividades legales e ilegales cuyo registro escapa de las regulaciones fiscales y laborales; mientras que la economía infor-mal abarca exclusivamente las actividades lícitas y que igualmente no son registradas, o lo son parcialmente, en las cuentas nacionales y el sistema fiscal. Ambas tienen la característica común de escapar total o parcial-mente de las normas del Estado.15

En cuanto a lo que se presenta en el contenido del presente, la au-toridad no diferencia los ingresos derivados de la informalidad y los que pueden proceder de actos ilícitos, los cuales deberían ser penalizados de una manera más severa a efecto de inhibir dichas actividades ilícitas.

A continuación se presenta la diferencia existente entre un acto lícito y un ilícito que genera recursos que no se encuentran declarados formal-mente ante la autoridad.

13. Ibidem.14. Parte de la economía en la cual tienen lugar transacciones y se genera un ingreso no declara-

do que, por lo tanto, no se contabiliza en el PIB. Disponible en: http://www.eco-finanzas.com/diccionario/E/ECONOMIA_SUBTERRANEA.htm. Fecha de consulta: 28 de noviembre de 2010.

15. Op. cit., cita 12.

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La economía subterránea

Actividades ilegales Actividades legales (economía informal)Contrabando de mercancías Trabajos o empleos no registrados (“off the books”

o “moonlighting”) remunerados en efectivo que evaden el pago de impuestos y/o las contribuciones a la seguridad social

Juegos ilegales Operaciones de trueque de bienes y serviciosTráfico de drogas, tabaco y alcohol

Préstamos por fuera del mercado financiero (usualmente a tasas usurarias y no registradas)

Prostitución ilegal (en algunos países o ciudades la prostitución no es ilegal)

Transacciones de bienes y servicios no reportadas o subreportadas a la autoridad fiscal (automóviles usados, terrenos, casas, trabajos domésticos)

Piratería Sub o sobre-facturación de exportaciones e importaciones

Contrabando de mercancías Trabajadores por cuenta propia no registrados

Fuente: información de CEESP. La economía subterránea en México, Editorial Diana, pri-mera edición, México, 1987, pp. 14 y 15.16

En consideración a lo anterior, una actividad informal se puede en-contrar en dicha situación por diferentes razones; una de ellas puede ser el hecho de encontrarse en situación de desventaja frente a la compe-tencia, esto debido a los bajos niveles de preparación y recursos econó-micos, lo que en ocasiones sólo les permite cubrir las más elementales necesidades, y el hecho de que realicen un depósito mensual por arriba de la cantidad establecida en la ley del IDE no garantiza que tengan la ca-pacidad económica para contribuir con un impuesto que no será posible recuperar; ahora bien, se puede presentar también la situación en que la actividad informal esté prevista desde el punto de vista de generar ganan-cias sin reportar contribuciones, hecho que puede ser del todo conside-rado, al igual que el ejercicio de actividades ilícitas que generen jugosas utilidades que son depositadas en las instituciones bancarias; por ello la autoridad deberá hacer uso de sus facultades de comprobación para poder detectar en qué momento se incurre en un delito de defraudación

16. Ibidem.

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o evasión fiscal y cuando se trata sólo de un ingreso que forma parte del patrimonio personal del individuo.

Acreditamiento, compensación y devolución del Impuestoa los Depósitos en Efectivo

Al hablar de acreditar y compensar puede surgir cierta confusión, sin embargo hablar de acreditamiento es referirse a un derecho primordial que tiene el contribuyente de restar a un impuesto la cantidad acredita-ble permitida por la ley, generando con ello el impuesto por pagar, mien-tras que la compensación, de acuerdo al artículo 2185 del Código Civil Federal, tiene lugar cuando dos personas tienen el carácter de deudo-res y acreedores recíprocamente y por su propio derecho, extinguiendo por ministerio de la ley las dos deudas hasta la cantidad que importe la menor. La diferencia entre acreditar y compensar estriba en que para realizar el acreditamiento no es necesario que exista un saldo a favor sino una cantidad pagada que se disminuye de otra para determinar el impuesto a pagar, mientras que en la compensación es necesario que existan saldos a favor y a cargo en un mismo contribuyente.

De acuerdo a lo señalado en párrafos anteriores, según la autori-dad el IDE es sólo un impuesto de control que no afectará a quienes se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, toda vez que al cumplir con sus obligaciones fiscales éstos podrán recuperar el impuesto retenido por las instituciones financieras, este impuesto se con-vertirá en definitivo sólo para aquellas personas físicas de la economía informal que no se encuentran inscritas en el RFC y que por ende no están pagando ningún impuesto federal.

En consideración a lo anterior, el IDE es acreditable; la mecánica para el acreditamiento mensual la regula el artículo 8º de la norma regulatoria en mención: “Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del Impuesto sobre la Renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes”.

Cuando el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del

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Impuesto sobre la Renta del mismo mes, el contribuyente podrá acredi-tar la diferencia contra el Impuesto sobre la Renta retenido a terceros en dicho mes.

Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y com-pensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuan-do esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Respecto a los tópicos tratados se puede decir que aun cuando la exposición de motivos del IDE presente como objetivo esencial sólo el control, logrando información sobre ingresos que no están declarados fiscalmente, éste afecta también a los contribuyentes cumplidos, toda vez que si bien es cierto el impuesto en mención se puede acreditar, com-pensar y solicitar en devolución, tal como se detalla en el párrafo que antecede, si al momento de acreditarlo el ISR resulta menor que el IDE, éste se acreditara contra ISR retenido a terceros, y si existe todavía sal-do a favor éste se podrá compensar; sin embargo al querer realizar este trámite, el contribuyente deberá emprender una serie de acciones que pueden resultarle complejas y gravosas toda vez que se debe realizar el aviso de compensación con la debida actualización para que proceda la compensación, dicha información deberá reunirse en el formato estable-cido por la autoridad y presentarse dentro de los cinco días siguientes a la fecha de la realización, ante el Sistema de Administración Tributaria, re-uniendo todos los documentos requeridos por la misma, o sea que si por circunstancias no previstas el plazo vence, y no realiza la compensación correspondiente, ésta ya no procederá, situación que ocasionará la pér-dida total del impuesto pagado toda vez que no será posible recuperarlo en el siguiente pago provisional que se presente, por lo que —como se puede apreciar— puede ser una trampa para el contribuyente cumplido, que le genere costos y cargas de trabajo extraordinarios que se reflejarán en pérdidas económicas.

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De igual forma si al realizar las compensaciones pertinentes que-da un excedente del IDE pagado, la ley marca que puede solicitarlo endevolución. Así pues, volviendo al caso de la compensación, en cuanto a devoluciones se trata, también se deben reunir ciertos requisitos que marca el Código Fiscal de la Federación, por lo tanto, este proceso puede llegar a ser tan complejo que requiera solicitar ayuda profesional para realizarlo, resultando de ello erogaciones que afectarán el importe rete-nido por la institución financiera al momento del cobro del IDE que en un momento dado resulte mejor no recuperarlo.

Conclusiones

1. La implementación de nuevos y variados impuestos cuyo fin es el de recaudar más ingresos a las arcas públicas puede ocasionar des-aliento en quienes cumplen de una manera adecuada las reglas esta-blecidas, como es el caso del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, que aún cuando se ha presentado como un impuesto de control, este transgrede la seguridad jurídica del contribuyente.

2. Es necesario que se establezca otro tipo de mecanismo para detectar e incorporar la economía informal en el padrón de contribuyentes, exigiendo al sujeto pasivo una aportación apegada a su capacidad contributiva, la cual no puede ser evaluada tan sólo por una cantidad depositada mensualmente en una institución bancaria.

3. Quienes realizan actividades ilícitas deben ser sancionados; sin em-bargo éstas —que sí generan gran cantidad de recursos no fiscali-zados— tienen diversas opciones para seguir evadiendo el pago de contribuciones, como por ejemplo el depósito en instituciones ex-tranjeras o lavado de dinero en empresas sin rendimientos.

4. Lo que puede llegar a suceder —si no es ya está ocurriendo— es que quienes manejen grandes cantidades de dinero en efectivo busquen la manera de transformarlo o utilizarlo para préstamos (agiotistas) para generar una utilidad extra, eludir el depósito en las instituciones bancarias y evitar ser contribuyente del IDE.

5. Al proporcionar las instituciones bancarias información a la autori-dad sobre los depósitos realizados por las personas físicas, ésta pue-

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de servir para que se le pueda determinar una discrepancia fiscal al sujeto por los depósitos bancarios, según lo establece el artículo 107 fracción III segundo párrafo de la LISR, al considerarlos como una ero-gación, situación tal que por una presunción de la autoridad puede afectar a personas que no son contribuyentes omisos sino que por determinada causa cayeron en la situación de hecho.

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Páginas de Internet

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Siglas

CFF Código Fiscal de la Federación IDE Impuesto a los Depósitos en Efectivo ISR Impuesto sobre la RentaIVA Impuesto al Valor Agregado IETU Impuesto Empresarial Tasa ÚnicaLGTOC Ley General de Títulos y Operaciones de CréditoLIDE Ley del Impuesto a los Depósitos en EfectivoRFC Registro Federal de Contribuyentes SHCP Secretaría de Hacienda y Crédito Público SAT Servicio de Administración Tributaria FIEL Firma Electrónica Avanzada

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Impacto económico del Impuestoa los Depósitos en Efectivo

Juan Silvestre Peña García1

1. Introducción

El presente capítulo tiene como directriz dar a conocer al lector los tópi-cos antes anotados, en relación con el Impuesto a los Depósitos en Efec-tivo: su recaudación e impacto en los ingresos tributarios federales; la costeabilidad de su recaudación y su impacto en los depósitos bancarios.

No sin antes aclarar también que haremos simultáneamente un aná-lisis de los aspectos que dan origen y se relacionan con las contribucio-nes, tales como el propio proceso legislativo, donde nacen diversas espe-cies de las contribuciones, con las iniciativas de ley; la ejecución de las normas tributarias, a cargo del poder Ejecutivo, y su participación en la reglamentación para su aplicación; así como la participación del poder Judicial en la ventilación y resolución de los múltiples casos que arriban al ámbito de lo jurisdiccional, una vez que los contribuyentes agotan las instancias de lo administrativo vía los recursos y cuando incursionan al de la jurisdicción, si promueven juicio de nulidad.

Aquí anotaremos las críticas necesarias para no mirar de soslayo la serie interminable de errores que cometen quienes participan desde

1. Profesor de Derecho de la Licenciatura y Maestría de la UAN. Profesor de Carrera del ITESM, Campus Guadalajara. Profesor de Derecho Fiscal y Seguridad Social del Posgrado en Derecho de la Universidad de Guadalajara. Doctor en Derecho por la Universidad Autónoma de Nayarit.

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Juan Silvestre Peña García

la elaboración de una iniciativa de ley, en el proceso de discusión intra proceso legislativo, en la ejecución de las leyes tributarias, vía los proce-dimientos administrativos: en actos de administración, para la realización de la actividad encaminada al control de los contribuyentes, de la realiza-ción de actos de administración, para elaborar los documentos en que se asientan sus determinaciones en cantidad líquida, por concepto de cual-quiera de las contribuciones que señala el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, debidamente fundados y motivados; de la notificación del o documentos en que se consignan los importes resultantes a pagar por loscontribuyentes, y su debida y legal notificación; particularmente, enlos derivados de visitas o auditorías, en el rubro de fiscalización.

De quienes participan en el proceso administrativo cuando el con-tribuyente hace uso del derecho que los reglamentos le permiten para impugnar los actos administrativos que aparecen en los documentos no-tificados; y también, de quienes participan en la atención a los asuntos que vía juicio de nulidad se promueven en la vía jurisdiccional para de-fensa de los intereses del contribuyente; en este rubro, centrada la crítica sobre todo en los resultados que derivan finalmente en las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, su revisión ante la Sala Superior y los asuntos que llegan hasta la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos de la vía de amparo directo, por las diversas afectaciones contra la aplicación indebida de la norma tributaria.

2. Ley del IDE

La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo fue aprobada por el Congreso de la Unión el 1° de octubre de 2007, como parte del paquete de Reforma Fiscal propuesto por el Ejecutivo encabezado por el presi-dente Felipe Calderón Hinojosa. (Ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1º de octubre de 2007; última reforma publicada en el DOF el 07 de diciembre de 2009.)

El 1° de noviembre de 2009 se realizó un cambio a la ley: se redujo la cantidad de efectivo de $25,000 a $15,000 y se aumentó la tasa de 2% a 3%.

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Impacto económico del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Por ello, a partir del 1° de enero de 2010 se obliga al pago del impues-to mencionado a las personas físicas y morales (empresas) que realicen depósitos en efectivo mayores a $15,000 pesos mensuales, considerando todos los depósitos que se realicen en todas las cuentas de las que el cliente sea titular en una misma institución del sistema financiero.

Sujetos: Artículo 1.Las personas físicas y jurídicas están obligadas al pago del impuesto esta-blecido en esta ley respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

No se considerarán depósitos en efectivo los que se efectúen a favor de personas físicas y jurídicas, mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplica-bles, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba.

Tasa: Artículo 3.Se calcula sobre el total de los depósitos en efectivo que se reciban dentro del mes que corresponda en todas las cuentas en las que sea titular en una misma institución del sistema financiero. Si dicha suma de depósitos en efectivo excede de $15,000.00, tal excedente causará 3% de impuesto.

Por ejemplo:Suma de los depósitos en efectivo en todas las cuentas en las que sea

titular $18,000• Monto exento $15,000• Excedente $3,000• Tasa IDE 3%• Impuesto que se debe recaudar $90.00

Base:Cuando una persona realice varios depósitos a plazo en una misma institución del sistema financiero cuyo monto acumulado exceda de $15,000.00 en un mes, dicha institución deberá recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en ella. En el caso de que dicha per-

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sona no sea titular de otro tipo de cuenta en la institución que recibió los depósitos, ésta deberá recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, indistintamente, al vencimiento de cualquiera de los depósitos a plazo que haya realizado dicha persona.

Ingresos exentos: Artículo 2Quedan exentos del pago de este impuesto:• La federación, las entidades federativas, los municipios y las enti-

dades de la administración pública paraestatal que, conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, estén considerados como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.

• Las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta por un monto acumulado de $15,000.00, en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efecti-vo de cheques de caja. Por el excedente de dicha cantidad, se pagará el Impuesto a los Depósitos en Efectivo en los términos de esta ley.

El monto señalado en el párrafo anterior se determinará consideran-do todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero.

En los casos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta ley, el monto señalado en esta fracción se aplicará al titular de la cuenta, salvo que éste manifieste una distribución distinta en los términos descri-tos en dicho párrafo.

Las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efecti-vo que se realicen en cuentas propias con motivo de su intermediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de esta ley.

Las personas físicas, por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas que a su vez sean ingresos por los que no se pague el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

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Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.

Actualización y recargos: Artículo 6. Los montos del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que no hayan sido recaudados por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes, serán objeto de actualización y recargos conforme a los artículos 17-A y 21 del Código Fiscal de la Federación, a partir del último día del ejercicio fiscal de que se trate hasta que dicho impuesto sea pagado.

Estamos viendo cómo, por disposición legal y dándole la calidad de crédito fiscal, al impuesto no recaudado por falta de fondos en la cuentas del contribuyente se aplicarán —como lo dice el artículo anotado— el factor de actualización y recargos, según lo dispone el Código Fiscal de la Federación en sus numerales 17ª y 21 respectivamente; señalando queserá a partir del último día del ejercicio fiscal de que se trate hastaque dicho impuesto sea pagado; es decir que si el supuesto se da a partir del mes de julio de 2009, se aplicarán los mismos a partir del día primero de enero de 2010, y si el pago se realiza por ejemplo el 24 de junio de 2010, se estarán aplicando dichos conceptos, por ese lapso, es decir, de enero 1 a junio 24 de 2010.

Deducciones autorizadas para efectos del Impuesto a los Depósitos en Efec-tivo. Artículo 81. Lo podrá acreditar contra el pago provisional del Impuesto sobre la

Renta efectivamente pagado en el mismo mes.2. Cuando el impuesto sea mayor al Impuesto sobre la Renta del mis-

mo mes, la diferencia se podrá acreditar contra el Impuesto sobre la Renta retenido a terceros en el mismo mes.

3. Si después de hacer el acreditamiento anterior existe diferencia, se podrá compensar contra las contribuciones federales a cargo.

4. En caso de que después del acreditamiento y compensación mencio-nados en los puntos anteriores aún existiera diferencia, la misma se podrá solicitar en devolución siempre y cuando sea dictaminada por

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contador público registrado y se cumplan los requisitos que establez-ca el SAT.

La devolución del IDE puede realizarse de manera mensual vía de-claratoria de contador público o se puede solicitar de manera anual, esta última sin ser necesaria la declaratoria del contador.

Actualmente no hay un formato establecido para declaratoria de so-licitud de IDE pero se puede presentar escrito libre, siguiendo el esquema que presenta la declaratoria de IVA.

Como vemos siempre se da un juego de palabras, de frases, que in-sertas en los artículos de una ley, como la que analizamos, y otras de la misma naturaleza, sólo son un intríngulis, es decir un enredo, con todo el grado de dificultad; por una parte, dificultad para entender el contenido de la propia ley y por otra, un alto grado de dificultad en los trámites para acreditar cualquier requisito impuesto por la ley, para obtener cualquier beneficio el derechohabiente, en las solicitudes de devolución, como en los trámites de deducibilidad.

En los motivos de exposición de leyes tributarias siempre se aduce que estas normas van a ser del todo incólumes, es decir que no van a causar ningún daño o afectación económica a los contribuyentes; y para sorpresa de los mismos, dichas leyes resultan de impacto al lesionar con-siderablemente a éstos.

En su artículo 13, la ley en comento, nos dice:

También se encontrarán obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley, las personas físicas y morales respecto de todos los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas que tengan abiertas a su nombre en cualquier institución, independiente-mente de la razón o denominación social que adopte, que tenga por objeto realizar operaciones de ahorro y préstamo con sus socios o accionistas o captar fondos o recursos monetarios de sus socios o accionistas para su colocación entre éstos, las cuales deberán cumplir con todas las obligaciones a que se refiere la presente Ley.

Comentarios del autor

Por lo que decíamos de hacer leyes rápido, al vapor, sin pensar —o como se le quiera llamar—, en este caso, con tan sólo trece artículos una

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“pequeña” pero sentida ley que impacta económicamente en nuestro país a quienes trabajan, a quienes invierten, en fin a quienes hacen posi-ble la “escasa” recaudación tributaria; con la visible posición de que para cualquier lado que te hagas, se mueve la maquinaria estatal, con la ayuda de las instituciones bancarias, para retener el impuesto de referencia.

Como podemos ver, esta ley, que entró en vigor el 1º de julio de 2008 —al inicio de este trabajo—, a una distancia de tan sólo diecisiete meses ya había sido reformada; ¿por qué y para qué? El porqué obedece a que se quiso incrementar el porcentual de cobro por los depósitos; y el para qué, en virtud de que se pretendía, a partir del primero, obtener a todas luces una mayor recaudación; pero ni 2% ni 3% resultarán nunca suficientes ante la evidente mala estructura de una ley, que surgió por simple capricho de una iniciativa y la consecuente complicidad del poder Legislativo, de aprobar algo a cambio de algo, esto es, simplemente a lo que se llama —en términos coloquiales— para las conveniencias políti-cas, “dando y dando”, apruébame esto y te doy esta concesión... Este es el eterno y discordante juego político en que se encuentra inmersa la labor legislativa.

Por otra parte, se supone que este impuesto se hizo para los comer-ciantes informales, en intención de que se declarasen de las ganancias por los bienes y servicios vendidos, pero nos encontramos con que la mayoría de ellos no utilizan los servicios bancarios. Sus adquisiciones de productos y ventas de servicios los lleva a cabo con quien sí es causante registrado.

Por ejemplo: un comerciante que vende determinados productos quiere comprar una camioneta; una vez que ha ahorrado, acude a una agencia automotriz y escoge un vehículo cuyo costo es de $110,000.00, cubre el importe del mismo y se retira a su negocio. Sucede que al ven-dedor de la camioneta al depositar en el banco el importe de la venta, le retienen el 3%; luego entonces: ¿quién pagó el IDE? Puede suceder que el vendedor incremente ese porcentaje al valor del vehículo, y será en-tonces el comprador quien pague el IDE, con o sin conocimiento, pero lo hará. ¿Qué sucede si ese comprador es un comerciante formal, dado de alta, y al comprar el vehículo paga con cheque y no se le aplica el impues-to, pero al haber depositado su dinero en una cuenta se le aplicó el IDE; y el vendedor ya había subido el precio del vehículo, previendo pérdidas?

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¿Será entonces que el comprador pagará doble IDE, y no una sola vez como corresponde?

Podríamos seguir anotando ejemplos pero no esa la intención, como muestra basta un botón; lo que sí pensamos es que todo lo que esta ley ha venido provocando es: aumento desmedido en los precios de los produc-tos y servicios, creación de formas nuevas para evadir el cumplimiento a esta ley, regreso del capital al famoso “ahorro del colchón”, para evitar la retención del impuesto en las cuentas. Y la verdad es que el número de comerciantes informales no sólo sigue igual, sino que va en aumento.

Todos los días escuchamos, vemos o leemos, en los medios masivos de comunicación, declaraciones del secretario de Hacienda y sus subse-cretarios, o de los encargados de las oficinas del Servicio de Adminis-tración Tributaria en las entidades federativas, en el sentido de que la recaudación en nuestro país ha tenido un comportamiento positivo. Peroal comparar esos resultados con los de otros países con desarrollo similar alnuestro, como Brasil, Chile, Argentina, y otros más, el porcentaje de la recaudación respecto del Producto Interno Bruto (refiriéndose alde México) es inferior; como consecuencia de ello, la evasión fiscal se ha incrementado en los últimos años más de 15%.

La famosa frase de William Shakespeare “ser o no ser” la referimos aquí al caso clásico de mentirle al pueblo. Por qué no se dice siempre la verdad, y nada más que la verdad, para que el ciudadano despierte ya de su sueño crónico, en vez de seguir en el limbo de la inobservancia del derecho, en particular del tributario, incumpliendo sus obligaciones fiscales, gozando del cielo o gloria de la economía informal sin pagar contribuciones; y el que es formal, evadiendo y eludiendo al fisco —por no quedarse atrás—, aduciendo que por qué si está en situación formal o cautivo tiene que pagar y cubrir lo que corresponde al informal para que el gobierno satisfaga la recaudación que programa.

Sabemos y comprendemos bien que el mercado de la informalidad impacta de manera negativa en la recaudación. Todavía hay muchos ilu-sos, entre contadores y abogados, que creen que se va a dar el milagro de que con simples anuncios en los medios masivos de comunicación se va a mejorar la actitud de los contribuyentes, invitándolos al cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales, prometiendo el gobierno y asegu-rándole al causante que por cada peso que aporten los ciudadanos por

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concepto de pago de contribuciones se dará un ejercicio transparente y honesto del gasto público, bajo un estricto control, en un sistema de rendición de cuentas mediante el cual se le dé a conocer a la sociedad información fehaciente de los gastos e inversiones realizados.

Estas son tan sólo palabras que se traducen en simple demagogia. El ciudadano ya está tan acostumbrado a que le impongan nuevas leyes tributarias que él, a su vez, trata a como dé lugar de encontrar la forma de continuar en su hábil forma de seguir sin observar dichas leyes y no cumplirlas; porque también tiene conciencia de que los causantes cauti-vos no tienen para donde hacerse y son los que pagan las consecuencias de su negativa conducta.

Los factores analizados: no observancia del derecho tributario, no cumplimiento exacto de las obligaciones fiscales, a partir de la evasión y la elusión, nos traen como consecuencia directa la recaudación insufi-ciente, la cual impide que el Estado pueda cubrir las necesidades colecti-vas a través de la figura del gasto público.

Con todo esto, cómo es que el Ejecutivo federal y sus cómplices en esto de la aprobación de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo cre-yeron que de la noche a la mañana, o en cuanto estuviese vigente esta ley, iban a ir corriendo todos los sujetos obligados que conforman la economía informal a registrarse para dar amplia respuesta a la supuesta intención de la ley en cita, de cumplir con su objeto de: “incorporar esta nueva contribu-ción federal como un auxiliar en el control de la evasión fiscal”.

Qué ilusos todos los que así lo pensaron, pues ni lo uno ni lo otro; es decir, que no se logró lo deseado, pues la recaudación por dicho concep-to ha sido ínfima; por otro lado, siguen igual, o mejor dicho, a partir de la crisis económica mundial del año 2008, en la cual se ha visto también afectado nuestro país, el número de integrantes de la economía informal se ha seguido incrementando.

El gobierno —y también algunos seguidores del mismo— afirmó que este Impuesto a los Depósitos en Efectivo es un tributo complementario del Impuesto sobre la Renta, dicho tributo grava el control de flujo de efectivo, mismo que busca impactar a quienes obtienen ingresos que, en teoría, no son declarados para el pago de impuestos, logrando con ello ampliar la base de contribuyentes en pro de una mayor equidad tributaria.

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Hay que fijarse bien cómo el contenido de esas intenciones quedó y ha quedado tan sólo en eso, en intenciones. La recaudación ha sido negativa y no se ha dado para nada la ampliación de la base de contribu-yentes; ni mucho menos, pensar que esto sea una figura en pro de una mayor equidad tributaria. Por el contrario, diríamos al respecto que estas figuras, propias de la justicia tributaria, tan sólo han sido parte de la de-magogia utilizada por el gobierno, han quedado simplemente en teoría y ni por asomo se acercan a lo que significa realmente la equidad.

3. Iniciativa de Ley. Comentarios del Ejecutivo federal

Respaldamos nuestras afirmaciones al respecto en lo que hemos venido comentando antes, pero también en lo afirmado por el titular del Eje-cutivo en su mensaje a los ciudadanos mexicanos, desde la residencia oficial de Los Pinos, en el Distrito Federal, el día 30 de junio de 2009, con motivo de la última reforma a la ley en comento (los comentarios respectivos los haremos al final de estos párrafos, contenidos en dicho mensaje):

Hoy más que nunca, México requiere fortalecer la economía, especialmente a través de una mayor competitividad. Y un elemento clave de la competitividad es la desregu-lación.

Por esa razón, también el pasado 2 de septiembre en el marco del Tercer Informe de Gobierno, reiteré mi compromiso para trabajar intensamente por des-regular la economía nacional y, concretamente, para buscar construir una regulación base cero, que le simplifique la vida a los mexicanos y, al mismo tiempo, promueva el desarrollo del sector productivo.

Nuestro objetivo es contar con una regulación que ponga al ciudadano en el centro de las decisiones, que le reduzca los costos, que elimine las distorsiones generadas por la regulación y que verdaderamente contribuya el Gobierno a elevar la productividad desde este aspecto.

También buscamos simplificar la normatividad y los trámites e incrementar la cer-tidumbre, la calidad, la transparencia de los servicios que ofrece el Gobierno Federal.

Con ese objetivo, por ejemplo, instruí a las dependencias y entidades del Gobierno Federal a emprender un esfuerzo de simplificación a fondo del marco regulatorio, el cual está siendo coordinado por las Secretarías de Economía, de la Función Pública, y de Hacienda y Crédito Público.

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En una primera etapa, iniciamos una depuración en cada una de las dependencias y entidades, a fin de reducir al máximo la normatividad de la Administración Pública Federal. Pusimos como límite el 31 de marzo para que cada dependencia y entidad del Gobierno determinara la regulación indispensable para el cumplimiento de sus funcio-nes, en el entendido de que el resto de la normatividad que no se considerara imprescin-dible sería derogada.

En el caso de la regulación con impacto económico, el esfuerzo se concentró en eli-minar trámites innecesarios que, por su frecuencia o por el número de personas y empre-sas que los tienen que cumplir, afectan aún más la productividad de nuestra economía.

Por primera vez, en un esfuerzo de desregulación se incluye a la Secretaría de Hacienda y al Sistema de Administración Tributaria.

Esto ha sido un paso muy, muy positivo, porque hemos encontrado grandes áreas de oportunidad para facilitarle la vida al ciudadano, al sector productivo, sin merma de la recaudación y el esfuerzo para contribuir a los gastos públicos.

Es precisamente el caso de algunos de los trámites que se relacionan con la Administración Tributaria. El esfuerzo de desregulación del Gobierno está en varios frentes.

En la reducción del número y en el aumento de la calidad de las normas que tene-mos; en la reducción de los trámites del ciudadano y, en este caso, particularmente los trámites tributarios, los trámites fiscales. Y tercero. En la homologación de las normas mexicanas con otras normas de comercio exterior, que faciliten, insisto, la competitivi-dad y la productividad del país.

Hoy me voy a referir específicamente a normas que tienen que ver con el sector hacendario, y con las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

No puedo dejar de mencionar en este esfuerzo, también, amigas y amigos, que en los últimos años se ha intensificado el uso de Internet y la interacción entre los sistemas informáticos de la autoridad, y los ofrecidos por la Banca comercial y las empresas desarrolladoras de software.

Para mencionar un dato muy relevante. Mientras que en el año 2000, el 100 por ciento de los trámites ante el Servicio de Administración Tributaria, el SAT, se realizaban en papel, hoy, el 80 por ciento de los trámites ante el SAT se realizan a través de Internet.2

Comentarios del autor

Los párrafos que anteceden son todos de la declaración del presidente de la República, en su mensaje de fecha señalada. Hacemos énfasis en los

2. http://www.senado.gob.mx/iilsen/content/lineas/docs/hacendaria/iniciativas/LICI.doc.

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párrafos señalados con cursivas, para hacer sobresalir lo dicho con tanta facilidad pero cuyas palabras suenan huecas por estar alejadas de nuestra realidad social en México, y que son parte de la crítica que hacemos en este capítulo:

Por ejemplo, dijo el titular del Ejecutivo federal: “...un elemento clave de la competitividad es la desregulación”.

Habrán de analizarse uno por uno los conceptos manejados por el titular del Ejecutivo federal, para tener bases y fundamentos en nuestros comen-tarios. Comenzamos por establecer lo que se entiende por competitividad:

Entendemos por competitividad a la capacidad de una organización pública o pri-vada, lucrativa o no, de mantener sistemáticamente ventajas comparativas que le permitan alcanzar, sostener y mejorar una determinada posición en el entorno so-cioeconómico.

El término competitividad es muy utilizado en los medios empresariales, po-líticos y socioeconómicos en general. A ello se debe la ampliación del marco de referencia de nuestros agentes económicos que han pasado de una actitud autopro-tectora a un planteamiento más abierto, expansivo y proactivo

La competitividad tiene incidencia en la forma de plantear y desarrollar cual-quier iniciativa de negocios, lo que está provocando obviamente una evolución en el modelo de empresa y empresario.

La ventaja comparativa de una empresa estaría en su habilidad, recursos, cono-cimientos y atributos, etc., de los que dispone dicha empresa, los mismos de los que carecen sus competidores o que éstos tienen en menor medida que hace posible la obtención de unos rendimientos superiores a los de aquéllos.

Competitividad significa un beneficio sostenible para su negocio.Competitividad es el resultado de una mejora de calidad constante y de inno-

vación. Competitividad está relacionada fuertemente a productividad; para ser produc-

tivo los atractivos turísticos, las inversiones en capital y los recursos humanos tienen que estar completamente integrados, ya que son de igual importancia.3

De los conceptos que anotamos se deduce claramente que el término “competitividad” utilizado por el titular del Ejecutivo federal no encaja en la administración actual. En la administración pública se carece de esa capacidad de organización y no se han logrado mantener sistemática-

3. © Monografias.com.

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mente ventajas comparativas que le permitan a la administración pública federal sostener y mejorar una determinada posición en el entorno so-cioeconómico de su responsabilidad.

Si este término es utilizado en el medio político y socioeconómico y su efecto es ampliar el marco de referencia de los agentes económicos, para pasar de una actitud autoprotectora a un planteamiento más abier-to, expansivo y proactivo, afirmamos que no se ha dado dicha actitud de apertura, de expansión, y menos se puede decir que ha sido proactivo, porque de haberse dado esto la situación financiera del país sería otra totalmente distinta, no sólo a partir de la recaudación tributaria sino de otros aspectos de manejo de las finanzas del Estado mexicano.

En el contenido de su mensaje, el Ejecutivo se refiere a desregular la economía nacional, contando con una regulación que ponga al ciudadano en el centro de las decisiones, que elimine las distorsiones generadas porla regulación; al respecto nos preguntamos, ¿la regulación está hecha sin laparticipación del ciudadano? Porque si no se le permite participar enlas decisiones, mucho menos puede estar en el centro de las decisiones.

¿Cómo eliminar las distorsiones que genera la regulación, si son le-yes que carecen de la calidad que nos permitiría denominarlas como ta-les? Como ya lo comentamos, son mazacotes de leyes, enredos jurídico-administrativos que en lugar de simplificar, complican los trámites y por ende elevan los costos, jamás los reducen. Entonces, ¿cómo quiere el gobierno contribuir a elevar la productividad, si con su actuación la en-torpece y encarece?

En otra parte de la declaración dice el presidente de la República:

En una primera etapa, iniciamos una depuración en cada una de las dependencias y entidades, a fin de reducir al máximo la normatividad de la Administración Pública Federal. Pusimos como límite el 31 de marzo para que cada dependencia y entidad del Gobierno determinara la regulación indispensable para el cumplimiento de sus funciones, en el entendido de que el resto de la normatividad que no se considerara imprescindible sería derogada […] a regulación base cero, que le simplifique la vida a los mexicanos.4

4. Comentarios del presidente de los Estados Unidos Mexicanos en su mensaje a los ciudadanos mexicanos, desde la residencia oficial de Los Pinos, en el Distrito Federal, el día 30 de junio de 2009, con motivo de la última reforma a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

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Que sepamos, a la fecha ni se ha dado en realidad esa depuración, para reducir la normatividad de la Administración Pública Federal, ni se han derogado normas consideradas no imprescindibles. Y resulta aún más risible y utópico que se dé una regulación con base cero, de tal for-ma que le simplifique la vida a los mexicanos; de haberse dado esto, creo que lo estaríamos celebrando como lo hacemos actualmente con lo del bicentenario y centenario del inicio de la lucha por la Independencia y de la Revolución, respectivamente.

Es de verdad una utopía que pudieran darse verdaderos cambios a corto plazo, en la política que analizamos de reducir el número de leyes o las tasas tributarias; con un tono pesimista, pero a la vez realista, pen-samos que seguirán siempre apareciendo más leyes y elevándose —por supuesto— las tasas, tarifas, bases, etcétera

“La baja competitividad. Una y otra vez los informes mundiales que elaboran organismos internacionales como el Foro Económico Mundial y algunas consultorías privadas, muestran que México se ha quedado muy abajo.”5

Y “con la tendencia a seguirse deslizando en la competitividad a nivel Internacional — afirma Raúl Rodríguez Barocio—. Si en el año 2000 elpaís ocupaba el número 14 en la lista, en el 2003 el número 24 y enel 2005 ya había caído hasta el 56. En 2008, según el Foro Económico Mundial, estaba en el 60”.6

Estos datos refuerzan nuestra posición de aducir y sostener la serie de contrariedades existentes entre las manifestaciones que en declara-ción pública nacional hace el titular del Ejecutivo, contra las cuestiones que en la realidad se suceden día a día. Los resultados observados distan mucho de ser verdad. Sigue dándose, pues, el falso discurso y la oscura información, o la falsa información y el oscuro discurso, que en una for-ma u otra viene a ser lo mismo: mentiras.

La precariedad de la democracia ha impedido que se lleven a cabo reformas que son necesarias para las nuevas condiciones económicas que

5. SEFCHOVICH, Sara, País de mentiras. La distancia entre el discurso y la realidad, en la cultura mexi-cana, Editorial Océano, México, 2008, p. 229.

6. RODRÍGUEZ BAROCIO, Raúl, “México in North America: The Relegated Neighbor?”, Voices of Mexico, p. 24. Ranking de competitividad global del Foro de Davos.

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exige el mundo en el que estamos insertos. Ello tiene que ver tanto con viejos atavismos mentales respecto a cómo deben funcionar las institu-ciones como con el hecho que no hay deseo ni capacidad de negociación entre los grupos políticos y también con el miedo a tocar ciertos intereses (farmacéuticos, tabacaleras, armadoras de autos).

4. Recaudación del tributo

El problema de la recaudación fiscal afecta los recursos de que dispone el gobierno para atender a las necesidades de salud, educación, cons-trucción de infraestructura, etcétera. Las razones de esto son diversas. El segmento de población que paga impuestos es muy pequeño (datos de 1998 hablan de solo 6 millones,7 y en 2001 el vocero de la Secreta-ría de Hacienda afirmó que “los contribuyentes son un número bastante pequeño”) pues todos, desde el ciudadano de a pie hasta los consorcios más grandes, no quieren pagarlos y hacen lo posible por encontrar espa-cios en el sistema legal que les permitan librarse de la obligación. A su vez, éste funciona de tal manera que se pueden hacer trampas, logrando la evasión y que condonen. Ejemplos característicos son los dos casos de bancos nacionales que pasaron a ser propiedad de extranjeros sin pagar un centavo de impuestos y tiendas como Wal-Mart, Soriana y Zara que no los pagan hasta que las descubren.8

Nos permitimos incluir una parte del contenido de la videoconfe-rencia del doctor Juan Silvestre Peña García, dictada a los alumnos del diplomado de Derecho Tributario y Aduanas, el día 1º de septiembre de 2010; alumnos enlazados vía Internet, de las Universidades de Nuevo León (México) Valle de Itajaí (Brasil), Extremadura (España), Univer-sidad Católica de Santo Domingo (República Dominicana) y del Con-sorcio Iberoamericano de Investigación (España), integrados al Comité para el Estudio y Difusión del Derecho en América Latina.

7. SEFCHOVICH, Sara, País de mentiras. Distancia entre el discurso y la realidad cultural en México, Editorial Océano, México, 2008, p. 230, citando El Independiente del 11 de junio de 2003.

8. Ibidem, p. 230.

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Haciendo alusión a las diversas declaraciones de los responsables de la recaudación tributaria en países de Latinoamérica, entre ellos Argen-tina, Chile, Perú, Costa Rica, y otros más, se anotaron, para dar informa-ción a los alumnos, en la forma siguiente:

Crisis económica mundial Contra lo dicho por los gobiernos de los países precitados, y capturado por comuni-cadores para subir a Internet, encontramos lo siguiente:

Crisis económica de 2008-2010 (Obtenido en Wikipedia)Por crisis económica de 2008 a 2010 se conoce a la crisis económica mundial que comenzó ese año, originada en los Estados Unidos. Entre los principales factores cau-santes de la crisis estarían los altos precios de las materias primas, la sobrevalorización del producto, una crisis alimentaria mundial, una elevada inflación planetaria y la ame-naza de una recesión en todo el mundo, así como una crisis crediticia, hipotecaria y de confianza en los mercados.

Crisis en América LatinaMÉXICO. Artículo principal: Crisis económica en México (2008-2009)

Debido a la gran dependencia de la economía mexicana en su comercio exterior con los EE.UU. y a la caída en las remesas provenientes de los emigrantes (segunda fuente de divisas después del petróleo), producto de la desaceleración de la econo-mía norteamericana, México no tardó en resentir los efectos de una crisis económica en el país vecino, el efecto dominó que esto tuvo en todos los sectores de la econo-mía mexicana tardaron unos meses en hacerse presentes [...]

La debilidad estructural de las finanzas del gobierno mexicano altamente de-pendientes del precio del petróleo y la constante caída en la producción de este recurso tuvieron una repercusión presupuestal que obligó a elevar impuestos como el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto sobre la Renta y a instaurar impuestos nuevos a las telecomunicaciones […]

REPÚBLICA DE CHILE. Entró técnicamente en recesión y deflación, según lo ad-mitido por el Banco Central de Chile y el gobierno, al informar que la actividad económica cayó 4.6% en abril y que los precios se redujeron 0.3 en mayo en compa-ración con igual mes de 2008, en el que fue el sexto mes consecutivo con retroceso. La disminución de la actividad empujó ya el desempleo a 9.2 por ciento en abril, y se prevé que seguirá al alza los próximos meses.

REPÚBLICA DE ARGENTINA: La economía argentina se contrajo un 5.5 por ciento interanual en junio, con lo que el país sudamericano acumuló tres trimestres conse-cutivos de caída, según un informe privado. El Gobierno de la presidenta Cristina Fernández rechazó que el país se encuentre en recesión y aseguró que concluirá el

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año con un alza del PIB, que en el primer trimestre creció un 2 por ciento interanual, según datos oficiales del INDEC.

Por su parte, la presidenta argentina instruyó a los ministros a no ceder en las reivindicaciones. Tanto la economía argentina como la brasileña son dos de las más perjudicadas del continente por la crisis económica actual.

A partir del 26 de noviembre la presidenta Fernández anunció en diversas eta-pas un plan anti crisis compuesto por las siguientes acciones:• Creación de un Ministerio de Producción.• Paquete anti crisis integrado por tres herramientas:

- Moratoria tributaria y reducción de retenciones para el agro.- Blanqueo, promoción y sostenimiento del trabajo registrado para las

pymes.- Blanqueo y repatriación de capitales.

• Créditos públicos de fomento a la producción y al consumo, con una asignación de $13,200 millones (4,400 millones de dólares), asignados a través de la banca privada, a bajo interés. Los fondos se asignaron con el siguiente detalle: hela-deras y otros bienes del hogar ($3,500 millones), automóviles ($3,000 millones), pequeñas y medianas empresas ($3,000 millones), campo ($1,700 millones), in-dustria ($1,250 millones), camiones ($650 millones). En un segundo anuncio se asignaron créditos al turismo sin interés ($330 millones) y de bienes de consu-mo (200 millones).

• Plan de obra pública, por 21.000 millones de dólares, con el fin de impulsar el resto de la economía y duplicar los puestos de trabajo en el sector, creando unos 360,000 empleos.

Ratifico lo dicho en mi comentario anterior. No sólo creo que ahora en Argentina las autoridades tributarias mienten al manejar las cifras de comparativos de mes de un año, en relación con el mismo mes del siguiente año; se me antoja increíble, salvo prueba en contrario, que sean magos, pues hacen crecer su economía de 20.4% a 38.4% en tan sólo seis meses, de febrero a julio de 2010; muy a pesar de las crisis mundial y por supuesto la de Latinoamérica, involucrada o afectada por la primera.

Hasta aquí, en lo conducente, la nota del autor y sus comentarios en la señalada videoconferencia.

5. Su impacto entre los ingresos tributarios federales

Nótese sobre todo en el apartado relativo a México, en primo término, la debilidad estructural de las finanzas del gobierno mexicano, “altamente

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dependientes del precio del petróleo”, y de la constante caída en la pro-ducción de dicho recurso, como motivo de repercusión presupuestal, que obligó al gobierno mexicano a “elevar impuestos como el impuesto al Valor Agregado, el Impuesto sobre la Renta y a instaurar impuestos nuevos a las telecomunicaciones”.

A decir verdad no fueron en total las medidas tomadas, hubo otras; y precisamente entre ellas, la creación legislativa de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, que ya en el periodo que nos ocupa estaba vigente y por supuesto aplicándose sin duda alguna.

No hay de que asustarse pues no sólo en México se estila mentir para esconder las realidades, entre ellas la de la situación financiera del país y en particular la de la recaudación tributaria; en otra de las partes del contenido de la videoconferencia a que hacemos alusión, el autor incluyó una referencia a la situación de la República de Chile; al tenor siguiente:

Para el ex director del Servicio de Impuestos Internos (SII), Javier Etcheberry, si la carga tributaria se ha mantenido constante durante todos estos años, ha sido porla exitosa lucha contra la evasión de impuestos la que explica cómo se ha financiado lared de protección social del Estado.

Recordó que en 1990, la tasa de evasión llegaba al 33 por ciento, y ahora está entre el 10 y 11 por ciento.

“En otros países hay mucha evasión y les suben los impuestos a los pocos que pagan; en Chile se ha ido por el otro camino”, afirmó Etcheberry.

COMENTARIO: Nótese en lo antes anotado, las contradicciones en que incurren los servidores públicos tratando de cubrir las apariencias de una realidad fiscal dis-minuida. Lo que se deriva del último párrafo es cierto, y yo diría: En muchos países hay mucha evasión y les suben los impuestos a los pocos que pagan; estos pocos somos los causantes cautivos.

¿Por qué aumenta la recaudación fiscal? (20 de febrero de 2008). [Estas son otras notas de un diario de Chile. Atención en las fechas y su contenido, distinto y contradictorio:]

La recaudación tributaria cerró el año con una recaudación cercana a los200.000 millones de pesos, un treinta y tres por ciento (33%) por encima delos 150.000 millones de 2006, y los 30.000 millones más que lo proyectado en la Ley de Presupuesto, según datos oficiales.

La recaudación tributaria bajó en Chile un seis por ciento en 2008. Agencia EFE Actualizado 19-03-2009.

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Santiago de Chile.- La recaudación tributaria bajó en Chile un 6 por ciento el año pasado, respecto de 2007, a 16,9 billones de pesos (unos 28.170 millones de dó-lares), informaron hoy fuentes oficiales.9

Tal y como lo estamos comentando, ya es una forma plena y muy común de manejar este tipo de situación, por parte de los gobiernos de los diferentes países de Latinoamérica. Los aspectos que consideran ne-gativos y están afectando las finanzas de los Estados son vistos en un sentido totalmente contrario, como si esto no fuese cierto, o falseando datos y cifras. Con la frialdad que lo hacen, quienes así lo manejan creen que todos lo estamos creyendo a pie juntillas, pero no es así: lo sabemos, lo comprendemos pero no hacemos nada al respecto porque ya es prác-ticamente un modus operandi de los gobiernos, y es también un modus vivendi de los ciudadanos.

Serían muchos los comentarios —y llenaríamos muchas páginas con ellos— pero la intención es sólo dar datos que permitan al lector co-rroborar de la existencia de éstos, para dar crédito a lo que se pretende demostrar al hablar del impacto financiero o económico que ha arrojado la recaudación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

No quisiéramos ser irrespetuosos con quien lea este libro —y en par-ticular este capítulo—, pero para que una investigación sea de valor debe contar con los datos ciertos, honestos, que le den vida y veracidad a cual-quier punto de vista, a cualquier opinión que se contenga en relación con lo que se investiga. Tal es el presente caso, para que tenga vida, fuerza legal y jurídica que sustente nuestro punto de vista al respecto. Porque, infortunadamente, los diversos factores sociales que giran en torno de las normas son los que afectan o impactan a las mismas, y no por su simple existencia o por la aplicación e interpretación de las mismas, tanto en lo administrativo como en lo jurisdiccional, que son las esferas en donde

9. Videoconferencia del doctor Juan Silvestre Peña García dictada a los alumnos del diplomado de Derecho Tributario y Aduanas, el día 1º de septiembre de 2010; alumnos enlazados vía Internet de las universidades de Nuevo León (México), Valle de Itajaí (Brasil), Extremadura (España), Universidad Católica de Santo Domingo (República Dominicana) y del Consorcio Iberoamericano de Investigación (España); integrados al Comité para el Estudio y Difusión del Derecho en América Latina.

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existen los problemas de las normas tributarias; amén de sus fallas de origen legislativo.

Dentro de ese sinnúmero de factores, podemos citar otros como son:

Está también el problema de la cantidad de mercancías que entran sin pagar arance-les (sólo 10% de las mercancías que ingresan al país se revisan) y el del enorme con-trabando (sólo en el rubro textil 60% del mercando se encuentra en el poder de los contrabandistas, seis de cada diez prendas de vestir que se comercializan en México son ilegales según la Cámara de la Industria Textil y del Vestido)- La corrupción. México es uno de los países del mundo con índices más altos en esta

materia y aquí sí que ocupamos los primeros lugares de las listas internacionales.- La costumbre de no invertir recursos para mantener y cuidar lo que se tiene.

Solamente se quiere invertir en lo nuevo y no en que ya existe. Los ejemplos emblemáticos son la infraestructura carretera y los transportes.

- El derroche, el desperdicio, el descuido. El caso ejemplar es el de la empresa Petróleos Mexicanos: “El régimen draconiano a que ha sido sometida la em-presa por muchos años ha resultado en su descapitalización, una caída dramá-tica en las reservas de petróleo, importaciones crecientes de petroquímicos, y productos refinados del petróleo, una deuda enorme y la consecuente pérdida de capacidad para inversiones productivas”, escribe Fluvio C. Ruiz Alarcón y Enrique Calderón abunda: “Los estados financieros, los montos destinados a inversión, la eficiencia, la productividad, el desarrollo y la generación de tecno-logía propia, el valor agregado de su producción, sus estadísticas de accidentes, el efecto en la formación de cadenas productivas locales, etcétera, ponen de manifiesto lo que puede ser considerado como un verdadero desastre”.Parte de esto se debe a que no se apoya la investigación (a pesar de su Instituto

Mexicano del Petróleo en el que supuestamente eso se hace y se envían jóvenes a es-tudiar al extranjero para que regresen a aplicar aquí lo aprendido) y se prefiere seguir el camino de la dependencia tecnológica. Este punto es importante pues la empresa se está quedando tan atrasada en tecnología y su infraestructura es tan anticuada y está tan deteriorada, que empresas extranjeras (por ejemplo Halliburton o Shlumberger) o mexicanas privadas (como Comesa) tienen que venderle la que se requiere.

El caso de esta paraestatal pone de relieve todos los vicios del sistema político: arrancarle hasta el último centavo a la gallina de los huevos de oro y dilapidar los enormes flujos de dinero sin aprovechar la oportunidad de convertirlos en motores de desarrollo. Parece de ficción, pero México ahora importa petroquímicos y pro-ductos refinados: medio millón de barriles de gasolina al día y se ha quedado atrás inclusive de países que no tienen petróleo como España.10

10. SEFCHOVICH, Sara, País de mentiras, p. 231. Citando a Fluvio C. Ruiz Alarcón (“Oil Earnings an Fiscal Policy in México”, Voices of Mexico, op. cit., p.58) y Enrique Calderón (citado en “De

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Siempre hay mucha tela de donde cortar, esto referido a los miles de ejemplos que existen para dar fe de que lo que se observa, o en términos coloquiales: lo que se ve, no se pregunta. No es secreto lo que se dice de las vistas gordas, o ceguera, en las revisiones aduanales, en donde se filtra mucho contrabando, y por ende se fugan considerables ingresos tributa-rios; y sólo estamos hablando de prendas textiles, pero el gran número de objetos, insumos, mercancías —o el nombre que queramos darle— y que corren la misma suerte contribuyen al incremento de esa fuga enorme y cotidiana.

De la corrupción —los mexicanos ocupamos primerísimos lugares— ni hablar porque si lo pensamos bien, todos los mexicanos somos corrup-tos desde el momento mismo que no hacemos absolutamente nada para detenerla aunque seamos honrados. Pero ya lo sabemos: no podemos en lo individual atacar a la maquinaria burocrática que a esto se dedica y los grandes empresarios económicamente poderosos, en ese dual contu-bernio, realizan ataques letales a quien se atreva a tan sólo suponer que están actuando en esos términos de corrupción. Así es que lo dejamos a la conciencia e imaginación de quien la práctica y de quien pudiendo ata-carla a través de posible fuerza estatal, la ignora o simplemente no la ve.

Respecto a la no inversión de recursos para mantener y cuidar lo que se tiene, si lo aplicamos al sistema carretero, estamos viviendo en ello; también la ignominia o infamia del gobierno de autorizar las concesiones para la construcción de pésimas carreteras y supuestas autopistas en las que se han dado el lujo de establecer cuotas elevadas o muy altos los pagos por peaje, contra la absoluta carencia de calidad en los acabados de las mismas, y las consecuencias de accidentes derivados de la falta vigilancia e intervención de personal del gobierno en la exigencia del cumplimiento de los requisitos que deben satisfacer en cuanto a calidad los materiales empleados en ese tipo de vías de comunicación, y que es el resultado de la carencia de supervisión del Estado en la construcción de lo que está autorizando; amén de que carecen de aspectos técnicos indispensables (visibilidad, peraltaje, señalización, seguridad en zonas de

la corrupción en Pemex”, art. cit.). Y del artículo “La Universidad y el Instituto Mexicano del Petróleo”, del 3 de noviembre de 2005.

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deslaves, etc., los baches que se forman rápidamente por la pésima cali-dad de los materiales con que fueron hechas); y se dan el lujo de poner en las casetas de peaje buzones de quejas y de opiniones; ¿pero, por favor, para qué? Si las sugerencias o quejas que allí se depositan ni las atienden. Tan simple como que las respuestas están y persisten allí, en las propias condiciones que presentan dichas carreteras y pseudo autopistas en las que legalmente no se debería cobrar nada.

Añadamos, aún otros aspectos:

Se anuncia a cada momento que el gobierno está creando en cada determinado lap-so, por lo regular, semestre o año, un equis número de empleos, y cita por ejemplo: “vamos a crear” tal número de empleos, o “creamos tal número” de empleos; y luego aparecen noticias tan desagradables, como: “México evapora 31,000 empleos en abril. En lo que va del año, las empresas han dado en de baja del IMSS a más de 212,000 trabajadores”.

Seguimos pues inmersos en el mar de mentiras, que a diario se dicen, al dar información las dependencias gubernamentales.

También encontramos, del extranjero, organismos e instituciones que observan cómo se trabaja y administra por parte de los gobiernos, federal, estatales y muni-cipales. Por ejemplo, una institución calificadora de las actuaciones administrativas y financieras de los países de Latinoamérica, dice: “La revisión de la perspectiva en México a negativa refleja el deterioro de sus posiciones fiscal y externa”, dijo la analista de Standard & Poor’s, Lisa Schineller.

La calificadora considera que México es uno de los países más vulnerables en materia fiscal debido a su dependencia de los ingresos petroleros, la ausencia de ahorros fiscales significativos y una base impositiva baja.

La economía mexicana vive una mayor desaceleración a la esperada por el go-bierno federal y algunos analistas.

De ahí que S&P pronostique una contracción de 5.5% en 2009 y una modesta recuperación de 1% para 2010.11

Esto que vemos son datos de una empresa calificadora. Hasta dónde hay certeza en las cifras es una cuestión y hasta dónde es creíble lo que se maneja así, contra la realidad de la vivencia que tenemos respecto a este problema de finanzas, pues la propia calificadora afirma: “México

11. Notas del autor, extraídas de la fuente en cita, para una videoconferencia del Comité para el Estudio y Difusión del Derecho en América Latina (CEDDAL), del 19 de noviembre de 2009.

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tiene un serio problema de administración tributaria. Por cada dos pesos que deberían ingresar a las arcas públicas, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) sólo recauda poco más de un peso”.12

6. ¿Es costeable su recaudación?

Estamos hablando de que casi 50% del potencial recaudatorio en nues-tro país se pierde por la evasión, elusión, fraudes y otros tipos de incum-plimiento.

Por lo que a México concierne, se ha intentado en los últimos diez años realizar una reforma fiscal integral, que fortalezca los ingresos del Estado y garantice el gasto público, que venga a resolver los problemas sociales que se incrementan cada día debido al crecimiento demográfico y a la insuficiencia de ingresos que desde la crisis de 1994 hemos estado viviendo.

Aunado a lo anterior, se ha venido dando una caída en los ingresos provenientes del petróleo, desde 1998, que se afirma por los economis-tas, que dichos ingresos representan una tercera parte de los ingresos en general.

Veamos lo que nos dice el maestro en Ciencias, Federico Plancar-te Sánchez, (f_plancarobayahoo.com.mx), investigador, conferencista y consultor de negocios y tecnología de información, en su obra Pemex y el petróleo en México. Tesoro de la nación o botín de oportunistas.

Pemex, la empresa más grande de México, es propiedad de todos los mexicanos. Sin embargo, la mayor parte de nosotros muy poco sabemos de la paraestatal y su organización, de su estructura y su modo de operar, de sus finanzas y su régimen fiscal, de sus reservas y su producción, de sus ingresos y su estados financieros, de su rentabilidad y lo que representa para la economía del país, de su valor y de cuánto le corresponde a cada mexicano como dueño de la empresa.

El decálogo de Pemex (características más relevantes):1. Pemex es la empresa más grande de México y Latinoamérica.

12. Ibidem.

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2. Pemex es la tercera empresa petrolera mundial más grande del mundo (por vo-lumen de producción) y la décimo primera empresa petrolera integrada a nivel mundial*

3. Pemex representa el 16% del PIB, el 36% del ingreso federal y el 8% de las ex-portaciones totales

4. Pemex cuenta con una estructura compuesta de un corporativo y 4 organismos subsidiarios:• Pemex Exploración y Producción (PEP)• Pemex Refinación (PREF)• Pemex Gas y Petroquímica Básica (PGPB)• Pemex Petroquímica (PPQ)• PMI Comercio Internacional SA de CV

5. Pemex tiene una infraestructura* constituida por:• 364 Campos en producción• 6,080 Pozos en explotación• 199 Plataformas marinas• 6 Refinerías• 8 Complejos petroquímicos con 38 plantas• 12 Centros procesadores de gas• 77 Terminales de distribución y almacenamiento

Nuevo régimen fiscalLos ingresos de la paraestatal son enormes. En 2007, Pemex se ubicó como la firma petrolera más rentable en el mundo, por encima del gigante petrolero Exxon Mobil. Sus utilidades fueron superiores a la suma de las utilidades de las treinta empresas más grandes de México, sólo para darnos una idea. Sin embargo, la carga fiscal a la que se le somete propició que registrara pérdidas por 16,127 millones de pesos. Este balance ne-gativo fue ocasionado por el pago de impuestos al Fisco, que superaron a las utilidades, en otras palabras, Hacienda cobró a Pemex impuestos por una cantidad mayor a la de sus utilidades.

Así, la imagen que se tiene de Pemex es que año tras año registra pérdidas, en lugar de utilidades; que sus pasivos ya superan sus activos; que su patrimonio se va reduciendo a nada. Obviamente, eso impacta en la opinión pública y crea una falsa percepción de que Pemex es una empresa en quiebra. Es cierto que la paraestatal petrolera tiene que aportar ingresos al país, pero no tiene que ser la única que fi-nancie al gasto público, ni la que cargue con el más pesado régimen fiscal que la convierta en una empresa ineficiente.

Lo que se requiere, es que Pemex tenga autonomía financiera y que el Estado deje de depender en su política fiscal sólo de los ingresos que obtiene Pemex por la extracción de crudo.

No es verdad que Pemex esté en quiebra y que necesite abrirse a la inversión privada o hacer alianzas estratégicas con petroleras internacionales. En estos tiempos donde la

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carrera alcista de los precios del petróleo parece no tener fin, si a la paraestatal se le redujera sustancialmente su carga fiscal, con los ingresos excedentes generados de la renta petrolera, Pemex podría invertir en tecnologías emergentes, mantener en buenas condiciones su infraestructura, reducir o liquidar su deuda, adquirir las ha-bilidades profesionales y la tecnología para desarrollar trabajos de exploración, am-pliar la inversión en trabajos exploratorios para acrecentar sus reservas o aumentar su capacidad de refinación construyendo nuevas refinerías para dejar de importar energéticos.

Qué triste leer esto, pero nadie debe dudar de su veracidad. Luego entonces, ¿cuáles son las perspectivas del derecho tributario en México y seguidamente en Latinoamérica? No debemos ser adivinos para imagi-narnos la respuesta; simplemente que se hagan las cosas tal como deben de ser, con reformas fiscales que tengan un fondo tal que estén acordes a nuestra realidad social, y que su manejo honesto, por parte de los go-biernos, esté a la altura de la honestidad y la atingencia que requieren las administraciones públicas.

Todos estos datos no son inventados, son parte del trabajo de pro-fesionales dedicados a realizar investigaciones sustentadas en hechos y datos ciertos. Surge siempre la pregunta: ¿Si tuvo Pemex esos ingresos, y aún cuando se le cobraron esos impuestos; porqué hablar de pérdidas?

¿Sobre todo, si pagó esos impuestos, en dónde quedaron los 16,127 millones? Si aún siendo mayor esta cantidad a la de sus utilidades, ¿qué no es parte del gobierno?, ¿Qué no fueron a dar esos impuestos, al erario federal?

A decir verdad, las dependencias gubernamentales se contradicen y provocan mayor desconfianza en los ciudadanos; y sobre todo entre quie-nes pagamos impuestos como cautivos, porque sólo estamos esperando el golpe de la voraz y rápida decisión de crear más leyes y elevar las tasas de las existentes, que al fin y al cabo los cautivos no nos movemos, es decir, no podemos darnos de baja en Hacienda por ningún motivo legal, salvo que sea por defunción, pero aún así queda la deuda para los here-deros.

El autor precitado nos dice:

Cabe destacar que la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos ha manifestado la necesidad de incluir en la agenda política nacional el tema de la

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reforma fiscal, la cual deberá diseñarse para recaudar ingresos adicionales sin crear distorsiones, ampliando la base del IVA, considerando qua la recaudación en México no alcanza el 15% del PIB y dentro de poco los pagos por concepto del sistema de pensiones y los Proyectos de Impacto Diferido al Gasto (Pidiregas) pasarán a ser cuenta pública debido a los altos costos.

Así mismo, para lograr una operatividad considerable en Pemex y CFE, mucho se ha discutido la necesidad de abrir el sector energético a la inversión privada fun-dada en la premisa de garantizar un mejor suministro y servicio, así como inversión directa.

Sin embargo, debido a que en los últimos años los temas fiscales se han llevado al escenario electoral y político, resulta cada día más difícil concretar los acuerdos necesarios para discutir no sólo los temas de la reforma fiscal, sino la del Estado en general.

Desafortunadamente, recordemos lo que acontece año con año al darse las gestiones de la iniciativa de la Ley de Ingresos, Contabilidad y Gasto Público —nombrada simplemente como Ley de Ingresos—. Se nota la influencia del juego de naturaleza política al que se somete la posible aprobación de dicha ley; esto, sumado a las posibles reformas, adiciones y demás caprichos, reflejados en los posibles incrementos a las leyes existentes, o nuevas leyes que se sacan de la manga, como sucedió con la ley motivo de este trabajo, en la que inexplicablemente se preten-de justificar con un Impuesto a los Depósitos en Efectivo la posibilidad de “contener la economía informal”. ¿En qué cabeza cabe la idea de que con esta ley se iba a poner freno a la economía informal?

Sabemos que la economía informal es un mal que cunde en todo el mundo, y en particular en nuestro país, en donde existe más intención de crear, de buscar, siempre la forma más fácil de dejar de observar las leyes, y sobre todo las tributarias; o de eludir, disminuyendo al mínimo los pagos que corresponden a las obligaciones fiscales; pero como ello lo permiten las leyes, pues ni hablar: a seguir empobreciendo la cultura de observancia de la leyes y al país mismo, con la disminuida recaudación.

Agreguemos otros comentarios del mensaje que —como ya señala-mos— dio a la nación el presidente Felipe Calderón:

Si bien es cierto México cuenta ahora con una población de más de 100 millones de habitantes, es obvio que serán mayores sus necesidades que hace 20 años y, por esa

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razón, se requiere de un Estado que garantice un gasto público dirigido a mejorar los niveles de vida de la población.

Por ello, tenemos que poner sobre la mesa, si realmente es necesaria una reforma fiscal que cada vez que es discutida por las fracciones de los partidos políticos en el Legislativo lo único que produce es la aprobación de “una miscelánea más”13

Al Respecto anotamos una intervención del Senador Demetrio Sodi, en una discusión sobre reforma fiscal, que data del mes de diciembre de 2003, refiriendo que se dan aprobaciones que arrojan como resultado una miscelánea más, pero no se entra de lleno a lo que significa una ver-dadera reforma fiscal:

1. sin la discusión que requiere y soslayando la eficacia que podríamos lograr con la estructura tributaria que tenemos.” 1. – SODI, Demetrio. Calificativo a la reforma fiscal en el Senado de la República. Diciembre de 2003. Las tasas del Impuesto sobre la Renta y el IVA son equivalentes a las de los países con gra-dos de desarrollo similares a México. El esquema tributario actual permitiría recaudar 17% o 18% del PIB si el SAT (Sistema de Administración Tributaria) tuviera una efectividad similar a la del brazo recolector de impuestos de España o de Chile.

Es decir, que sin reforma fiscal alguna, México podría tener los recursos nece-sarios para el gasto social urgente si los mexicanos evadieran impuestos en los niveles que lo hacen los contribuyentes españoles o chilenos.

2. En ese sentido es imprescindible considerar que no se trata de discutir y aprobar una reforma si no se cuenta con los medios ejecutivos que cumplan su objetivo.

Si lo que se busca es obtener mayores ingresos, debemos empezar por fortalecer el sistema tributario actual, que sea capaz no sólo de obte-ner los mismos sino, a la vez, de detectar y acabar con la impunidad de la que gozan los contribuyentes que no pagan.

Ha quedado demostrado que el bajar o subir la tasa del IVA en nada ayuda a detectar la evasión y la elusión. En 1992 el IVA pasó de 15% a

13. Comentarios del presidente de los Estados Unidos Mexicanos en su mensaje a los ciudadanos mexicanos, desde la residencia oficial de Los Pinos, en el Distrito Federal, el día 30 de junio de 2009, con motivo de la última reforma a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

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10% y luego en 1995 de 10% a 15%, dando resultados poco importantes en su tributación para solventar el gasto público.14

Más que hablar de una reforma tenemos que pensar en el éxito de la misma si lo que se pretende es agrandar los espacios para captar ma-yores recursos, pues no hay que olvidar que con el sistema actual no se logra eficientar al 100% el sistema de recaudación, y por eso la reforma depende más de la capacidad de aplicación que de la racionalidad legal, económica, o política que la guía.

Y si de recaudar más se trata, para tener la posibilidad de cubrir ne-cesidades colectivas, sin la política crónica de crear leyes y elevar tasas impositivas, por qué el Estado mexicano no exige y actúa para cobrar lo que se le adeuda por las siguientes empresas:

“Grandes” empresas y sus “honorables” dueños.Conoce cuánto adeudan al fisco las “grandes” empresas y sus “honorables”

dueños.Al cierre del tercer trimestre del presente año, 60 de ellas acumularon 232 mil

millones de pesos no pagados al fisco por concepto de impuestos diferidos. ¿Qué hacer con un gobierno que exige un mayor sacrificio tributario a sus ciu-

dadanos, a sus trabajadores, a su pueblo para sacar del hoyo a las finanzas públicas, y paralelamente permite a los grandes corporativos no sólo eludir y evadir legalmente al fisco, sino que les concede gruesos créditos fiscales que suelen no saldarse?

La Jor nada denun ció que el sec tor pri vado adeuda 453 mil millo nes de pesos en créditos fis ca les, de acuerdo con repor tes de la Secre ta ría de Hacienda. Pues bien: la mitad de ese monto, 232 mil millo nes de pesos, lo con cen tran 60 con sor cios. Este monto que no pagan (Seroban) es supe rior al pre su puesto asig nado a la edu ca ción pública en el país, es 6 veces mayor al sub si dio que se cana li zaba a Luz y Fuerza del Cen tro y que motivó, según el usur pa dor de Los Pinos, decre tar las extin ción de la paraes ta tal y dejar en la calle 45 mil tra ba ja do res. Los nom bres de empre sas y empre sarios beneficiados con estas prác ti cas son:1. Las empre sas per te ne cien tes Car los Slim, el hom bre más rico de México y el

ter cero a nivel mun dial: adeuda en total al fisco 70 mil 659.12 millo nes de pe-sos, dis tri bui dos de la siguiente manera (todas las cifras son millo nes de pesos): Grupo Carso (4 mil 141.36), Amé rica Móvil (20 mil 540.06), Tele com (23 mil 284.72), Tel mex (15 mil 417.16) y Tel mex Inter na cio nal (7 mil 275.82).

2. Cemex, la empresa de Lorenzo Zam brano, adeuda al fisco 38 mil 443.41 millo-nes de pesos por impues tos dife ri dos.

14. http://www.senado.gob.mx/iilsen/content/lineas/docs/hacendaria/iniciativas/LICI.doc

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3. Grupo México, el mismo de Pasta de Con chos, Cana nea y el embate con tra los mineros. Su pre si dente y dueño es Ger mán Larrea Mota Velasco, hom bre For bes igual que los dos ante rio res, y el con sor cio adeuda al fisco 11 mil 183.3 millo nes de pesos.

4. Grupo Modelo, la cer ve cera nacio nal con mayo res expor ta cio nes, le debe al SAT 8 mil 222.37.

5. Coca-Cola Femsa adeuda 2 mil 205.12 millo nes.6. Bachoco —el de los hue vos del ex gober na dor de Sonora— adeuda mil 868.93

millones.7. Tele visa (exen tada fis cal mente en la ley de ingre sos 2010 para que par ti cipe a

gusto en su nuevo nego cio de fibra óptica) debe al fisco 2 mil 284.4 millo nes de pesos en impues tos dife ri dos.

8. TV Azteca debe 254.23 millo nes, pero si se incor pora el nego cio de los abo nos chiqui tos, Elek tra, enton ces el saldo fis cal crece a 3 mil 365 millo nes.

9. Indus trias Peño les y Grupo Pala cio de Hie rro (ambos pro pie dad de Alberto Bai lle res, otro de los For bes mexi ca nos) con jun ta mente adeu dan al fisco 6 mil 124.14 millo nes.

10. ICA (el con sor cio bene fi cia rio de las con ce sio nes carre te ras sali nis tas, el res cate zedi llista y las nue vas con ce sio nes cal de ro nis tas) adeuda 2 mil 351 millo nes de pesos.

11. El Grupo Posa das no ha pagado mil 373.96 millo nes por el mismo con cepto.12. Wal-Mart, la explo ta dora de mano de obra infan til por exce len cia, debe al fisco

5 mil 252 millo nes de pesos.13. Soriana (que no hace mucho se quedó con la cadena Gigante) adeuda 7 mil

508.94 millo nes por impues tos.14. Liver pool no se queda atrás: debe 3 mil 977.7 millo nes de pesos por el con cepto

refe rido.15. Kim berly (pre si dida por Clau dio X. Gon zá lez Laporte, el mismo que pro puso un

impuesto de 3 o 4 por ciento a medi ci nas y ali men tos, y que des tacó la urgen cia y necesi dad de que los mexi ca nos paga ran más impues tos) adeuda al fisco mil 869.16. Altos Hor nos de México, que enca beza Alonso Ancira, no ha pagado 6 mil 666 millo nes en impues tos.

17. Grupo Indus trial Bimbo (de la siem pre pía fami lia Ser vitje, la cual tiene para financiar cam pa ñas elec to ra les, pero no para pagar sus obli ga cio nes fis ca les) debe mil 848.4 millo nes de pesos por impues tos.

18. Grupo Alfa de Mon te rrey no ha pagado 3 mil 809.6 millo nes.19. El Grupo Aero por tua rio del Centro-Norte debe mil 128.73.20. Real tur, pro pie dad de Ole ga rio Váz quez Raña —el favo rito de la feliz pareja

Vicente Fox-Marta Saha gún—, no ha pagado mil 302.24 millo nes.21. Enri que Cop pel Luken fue uno de los pro mo to res del voto a favor de Cal de rón.

Pues bien, al cie rre del ter cer tri mes tre de 2009 esta demo crá tica cadena de super mer ca dos adeuda al fisco 3 mil 915.2 millo nes de pesos, dinero que ser vi-

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ría para cubrir ínte gramente el pre su puesto 2010 para la Secre ta ría del Tra bajo, y toda vía sobra rían 146 millo nes.

22. Altos Hor nos de México, una para es ta tal pri va ti zada por el sali nato (1991), presidida por Alonso Ancira, pariente polí tico de Ceci lia Occe lli —ex esposa de Car los Sali nas— adeuda al fisco 6 mil 666 millo nes de pesos.

23. Grupo Simec, dedi cado a la fabri ca ción de pro duc tos de acero que pre side Rufino Vigil Gon zá lez, con un adeudo al fisco por 4 mil 218.85 millo nes.

24. Con sor cio Ara, pre si dido por Ger mán Ahu mada Rus sek, adeuda al fisco mil 877.3 millo nes.

25. Cor po ra ción GEO, enca be zada por Luis Orva ña nos Las cu rain, adeuda 3 mil 305.53 millo nes.

26. Grupo GICSA, a cargo de Elías Caba bie Daniel, adeuda mil 60 millo nes.27. Sare, de Dio ni sio Sán chez Car ba jal, adeuda 829 millo nes.28. Homex, que tiene al frente a Eus ta quio Tomás de Nico lás Gutié rrez, adeuda 4

mil 631.96 millo nes.29. Urbi Desa rro llos Urba nos, con Cuauh té moc Pérez Román en pri mer plano,

adeuda 4 mil 506.8 millo nes.30. Grupo Cemen tos de Chihuahua, sub si dia ria de Cemex, que pre side Fede rico

Terrazas Torres, con un adeudo de mil 525.7 millo nes de pesos.31. Cor po ra ción Moc te zuma, con Enrico Buzzi a la cabeza, adeuda 825 millo nes.32. Grupo Lamosa, a cargo de Fede rico Tous saint Elo súa, adeuda 712.5 millo nes.33. Inter na cio nal de Cerá mica, de Óscar Almeida Cha bré, adeuda 490 millo nes.34. Embo te lla do ras Arca, que pre side Manuel L. Barra gán Mora les, adeuda mil

855.86 millo nes de pesos.35. Grupo Con ti nen tal, con Cynt hia H. Gross man a la cabeza, adeu da 596.46 millo-

nes.36. Grupo Embo te lla do ras Uni das, a cargo de Juan Gallardo Thur low, adeuda 408

millo nes.37. Grupo Aero por tua rio del Sur este, con Fer nando Chico Pardo a la cabeza, adeu-

da 2 mil 7.13 millo nes.38. Grupo Aero por tua rio Centro-Norte, de Ber nardo Quin tana Isaac (tam bién

pre si dente de ICA, otra deu dora), con mil 129.73 millo nes.39. Cor po ra ción Durango, de Miguel Rin cón Arre dondo, adeuda 2 mil 443.65

millo nes.40. Grupo Gigante, de Ángel Lozada, adeuda mil 575.99 millo nes.41. Sears, de Car los Slim, adeuda mil 531.58 millo nes.42. Ferro mex, de Ger mán Larrea, adeuda 755.8 millo nes.43. Mexi chem, del ex pre si dente de los ban que ros Anto nio del Valle Ruiz, adeuda

mil 227.9 millo nes.15

15. [email protected] • [email protected].

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Relación de empresas y montos que adeudan impuestos al fisco:1. Cemex 38,443’410,000 pesos2. Tele com 23,284’720,000 pesos3. Amé rica Móvil 20,540’060,000 pesos4. Tel mex 15,417’160,000 pesos5. Grupo México 11,183’300,000 pesos6. Grupo Modelo 8,222’370,000 pesos7. Soriana 7,508’940,000 pesos8. Tel mex Inter na cio nal 7,275’820,000 pesos9. Indus trias Peño les y Grupo Pala cio de Hie rro 6,124’140,000 pesos10. Wal-Mart 5,252’000,000 pesos11. Homex 4,631’960,000 pesos12. Urbi Desa rro llos Urba nos 4,506’800,000 pesos13. Grupo Carso 4,141’360,000 pesos14. Liver pool 3,977’700,000 pesos15. Cop pel 3,915’200,000 pesos16. Grupo Alfa de Mon te rrey 3,809’600,00 pesos17. Elek tra 3,365’000,000 pesos18. Cor po ra ción GEO 3,305’530,000 pesos19. Grupo Aero por tua rio del Sur este 2,713’000,000 pesos20. Cor po ra ción Durango 2,443’650,000 pesos21. ICA 2,351’000,000 pesos22. Tele visa 2,284’400,000 pesos23. Coca-Cola Femsa 2,205’120,000 pesos24. Con sor cio Ara 1,877’300,000 pesos25. Kim berly 1,869’000,000 pesos26. Bachoco 1,868’930,000 pesos27. Embo te lla do ras Arca 1,855’860,000 pesos28. Grupo Indus trial Bimbo 1,848’400,000 pesos29. Altos Hor nos de México 1,666’000,000 pesos30. Grupo GICSA 1,600’000,000 pesos31. Grupo Gigante 1,575’990,000 pesos32. Sears 1,531’580,000 pesos33. Grupo Cemen tos de Chihuahua, sub si dia ria de Cemex 1,525’700,000 pesos34. Grupo Posa das 1,373’960,000 pesos35. Real tur 1,302’240,000 pesos36. Mexi chem 1,227’900,000 pesos37. Grupo Aero por tua rio Centro-Norte 1,129’730,000 pesos38. Grupo Aero por tua rio del Centro-Norte 1,128’730,000 pesos

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39. Sare 829’000,000 pesos40. Cor po ra ción Moc te zuma 825’000,000 pesos41. Ferro mex 755’800,000 pesos42. Grupo Lamosa 712’500,000 pesos43. Grupo Con ti nen tal 596’460,000 pesos44. Inter na cio nal de Cerá mica 490’000,000 pesos45. Grupo Embo te lla do ras Uni das 408’000,000 pesos46. TV Azteca 254’230,000 pesos.16

¿Por qué el gobierno no se preocupa por cobrar estos adeudos, en una acción firme de las autoridades tributarias, y deja de inventar iniciativas de leyes que como la del Impuesto a los Depósitos en Efectivo? Saben de antemano que no va a tener ni el más mínimo efecto en los sujetos obligados o pasivos de la relación tributaria; pues vemos a simple vista cómo suman más pesos estos adeudos que los que se imaginaron que se recaudarían del impuesto que nos ocupa.

7. ¿Impacto en los depósitos bancarios?

El día 29 de septiembre de 2010, a las 21:51 horas, el periódico en línea El Informador (www.informador.com.mx) de Guadalajara, Jalisco, publicaba:

Baja recaudación por IETU

SAT destacó en el informe que la recaudación del IDE fue superior a lo estimado. La recaudación captada hasta el 30 de septiembre, fue de 37 mil 635 millones de pesos.

México, DF.- El Impuesto Empresarial a Tasa única (IETU) se ubicó 12 mil 855 millo-nes de pesos por debajo de la proyección original de la Secretaría de Hacienda y el Congreso. De acuerdo con la Secretaría de Hacienda, al cierre del tercer trimestre del año, el IETU debió haber recaudado 50 mil 490 millones de pesos.

Sin embargo, la recaudación captada hasta el 30 de septiembre fue de 37 mil 635 millones de pesos. El déficit en el IETU es de 12 mil 855 millones de pesos, re-portó Hacienda.

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer el Informe de Gestión Tributaria al Tercer Trimestre del año, en donde destacó que la recaudación por el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) fue superior a lo estimado en seis

16. © 2009, admin. Can cun Evolutions. Blog.

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mil 859 millones de pesos. La cifra “no descuenta los acreditamientos que realizaron los contribuyentes a quienes las instituciones financieras les retuvieron este impues-to, en especial, en el Impuesto sobre la Renta”, informó Hacienda.17

Reflexiones y comentarios del autor

En la esencia de este trabajo se trata de analizar el impacto económico de la recaudación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Como vemos, otra vez el juego de números y de palabras parece una “vacilada” —como se dice coloquialmente—, pero se ve a todas luces que el impuesto tan anunciado para dizque controlar la economía informal resultó una ver-dadera nulidad en sus pretendidos efectos, no sólo del supuesto control de la informalidad sino de la propia recaudación. Si se quiere hablar con la verdad, falta agregar que quienes hicieron depósitos por vía de ope-raciones comerciales tuvieron su oportunidad de solicitar la devolución legal correspondiente; y quienes utilizaron artimañas para evadirlo o elu-dirlo, pues sencillamente no pagaron.

Resultado final: se corrobora que esta ley en realidad, aparte de ha-ber sido hecha al vapor y sin ninguna condición de apegarse a cualquiera de los principios de la justicia fiscal, fracasó y resultó para la autoridad recaudadora un fiasco, pues el famoso costo-beneficio no apareció por ningún lado, es decir, se gastó más en recaudar que lo que se recupero en su recaudación.

Baste con reiterar lo dicho en apartados anteriores respecto a las re-conocidas empresas de México que adeudan una fuerte cantidad al fisco, amparadas en las figuras de la evasión y la elusión, a la vista y conoci-miento del pueblo de México, y ante la inercia de la autoridad responsa-ble de su exigibilidad; de acuerdo con la letra de la ley, de que las normas tributarias son de aplicación estricta; o de la otra forma propuesta y di-cha por el propio titular del Ejecutivo, en su política de “dar facilidades a los causantes”, pero que se haga efectivo su cobro y no se mire de soslayo, para que bajo acciones legales se dejen sin efecto los motivos

17. Publicado en el periódico en línea El Informador de Guadalajara, Jalisco, 29 de septiembre de 2010, a las 21:51 horas.

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y fundamentos legales existentes, y por el contrario se resuelva por el tribunal responsable —se carece de ellos— y se deje sin efectos su cobro.

Marcelo Bergman señala:

Una reforma tributaria que no esté basada especialmente en sus aspectos de imple-mentación y ejecución tiene pocas probabilidades de generar los resultados recau-datorios y de eficiencia económica que se propone. Debemos entender que nuestra economía no puede estar “petrolizada”, ya que por concepto de ingresos no tribu-tarios sobre hidrocarburos se recauda alrededor del tercio de los ingresos totales, sabiendo de antemano que bien se podría recaudar eficientemente sin necesidad de reformar o abrir el sector energético a la inversión privada.18

Dice el titular del Ejecutivo en su mensaje multicitado, que: “[...] se requiere de un Estado que garantice un gasto público dirigido a mejorar los niveles de vida de la población”. Definitivamente pensamos que no va por allí la solución. Los programas sociales existentes dan al traste con la posibilidad de que aporten quienes no lo hacen en el rubro de contribuciones, pero sí se ven ampliamente beneficiados (IMSS-Oportu-nidades, Seguro Popular; por citar tan sólo dos ejemplos). Los progra-mas son tantos y tan bondadosos que hacen que los ciudadanos por ellos beneficiados se tornen mas atenidos, más desobligados —hasta con su propia familia, ya no se diga con su comunidad, con su país— para reali-zar cualquier labor dirigida a mejorar a partir de la propia familia, de los poblados, rancherías, con su fuerza de trabajo, algo que pueda darles un ingreso, que les permita mejorar su calidad de vida, y sin que tuviera que aportar su parte obligatoria de contribuciones, simplemente con que se dejen de aplicar recursos que no se saben aprovechar y se dilapidan, ante la inercia de la inactividad laboral y la comodidad de los beneficios que arrojan los múltiples programas sociales.

Es duro decirlo, pero es más duro estar soportando una situación de esa naturaleza, en que se tira a la basura la riqueza más grande que tie-ne un pueblo, como lo es la fuerza de trabajo, que sin duda alguna es la

18. BERGMAN Marcelo, Programa de presupuesto y gasto público, Centro de Investigación y Docencia Económica, 1999, México DF.

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principal generadora de riqueza económica y que conduce al crecimiento y desarrollo que requiere toda población o grupo social.

Y la pregunta obligada sería: ¿por qué hablar de cómo garantizar un gasto público si no se tiene lo principal, que es el ingreso suficiente vía recaudación para satisfacer las necesidades colectivas, cada día más acuciantes?

En todo ello también repercute el hecho notorio de que a pesar de que se invierte en educación, no resulta ningún mínimo positivo en torno de la cultura de observancia del derecho —esencialmente del tributa-rio— para que los ciudadanos cumplan libre y espontáneamente sus obli-gaciones fiscales, y que ellos mismos estén conscientes de que con este cumplimiento están coadyuvando a mejorar sus niveles de vida.

Y si el titular del Ejecutivo afirma lo siguiente: “Por ello, tenemos que poner sobre la mesa si realmente es necesaria una reforma fiscal que cada vez que es discutida por las fracciones de los partidos políticos en el Legislativo lo único que produce es la aprobación de ‘una miscelánea más’”, ¿por qué no se lucha con más ahínco hasta alcanzar la formalidad y aprobación de una reforma fiscal seria y firme, motivada y fundada? Una reforma que pudiera, en principio, en forma paulatina empezar a resolver parte de los problemas financieros del Estado mexicano; y no permitir las socorridas y subsecuentes misceláneas, que a nada conducen y nada resuelven.

Existen —como ya lo anotamos antes— organismos internacionales que estudian y sugieren a los países diversas formas que pueden poner en práctica para aplicar en sus múltiples problemas internos, como lo es el caso de las cuestiones tributarias.

En una noticia manejada vía página de Internet de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través del Servicio de Administración Tri-butaria, dice:

“SAT difiere de CEPAL sobre recaudación tributaria

La Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) y el Servicio de Administración Tributaria (SAT) difieren sobre la recaudación tributaria en nuestro país, al señalar que es “un paraíso fiscal” y el organismo liderado por Gutiérrez Ortiz Mena puntualiza que la métrica utilizada es incorrecta.

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La CEPAL ubica a México en el Grupo II junto con Venezuela y Colombia con menores presiones de carga tributaria al contar con un 13,7 que incluye las contri-buciones sociales; mientras que la media de la región es de 18,7. Para el Grupo I, conformado por Argentina, Brasil, Chile, Costa Rica, Panamá y Uruguay el índi-ce fue de 24,8 y para el Grupo III, conformado por Bolivia, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Perú, Paraguay y República Dominicana fue de 16,4 por ciento.

Ante tal situación, la Secretaria Ejecutiva de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), Alicia Bárcena Ibarra, afirmó que México es de facto un paraíso fiscal, debido a su bajo nivel de captación de recursos tributarios, alta evasión y existencia de regímenes especiales.

Por su parte, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) al referirse a las declaraciones de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) respecto a que México es “de facto un paraíso fiscal”, argumentando una baja recau-dación fiscal, explicó que los estándares considerados por el organismo para hacer esta aseveración son incorrectos.

El SAT explicó que la CEPAL compara niveles de recaudación del “gobierno gene-ral” junto con los del “gobierno central”.

Por un lado, la recaudación tributaria del “gobierno general” se obtiene de la suma de todos los niveles de gobierno como son el Gobierno Federal, las contribu-ciones de seguridad social y la recaudación obtenida a nivel de los gobiernos locales. En tanto que la recaudación del “gobierno central” se refiere a los ingresos tributa-rios que logra recaudar, en el caso de México, solo el Gobierno Federal.

Estas declaraciones, agregó el SAT, que derivan del estudio “La hora de la igual-dad: Brechas por cerrar, caminos por abrir”, presentan cifras de recaudación tributa-ria de Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia y Costa Rica, a nivel del “gobierno general”.

Para el resto de los países, incluido México, el estudio presenta cifras de re-caudación solo a nivel del “gobierno central”. Al reportar las cifras de México en los mismos términos que los países mencionados, es decir, a nivel del “gobierno general”, la recaudación tributaria de 1990 a 2008 es más alta que lo que reporta el estudio de la CEPAL.

De este modo, según consta en el estudio, los niveles de recaudación tributaria en México son comparables con los de otros países de la región que tienen un buen desempeño en el ámbito tributario.19

Así como ya comentamos que el gobierno quiere hacer girar el total de sus ingresos recaudatorios en torno del ingreso petrolero, de igual

19. Nota de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Servicio de Administración Tributaria. Página de Internet de la SHCP.

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manera lo quiso hacer hace tiempo con los ingresos derivados de la segu-ridad social. Afirmó que las instituciones responsables estaban en crisis y que se corría el riesgo de privatizarlas. Igual se habló de las divisas provenientes de los connacionales en Estados Unidos de América; y así, siempre surge una pretendida y falsa puerta que abrir, para intentar ob-tener mayores contribuciones. Pero volvemos a lo mismo, ¿acaso se da estricto sentido a la vigilancia de un gasto público controlado y seriamen-te aplicado?

Otro de los organismos que a nivel Latinoamérica observa y da su-gerencias y apoyo a los gobiernos, por su actividad financiera, es la Or-ganización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE), que expresa lo siguiente:

Jeff Dayton-Johnson, Economista Jefe para América Latina, Centro de Desarrollo de la OCDE: “Los gobiernos latinoamericanos necesitan incrementar la calidad y la cantidad tanto de los ingresos como del gasto público”.

¿Está aprovechando América Latina el potencial de la política fiscal como he-rramienta para el desarrollo?

Perspectivas Económicas de América Latina 2009 analiza los avances en ma-teria fiscal de los gobiernos latinoamericanos durante la última década, y concluye que aún queda mucho por hacer en la región para explotar al máximo la capacidad de la fiscalidad como motor del crecimiento económico e instrumento para reducir la pobreza y la desigualdad.

En el contexto actual de desorden financiero global, la relevancia de una buena gestión fiscal es más importante que nunca.

Este informe es una lectura indispensable para todos aquellos que deseen co-nocer cuál ha sido la reciente evolución de la política fiscal en América Latina, qué esfuerzos que se están llevando a cabo en la actualidad, y qué importantes retos nos depara el futuro más inmediato.20

Comentario: que los gobiernos latinoamericanos necesitan incremen-tar la calidad y la cantidad tanto de los ingresos como del gasto público es verdad, pero esa calidad debe dirigirse —como ya lo anoté en los prime-ros comentarios— a una legislación atinada, acorde a las necesidades so-ciales. No estoy de acuerdo que sea en cantidad, puesto que esto significa sacrificar más al contribuyente, sobre todo al cautivo. Los gobiernos no

20. http://www.oecd.org/document/56/0,3343,en_2649_33973_41581432_1_1_1_1,00.html.

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pretenden de ninguna forma gastar más en fiscalizar o revisar al contri-buyente, les quita tiempo y dinero, tienen que utilizar mayor fuerza de trabajo e implica más gasto que ingreso, a partir de las determinaciones resultantes de dichas revisiones y fiscalizaciones o auditorías.

Es cierto que no deja de ser importante una buena gestión fiscal, pero ésta se tiene que dar una vez que existan normas tributarias que jus-tifiquen una verdadera justicia fiscal, aplicadas acordes a los principios de equidad, proporcionalidad, etc., y que exista una educación genera-lizada de los ciudadanos en su verdadera convicción de cumplir con la observancia de las normas tributarias, así como el cumplimiento espon-táneo de sus obligaciones fiscales.

En nuestra opinión, vemos que el bajo nivel de cumplimiento tributa-rio en nuestro país ha sido, en gran parte, como consecuencia de la mala administración del fisco; lo que en los últimos años ha venido agraván-dose por múltiples factores. La corrupción (por ejemplo, en las aduanas al no “ver” lo que entra y lo que sale), la poca seriedad con que se actúa en la fiscalización, pues no se la da la importancia que tiene, porque se realiza repetitivamente a los causantes cautivos y no se pretende ingresar a mayor número de causantes, como es el caso de los de la economía informal. Pero, ¿por qué no? Pues simple y sencillamente porque los cau-tivos ya están allí, gastan menos y recaudan de ellos lo suficiente, en vez de gastar de más sin lograr nada con los sujetos de la economía informal, que son como fantasmas: no se les localiza y siempre gana la flojera ad-ministrativa y la mentalidad del ahorro, sin pensar en el daño que se hace al país con la no incorporación de un mayor número de contribuyentes, y por ende, la obtención de una recaudación mayor.

Por otra parte, tenemos la amenaza del crecimiento de las necesida-des de la población. Ante esto, la administración tributaria en México no ha demostrado ser efectiva a la hora de convencer a los contribuyentes de cumplir con sus obligaciones, empero, “el SAT actúa como un verdadero gigante de la administración sin obtener resultados, albergando un sin-número de empleados (más de 30,000) y no definiendo una política real que recaude lo que el país necesita”.21

21. Ibidem.

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En fin, se tienen que revisar y analizar detenidamente todos estos problemas; no crear leyes tributarias nuevas y elevar las tasas de las exis-tentes, sino crear órganos capaces de detectar en forma rápida y someter a los sujetos de la economía informal; de igual forma, detectar los ilícitos tributarios y sancionarlos con tal fuerza que ponga a pensar a los contri-buyentes evasores, cuyo número cada día van en aumento.

Repetimos, no es suficiente con promulgar leyes para aumentar la recaudación. La clave está en su ejecución. Las administraciones tributa-rias realizan una serie de actividades y funciones, entre las que destaca la de la recaudación y el control administrativo para la correcta aplicación de las leyes impositivas.

Existe también la actividad de fiscalización, pero que en México, vía Servicios de Administración Tributaria (SAT), se reduce a revisiones do-cumentales más que a revisiones de fondo que detecten la evasión y el fraude fiscales. A esta dependencia se le creó con una autonomía super-ficial, y aunque se encuentra subordinado a la administración tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), su desarrollo y desempeño ha sido pobre y débil, pues ha demostrado muy poca capaci-dad para combatir la evasión y la elusión.

Se da mucha publicidad a la pretensión de fondo de este órgano re-caudador y fiscalizador, sin embargo, se limita a los periodos cercanos a la fecha de cumplimiento de las obligaciones anuales de los contribu-yentes cautivos, sean personas físicas o jurídicas; pero no es una labor de publicidad y de actuación permanente en dureza y duración, puesto que ya dijimos que es débil y cíclica. El gobierno carece de una política clara, sostenida y contundente que se note en su intención y actuación.

Sin todo esto, las tan anunciadas y fracasadas reformas fiscales si-guen siendo el hazmerreír de quienes evaden la observancia del derecho tributario. Por otra parte están quienes se preocupan porque no se actúa y sólo a ellos se les cargan las pulgas —como al perro más flaco—: los causantes cautivos. Las reformas podrían llegar a tener éxito, primero si se piensan cautelosamente, en pro de la política de justicia fiscal pero a su vez, de una actuación estricta de las autoridades administrativas que de entrada aplican las leyes fiscales para la captación de sujetos obliga-dos de la relación tributaria; y segundo, de mano fuerte y dura ante los evasores y elusores detectados.

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Otro aspecto importante es el de la concientización dirigida a la ciu-dadanía en relación al fomento de la cultura del pago de impuestos en forma voluntaria. El motor para hacerlo es la evidencia de que realmente se están utilizando a favor del bien común. Para esto es necesario dise-ñar una política de comunicación y difusión que convenza a los evasores y a la población en general de que deben cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por supuesto que ninguna de estas medidas podrá garantizar plena-mente el éxito recaudatorio, pero al juzgar por la experiencia chilena, española, portuguesa y muchas otras, cabe esperar que se pueda revertir el círculo vicioso de más evasión y más impuestos. De cualquier modo el panorama es preocupante. Si atendemos a la entrada en vigor de las leyes fiscales aprobadas al vapor que carecen de un estudio de fondo y hasta de legalidad si se quiere, ¿quién se atrevería a afirmar que las leyes fiscales se aprueban siempre el 31 de diciembre y no a veces en la madrugada el 1º de enero, fecha en que se supone entran en vigor? Nadie. Por la sen-cilla razón de que el contribuyente no tiene tiempo de analizar, siquiera con unos días o un mes de anticipación, el contenido de dicha ley.

De lo anotado y dicho por Federico Plancarte Sánchez, coincidimos principal y esencialmente en lo de la concientización a la ciudadanía en relación al fomento de la cultura del pago de impuestos en forma volun-taria, y agregaría, espontánea y sin coacción de ningún tipo.

Pero para ello se necesitaría llevar a cabo primero estudios profundos de carácter antropológico, sociológico y psicológico, a fin de conformar la educación de los ciudadanos, dentro de la cual nazca con convicción esa cultura a la que se refiere Plancarte Sánchez, “cultura de pago”, más los calificativos que estamos agregando a la misma.

Porque si estamos discutiendo y analizando si los recursos recauda-dos son insuficientes, ante la demostración por lo menos de la riqueza que significa la industria del petróleo, no hay más que pensar —como lo estamos haciendo— en buscar la fórmula mágica de esa cultura. Lo que esencialmente ocurre es una pésima administración financiera de parte del Estado. No creo que sea privativo de México, sino de todos los países de Latinoamérica, pues cada uno cuenta con sus riquezas natu-rales, que si son exploradas y explotadas serían suficientes para crear la riqueza necesaria, que gravadas vía recaudación de impuestos diversos

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sean suficientes para que el Estado-gobierno dé solución a las necesida-des colectivas. Claro está, siempre y cuando lleve a cabo una verdadera administración financiera, apegada a sus planes nacionales de desarrollo.

De acuerdo con la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos, en cuanto a su manifestación de la necesidad de incluir en la agenda política nacional el tema de la reforma fiscal, independiente-mente de que esté dicho para México, creemos que debe aplicarse por y para el resto de las países de Latinoamérica; de tal forma que estas reformas sean pensadas seriamente y dirigidas a sus realidades sociales, que les permitan no sólo recaudar ingresos adicionales sino que éstos sean manejados con transparencia y honestidad por las administraciones en turno, de tal forma que den respuesta a la solución de las necesidades colectivas.

Que se establezca una verdadera hermandad de los pueblos latinoa-mericanos, en su interacción diplomática, que incluya en sus agendas la revisión de sus sistemas impositivos. Para no sólo obtener normas apli-cables a su interior sino al exterior, en sus relaciones comerciales, que permitan a su vez aportar algo a las regulaciones impositivas derivadas de las múltiples operaciones que trae consigo la globalización; pero par-ticularmente para reestructurar y reorganizar los sistemas impositivos de cada país, así como el saneamiento de sus finanzas.

Para abundar en datos y comentarios, anoto parte de las manifesta-ciones de Jesús Silva Herzog, ex director de Petróleos Mexicanos:

Uno de los retos a los que tendremos que enfrentarnos en los próximos años, si de verdad queremos tener más recursos públicos para poder atender mejor las necesi-dades enormes que tenemos en el país, es el del bajísimo coeficiente tributario.

¿Qué va a pasar con los precios del petróleo? Yo creo que no hay nadie que en este momento sepa lo que va a pasar, ¿llegamos al fondo?, ¿van a seguir descendien-do?, ¿van a empezar a subir?, no lo sé, lo que sí sé es que desde un punto de vista estructural predomina un exceso de oferta sobre la demanda de hidrocarburos en el mundo y cuando se da esta situación es muy difícil que los precios se vayan hacia arriba.

Las autoridades mexicanas han reaccionado bien ante la caída de los precios del petróleo. Lo han hecho bien y oportunamente a partir del recorte en el gasto público, que es el instrumento que menos costos puede tener. En el 86 no se pudo hacer eso, sino resolver el problema de la caída del precio del petróleo a través de un endeudamiento con el exterior, y nos endeudamos en los meses de agosto y sep-

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tiembre por 9 mil millones de dólares, lo cual generó a su vez, problemas en materia de deuda externa en los años posteriores.22

Sin pesimismo alguno, auguro y tengo la certeza que los pueblos de Latinoamérica, entre ellos México, harán a corto plazo la tarea que es-tamos analizando, puesto que las necesidades de los grupos sociales no tienen motivo alguno de diferimiento sino por el contrario, de atención y solución inmediata para el bienestar que nos es necesario. Con ello no quiero decir que se estará resolviendo el problema financiero del Estado mexicano a través de una recaudación fuerte o extraordinaria; simple-mente como siempre habrá nuevas leyes, más incrementos a las tasas impositivas y otras tantas medidas. Entre ellas, a lo mejor se decide el Estado y establece una política fiscal de mano dura, pero en pro de cap-turar a los sujetos de la relación tributaria que están en la informalidad y a los que tienen como modus operandi las figuras de evasión y la elusión.

No omito aclarar que la tarea referida se hará bajo la misma política de crear más leyes y de incrementar las tasas impositivas de las leyes ya vigentes; es decir, se hará teóricamente lo conducente; más no tendrán el efecto deseado en la práctica, pues resultará igual que como ahora; salvo que se expidan leyes tributarias con mayor calidad, acordes a los principios que las rodean, que en esencia contengan y respeten los princi-pios de proporcionalidad, equidad y otros tantos que son inherentes a las normas tributarias, pero procurando que éstas sean siempre acordes a las necesidades sociales, y sobre todo lo más cercanas posibles al principio de justicia fiscal.

La responsabilidad mayor de la autoridad recaudadora tiene, en esencia, la misión principal —al igual que los responsables de la admi-nistración tributaria de cualquier país— de lograr el control del cumpli-miento de las obligaciones tributarias.

Muchos autores y estudiosos del derecho tributario sostienen que el Estado, en la tarea de responsabilidad tributaria que debe realizar, inclu-ye muy diversas formas, tales como:• Fomentar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes.

22. http://www.mktglobal.iteso.mx/index.php?option=com_content&view=article&id=138&Itemid=114.

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• Combatir la evasión.• Adoptar medidas administrativas tendientes a cambiar la forma en

que los contribuyentes declaran y pagan los impuestos.

El avance en los objetivos de la misión de toda administración tri-butaria depende —como lo afirman algunos estudiosos del derechotributario— de la eficacia con que desarrolle sus funciones dicha admi-nistración, y especialmente la función de fiscalización.

Difiero de ellos y afirmo que es en la eficacia del derecho tributa-rio donde radica el éxito de una mayor recaudación. Ello significa para mí —y debería ya, en este siglo XXI significar para todos los estudiosos del derecho— este mismo criterio, que parte de una primera y esencial cuestión que es el que todos los países tuviesen una labor legislativa en lo tributario que se aproxime más cada día a su realidad social.

Y segundo, que los ciudadanos, que están en la hipótesis de la obli-gación fiscal, normada por la legislación tributaria, tuviesen la plena conciencia y espontaneidad en observar las normas tributarias, y por su-puesto en cumplir las obligaciones de ellas derivadas, sin la consabida necesidad de que sea la maquinaria estatal la que tenga que recurrir a su fuerza coactiva para requerir de pago al deudor o sujeto pasivo de la relación tributaria.

Y dentro de este mismo rubro, que el ciudadano o sujeto deudor de esa relación tributaria no abuse —como hasta ahora lo ha venido hacien-do— de las posibilidades legales que conforme a los propios numerales de la normativa tributaria le permiten hacer uso legal de formas y méto-dos que le facilitan sobremanera disminuir los importes de sus obligacio-nes tributarias.

La mentalidad que requiere todo ciudadano de cualquier nación es la de honestidad y nacionalismo hacia su patria. Debe hacer lo que la ley le indica para que su contribución sea un auxiliar del Estado en el cum-plimiento de sus objetivos respecto a las necesidades colectivas.

Probado está, al menos en México, que no se ha tenido éxito en lo concerniente a las tareas precitadas en la esencia de estos párrafos, ya que la eficacia de la fiscalización ha sido nula históricamente. Dejo al lector la oportunidad del beneficio de la duda, o de la inquietud para dis-cernir al respecto lo que corresponda a su patria en particular y dentro de

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su inteligencia de investigación, a lo que corresponda en ella al derecho comparado

Asumo también la responsabilidad de afirmar que la detección en el incumplimiento tributario de parte de los contribuyentes es clara y puede ser controlada y sancionada; pero, muy a pesar de dicha detección (vía fiscalización, o denuncia), la autoridad no cuenta con la capacidad suficiente, a partir de su personal y directivos, para actuar correctamente y lograr la obtención de los tributos adeudados; es decir, que no obstante el tiempo y las horas-hombre dedicadas a la fiscalización y revisiones, no se recuperan total y fielmente, en términos de las supuestas determi-naciones en cantidad liquida que dicha autoridad realiza; por supuesto, esto sucede con los causahabientes que se detectan como deudores in-cumplidos; por lo que a los informales se refiere, ni siquiera se hace el intento de localizarlos.

Pero más grave aún es el caso de los deudores incumplidos, que se autodeterminan sus obligaciones y pasado el tiempo, por cualquiera de los factores que se presentan en el ámbito de lo fiscal (actualización, re-cargos, multas), se les van acumulando cantidades a una gran deuda, y el fisco no logra recuperar dichos importes millonarios.

Por todo lo anteriormente analizado, resulta necesario también criti-car lo dicho por el titular del Ejecutivo federal en el mensaje dirigido al pueblo de México que hemos venido analizando. En otra de sus partes afirma:

Y me da mucho gusto, en este mismo esfuerzo, que el día de hoy se ha publicado ya en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se Otorgan Facilidades Administrativas en Materia de Simplificación Tributaria.

Con este Decreto tomamos varias medidas:Primero. Se elimina la declaración mensual del Impuesto Empresarial a Tasa

Única, el IETU. A partir de ahora, sólo se declarará una vez al año este impuesto, con lo cual estamos quitando una declaración que tenía que hacer el contribuyente cada mes.

Segundo. En materia del Impuesto al Valor Agregado, el IVA, también elimina-mos una duplicidad y se elimina la obligación de presentar la información al concluir el año, manteniendo únicamente la declaración mensual de IVA.

Tercero. Se elimina la obligación de dictaminar los estados financieros, tanto para fines fiscales de la Secretaría de Hacienda, como para el cumplimiento de las obligaciones ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, el IMSS.

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Cuarto. Se permite a los contribuyentes con saldo a favor del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, el IDE, obtener la devolución sin la necesidad del dictamen de un contador público.

Quinto. Se amplía de dos a cuatro años la vigencia de la Firma Electrónica, requerida para realizar los trámites tributarios.

Con estas cinco medidas damos respuesta a las principales demandas del sector productivo en materia de Administración Tributaria. Así contribuimos a incremen-tar la productividad de la economía, ya que los empresarios grandes y pequeños, los emprendedores en general, destinarán menos tiempo y menos recursos al cumpli-miento de la regulación, y se podrán concentrar de mejor manera en sus actividades productivas.

Además, estamos beneficiando directamente a los pequeños y medianos empre-sarios, ya que normalmente son los que cuentan con menos recursos para contratar asesoría especial que les ayude a cumplir los requerimientos en materia hacendaria y cumplir con la regulación.

Por otra parte, he instruido al Secretario de Hacienda y Crédito Público, aquí presente, para que a la brevedad posible se elimine la duplicidad que representa para algunos contribuyentes el tener que presentar el Aviso de Compensación.

Y, también, para que se instrumenten las medidas necesarias a fin de que los contribuyentes puedan realizar vía Internet, en cualquier momento, el trámite de devolución de contribuciones durante los 365 días del año; con lo cual vamos a evitar la molestia de acudir necesariamente a las oficinas de la autoridad fiscal, como se viene realizando hasta ahora.

Esto, sin duda, amigas y amigos, constituye un primer paso muy importante en nuestra estrategia de desregulación económica. Estamos comenzando por casa, pre-cisamente, simplificando todos aquellos procesos que afectan al sector productivo y a millones de mexicanos.

Conforme a la metodología del Banco Mundial, se estima que con las medi-das que hoy anunciamos y los avances en materia de sistematización de procesos administrativos, se pueda reducir hasta en un 40 por ciento el tiempo que un contri-buyente destina al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, con lo cual México se ubicaría en el promedio de los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, la OCDE.

Se calcula, además, que con todo este esfuerzo, el sector productivo, grandes y pequeños empresarios podrán ahorrarse hasta 15 mil millones de pesos anuales al quitarles trámites innecesarios.

Con esta simplificación tributaria, estamos poniendo a México en línea con las mejores prácticas internacionales. Así, estamos construyendo un Gobierno más mo-derno, más ágil y eficaz, que responda verdaderamente al ciudadano y a sus necesi-dades, que cueste menos y que haga más por los ciudadanos.

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En línea con lo anterior, en próximas fechas seguiré dando a conocer los avan-ces y resultados para simplificar de fondo la regulación en los distintos ámbitos del Gobierno Federal.23

Seguimos ante el cúmulo de mentiras, la “simplificación tributaria” ni por asomo se observa que se haya dado; los trámites más sencillos si-guen siendo complicados, y otros los complica la propia autoridad fiscal.

Que se elimina la obligación de dictaminar estados financieros, tanto para la Secretaría de Hacienda como para el IMSS; esto no es extraño, pues ante el trillado justificante de que el Estado confía en el sujeto pasi-vo de la relación tributaria, más bien es que Hacienda y el Seguro Social no quieren saber nada de tener que realizar tareas de dictaminar y como le pasaron esta responsabilidad a los causahabientes, ahora hasta los exi-men de la misma.

Respecto al Impuesto a los Depósitos en Efectivo vemos, en el punto cuarto citado por el Ejecutivo federal, la permisión a los contribuyentes con saldo a favor del impuesto en cita de obtener la devolución “sin la necesidad del dictamen de un contador público”.

Veamos lo que dicen en un grupo consultor de derecho tributario:

El impuesto en mención grava a una tasa de 2% los depósitos en efectivo, en mo-neda nacional o extranjera, que reciban tanto personas físicas como morales cuyo monto acumulado exceda de $25,000.00 pesos mensuales, en una o varias de sus cuentas abiertas en una misma institución financiera.

En teoría, con esta contribución se busca crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del Impuesto sobre la Renta y desaliente las medidas evasivas a su pago, por lo que se exceptúa de la causación de este gravamen a los depósitos efectuados en cheque, así como las transferencias electrónicas de fondos, ello en virtud de que estos medios permiten un control de fiscalización desde su origen y hasta su destino, por lo que las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, pueden verificar el origen de los recursos depositados, así como el debido cumplimiento de las obligaciones en mate-ria del Impuesto sobre la Renta.

Para evitar un impacto por este impuesto a los sujetos que realizan operaciones con pago y flujo de dinero en efectivo, pero que a su vez cumplen con sus obliga-

23. http://www.presidencia.gob.mx/?DNA=85&page=1&Prensa=15154&Contenido=58133.

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ciones fiscales, el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se puede acreditar contra el Impuesto sobre la Renta tanto en pagos provisionales como en el ejercicio.

Sin embargo ese objetivo no se ve cumplido en el caso de contribuyentes que manejan depósitos en efectivo, con volúmenes de operación altos y márgenes de utilidad bajos, como puede ser en gasolineras o tiendas de autoservicio, ya que para estos casos y otros en circunstancias similares se puede llegar al absurdo de que el Impuesto a los Depósitos en Efectivo sea mayor que el propio Impuesto sobre la Renta, situación bajo la cual los excedentes por acreditar sólo serían recuperables vía compensación contra otras contribuciones federales y/o devolución del mismo.

El esquema de acreditamiento del gravamen en lo general contra el Impuesto sobre la Renta, en teoría permitirá a los contribuyentes no sufrir impacto económi-co ya que no tendrán que soportar el costo financiero del gravamen, toda vez que de causarlo y generar Impuesto sobre la Renta, al acreditarse contra este último el efecto y costo desaparece.

En caso de que el impuesto acreditable no se pueda aplicar en su totalidad en el ejercicio de que se trate, el diferencial se podrá compensar contra otras contribucio-nes federales o en su defecto solicitar la devolución del mismo.

Por otra parte y a fin de no afectar a las personas que realicen depósitos de baja cuantía de forma mensual, el impuesto únicamente se causará sobre los depósitos en efectivo que superen a los $25,000.00 mensuales, considerando para tales efectos la suma de todas las cuentas que tenga un contribuyente en una institución financiera; de igual manera quedarían exceptuados del pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo las personas morales con fines no lucrativos que cumplan con sus obliga-ciones fiscales en el Impuesto sobre la Renta, así como los ingresos que obtengan agentes diplomáticos y consulares, entre otros equiparables, por los que no se pague Impuesto sobre la Renta.

Las personas físicas y morales, obligadas al pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo lo efectuarán respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan en las instituciones del sistema financiero cuando estos excedan de $25,000.00 en un mes y ante una misma institución. El pago del impuesto se realizará mediante retención que efectuará la institución de crédito entregando al contribuyente la constancia de retención, para esos efectos dichas instituciones deberán llevar los registros que les permitan identificar la realización de los depósitos por cada sujeto del impuesto a efectos de realizar la retención en el momento que se deba llevar a cabo.

No se considerarán depósitos en efectivo los abonos que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones

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del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aún cuando sean a cargo de la misma institución que reciba los abonos.24

De lo antes anotado se desprende con claridad la posición de los su-jetos que sí cumplen con las obligaciones fiscales, pero a quienes impac-tarán los depósitos en efectivo. Los que no cumplen con sus obligaciones fiscales tratarán de buscar la forma de eludir y hasta evadir el cumpli-miento a esta ley. En fin, los casos que se presenten serán en su mayoría —pensemos en forma optimista— los que sí cumplen; pero las formas de eludir, de evadir y las devoluciones que se tramiten serán sin lugar a dudas de mayor impacto en la baja o nula recaudación por concepto de este impuesto.

A nuestro juicio —y por lo que seguimos viviendo en México sobre crear más leyes y elevar los impuestos—, no existe ni existirá en el mundo país alguno en que bajo la política de crear más y más leyes se vaya a resol-ver su problema tributario en lo concerniente a la recaudación de impues-tos, o de contribuciones —como se denominan en nuestro país, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como de las Leyes Secundarias que de ella emanan.

En este capítulo en particular estamos hablando de los pros y los con-tras en relación con la recaudación del tributo denominado Impuestos a los Depósitos en Efectivo. El gobierno pensó que obtendría grandes importes, sin haber previsto los efectos posibles que en sentido contrario se vendrían presentando, dada la posición de defensa que asume auto-máticamente el ciudadano, y sobre todo el más afectado por las medidas implícitas en el contenido de las leyes tributarias.

Nuestro trabajo comenzó desde la propia exposición de motivos de la ley que regula dicho impuesto. La misma tan sólo data de, escasamente, un poco más de tres años: del 7 de junio de 2007 y su publicación en el Diario Oficial es del día 1º de octubre de 2007.

En este trabajo no pretendemos justificar ni tratar de comprobar si la recaudación de este impuesto ha sido mínima, buena, mala o cualquier otro calificativo que fuere necesario aplicar; pero en el trayecto de los

24. LCP y MI Jorge Spinozo Heded. Socio de Intelegis Arcos Grupo Consultor Fiscal. Licenciado en Contaduría Pública y en Derecho. Maestría en Impuestos.

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comentarios veremos aspectos muy interesantes, que nos permiten alos ciudadanos en general, a los contadores y a los abogados, tener la información veraz, que impida que sigamos viviendo en el engaño de lo que se dice contra lo que se hace; sobre todo en el tipo, número y calidad de leyes que son elaboradas por el poder Legislativo.

Por ejemplo, en la iniciativa de ley el titular del Ejecutivo federal cita aspectos que iremos poniendo a la consideración de quien esto lea, con los respectivos comentarios: “El Gobierno Federal ha implementado una serie de acciones en materia tributaria cuya finalidad es lograr un país que tenga entre sus principales prioridades construir una Nación de menos contrastes económicos y con mayor justicia en el ámbito impositivo, reto que requiere un compromiso compartido con la sociedad”.

¿Cómo se podrá dar una nación de menos contrastes económicos y con mayor justicia en el ámbito impositivo? Es increíble que se diga en tal forma porque precisamente los contrastes económicos son pro-ducidos por la serie de leyes que, a diestra y siniestra, firman —una vez cocinadas al vapor— nuestros representantes en el poder Legislativo. Dichas leyes carecen de toda calidad, en cuanto a consciente y debida participación comprometida de quienes tienen bajo su responsabilidad tan importante tarea.

Y como consecuencia de lo anterior, si se pretende una nación con mayor justicia en el ámbito impositivo, tendrá que ser a partir de leyes tributarias que sean congruentes y debidamente acordes con nuestra rea-lidad social, y que vengan a demostrar la existencia de esa mayor justicia en el ámbito impositivo; pues las leyes existentes, con toda claridad nos demuestran y confirman que su contenido indubitablemente no es de esa calidad de justicia fiscal. Luego entonces ponen no sólo en evidencia la seriedad de la labor del poder Legislativo en esta delicada comisión; lo cual, sin lugar a dudas es a todas luces contrario a lo que significa el término justicia fiscal, que no es otra cosa que aquello a lo que se refiere el Ejecutivo federal, al citar: “…mayor justicia impositiva”.

Opinión, reflexión y comentarios del autor

Pero no es sólo el poder Ejecutivo a quien podemos imputar esa respon-sabilidad, existen múltiples factores que confluyen en esta situación de

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baja recaudación en todo tipo de contribuciones. Nos referimos a la parte que corresponde a cada uno de los poderes y a los ciudadanos también.

Respecto al poder Ejecutivo, a través de su encargada de la recauda-ción, amén de lo que ya citamos de la baja calidad de contenido en las leyes tributarias, al ser aplicadas éstas en la labor de fiscalización y de recaudación por su propia naturaleza impiden hacerlo en forma estricta para su eficacia. Es así que las actividades de fiscalización dejan mucho que desear, ante la hábil y muy manejable posición del contribuyente para “echar abajo” —como lo decimos en términos coloquiales— las ac-tuaciones de dichas autoridades, en las visitas que efectúan vía revisión, fiscalización, auditoría, o como se les denomine en cada caso en particular.

Finalmente, al ser determinadas las contribuciones en cantidad líqui-da éstas son siempre motivo de impugnación por parte del contribuyente, mediante los recursos y juicios señalados en las leyes tributarias y sus reglamentos, cuyos resultados son más que desastrosos para la posible recaudación al obtener éstos la razón jurídica en las vías señaladas.

Al referirnos al poder Judicial, al igual que al poder Ejecutivo, pode-mos observar en su actividad la imposibilidad jurídica de aplicar correc-tamente la ley, esa ley que carece de la debida naturaleza que justifique su “coactividad”, como lo es el caso de las leyes tributarias, ante la fuerza que utiliza el Estado en su aplicación; pero aún con todo ello, los resul-tados de los juicios son también de impacto contra la recaudación, ante el elevado número de juicios cuyas resoluciones finales determinan para efectos de la reposición de procedimientos y también considerable nú-mero de nulidad plena en cuyos resolutivos se dejan sin efecto las deter-minaciones que en cantidad líquida se emitieron por la autoridad, lo que, además de impactar a la propia recaudación, impacta al gasto expresado en horas-hombre con la actividad realizada en torno de las determinacio-nes fallidas (no hay costo-beneficio, dicen los economistas).

Respecto al ciudadano, no podemos dejar de hacer una acre crítica, so-bre todo en el caso de aquellos que carecen de toda conciencia para cum-plir en forma debida y espontánea en observancia de las leyes tributarias, y por ende de las obligaciones fiscales que les resultan al estar dentro de los supuestos e hipótesis de dichas leyes; o de aquellos que cotidianamente carecen de escrúpulos para violar flagrantemente las leyes con la evasión; o bien con la elusión, ante la consabida posibilidad legal de hacer uso de las

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formalidades que las propias leyes les conceden para disminuir considera-blemente los importes reales de dichas obligaciones fiscales.

8. Impacto económico del IDE e involucramiento de los bancospara su control

En otra parte de dicha iniciativa encontramos:

Uno de los principales diagnósticos surgidos de la Convención Nacional Hacendaria (CNH) celebrada en 2004 fue que “los ingresos fiscales en México son excesivamente reducidos”, situación que, como lo apuntó el mismo diagnóstico de los convencionis-tas, se ve agravada si se considera la desproporcionada dependencia fiscal respecto de los ingresos petroleros.

Cabe señalar que el comportamiento de la recaudación ha sido positivo en los dos últimos años; sin embargo, al ser comparado con países con desarrollo similar al nuestro, el porcentaje es inferior al de aquéllos, considerando que la evasión fiscal se ha incrementado en un nivel superior al 15%.1

Si analizamos con detenimiento el contenido de los dos párrafos an-teriores, podemos ver con meridiana claridad lo que hemos dado en lla-mar “mentiras”, “falsas expectativas” y su relación con la demagogia con que siempre se pretende justificar todo acto de administración pública.

Se dice claramente que en una convención hacendaria surgieron diagnósticos que señalan ingresos excesivamente reducidos, esto no da lugar a ninguna duda y el comentario es obvio; lo que sí se presta a duda y crítica dura es que se afirme que esa situación se ve agravada si se con-sidera la desproporcionada dependencia fiscal respecto de los ingresos petroleros.

Esto, como lo dice el término coloquial, es un “batiburrillo”, misma voz que utiliza en una de sus obras de derecho administrativo el doctor Miguel Acosta Romero al referirse a los actos de la administración pú-blica, y cuyo significado señala el Diccionario Larousse como: “lío, mezcla inconexa”.

Ese calificativo de lío o mezcla inconexa lo aplicamos a la muy disím-bola forma de actuar de los integrantes de los gabinetes de cada adminis-tración (los tres poderes), y muchas de las veces de los propios integran-

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tes de un mismo gabinete, cuyos desacuerdos y contradicciones —en su actuación y declaraciones— son tan significativos para su debido análisis y razonamiento.

En tales términos observamos el contenido de la iniciativa que se analiza, pues siempre se nos quiere hacer creer que los ingresos deri-vados del petróleo van a ser ese poder mágico que vendrá a resolver la añeja crisis financiera que, administración tras administración, siempre ha existido en distintas magnitudes y con diferentes características no sólo de manejo político, sino de diversas políticas aplicables pero parti-cularmente de repetición continua, por ejemplo los casos de los ingresos del petróleo y de la emisión de nuevas leyes que vendrán a resolver ipso facto e ipso jure la situación financiera del Estado mexicano, padecida como una enfermedad crónico-degenerativa.

Pero regresemos un poco a la iniciativa de referencia: “En ejercicio de la facultad constitucional conferida al Ejecutivo Federal, se somete a la consideración del Honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de Usted, la presente Iniciativa de Ley del Impuesto contra la Informalidad”. Como lo subrayo, la denominación de dicha Ley es la de “Impuesto contra la Informalidad”.

Como muestra basta un botón, dice un dicho muy popular y que apli-camos en este trabajo para distinguir nuestra opinión respecto a la Ley del Impuesto contra la Informalidad, que nació ya como Ley del Im-puesto a los Depósitos en Efectivo. De una forma u otra, con un nombre u otro, nació dicha ley, supuestamente para combatir la informalidad, entendida ésta como la actividad realizada por ciudadanos que evaden la observancia y cumplimiento de las leyes tributarias. Resulta descabellada la pretensión del gobierno de que con el simple envío de su iniciativa, y mediante la aprobación de de esta ley por parte del poder Legislativo, se vayan a resolver los problemas financieros del Estado mexicano. Por el contrario —como lo estamos corroborando—, se complicaron las cosas al gastar más en la supuesta gran recaudación que lo obtenido en el im-porte final; de hecho, todavía se desconoce lo que se devolverá a quienes acreditaron devoluciones.

Ni esta ley ni ninguna otra podrán en su elaboración al vapor —ni siquiera con la fuerza coactiva del Estado— resolver o por lo menos, en su expresión menor, inhibir parcialmente la informalidad. Se trata

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de un problema social y económico que afecta a todas las naciones del mundo y no va a ser precisamente en México donde se resuelva, con una ley a todas luces hecha con rapidez extraordinaria, sin pensarlo deteni-da y conscientemente. El poder Legislativo se avoca a satisfacer cuanta iniciativa de esta naturaleza le llega, sin resolver cuestiones mucho más importantes que requieren de su intervención y, simplemente, provoca mayor desajuste económico y social.

Cuando señalamos el aspecto de las incongruencias o falta de atin-gencia para legislar de los así llamados representantes del pueblo, so-metemos a consideración de quien esto lea muchos comentarios que servirán para normar su criterio. Por ejemplo, el siguiente caso donde encontramos esta forma muy particular y hasta demagógica de actuar de dichos representantes.

La anécdota se refiere a lo ocurrido en el blog Tecamachalco.net, donde la diputada federal Violeta Lagunes estuvo interactuando en los días en que aprobó dicha ley. El señor Jorge Eustaquio G., socio y repre-sentante en Martínez de la Torre de la Asociación Nacional de Fiscalis-tas AC y quien escribe acerca de temas fiscales, la cuestionó en la forma siguiente:

Aprovechando su visita a esta pag, Dip. Lagunes, me gustaría preguntarles que de-monios tenían en la cabeza ustedes diputados cuando aprobaron una ley para robar-le a los mexicanos el 2% del dinero circulante, con el LIDE? Alguna vez pensaron en que en realidad los que no están dados de alta, así tampoco se van a dar de alta? que los que pagan ese 2% son los comerciantes pequeños? que somos los que si estamos dados de alta? (sic)

Narra el señor Jorge Eustaquio:

De ahí espere unos días y la diputada contestó de esta magnífica forma: JORGE EUSTAQUIO.- LO QUE TENÍAMOS EN LA CABEZA PARA APROBAR EL PAQUETE HACENDARIO ES LO QUE SEGUIMOS TENIENDO, UN PROFUNDO AMOR A MÉXICO Y LA REPRESENTACIÓN DE LA POBLACIÓN.25

25. En ambos casos, se reproduce sin alteración el texto original con todas sus características orto-tipográficas.

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Como vemos, la brillantez de la señora diputada no es privativa de supersona sino condición general de todos los diputados y senadores ensu excelsa labor demagógica. Se olvidan de lo delicado de su responsa-bilidad y anulan cualquier tipo de participación de sus representados; al fin y al cabo, quienes se manifiestan en contra de cualquier determina-ción de esta naturaleza son tan pocos que no importa cómo se hagan o conformen las leyes, ya estando aprobadas como quiera que sea entran en vigor. Como lo dice el señor Jorge Eustaquio —y lo seguimos en ese criterio—, él se refiere a los comerciantes en pequeño y nosotros a los causantes cautivos, que al fin y al cabo, somos los que absorbemos las responsabilidades no cumplidas de los evasores, tanto de la economía formal como de la informal.

No es ocioso pero sí honesto decirlo con la verdad: por las cifras que anotamos y que nos provee la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público, así como el Servicio de Administración Tributaria (SAT), defini-tivamente la recaudación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo no logró impactar desde el punto de vista económico en los ingresos tribu-tarios federales. Con la misma honestidad sostenemos que ni siquiera como ley logró impactar en los mexicanos, sobre todo en el rubro para el que pretendidamente fue creada la ley en cita: “para impactar y dismi-nuir la informalidad”.

En la relación tributaria y respecto de la función recaudadora que ejerce el Estado, no podemos dejar de anotar lo relativo a la determina-ción de la obligación tributaria derivada de la ley de la misma materia, que realiza la autoridad fiscalizadora pero que no es siempre definitiva esta determinación.

Lo anterior en aras de comprender a plenitud lo que se puede deter-minar por la autoridad, extinguir con el simple pago por parte del sujeto pasivo de esa relación; por el contrario, en la otra parte que puede com-prender la ejecución coactiva, los privilegios (condonación, exención, no sujeción), así como la prescripción o la caducidad, que serían parte de un estudio por separado pero que sólo en forma enunciativa lo hacemos en este momento, para no dejar de avizorar las formas que pueden extinguir total o parcialmente la obligación tributaria y que devienen del texto de la propia ley, como formas de extinción o como privilegios para el sujeto pasivo obligado.

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Recordemos a Mario Mario Pugliese, en su obra Instituciones de De-recho Financiero:

1. Después de la calificación definitiva de la obligación tributaria, conforme al orden normal de los fenómenos jurídicos, sigue la fase de la ejecución voluntaria o coactiva.

Sólo en muy raros casos una obligación definitivamente calificada sufre modi-ficaciones. Tal cosa puede ocurrir excepcionalmente en virtud de una nueva disposi-ción legislativa, aun cuando es poco frecuente que una ley introduzca modificaciones en las relaciones tributarias ya nacidas, o con efecto retroactivo prive a algunos he-chos de su eficacia para determinar el nacimiento de una obligación tributaria. Más frecuentemente, la misma ley en virtud de la cual nació y fue calificada la obligación fiscal, prevé que tal obligación se extinga o se reduzca cuando concurren determi-nadas circunstancias de orden general o personal. En general, se trata de casos de importancia secundaria.

La hipótesis de mayor interés es la del cumplimiento de la obligación, volunta-ria o coactivamente.26

No resultó, no resulta, ni resultará costeable la recaudación del im-puesto en cuestión, pues es mayor el gasto efectuado en su recaudación que lo propiamente pagado o cubierto por los causahabientes, pues aún están pendientes de devolución infinidad de casos con un importe con-siderable, de todos aquellos causahabientes o contribuyentes que solici-taron su devolución y que a la fecha —en el último día de septiembre de 2010— no había sido autorizada.

Y finalmente, tampoco causó ningún impacto económico en los de-pósitos bancarios, pues antes que manejarlo administrativamente, en una serie de transferencias de los bancos a la Secretaría de Hacienda, se ob-servaron primeramente los manejos de los contribuyentes, de tal forma hábiles que no se logró en términos legales la causación esperada, preci-samente para eludir —y en su caso sería evadir—la obligación que la ley tributaria en cita les está imponiendo.

Es de todos conocido que en realidad no se ha dado el impacto eco-nómico que se dijo o se ambicionó por el gobierno, sobre todo por la “vana justificación” de una ley que de antemano se sabía que no tendría

26. PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial Porrúa, México, 1976, citando a GRIZIOTTI, Studi di diritto tributario, Padua, 1931, pp. 73 ss., p. 359.

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los efectos legales que debe tener una ley. Como ya lo hemos venido comentando, se hacen leyes al vapor pero una vez hechas y aprobadas, al gobierno y sus dependencias sólo les resta actuar ciega y neciamente para sostener a como dé lugar una ley más, creada, por una parte, para justificar el envío de iniciativas por parte del Ejecutivo y por otra, para la justificación correspondiente del poder Legislativo de estar “trabajando” en su responsabilidad inherente.

De las notas que a continuación comentamos, se desprende con toda claridad la posibilidad legal contenida en la propia ley para darle la faci-lidad al contribuyente, o sujeto pasivo de la relación tributaria, que estu-viese en la hipótesis de ley, de poder dar el paso firme de evadir o eludir el impuesto en cuestión:

El IDE tiene alternativas legales para evitar el impacto. La diversificación y triangu-lación de los pagos forman parte de las opciones.

Mazatlán, Sin. A poco más de dos meses que el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) entrara en vigor, el sentir de los clientes bancarios, micro y pequeños empresa-rios e informales, es evitar a toda costa que les retengan el gravamen; valiéndose de acciones que caben dentro de la legalidad.

Estrategias de triangulación. María Teresa de la Paz Rosales, contadora y ase-sora fiscal, indica que las principales estrategias que utilizan los contribuyentes para evitar el impacto del IDE y que no les afecte el impuesto son dos: formar empresas cooperativas de servicios financieros, éstas entran en un régimen de no contribuyen-te, a la cual se adhieren socios-empresarios, que depositan en ella la ganancia de sus ventas y posteriormente la empresa de servicios financieros les regresa un cheque, evitando así el impuesto. La segunda estrategia es abrir un crédito empresarial, don-de se dispone del dinero. El empresario o comerciante realiza sus operaciones con ella. Cuando el negocio genera ganancias, en lugar de depositarlas en el banco, se paga la línea de crédito anteriormente solicitada.

Débito y comercio. Agentes bancarios y ejecutivos de cuenta afirman que se han presentado casos en que clientes que depositan fuertes cantidades en efectivo, abren cuentas a familiares, utilizando a éstos como “prestanombres”, diversificando los depósitos en varias cuentas para evitar la retención del impuesto. Para María Teresa de la Paz, el sacar varias tarjetas de débito a distintas personas o parientes no está libre de riesgos, ya que podrían ser rastreados y sometidos a una auditoria para indagar de dónde recibieron dicho ingreso si no son contribuyentes registrados. “Arturo”, comerciante que realiza un elevado número de compraventas, expone que debido a que los movimientos en su negocio son sujetos de la retención bancaria,

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optó por sacar varias tarjetas a sus hermanos. “Es que si no le hago así me pega el descuento”, indica el comerciante.

Evadiendo objetivos. La razón del IDE es atacar la evasión fiscal de los contri-buyentes que venden productos o prestan servicios y no emiten sus comprobantes fiscales, a la vez que no declaran ingresos e impuestos. La mayoría de personas que realizan estos movimientos no están dadas de alta como personas físicas con activi-dades empresariales, pero aún las personas que están debidamente registradas ante Hacienda “le tienen miedo”. Los empleados y asesores bancarios aseguran que los evasores, y los contribuyentes van a encontrar la forma de no pagar impuestos.Huelgan, pues, los comentarios respecto a esta nota porque lo que

dice es muy claro. Y aún así, persiste la intención de la Secretaría de Hacienda y del Servicio de Administración Tributaria de que ocurra el milagro, que los mexicanos obligados a tal tributo se conviertan, de la noche a la mañana, en fieles observantes de las normas tributarias y muy católicamente vayan a decirles: “Hice tales depósitos, aquí está el impor-te de mis impuestos”. No miremos de soslayo, que a los bancos, en reali-dad —ante su muy sui generis posición de cobrar lo que quieren y como pueden a sus cuentahabientes por otro tipo de servicios— no les interesó ni les interesa estar “recaudando” en lugar de la autoridad tributaria, ni mucho menos auxiliándola en cobrar para transferirle dicho impuesto.

A partir del próximo 1 de julio cuando entre en vigor el cobro del Impuesto a Depósitos en Efectivo (IDE) a las operaciones bancarias superiores a los 25 mil pe-sos, la banca comercial absorberá dichos gastos, con lo que no aplicarán ningún des-cuento a los cuentahabientes, indicó Alejandro Werner, subsecretario de Hacienda.

Entrevistado al término de su participación en el Simposio Retos del Mercado Hipotecario Mexicano en el Ámbito Nacional e Internacional, organizado por la Asociación Hipotecaria Mexicana (AHM), el funcionario indicó que todos los gastos por las adecuaciones tecnológicas que las diferentes instituciones bancarias han tenido que hacer para el cobro del referido impuesto serán cubiertos por los propios bancos, con lo que el IDE “no representará ningún impacto para los usuarios de la banca”, aseguró.En este sentido, comentó que se llegó a tal decisión luego de que las instituciones crediticias y las autoridades trabajaron conjuntamente y acordaron no trasladar nin-gún cobro a los cuentahabientes.27

27. Higuera, Cecilia, “Absorberá la banca el cobro del IDE: Werner “, La Crónica de Hoy, secc. Negocios, viernes 30 de mayo de 2008.

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Como vemos, la propia banca expuso los motivos del encarecimiento de las operaciones para el cobro en auxilio de la supuesta recaudación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Ya desde entonces, es decir, desde antes de la aplicación de esta ley, se estaba afirmando: “no representará ningún impacto para los usuarios de la banca”, referido al posible cobro que hiciera el banco a los usuarios por los depósitos. Esto es parte de lo que acordaron los bancos con Ha-cienda para no impactar al usuario, pero hubo quienes, por ignorancia en el manejo de este tipo de depósitos y el desconocimiento de cómo aplicar en su beneficio la ley en cita, tuvieron que pagar el impuesto pero no es el impacto en términos de la supuesta recaudación que se obtendría vía aplicación legal y en carácter de impuesto.

Sin conocer con precisión lo que signifique en términos literales de la economía, ¿cuánto sería el mínimo de una recaudación para que se diga que se está haciendo en términos de ley? La respuesta lógica sería 100%, pero por desgracia no existe una sola contribución en México que se recaude en ese porcentual; luego entonces, pudiera decirse que 75% o equis porcentaje, sin embargo, en el caso que nos ocupa vimos una cantidad aproximada de $6,858 millones de pesos... ¿De donde salió esa cifra?, ¿es real o fue inventada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o el Servicio de Administración Tributaria? Se anuncia o cita esa cifra pero no se dice, por ejemplo, la que corresponde a las solicitudes de devolución de quienes ejercieron este derecho.

Y es así que ante la poca recaudación, el gran número de movimien-tos realizados para evitar el pago de dicho impuesto y las cuantiosas soli-citudes de devolución, estamos prácticamente ante una real incertidum-bre de cuánto es en realidad lo recaudado, una vez que se operen las de-voluciones. En suma, para cualquier ser pensante, ante el conocimiento de lo que se recaudó y la falta de voluntad de dar a conocer lo que se va a devolver —y no el “desconocimiento” que se pretende sobre lo que se autorizará a devolver— seguimos viviendo en el paraíso de la utopía y el reino de las mentiras, dada la imposibilidad de poder utilizar la capaci-dad intelectual de los integrantes del gobierno, en sus tres esferas, para sumarla a un solo objetivo: llevar a cabo la estructuración de leyes que sean acordes a nuestra realidad social.

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Pero no precisamente en ese orden ocuparía un primer lugar la ley tributaria, sino la propia norma constitucional, que impone la obligación de la “educación” para los ciudadanos mexicanos. Una vez adquirida la capacidad correspondiente a la comprensión que requiere todo ciudada-no, de ahí se partiría para el cumplimiento de las normas en general y se daría la posibilidad del cumplimiento de las normas tributarias.

Al igual que cuando han nacido otras leyes, en este caso se han ver-tido infinidad de opiniones y orientaciones al respecto. Podemos citar también al CP Julio César Cortés Molina, del Grupo Fiscal Empresarial, y representante de la Asociación Nacional de Fiscalistas, AC:

Cabe hacer mención que las autoridades fiscales con esta obligación que le impusie-ron a los bancos, tratará de lograr el objetivo de este nuevo impuesto, y será el que ahora mensualmente conocerá cuánto deposita cada uno de nosotros en nuestras cuentas y qué tipo de movimientos estamos llevando a cabo, dejando con ello a un lado el tan famoso secreto bancario, toda vez que sin tener que solicitarlo por la vía legal, como lo marcan los ordenamientos, la autoridad conocerá de manera inme-diata cómo se están comportando financieramente los mexicanos y quiénes son los que están cumpliendo correctamente con sus obligaciones fiscales, o bien quiénes no lo están haciendo.

Por último hay que señalar que como el objetivo del gobierno es gravar a la informalidad, los que sí cumplen con sus obligaciones contributivas tendrán la oportu-nidad de acreditar el IDE que les retenga el banco contra el ISR propio o el retenido a terce-ros, y si después de ello todavía queda un saldo a favor podrán compensarlo contra otros impuestos federales y si aún restara una cantidad no acreditada ni compensada, ésta última se podrá solicitar en devolución, el comentario a este detalle es que, si bien es cierto que los cumplidos pareciera que no saldrán afectados porque ese impuesto de una u otra manera lo recuperaran, también es cierto que si el impuesto me lo cobran el día último del mes y mis impuestos normales los pago a mediados del siguiente mes, son más de 15 días en los cuales el gobierno me quitará un dinero que pude haber destinado a llevar a cabo las operaciones normales de nuestros negocios, por ejemplo, compras, pago a proveedores, etc., provocando con ello que los contribu-yentes se descapitalicen en menores o mayores cantidades dependiendo de su flujo de efectivo, y peor aún, si el IDE resulta mayor que mis impuestos federales, todos sabemos los tiempos que se tarda la autoridad para devolver las cantidades que te-nemos a nuestro favor, además que para ello debemos de cumplir con ciertos requi-sitos. Así que, como se dio a entender, que este impuesto va por los informales, esto no es del todo cierto, ya que los formales también padecerán este nuevo Impuesto a

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los Depósitos en Efectivo y deberán analizar el impacto financiero que esto traerá en sus operaciones cotidianas y tratar de evitar que esto dañe sus finanzas.28

El Gobierno busca recaudar más impuestosEl aumento del 2 al 3% al Impuesto a Depósitos en Efectivo (IDE) por una canti-

dad mayor a 15 mil pesos, y que entra en vigor este primero de enero, será lesivo para miles de mexicanos y propiciará aún más la informalidad, opina el investigador del Departamento de Impuestos y Contabilidad, del Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas (CUCEA), de la Universidad de Guadalajara, Antonio Sánchez Sierra.

Señala que en la actualidad el IDE es de 2% y lo aplican en depósitos en efectivo que superan los 25 mil pesos, pero, ahora, para el 1 de enero del 2010, el impuesto aumentará a 3% y disminuirá la cantidad a 15 mil pesos.

“Este es un golpe durísimo para miles de personas porque además de no po-derlo deducir de los impuestos que muchos ya pagan, y que hasta podría duplicar su pago, otros, la mayoría, personas comunes, sí verán mermados sus ingresos”.

“Según la Ley de Ingresos este año de 2009 el gobierno federal recaudó siete mil 511 millones de pesos, y para el año de 2010 planean recaudar 13 mil 079 millo-nes de pesos, es decir, obtener un incremento por esta vía de cinco mil 568 millones de pesos, lo que representa en términos reales un incremento de 42%”.

Sánchez Sierra agrega que este impuesto “es regresivo porque promueve lo que se supone quiere evitar: la informalidad, además de que propiciarán más contrac-ciones económicas, porque el pequeño comerciante no querrá pagar más impuestos (IVA, IETU, ISR), por lo que mejor optará por comprar y vender en la informalidad”.

Agrega que este impuesto no está pensado para obligar a que las grandes em-presas o corporativos paguen más impuestos, sino está pensado en los pequeños comerciantes, pero “está claro que quienes reciben dinero en pequeñas cantida-des mensuales o personas de clase media son las que más resentirán esta nueva disposición”.29

En este comentario de un investigador de la Universidad de Guada-lajara, vemos como desde un punto de vista bien fundamentado se afirma lo lesivo del Impuesto a los Depósitos en Efectivo para miles de mexi-canos. Se dice que propiciaría —nosotros agregamos: seguirá propician-do— la informalidad; además de no poderlo deducir de los impuestos

28. CP Julio César Cortés Molina. CMA Grupo Fiscal Empresarial. Socio y representante en Martínez de la Torre, de la Asociación Nacional de Fiscalistas, AC.

29. CARRILLO ARMENTA, Juan, “El impuesto por depósitos en efectivo afectará a la clase media y no a las grandes empresas”. Disponible en: http://www.medios.udg.mx/node/2306.

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que muchos ya pagan —esto dicho por los expertos—, que hasta podría duplicar su pago “más los que verán mermados sus ingresos”.

No creemos que los expertos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no hayan visto esto que comentamos, o mejor dicho: que no lo hayan querido ver; sin embargo, así sucede siempre, a como dé lugar se impone una nueva ley, o los incrementos de las tasas impositivas. Y como siempre, a toro pasado surgen las quejas de todos los afectados; me refie-ro tanto a los que son impactados por dichas medidas como a quienes los defienden o asesoran. Tardíamente se hace esto y luego es sólo el juego entre los propios legisladores, cuando fingen hasta enojarse... A quienes supuestamente se oponen, o están contra las nuevas leyes o el alza en las tasas, Hollywood y Broadway les quedan pequeños para destacar como actores, pero tienen que conformarse con filmar aquí en México, con los hermanos Almada y en el propio recinto de San Lázaro, para no gastar el dinero del pueblo en nuevas locaciones.

El titular del Ejecutivo federal, en la muy idealista propuesta que denomina Ley del Impuesto contra la Informalidad, dice:

En ese orden de ideas, se busca proveer a la autoridad fiscal de herramientas ade-cuadas que le permitan concientizar a los contribuyentes de la importancia de cum-plir adecuada y oportunamente con sus obligaciones fiscales y facilitar el cumpli-miento de éstas, a efecto de propiciar una recaudación eficiente, que proporcione los ingresos necesarios para sufragar el gasto público.

Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien, se encuentran registradas pero declaran encon-trarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos.

En ese sentido, a efecto de impactar a este tipo de contribuyentes, se propone a esa Soberanía la emisión de la Ley del Impuesto contra la Informalidad, la cual tiene por objeto incorporar una nueva contribución federal, complementaria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal.

Derivado de lo anterior, como tributo complementario del Impuesto sobre la Renta, se plantea que el impuesto contra la informalidad sea un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declara-

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dos a las autoridades fiscales. Lo anterior, permitirá ampliar la base de contribuyen-tes logrando una mayor equidad tributaria.30

Desafortunadamente es difícil creer que esto pronto cambiará. Al calificar de “idealista” dicha propuesta de ley, nos referimos al grado de dificultad que presentan los ciudadanos mexicanos para asimilar, por su falta de cultura de observancia de las leyes tributarias, lo concerniente a la “importancia de cumplir adecuada y oportunamente con sus obliga-ciones fiscales” y del parte del gobierno, su imposibilidad de asumir con seriedad su responsabilidad de realizar por conducto de “la autoridad fiscal” el uso de “herramientas adecuadas que le permitan concientizar a los contribuyentes”.

La propia iniciativa, en el documento dirigido a la mesa directiva de la Cámara de Diputados, lo dice claramente:

[...] algunas personas tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos; o bien, se encuentran registradas pero declaran encon-trarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos.

Luego entonces, al realizar el proceso de elaboración de la citada ini-ciativa de ley, ¿cómo es que se “pensó” en el sentido de que “impactara a los contribuyentes o a la informalidad” o mejor dicho “a los sujetos de la informalidad”? No estamos haciendo una crítica bordada en el vacío, pues es evidente que primero hay que lograr que el ciudadano adquiera conciencia del respeto a la leyes tributarias, y después se verá ante el po-sible logro de ese cumplimiento, los efectos o consecuencias reales, que serían precisamente el cumplir “oportuna y adecuadamente” sus obliga-ciones fiscales.

Y todavía más idealista —o absurdo, diríamos— resulta el hecho de incluir en esa iniciativa que la Ley del IDE sería “complementaria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal”.

30. Disponible en: http://www.senado.gob.mx/index.php?ver=sp&mn=3&sm=3&lg=LX_I&id=1470.

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Idealista y aún más absurda porque se pretende hacer como complemen-taria a esta ley de la del Impuesto sobre la Renta, a sabiendas que apenas se ha incrementado el porcentaje impositivo de esta ley. Nos pregunta-mos, ¿para qué tanto circo y teatro de enviar una nueva iniciativa para crear una nueva ley si tan sólo, como siempre se hace, con la fuerza del gobierno y con la complicidad de los representantes se pudo haber “im-puesto” un incremento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no crear cada día, cada semana, cada mes —o siendo bondadosos, cada año, para no resultar tan agresivos en esta crítica— más y más leyes, que en lugar de ayudar perjudican o lesionan al ciudadano, y lo peor, obstaculizan la propia labor fiscalizadora y recaudatoria del Estado?

Así las cosas, hemos visto que ni sirvió para controlar la informalidad (pues la economía informal siguió en auge, según informes de la pro-pia Secretaría de Hacienda y el Servicio de Administración Tributaria, que ya anotamos), ni incorporó nuevos contribuyentes (porque según los informes de las propias autoridades tributarias ya señaladas, hubo decremento de contribuyentes al cerrar industrias e irse las inversiones extranjeras, y a consecuencia de ello los trabajadores de éstas dejaron de contribuir), ni resultó complementaria del Impuesto sobre la Renta (ya anotamos lo dicho por esas autoridades: “decreció la recaudación, en general, y la del Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, ni siquiera saben dar cifras de lo recaudado, amén de lo que tendrán que devolver), no sirvió tampoco para “auxiliar en el control de la evasión fiscal” (las propias autoridades hacendarias hablan del crecimiento de la evasión fiscal y así lo corroboran organismos internacionales que realizan estu-dios de las finanzas, a nivel Latinoamérica y del mundo) y, finalmente, tampoco sirvió para el control del flujo en efectivo ni impactó a quienes obtienen ingresos no declarados a las autoridades fiscales, pero mucho menos “permitió ampliar la base de contribuyentes”, ni logró una mayor equidad tributaria.

Más de lo mismo: mentira tras mentira, absurdo tras absurdo. Por qué en lugar de elaborar iniciativas al “ahí se va”, no se piensa con serie-dad en una reforma tributaria, seria, motivada y fundada, con elementos de convicción que no permitan ni a los diputados, ni al empleador, ni al ciudadano, dudar de que el contenido de una ley, con sus reformas o adi-ciones —una nueva ley que sustituya a todas las que no sirven de nada, y

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que sólo complican la cuestión de su observancia y del cumplimiento de las obligaciones fiscales— venga a dar una verdadera respuesta que nos permita salir del “limbo legislativo tributario y hacendario” y nos permi-ta llegar a una realidad acorde a nuestras necesidades sociales, que nos permita dejar las pesadillas en que se han convertido estas cuestiones, y cuyo efecto ha sido precisamente todo lo que comentamos, generador de informalidad, de evasión, de elusión, de tranzas administrativas y ju-risdiccionales, para lograr a como dé lugar no pagar o disminuir dichos pagos u obligaciones fiscales.

Hablando de cuestiones jurisdiccionales, veamos el siguiente caso de posición de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

La Suprema Corte de Justicia de la Nación inicia hoy la revisión de los amparos promovidos por empresas y personas físicas contra el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), un tributo creado por el Congreso para controlar la economía infor-mal, que está vigente desde julio de 2008.

Fuentes de la Corte informaron que el proyecto de sentencia que presentará la ministra Margarita Luna Ramos propone otorgar el amparo en tres temas, entre los que destaca conceder la protección a los contribuyentes que cuentan con RFC para exentarlos del pago del impuesto.

Las fuentes informaron que la Secretaría de Hacienda ha argumentado ante los ministros que tener RFC no es garantía de que no se evade el pago de Impuesto sobre la Renta (ISR), y que para el SAT sería imposible auditar a los más de 16 millones de personas registradas como contribuyentes.

El proyecto es un documento de trabajo preliminar que seguramente será mo-dificado durante los debates.

Otros temas serán las posibles violaciones a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, al derecho de tener ingresos que satisfagan las necesidades mínimas vitales, y a la libertad de trabajo y comercio.

La Corte también analizará si es válido imponer IDE a personas que no son cuentahabientes del sistema financiero por la compra en efectivo de cheques de caja, y si el Legislativo justificó adecuadamente los fines extrafiscales del impuesto.

Los amparos contra el IDE, que al 5 de marzo sumaban 2 mil 447 en todo el País, fueron promovidos por comerciantes pequeños y medianos que manejan efectivo en sus operaciones cotidianas, como farmacias, panaderías, papelerías, tiendas de abarrotes y distribuidoras de gas LP, además de personas físicas [...]

El litigio del IDE ha sido de mucho menor perfil que el del IETU, impuesto com-plementario al ISR, que fue cuestionado por casi todas las grandes empresas del País.

El IDE grava con una tasa de 3 por ciento todos los depósitos en efectivo reci-bidos por un contribuyente que excedan de 15 mil pesos mensuales, y para 2010 se

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espera una recaudación de 13 mil 79 millones de pesos, apenas 1 por ciento de los ingresos federales por impuestos.

Pero el fin del tributo no es recaudatorio, sino que busca detectar actividad económica informal. Los bancos lo retienen automáticamente, y quienes lo pagan pueden acreditarlo a su favor en sus declaraciones de ISR.

El presidente de la Corte, Guillermo Ortiz Mayagoitia, había anunciado el 4 de enero que propondría a sus colegas realizar una audiencia pública para escuchar argumentos orales sobre el IDE, como sucedió con el IETU, pero a fin de cuentas no se consideró necesario.31

Para no desentonar ahora que hemos casi terminado la “melodía del dolor de los impuestos”, derivada de la aplicación de la ley que grava los depósitos en efectivo, en realidad el importe que ésta ha arrojado no es conocido a ciencia cierta ni por la propia autoridad responsable de su recaudación. Por otro lado, lo que venimos comentando de las activida-des que paralelamente realiza el Ejecutivo con este tipo de iniciativas, el Legislativo dando satisfacción a los caprichos del Ejecutivo, como si se tratara de un hijo consentido, y al final la Suprema Corte de Justicia de la Nación, haciendo su labor complementaria de “cuasi legislador” y también de consentidor de las deficiencias que presentan las leyes.

Nos referimos con lo dicho en el anterior párrafo a lo que ha venido comentando nuestro Máximo Tribunal Judicial, en su dizque buena fe, y tratando de convertirse en buena samaritana —o madre Conchita— al informar que se propone “otorgar el amparo en tres temas en los que destaca conceder la protección a los contribuyentes que cuentan con RFC para exentarlos del pago del impuesto”. Y siguiéndole el juego, la propia Secretaría de Hacienda “argumentado ante los ministros que tener RFC no es garantía de que no se evade el pago de Impuesto sobre la Renta” y que para el SAT sería imposible auditar a los más de 16 millones de perso-nas registradas como contribuyentes.

¿Para qué quebrarse tanto la cabeza? Bastaría con que se gravaran todos los insumos en general, y no andar buscando siempre hablar de no gravar, por ejemplo, productos de la canasta básica, lo que ha venido dando al traste con las finanzas de México.

31. Grupo Reforma/Redacción, “Perfila SCJN freno a Impuesto de Depósitos en Efectivo”. Fecha de consulta: 08 de marzo de 2010.

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Es evidente e indubitable que gravar la generalidad de los insumos arrojaría un mayor ingreso; o pensar en bajar los impuestos en determi-nado porcentaje, pero fijar límites a los deducibles, pues en este juego in-terminable del gato y el ratón es donde se sufren los mayores descalabros de la economía de nuestro país. Como dice la frase muy trillada: “Como México no hay dos” y se toma a la ligera esta tarea tan delicada, que sólo resurge a final de cada año, cuando se tiene que dar vida a la Ley de Con-tabilidad y Presupuesto Público o Ley de Ingresos, como popularmente se le conoce. Por supuesto, con fines electoreros, cada cuatro años en cada administración. Desde la campaña correspondiente, los candidatos y sus seguidores comienzan con promesas, esencialmente las de quitar leyes y bajar las tasas de las existentes, cuyos efectos al final resultan to-talmente contrarios a lo buscado.

¿O acaso se miente al decir que tenemos el caso de una ley impositiva que nunca debió haber nacido pero ha permanecido 42 años? Me refiero a la Ley sobre la Tenencia y Uso de Automóviles.

Resultaría incompleto el presente capítulo si no se mencionara que no es nada fácil hablar sólo desde el punto de vista jurídico de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, y haciendo alusión tan sólo a aspectos puramente legales, que conciernan a la esencia de una ley, prin-cipalmente desde su elaboración durante el proceso legislativo, porque allí sí se podrían evitar los errores con que ya nazcan y adquieran vigen-cia las normas cualquiera que sea su naturaleza; pero en particular nos referimos a las tributarias y por ello es que resulta menester considerar también en el presente caso otros aspectos, como el económico, el social y el político, estos dos últimos aplicables a las necesidades sociales y en particular la de la educación de los legisladores para emitir leyes perfecti-bles pero cercanas a la justicia fiscal, así como a los demás principios que giran en torno de los tributos.

También es necesaria la educación del ciudadano respecto a su com-promiso social, en términos del contrato social propuesto por Juan Jaco-bo Rousseau.

En el rubro de lo social, se requerirá hacer una mezcla de ejercicio de la soberanía compartida entre servidores públicos —llámense: legis-ladores, empleados de Hacienda, empleados del Ejecutivo federal— y los contribuyentes para hacer conciencia, de uno y otro lado, del porqué

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existe un orden jurídico que quisieron auto-imponerse y de cuya esencia se derivan una serie de compromisos que deben cumplir fielmente, en términos de los diferentes imperativos constitucionales, a partir del se-ñalado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para que se complemente el principal impe-rativo constitucional de que nos habla en forma “integral” la propia Ley Suprema: el Estado de derecho.

Fuentes de información

BERGMAN, Marcelo, Programa de presupuesto y gasto público, Centro de Investigación y Docencia Económica, 1999, México DF.

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Impuesto a los Depósitos en Efectivo(IDE)

se terminó de imprimir en mayo de 2011en los talleres de Ediciones de la Noche

Guadalajara, JaliscoEl tiraje fue de 300 ejemplares.

www.edicionesdelanoche.com

Libro Impuesto a Los Depositos en Efectivo (Final)

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