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Los desplazamientos temporalesde trabajadores españoles alextranjero. Efectos laborales ytributarios

Mª PILAR RIVAS VALLEJO *

SONIA MARTÍN ALBÁ **

INTRODUCCIÓN

La Ley 45/1999, de 29 de noviembre,sobre el desplazamiento de trabajado-res en el marco de una prestación de

servicios transnacional, relativa a las condi-ciones de trabajo aplicables al trabajador ex-tranjero que presta temporalmente serviciosen España con ocasión de un desplazamientoordenado por su empresario, cuyo domiciliose halla radicado fuera de España, regulafundamentalmente el trabajo prestado porun trabajador comunitario (o procedente deun país que haya suscrito el Acuerdo sobre elEspacio Económico Europeo) en España y cuáldeba ser el trato a recibir por tal trabajador enciertas condiciones básicas de trabajo (las queseñalan los arts. 3 y 4). A pesar de ser ése el ob-jeto principal de la ley, la misma da también co-bijo —y así se deduce de su título— al trabajodesarrollado fuera del territorio español cuan-do se trate de desplazamientos efectuadospor empresas establecidas en España, en elmarco de la llamada «movilidad geográfica»regulada en el art. 40 ET 1. Así se prevé en la

Disposición Adicional primera de la misma,que contiene una norma de Derecho interna-cional privado en la que se ordena la iguala-ción (en las condiciones de trabajo fijadas porlas legislaciones nacionales de desarrollo dela Directiva 96/712) de los trabajadores des-plazados al extranjero —concretamente acualquiera de los Estados comprendidos en elámbito geográfico anteriormente descrito:UE y EEE— con los trabajadores sujetos a lalegislación del Estado en cuestión al que seadesplazado el trabajador, al disponer que lesea aplicable la legislación del lugar de desti-no, para lo cual se impone al empresario unaobligación de recabar la información precisa

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* Profesora de Derecho del Trabajo y Seguridad So-cial. Universidad de Barcelona.

** Juez sustituto de los Juzgados de Barcelona.1 La única particularidad existente y cuya entidad

merece su tratamiento autónomo, a juicio del legislador

comunitario, pues se trata de una Ley que transpone alordenamiento español una Directiva comunitaria, la96/71/CE, de 16 de diciembre, del Parlamento Europeoy del Consejo (DO L 18, de 21 de enero de 1997), esque el traslado o desplazamiento ordenado o dispuestopor el empresario tiene por lugar de destino un país dis-tinto y que este país pertenece a una confederación deEstados como es la Unión Europea.

2 Tales condiciones son las relativas a tiempo de tra-bajo, cuantía de salario, igualdad de trato y no discrimi-nación, trabajo de menores, prevención de riesgoslaborales, derechos de intimidad y dignidad de los traba-jadores, trabajo a tiempo parcial y derechos sindicales(sindicación, huelga y reunión). Para los trabajadoresdesplazados a España, tales condiciones se fijan en losarts. 3 y 4 de la Ley 45/1999.

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que le permita entrar en conocimiento decuáles sean tales condiciones de trabajo vi-gentes en el país del desplazamiento (D. A.1ª.2 Ley 45/1999) 3.

Esta especialidad en el tratamiento deltrabajador cuando se desplaza al extranjerode manera ocasional o temporal se extiendeal régimen fiscal aplicable a los ingresos o ren-dimientos del trabajo obtenidos en el extranje-ro, objeto de regulación por la Ley 40/1998, de 9de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, concretamente por el art. 7 p),recientemente modificado por el art. 20 del RealDecreto-ley 3/2000, de 23 de junio, por el que seaprueban medidas fiscales urgentes de estímuloal ahorro familiar y a la pequeña y mediana em-presa (BOE de 24 de junio), en sentido benefi-cioso hacia el trabajador desplazado, encuanto se establece la total exención de talesrentas a efectos de tributación en España atal impuesto.

La conjugación de ambas normas plantealos temas, dudas y problemas que se exponena continuación.

1. PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN DE LA LEY 45/1999 Y DEL REAL DECRETO-LEY 3/2000: ÁMBITO SUBJETIVO Y TEMPORAL DE INTERSECCIÓN

La aplicación conjunta de la Ley 45/1999 ydel Real Decreto-ley 3/2000 (esto es, del art. 7 pde la Ley 40/1998, que es la norma que enesta materia resulta reformada por el art. 20de aquél) radica en un punto de intersección:la existencia de un desplazamiento temporalde un trabajador español o residente en Es-paña hacia el extranjero, por motivos labora-les, y la consiguiente obtención en el país de

destino de unas rentas salariales que la legis-lación tributaria española somete a tributa-ción en virtud del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

Dicho punto de convergencia se basa en laD.A. 1ª de la Ley 45/1999, sobre el desplaza-miento de trabajadores en el marco de unaprestación de servicios, pues en ella se regulael desplazamiento de trabajadores desde Es-paña hacia cualquier país de la Unión Euro-pea o del Espacio Económico Europeo. Debedecirse que el ámbito de aplicación subjetivodel art. 7 p) de la Ley 40/1998 es mucho másamplio, al afectar no sólo a los desplazamien-tos efectuados a los países señalados, sino acualquier lugar de la geografía mundial (conla excepción de los paraísos fiscales 4). Portanto, se hará referencia sólo a los Estadoseuropeos enumerados, pues en caso contrariono se produciría la confluencia descrita. En-tiéndase hechas, pues, las alusiones a la nor-mativa fiscal a un ámbito de aplicación másamplio y las de orden laboral al ámbito estric-tamente europeo delimitado por la Unión Eu-ropea y el Espacio Económico Europeo.

En cuanto al ámbito de aplicación subje-tivo de ambas normas debe efectuarse unaulterior precisión: la exclusión en ambos ca-sos del trabajo prestado por los trabajadoresautónomos o por cuenta propia, aun cuandose realice en el marco de una obra o serviciosubcontratado a un trabajador autónomo. Enefecto, tanto la relativa al desplazamiento detrabajadores («en el marco de una prestaciónde servicios») como la norma fiscal (se habla,naturalmente, del art. 7 p, no de la ley en ge-

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3 Para ello cuenta con una doble fuente de informa-ción: los órganos competentes en materia de informa-ción del Estado de destino, o bien la Administraciónlaboral española, que cumplirá la función de interme-diario con aquéllos, ya que se limitará a dar traslado a di-cha solicitud (D.A. 1ª. 2).

4 Se trata de aquellos Estados que figuran enumera-dos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por elque se determinan los países o territorios (paraísos fisca-les) a que se refieren los arts. 2, 3-4 de la Ley 17/1991,de 27 de mayo, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de di-ciembre. En el mismo se citan hasta 48 países considera-dos como tales, ubicados dentro y fuera del continenteeuropeo. Sobre el tema, vid. PUIG I VILADOMIU, Santiago:«Paraísos fiscales y residencia fiscal según el nuevo Im-puesto sobre la Renta de las Personas Fisicas». Noticias

Jurídicas, octubre 1999.


neral, que sujeta al impuesto tanto rendimien-tos del trabajo como de actividades económi-cas) regulan sólo el trabajo de los asalariados.Si bien en el primer caso se trata de «trabaja-dores desplazados» por la empresa y en el se-gundo la fuente u origen del desplazamiento(de la orden de desplazamiento) resulta intras-cendente, pues lo que importa al legislador esexclusivamente que se haya realizado el des-plazamiento y que éste haya dado origen alpago de un salario en el extranjero, por la su-jeción del mismo al sistema impositivo delpaís de realización del trabajo.

La delimitación del ámbito de aplicaciónde una y otra norma, sin perjuicio del análisismás detallado que se realizará en el lugaroportuno, exige el estudio de diversos aspec-tos cuya unión configuran el presupuesto deaplicación de las leyes estudiadas:

• Nacionalidad de la empresa: tanto la Di-rectiva 96/71/CE (art. 1.1) como la Ley45/1999 (art. 1.2) exigen únicamente el es-tablecimiento de la empresa en un Estadomiembro de la Unión Europea o signatariodel Acuerdo sobre el Espacio EconómicoEuropeo, sin precisar si el domicilio de laempresa debe estar o no en dicho territo-rio, de lo cual se infiere que no es necesariotal elemento, bastando la existencia de unestablecimiento en cualquiera de los Esta-dos señalados, identificable con un centrode trabajo o factoría. A los efectos de losdesplazamientos que en estas páginas seanalizan, los que se producen desde Es-paña hacia el exterior, hay que estar a ladefinición de la D.A. 1ª de la Ley, quevuelve a aludir a «las empresas estable-cidas en España». Consiguientemente, elelemento definitorio es la presencia de laempresa en España y que la prestación deservicios se haya contratado para ser eje-cutada en España, sin perjuicio de quecon posterioridad se produzca un even-tual desplazamiento al extranjero. Por suparte, el art. 7 p) de la Ley 40/1998 no discri-mina en función de la nacionalidad de la em-presa, ya que a la norma sólo le interesa el

lugar de efectiva ejecución del trabajo, porsu hipotético sometimiento a un sistematributario distinto.

• Nacionalidad del trabajador: como se haseñalado, ni la norma comunitaria ni la es-pañola utilizan como criterio delimitador dela aplicación de unos u otros preceptos el dela nacionalidad, a pesar de que el derecho delibre circulación de trabajadores se baseprecisamente en dicho criterio (que la na-cionalidad del trabajador sea la de un Es-tado comunitario), sino que ambos partendel principio sentado en el art. 6 del Con-venio de Roma sobre Ley aplicable a lasobligaciones contractuales (Roma, 19 dejunio de 1980 5), esto es, el de la lex loci la-boris 6. A tales efectos, lo que pretendenlas citadas normas es conjugar el criteriode la lex loci laboris o ley del lugar de eje-cución habitual del trabajo 7, pues no debeolvidarse que se trata de desplazamientosocasionales que no provocan la ruptura delprincipio anterior, con el del lugar de eje-cución efectiva del trabajo. En definitiva,se trata de guardar la armonía de las con-diciones de trabajo del trabajador —des-plazado— con las de los trabajadores dellugar donde se presta efectivamente eltrabajo (no se trata de una obligación deabsoluta equivalencia de trato, sino una

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5 Ratificado por España por instrumento publicadoen el BOE de 19 de julio de 1993.

6 RODRÍGUEZ-PIÑERO Y BRAVO-FERRER (en «El desplaza-miento temporal de trabajadores y la Directiva96/71/CE», Relaciones Laborales, número 23, 1999, Edi-torial) señala que la Directiva 96/71 completa y corrige elart. 6 de dicho Convenio, estableciendo una norma es-pecial de conflicto prevalente, la del locus laboris tempo-ral, condicionada a la mayor «bondad» de las normasreguladoras de las condiciones de trabajo durante el des-plazamiento.

7 Dispone el art. 6.2 a) de dicho Convenio (el92/529/CEE, relativo a la adhesión de España y Portugala dicho Convenio, en DO L 333, de 18 de noviembre de1992) que el contrato de trabajo se regirá por la ley delpaís en que el trabajador, en ejecución del contrato, re-alice habitualmente su trabajo, aun cuando, con caráctertemporal, haya sido enviado a otro país.


armonía en ciertas condiciones de trabajofijadas en la Ley), considerando que, de or-dinario, éstos van a compartir incluso de-pendencias físicas en el mismo centro detrabajo y siempre que sean más favorablesque las españolas, ante las que aquéllas ce-derán en caso contrario. En cuanto a la Ley40/1998, no interesa tampoco la nacionali-dad del trabajador, sino que el lugar dedestino cuente con una legislación quegrave las rentas del trabajo obtenidas ensu territorio.

• Concepto de desplazamiento: se trata, enel marco de la Directiva y de la Ley que latranspone al ordenamiento español, de laejecución de un servicio por orden de laempresa por la que está contratado el tra-bajador en un Estado europeo de los queintegran la UE o el EEE, lo cual significaque: a) debe existir previa relación laboral,no nacida precisamente con ocasión deldesplazamiento; y b) que, aunque no seprecisa el carácter finalista del desplaza-miento (que éste deba necesariamente te-ner por objeto la realización de un trabajoo servicio específico), éste deberá teneruna duración limitada en el tiempo, puesde lo contrario estaríamos ante un trasla-do definitivo, que daría lugar a la aplica-ción en todo caso de la ley del lugar deejecución del trabajo, en virtud del art. 6del Convenio de 19 de junio de 1980.

• Duración del desplazamiento: ni la Direc-tiva ni la ley española establecen un límitemáximo a la duración del desplazamiento,pues el art. 3.6 de la primera se limita adeterminar que «la duración del desplaza-miento se calculará sobre un periodo dereferencia de un año a partir de su comien-zo», y que será «un periodo limitado» (art.2), pero no fija una duración concreta (esdecir, señala cómo debe computarse el lí-mite temporal, pero no precisa su dura-ción). La ley española reitera en su art. 3.6el contenido y redacción del precepto ante-riormente examinado, lo cual se ha vistoya por más de un autor como atisbo de du-

ración ilimitada del desplazamiento. Noobstante, en este supuesto entrará en jue-go el art. 40 ET, en los términos que mástarde se especificarán. Por el contrario,para la norma tributaria no existe límitetemporal alguno del propio desplazamiento,extremo ignorado por el art. 7 p) de la Ley40/1998 (LIRPF), para el que resulta rele-vante el concepto de residente, determina-do por la duración de la residencia efectivaen España (superior a 183 días anuales).

La aplicabilidad de la Ley 40/1998 a cua-lesquiera rentas que deban tributar en Espa-ña en virtud del criterio de la residencia y laexclusión de los Estados no comunitarios delámbito de aplicación de la Ley 45/1999 focali-za la atención en la solución que deba darseal problema de los trabajadores desplazadosa Estados extracomunitarios.

A efectos tributarios, poco importa, comoya se ha señalado anteriormente, cuál sea elpaís de destino, mientras éste cumpla lascondiciones señaladas en el art. 7 p), relacio-nadas con su sistema tributario. Sin embar-go, no puede decirse lo mismo cuando se tratadel régimen jurídico aplicable a las condicio-nes de trabajo, si se atiende a la lectura del tex-to del articulado de la ley. En el ámbito laboral,sorprendentemente, después de reiterar insis-tentemente cuál es el ámbito de aplicación de laley, la D.A. 2ª de la Ley 45/1999 hace extensi-bles sus disposiciones a «las empresas estable-cidas en Estados distintos de los previstos enel artículo 1.2 de la presente Ley en la medi-da en que tales empresas puedan prestar ser-vicios en España en virtud de lo establecidoen los Convenios internacionales que sean deaplicación». Por tanto, toma en consideraciónla radicación de la empresa fuera del territo-rio de la UE, pero sólo en lo que afecta a los tra-bajadores contratados por empresas de trabajotemporal, dejando al margen los desplazamien-tos de trabajadores españoles a Estados ex-tracomunitarios, que deberían regirse por loshipotéticos convenios de reciprocidad con elpaís de destino, o, en su caso, por la ley espa-ñola, en virtud del art. 1.4 ET (si empresa y

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trabajador fueran españoles y el contrato sehubiera celebrado en España 8), si bien sólo aefectos internos (es decir, en cuanto pudieraexigirse en nuestro Estado), ya que las condi-ciones efectivas de trabajo quedarían reguladaspor la legislación del país donde el contrato seejecutase, de no existir norma internacionalaplicable ni convenio de reciprocidad. No seríade aplicación tampoco el Convenio de Roma,por ser su ámbito de aplicación precisamenteel del territorio de la UE.

En cualquier caso, de no respetarse porel empresario las condiciones de trabajo es-tablecidas y reguladas en la legislación es-pañola, convenio colectivo de aplicación ocontrato de trabajo individual suscrito enEspaña, con ocasión de una eventual rebajade las condiciones laborales que pudiera oca-sionar la existencia de una legislación másflexible para el empresario y más restrictivade derechos para el trabajador, no siendo con-traria a la legalidad vigente de dicho país ypor tanto sancionable, sí lo sería con arreglo ala española. Debe señalarse que tal conclu-sión no se apunta en tales términos en la ley,pues el número 3 de su D.A. 1ª sólo entien-de referible tal facultad a las infraccionescometidas en aquellos países que quedanobligados por la Directiva 96/71. De lo que sededuce la existencia de un vacío legal en loque a estos supuestos respecta, que provoca ladesprotección material del trabajador, especial-mente a efectos de prevención de riesgos labora-les, ante la ausencia de facultades inspectorasde la Inspección de Trabajo y Seguridad So-cial en el país de ejecución del servicio y envirtud del principio de territorialidad de las

normas sancionadoras (sin perjuicio de la«obligación» de cooperación e información a laque insta la Directiva 96/71 y que la Inspec-ción de Trabajo y Administración laboral espa-ñolas vienen obligadas a prestar frente a lasAdministraciones públicas de los Estados com-prendidos en el ámbito de aplicación de aquélla,en virtud del art. 9 de la Ley 45/1999). El vacíolegal señalado resulta más evidente si se consi-dera la posibilidad de la imposición del recargode prestaciones de la Seguridad Social por faltade medidas de seguridad en virtud del art.123 LGSS, a la que escaparía el empresarioen los supuestos señalados, en los que, al am-paro de una legislación más «relajada» apli-cable en el país de destino, se produjera unincumplimiento empresarial en materia deseguridad e higiene en el trabajo. En estos ca-sos podrían deslindarse distintos supuestos:

1. El trabajador es destinado a un centrode trabajo perteneciente a la misma empresao grupo de empresas.

2. El trabajador es destinado a un centrode trabajo o simple puesto de trabajo que nose integra en las instalaciones propias de laempresa para la cual presta servicios.

En ambos casos el presupuesto de base ocriterio rector debe ser el mismo, porque enlos dos estamos ante un trabajador contrata-do por una empresa radicada en España quees temporalmente destinado al extranjero, lue-go, en virtud del art. 1.4 ET (pero siempre queconcurra el elemento de la nacionalidad), debeser aplicable la legislación española (esto es, elEstatuto de los Trabajadores y el régimen jurí-dico aplicable a las condiciones de trabajo,sea el derivado de aquél o normativa comple-mentaria o convenio colectivo). Por otra par-te, la D.A. 1ª de la Ley 45/1999 dispone laconcreta aplicación de la ley española al tra-bajador desplazado al extranjero, sin perjui-cio de la existencia de una regulación «másbeneficiosa» para el trabajador que pudieravenir originada por la vigencia de un conve-nio de reciprocidad con el Estado español odel simple carácter más protector de la legisla-

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8 En caso contrario, determina el art. 10.6 C.c. laaplicación de la ley del lugar donde se presten los servi-cios, en ausencia de sometimiento expreso de las partes.Véase sobre el tema la STS de 18 de mayo de 1999, co-mentada por J. B. VIVERO SERRANO en Carta Laboral, nú-mero 20, 1999, ref. 520, en la que se afirma laaplicabilidad de la normativa española a los contratoscelebrados en España cuanto el servicio objeto del con-trato, que deba ser desempeñado en el extranjero, seaprecisamente un trabajo de carácter temporal.


ción del país de destino. Sin perjuicio de ello,y considerando la doble posibilidad apunta-da, la actitud más o menos diligente del em-presario en el cumplimiento de la legislaciónde prevención de riesgos laborales dependeráen buena medida de que se trate de una presta-ción de servicios enmarcada en un local, esta-blecimiento o instalaciones industrialesconcretas, en cuyo caso la prevención estarámás sujeta a un control propiamente internode la organización empresarial, ya sea de lapropia empresa o de empresa distinta, en ré-gimen de subcontratación, asimilable al dis-positivo que pudiera ser de aplicación entales supuestos de subcontratación y en elmarco de la LPRL (art. 24), esto es, la obliga-ción de la empresa española de verificar lascondiciones de trabajo en las que se van aprestar los servicios, tendente no sólo al con-trato de las mismas sino también a la infor-mación que debe revertirse en los propiostrabajadores afectados, así como de cara a suformación previa al desplazamiento. Ahorabien, cuando el trabajo consista en la presta-ción de un servicio al margen de una organi-zación empresarial y por tanto menoscontrolable, será harto difícil que puedan ve-rificarse las condiciones en las que haya deprestarse el trabajo.

Al margen de todo lo anterior, y siguiendoel hilo de la argumentación iniciada, debeplantearse la solución al problema de la res-ponsabilidad del empresario. Es claro que elprincipio de territorialidad de las normassancionadoras y el propio ámbito de actua-ción de la Inspección de Trabajo y SeguridadSocial impide no sólo el control sino, consi-guientemente, la sanción de las conductasvioladoras de la normativa de prevención deriesgos (por inexistencia de tipicidad penalen este caso). Ahora bien, si el siniestro encuestión diera lugar a un daño, en el marcode un accidente de trabajo o una enfermedadprofesional, del que derivara el derecho deltrabajador a prestaciones de la Seguridad So-cial, se daría el caso de que éste, en virtud dela asimilación al alta en la que se halla du-

rante su desplazamiento (art. 125.2 LGSS),obtendría el derecho a una prestación de laSeguridad Social, v.g. por incapacidad perma-nente, y al mismo tiempo se vería privado delderecho al recargo sobre tal prestación quepudiera imponerse al empresario, a pesar deque se causara con arreglo a la normativa dela Seguridad Social. Sin embargo, dado su ca-rácter sancionador, sobre el que la doctrinano acaba de pronunciarse de forma unánime,y en especial y al margen de tal disquisición,porque el recargo debe ser propuesto por laInspección de Trabajo, que carece de compe-tencias y facultades en este caso, como acabade exponerse, el trabajador se vería privadode tal prestación y el empresario liberado dedicha obligación por la simple circunstanciade que el accidente de trabajo o manifesta-ción de la enfermedad profesional (aunque eneste caso el desarrollo progresivo de la mismadificultaría tal «evasión» a la aplicación delart. 123 LGSS) se produjo durante el despla-zamiento, que bien pudo ser de corta dura-ción.

2. EL DESPLAZAMIENTO DE TRABAJADORES RESIDENTES EN ESPAÑA AL EXTRAJERO: RÉGIMEN LABORAL Y DE SEGURIDAD SOCIAL

2.1. Los desplazamientos por motivos laborales

El trabajador puede o no ser contratadopor un empresario para realizar su trabajo enlugares distintos —situación a la que el art.40 ET denomina «centros de trabajo móvileso itinerantes» cuando la movilidad afecta alpropio puesto de trabajo físico—. Cuando asísea, y como se encarga de indicar expresa-mente el art. 40 ET, la «movilidad» inherenteal propio puesto de trabajo, sin ubicación geo-gráfico-física concreta (bien sea porque elpropio centro de trabajo es «móvil o itineran-te», v.g., empresas de tendido eléctrico, o por-que lo es el puesto de trabajo concreto, v.g.,representantes de comercio), impedirá ha-

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blar de «desplazamiento», entendiendo el ETque el término debe reservarse para aquelloscasos en los que la erraticidad no está en laesencia del trabajo desarrollado —específica-mente, el lugar de trabajo—, sino que es pu-ramente accidental, esporádica o aislada o,en cualquier caso, no fue objeto del acuerdoinicial que dio vida al contrato. A tales efec-tos, el citado precepto sienta una distinciónentre dos figuras jurídicas: el desplazamientoy el traslado, ambas en el marco de la catego-ría jurídica a la que llama «movilidad geográ-fica». La diferencia que traza la división entrelas dos radica en la duración del desplaza-miento, puramente temporal en el llamado«desplazamiento» y definitivo o de carácterpermanente o indefinido en el «traslado» (de-finido en el art. 40 ET por el parámetro tem-poral equivalente al traslado de residenciadurante más de doce meses dentro de un pe-riodo de tres años) 9.

Sea cual sea la duración del desplazamien-to, que da lugar a su distinto tratamiento jurí-dico al amparo de diferentes figuras jurídicas(desplazamiento versus traslado), deben con-currir tres elementos caracterizadores, cua-les son:

a) El cambio del lugar de ejecución deltrabajo a centro de trabajo distinto (no siendo

exigible que la empresa tenga centro de tra-bajo en la localidad de destino) 10.

b) La ubicación del centro de trabajo dis-tinto en población diferente.

c) El cambio de residencia habitual 11.

Tales desplazamientos pueden tener lugartanto dentro del ámbito geográfico del Estadoespañol como fuera del mismo, sin que, encuanto tal, reciba un distinto tratamiento legal,pues deberá someterse igualmente a las previ-siones del art. 40 ET, habida cuenta de que ésteno se ciñe a los desplazamientos dentro de Espa-ña, aunque haga alusión al que tenga lugar a«municipio distinto» con el fin de delimitaruna mínima distancia a partir de la cual pue-da entenderse «trasladado» al trabajador 12.

En consecuencia, si el traslado o desplaza-miento se producen a instancia del empresa-rio, en uso de su poder de dirección, habráque estar a la regulación de dicha norma, conindependencia de cuál sea el lugar de destino,esto es, habrán de darse las condiciones y res-petarse el procedimiento fijado en el art. 40ET para hacerlos efectivos, consistentes enque concurran, y así se pruebe, razones eco-nómicas, técnicas, organizativas o de produc-ción 13, o contrataciones referidas a la actividad

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9 En el ámbito de la legislación tributaria, así como aefectos de cotización, sí se toma en cuenta dicha cir-cunstancia para exceptuar de gravamen a las asignacio-nes abonadas a tales trabajadores cuando realicendesplazamientos a municipio distinto del que constituyasu residencia habitual, lo cual acontece en todos aque-llos que se realicen al extranjero, siempre y cuando elservicio no haya sido contratado precisamente para serdesempeñado no en un centro de trabajo que tenga talcarácter (v.g., actividades de transporte terrestre, marítimoo aéreo o actividades de reparación in situ de maquinariaa instalaciones, entre otras, según cita la Circular núm. 5-016, de 20 de mayo de 2000, de la Tesorería General dela Seguridad Social), sino con un destino concreto, dis-tinto del que pueda constituir la sede o dependencias dela empresa contratante, como sucede con una obra deconstrucción o con el trabajo de vigilante jurado.

10 STSJ Murcia de 20 de octubre de 1993 (Ar. 5098).11 STS de 17 de febrero de 2000, rec. núm.

2794/1999, en Revista de Trabajo y Seguridad Social, delCentro de Estudios Financieros, número 208, julio 2000,p. 181.

12 Así lo confirman las �escasas� resoluciones ju-diciales que durante los últimos años han abordado eltema, bien con ocasión de la desobediencia en la que in-curre el trabajador al negarse a cumplir la orden empre-sarial bien por exigencia al empresario de anticipo de losgastos (también en el marco de un supuesto de desobe-diencia). Véanse las SSTSJ de Cataluña, de 19 de julio de1994 (AS 3060), y de Andalucía, sede de Granada, de 25de septiembre de 1995 (AS 3373), Málaga, de 8 de mar-zo de 1996 (AS 1197) y Sevilla, de 25 de junio de 1996(AS 3572).

13 Entendiendo que ello ocurre «cuando la adop-ción de las medidas propuestas contribuya a mejorar lasituación de la empresa a través de una más adecuada


empresarial, que lo justifiquen, y que sea no-tificado al trabajador con una antelación mí-nima (treinta días) y, de tratarse de undesplazamiento (traslado) colectivo, respetarun periodo de consultas previo con los repre-sentantes de los trabajadores.

De ser el origen distinto, no la voluntadunilateral del empresario, sino el acuerdo devoluntades entre ambas partes, decaería laobligación de someterse a las previsiones delcitado precepto, y de igual modo dejaría de seraplicable la Ley 45/1999, si se interpreta que laalusión a que el trabajador sea desplazado porla empresa significa que se da regulación sólo alsupuesto del desplazamiento impuesto por elempresario. Otra sería la solución si entendié-ramos que tal expresión es una fórmula genéri-ca, esto es, simplemente un modo de referirse ala existencia de un desplazamiento y a que elafectado por el mismo es un trabajador al ser-vicio de una empresa.

Finalmente, no existe, en el marco de la le-gislación laboral, autonomía de la figura del«destinado» que parece contenerse en la le-gislación fiscal, pudiendo coincidir aquéllatanto con la del desplazamiento como con ladel traslado, en función de la duración tempo-ral del mismo, a pesar de la aparente perma-nencia que acompaña al término.

2.2. Ley aplicable al trabajador temporalmente desplazado al extranjero

El trabajador al servicio de una empresaradicada en España (que no tiene por quéser de nacionalidad española, lo cual puedehacerse extensible a la empresa) puede sertemporalmente desplazado o destinado al ex-tranjero por la misma. En función del lugarde destino, será de aplicación una u otra nor-ma, porque así lo determina el carácter comu-

nitario de la norma de referencia y consi-guientemente de la ley española por la que seda aplicación a la obligación de transponer sucontenido. Y que sea de aplicación una u otraley implica un diferente tratamiento a talesdesplazamientos temporales desde el puntode vista laboral (desde el punto de vista fiscalla ley española no constituye aplicación deprincipio alguno que puede derivarse del De-recho comunitario y resulta aplicable a todoslos trabajadores en las condiciones señaladasen la misma, con independencia del país dedestino).

La diferencia básica es, a priori, la «aplica-bilidad» del Derecho «más favorable» en lossupuestos comprendidos en el ámbito de apli-cación de la Ley 45/1999 y del Derecho ex-tranjero en los otros casos, a menos queconcurra el elemento de la nacionalidad en eltrabajador, la empresa y el lugar de celebra-ción del contrato de trabajo, según dispone elart. 1.4 ET, referido, no obstante, a empresasespañolas en el extranjero, ergo el supuestoquedaría reducido a los casos en que el puestode trabajo de destino se localice en una em-presa con sede, factoría o centro de trabajo enotro país. Por consiguiente, quedaría excluidoun tercer grupo de supuestos: a) que el traba-jador residente en España no sea español; ob) que el puesto de trabajo de destino no per-tenezca a centro de trabajo de empresa espa-ñola en el extranjero, sino a cualquier otra,como pudiera ser el caso habitual de las mi-siones o trabajos específicos que pudiera re-alizar una empresa de trabajo temporal ouna empresa de servicios o mantenimiento.En tales hipótesis, la norma de aplicaciónno sería ni la que determina la Ley 45/1999ni tampoco la que establece el art. 1.4 ET,debiendo acudirse a las normas de Derechointernacional privado español, sin perjuiciode que el principio de territorialidad impongala aplicación del Derecho del lugar de desti-no.

Hechas las salvedades anteriores, la D.A.4ª de la Ley 45/1999 dispone una excepción:que la empresa establecida en un Estado dis-

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organización de sus recursos, que favorezca su posicióncompetitiva en el mercado o una mejor respuesta a lasexigencias de la demanda».

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tinto de los que se citan en el art. 1.2 presteservicios en España en virtud de lo estableci-do en los Convenios internacionales aplica-bles. En tal caso también las empresasextracomunitarias que presten servicios enEspaña y desplacen trabajadores al extranje-ro se verán afectadas por la D.A. 1ª, pero debemediar un Convenio internacional que lo per-mita, lo cual delimita perfectamente el ámbi-to de esta ampliación. Concretamente, elpresupuesto de hecho es que exista un Conve-nio internacional que permita que empre-sas extracomunitarias puedan prestarservicios en España. ¿Quiere ello decir queno cualquier empresa puede prestar servi-cios en España sino en la medida en queexista tal Convenio? La respuesta no pue-de ser positiva, dada la inexistencia de con-venios internacionales de tal naturaleza;además, de aceptar tal interpretación, se esta-ría impidiendo la aplicación de esta normativaa empresas de países extracomunitarios queefectivamente están desarrollando estos ser-vicios en nuestro país sin ningún obstáculolegal.

En cuanto al Derecho aplicable a los tra-bajadores extracomunitarios, el punto departida es precisamente su exclusión delámbito de aplicación del Derecho comunita-rio en sus desplazamientos por el territoriode la Unión Europea, al no ser titulares delderecho de libre circulación de trabajadores(principio basado en el criterio de la naciona-lidad).

Ello determina la aplicación de la normati-va a la que se está haciendo referencia, nacidade una Directiva comunitaria, a un trabajadornacional de un Estado extracomunitario ensus desplazamientos por el territorio de laUnión Europea. En consecuencia, resulta be-neficiado por el principio de libre circula-ción de trabajadores mientras se mantengaen vigor el contrato que le vincula a la em-presa que ordena el desplazamiento. Ahorabien, si ello es así, y en virtud de la restric-ción de materias a las que resulta de aplica-ción la igualdad de trato con los trabajadores

del lugar de destino que establece la Ley45/1999, concretadas en el art. 3 de la misma,ningún otro beneficio aportaría al trabajadorextracomunitario su destino temporal fuerade España, por ejemplo a efectos de Seguri-dad Social, la llamada Seguridad Social delos trabajadores migrantes, debiendo quedargarantizados sus derechos en virtud de la asi-milación al alta que dispone el art. 124 LGSSen caso de orden de desplazamiento al extranje-ro, por la cual se salvan tales periodos a efectosde cómputo de cotizaciones (permitiendo el in-greso y efectos de las cuotas correspondien-tes).

2.3. Tratamiento de los pagos indemnizatorios realizados con ocasión del desplazamiento

El desplazamiento del trabajador fuera desu lugar de trabajo y de residencia habitual leocasiona una serie de gastos extraordinarioscuyo origen laboral determina la obligaciónde su compensación por parte del empresario.Así lo impone el art. 40 ET, que impone debe-res distintos en función de la entidad del des-plazamiento.

En virtud del art. 40 ET, el trabajador tie-ne derecho a percibir —por anticipado 14—una compensación por los gastos que ocasio-ne el traslado de la residencia habitual, suyosy de los familiares a su cargo, con inclusiónde los muebles y/o enseres personales 15, sien-do su naturaleza indemnizatoria. Además, ypara los supuestos de desplazamientos portiempo superior a tres meses, goza del dere-cho a un permiso de descanso de cuatro díaslaborables en su domicilio habitual —cuandono exista traslado del domicilio familiar—por cada tres meses de desplazamiento, no

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14 STSJ de Andalucía (Granada) de 25 de septiembrede 1995 (Ar. 3373).

15 Cuando el traslado sea injustificado, serán indem-nizables también los daños morales causados a la perso-na del trabajador (STSJ Andalucía/Sevilla de 16 de marzode 1997, Ar. 2763).



siendo computables los de viaje, cuyos gastostambién correrán a cargo del empresario 16.

Pero lo que resulta más interesante sonlos efectos que sobre las rentas y cotizacio-nes del trabajador (y del empresario) ten-gan tales indemnizaciones. Dicho régimense establece en el art. 23.2 A) del ReglamentoGeneral sobre Cotización y Liquidación deotros Derechos de la Seguridad Social, apro-bado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de di-ciembre, y modificado por el Real Decreto1890/1999, de 10 de diciembre. Según dichoprecepto, las dietas y asignaciones para gas-tos de viaje y gastos de locomoción correspon-dientes a desplazamientos del trabajadorfuera de su centro habitual de trabajo pararealizar el mismo en lugar distinto no se inte-grarán en la base de cotización salvo en lacuantía que exceda de los importes estableci-dos como límite en los apartados 3, 4, 5 y 6 delart. 8 del Reglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, aprobado porReal Decreto 214/1999, de 5 de febrero, consi-derándose como tales «las cantidades desti-nadas por el empresario a compensar losgastos normales de manutención y estanciaen restaurantes, hoteles y demás estableci-mientos de hostelería, devengadas por gastosen municipio distinto del lugar de trabajo ha-bitual del trabajador y del que constituya suresidencia» 17.

En los desplazamientos al extranjero no seplantea la duda que ha suscitado la consultavertida en la Circular número 5-016, de 10 de

mayo de 2000, de la Tesorería General de laSeguridad Social 18, en la que se aclara que laconjunción copulativa «y» que une el requisitode que el lugar de trabajo sea distinto del ha-bitual y que también lo sea el de su residen-cia (al parecer, coincidente con la del lugar detrabajo habitual, según la redacción que seha dado a la norma por el RD 1890/1999, quela identifica totalmente con la del art. 8.A, 3del RD 214/1999) implica que sólo es compen-sable el gasto efectivamente realizado por eltrabajador, luego el lugar al que sea despla-zado no debe coincidir con el de su lugar deresidencia habitual ni tampoco con su lugarde trabajo habitual, dándose la concurrenciade ambos elementos en este caso, en virtud dela distancia que presumiblemente separaambos puntos geográficos del lugar de desti-no temporal.

Tampoco tiene directa aplicación la segun-da de las cuestiones resueltas por dicha Reso-lución administrativa, que considera que,cuando tales cantidades se destinen a com-pensar los gastos ocasionados por la realiza-ción de trabajos al amparo de contratos detrabajo para obra o servicio determinado, síserán computables en la base de cotización,pues en tal caso el lugar de destino ya estáinicialmente previsto en el contrato y no so-breviene con posterioridad cambio alguno. Suno aplicación deriva del hecho de que en estecaso no existe desplazamiento temporal algu-no, sino simple ubicación del lugar de trabajoen municipio o Estado distinto del de residen-cia (no del de trabajo, al no existir habituali-dad en este supuesto).

En cuanto al tratamiento específico quedichos conceptos indemnizatorios reciben enla Ley 45/1999, debe acudirse al art. 3.1 c) dela Directiva 96/71/CE, según el cual «los Es-tados miembros velarán por que, cualquieraque sea la legislación aplicable a la relaciónlaboral, las empresas mencionadas en el

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18 Puede consultarse en la Revista de Trabajo y Segu-

ridad Social del Centro de Estudios Financieros, número208, julio 2000 (legislación-jurisprudencia).

16 Según la STSJ Andalucía/Sevilla de 25 de junio de1996, Ar. 3572, los desplazamientos efectuados en díasfestivos no pueden ser considerados como días trabaja-dos a efectos compensatorios y retributivos.

17 Recuérdese que, a efectos del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, el art. 16 de la Ley regula-dora del mismo entiende que son rendimientos del tra-bajo «las contraprestaciones o utilidades, cualquiera quesea su denominación o naturaleza, dinerarias o en espe-cie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajopersonal o de la relación laboral o estatutaria y no ten-gan el carácter de rendimientos de actividades económi-cas».

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apartado 1 del artículo 1 garanticen a los tra-bajadores desplazados en su territorio lascondiciones de trabajo y empleo relativas alas materias siguientes que, en el Estadomiembro donde se efectúe el trabajo, esténestablecidas: c) las cuantías de salario míni-mo, incluidas las incrementadas por las ho-ras extraordinarias», complementado por elart. 6.7, segundo párrafo, en el que se estable-ce que «se considerará que los complementoscorrespondientes al desplazamiento formanparte del salario mínimo, en la medida en queno se abonen como reembolso de los gastosefectivamente realizados originados por eldesplazamiento, tales como gastos de viaje,alojamiento o manutención».

En igual sentido, la norma por la que setranspone dicho mandato al ordenamientoespañol, el art. 3.1 b) de la Ley 45/1999, dis-pone que deberá garantizarse al trabajadordesplazado, cualquiera que sea la legislaciónaplicable al contrato de trabajo, la cuantíadel salario según las condiciones indicadas enel art. 4 de la misma ley, salvo que se trate dedesplazamientos por tiempo inferior a ochodías (art. 3.3). Se trata, no obstante, de unanorma de Derecho interno, no internacional,y por tanto no aplicable a los trabajadoresdesplazados al extranjero, a los que deberáigualmente garantizarse dichos niveles sala-riales en virtud de la norma de Derecho inter-no que transponga en el Estado de destino laDirectiva comunitaria, luego el tratamientorecibido por el trabajador español (o residen-te en España) desplazado al extranjero seráidéntico al que, en virtud del art. 3.3 de la Ley45/1999, debe recibir el extranjero-comunita-rio desplazado a España. Cuando España seael país de destino, deberán respetarse las pre-visiones fijadas en el art. 4 de la Ley 19, que

bien pudieran tener reflejo en las respectivaslegislaciones de los Estados miembros de laUnión, en el bien entendido de que el criteriode transposición de cada uno de los legislado-res no tiene por qué coincidir con el del espa-ñol.

En cualquier caso, los criterios rectoresque se derivan de la Directiva comunitariaimplican las siguientes reglas, de aplicación alos desplazamientos de trabajadores españo-les 20 al extranjero:

• El salario mínimo que debe garantizarseincluye la remuneración correspondientea las horas extraordinarias, también suje-tas a los niveles salariales mínimos, lo quepuede significar que el trabajador tiene de-recho al salario mínimo vigente en el país co-rrespondiente, con independencia de queéste resulte incrementado por la realizaciónde horas extraordinarias.

• El salario mínimo incluye los complemen-tos abonados como consecuencia del des-plazamiento, en virtud de su caráctersalarial, excluyéndose, por tanto, todas lasindemnizaciones que tengan por finalidadcompensar al trabajador por los gastosefectivamente realizados como consecuen-cia del desplazamiento, esto es, gastos deviaje, alojamiento o manutención (puesen este caso se trata de un mero reem-bolso de un gasto previamente realizado,o, en su caso, de un anticipo para costeardicho gasto, posteriormente regulariza-do).

Todo ello tiene las siguientes consecuenciassobre el régimen legal del salario y cotización

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correspondiente al trabajo desarrollado en el lugar dedestino (por consiguiente, no la que corresponda a lasfunciones habitualmente desempeñadas).

20 Se entiende que el calificativo «españoles» se re-fiere a la condición de trabajador, no a la de ciudadanoespañol, comprendiendo todos aquellos que, no siendociudadanos españoles, sí sean trabajadores españoles,por prestar servicios en nuestro país.

19 Según dicho precepto, deberá garantizarse el sa-lario correspondiente al periodo durante el cual el traba-jador se halle desplazado, será equivalente a la cuantíamínima prevista en las disposiciones legales o reglamen-tarias o convenios colectivos, vigentes en el país de des-tino, para el grupo profesional o categoría profesional



aplicable al conjunto de remuneraciones per-cibidas por el trabajador desplazado:

• El trabajador, de ser su salario inferior almínimo fijado en el país de destino, va atener derecho, durante el desplazamien-to, a una remuneración superior, no con-siderándose salariales las partidascompensatorias, pero sí los complemen-tos «de destino» o «de desplazamiento». Ala hora de efectuar el cálculo de la coti-zación, habrá que estar al salario efecti-vamente percibido, pero si el supuestofuera el contrario, es decir, que el mínimovigente en el país de destino fuera inferior,considerando que el trabajador conservasu derecho a percibir el que conforme a lalegislación española le habría correspondi-do, éste será el que sirva de base al cálcu-lo de la cuota, al que, en su caso, habríaque añadir el complemento recibido porel desplazamiento. En definitiva, la basede cotización estaría constituida siemprepor el salario efectivamente percibido, queserá superior al que correspondería a untrabajador que desarrollara las mismasfunciones en el lugar de destino cuandolas condiciones salariales sean más altasen España, o equivalente al que corres-pondería a un trabajador en igual puestode trabajo en dicho país, cuando las con-diciones salariales sean superiores en elpaís de destino.

• En cuanto a las dietas y gastos ocasiona-dos por el desplazamiento, estarán sujetasal régimen dispuesto en el art. 23.2 A) delRD 2064/1995, de 22 de diciembre, en laredacción dada por el RD 1890/1999, de 10de diciembre. En consecuencia, serán inte-gradas en la base de cotización cuando exce-dan de los límites señalados en losapartados 3, 4, 5 y 6 del art. 8 del RD214/1999, de 5 de febrero, por el que seaprueba el Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, que preci-samente exceptúa de tributación a talesrentas cuando se trate de trabajadores queresiden habitualmente en España, como

es el caso del desplazado temporalmente(art. 8.A.3 del Reglamento). Ello implicaque las mismas rentas —los excesos sobrelos citados límites— están sujetas a un im-puesto —la cotización— pero no a otro —IRPF—, y que, como más adelante decomprobará, cualquier incremento sala-rial provocado por el desplazamiento («ocambio de destino», se dice en la normatributaria) al extranjero se imputará alconcepto «dietas», excluyéndose por tantode gravamen, a efectos del citado impues-to, mientras que, a efectos salariales y decotización, tales importes, calificados desalario, salvo que efectivamente se tratede compensación de gastos, quedarán su-jetos al régimen de la cotización. Es decir,en lo que tenga posterior reflejo en protec-ción social del trabajador —ya que, al inte-grarse en la base de cotización, talesimportes tendrán reflejo en el cálculo de lasbases reguladoras de las prestaciones— elimpacto de las cantidades extraordinariasmotivadas por el desplazamiento será mu-cho mayor, tanto para el trabajador, porlas razones señaladas y por el consiguien-te incremento de las cuotas a ingresar,como para el empresario, quien tambiéndeberá tributar en mayores cuantías sobreel salario del trabajador, mientras que aefectos del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas el incremento salarialserá neutro. Consecuentemente, el dife-rente tratamiento legal de la misma situa-ción en una y otra vertiente tributariaestará presente sólo en los casos de sala-rios inferiores al tope máximo de cotiza-ción, ya que, para los trabajadores desalarios superiores, entre los que se vana encontrar los altos cargos directivos,con mayor frecuencia desplazados a cen-tros de trabajo radicados en el extranje-ro o en ocasionales pero múltiples viajespara asistir a encuentros o reuniones...,las mayores retribuciones tendrán unefecto neutro, al superar en todo caso loslímites superiores de las bases de cotiza-ción.

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3. RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS RENTAS E INGRESOS OBTENIDOS POR EL TRABAJADOR TEMPORALMENTE DESPLAZADO AL EXTRANJERO

El reciente Real Decreto-ley 3/2000, de 23de junio, por el que se aprueban medidas fis-cales urgentes de estímulo al ahorro fami-liar y a la pequeña y mediana empresa,incide sobre el tratamiento fiscal de los in-gresos y patrimonio percibidos o generadospor un trabajador desplazado al extranjero,tanto en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas como en el Impuesto sobreel Patrimonio, estableciendo la exención de di-chas rentas a efectos de tributación y la opciónpor la tributación por obligación personal, res-pectivamente, modificando de tal manera laley reguladora de cada uno de los citados im-puestos (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, yLey 19/1991, de 6 de junio). El análisis de di-chas modificaciones legales plantea una seriede problemas y suscita las reflexiones que acontinuación se exponen.

3.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) Marco normativo

Con carácter previo al análisis de las refor-mas apuntadas y de las cuestiones polémicassurgidas de la interpretación de la misma, de-ben precisarse una serie de conceptos de basesin los cuales no sería inteligible la exposi-ción siguiente. Se trata en primer lugar dedelimitar el objeto del impuesto y el marconormativo al que se sujetan las rentas deltrabajo que la novedosa norma citada eximede tributación en España.

El objeto del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas se define en el art. 2.1 dela Ley 40/1998, de 9 de diciembre, como larenta del contribuyente, entendida como latotalidad de sus rendimientos, ganancias ypérdidas patrimoniales y las imputaciones de

renta que se establezcan por la ley, con inde-pendencia del lugar donde se hayan producidoy cualquiera que sea la residencia del pagador,lo cual se conoce como «gravamen del total dela renta mundial».

En cuanto a los ingresos cuya fuente es eltrabajo, se entiende por renta sujeta al impues-to tanto las rentas procedentes del trabajo porcuenta ajena, sea en el sector privado o en elpúblico («rentas del trabajo») como los rendi-mientos de actividades económicas obtenidaspor el trabajo realizado por cuenta propia (art.6.2 a) y c) de la Ley 40/1998). No obstante, elReal Decreto-ley 3/2000, a pesar de su finali-dad de estímulo al ahorro familiar y a la pe-queña empresa (objetivo que da título almismo), sigue excluyendo del ámbito de apli-cación de los incentivos que regula a los tra-bajadores autónomos, como lo hacía conanterioridad la propia Ley 40/1998 (art. 7) aefectos de exención de tributación de las ren-tas obtenidas por actividades económicas re-alizadas en el extranjero. De modo que eltrabajo de los autónomos, pese a que la Expo-sición de Motivos del RDL 3/2000 anuncia suintención de fomentar y apoyar a las peque-ñas y medianas empresas, «que constituyenla verdadera columna vertebral de nuestraeconomía y que tanta importancia tienen enel crecimiento y la innovación de la misma»,queda excluido de estas medidas incentivado-ras, siendo objeto, por tanto, de tributaciónen su integridad en el Estado español, auncuando hayan sido obtenidas por actividadeso trabajos ocasionales prestados en el extran-jero, en régimen similar al de los desplaza-mientos temporales efectuados por empresasespañolas respecto de sus trabajadores.Consecuentemente, este régimen legal ex-cluye de sus beneficios a un buen númerode pequeñas empresas españolas o por lomenos a sus titulares, considerando que ensu mayor parte están constituidas por traba-jadores por cuenta propia, que tributaránal Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, sin exención, mientras los trabaja-dores a su servicio (contratados por aqué-

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llos en régimen laboral) sí se beneficiarían delas medidas señaladas 21.

La ley sujeta al impuesto a quienes enca-jen en el concepto de «contribuyente», definido(art. 8) por dos elementos: a) ser persona físicay b) y principal, tener su residencia habitual es-tablecida en territorio español. A estos efectosresulta determinante la delimitación del con-cepto de «residencia habitual», que la ley define—a efectos exclusivamente del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas— como la per-manencia en más de 183 días durante el añonatural en territorio español, siendo compu-tables a tales efectos las ausencias esporádi-cas, salvo acreditación de residencia fiscal enotro país, para el trabajador por cuenta ajenay por cuenta propia; y como la radicación enEspaña del núcleo principal o la base de susactividades e intereses económicos, para eltrabajador autónomo (art. 9) 22.

Cumpliendo los requisitos señalados, lapermanencia en España durante más de 183días, el contribuyente que prestara servicios

en España y durante el mismo año fuera deEspaña —en cualquier Estado, comunitario yextracomunitario— quedaría exento de tri-butación por las rentas obtenidas en territo-rio extranjero en caso de acreditar losrequisitos que establecía el art. 5 del Regla-mento de la Ley del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas (LIRPF), aprobadopor Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, alque se remitía el art. 7 p) de la LIRPF, quedisponía dicha exención (con carácter ex novoy por tanto vigente desde el 1 de enero de1999). Las novedades que introduce el RealDecreto-ley 3/2000 a este respecto son de dosórdenes: 1º) en cuanto a los límites cuantita-tivos, que pasan de ser de 3.500.000 a10.000.000 de pesetas; y 2º) se rebajan sus-tancialmente los requisitos exigidos para ob-tener el derecho a la exención. La técnicautilizada para llevar a cabo la anunciada re-forma no deja de ser deficiente, si cabe mayorque la empleada en la norma derogada —elart. 7 p) de la vigente LIRPF—, tanto encuanto a la regulación de los concretos requi-sitos exigidos para disfrutar de la exención enel sentido que a continuación se expondrá,como en la propia ausencia de derogaciónnormativa expresa de los arts. 5 y 58 del Re-glamento de la LIRPF, pues el RDL 3/2000modifica la redacción del art. 7 p) LIRPF, ol-vidando que la regulación de los requisitos dela exención, ahora precisados en la propia ley,se remitía a desarrollo reglamentario, concre-tándose en los artículos citados, lo cual obli-ga al intérprete a deducir la derogacióntácita de los citados preceptos reglamenta-rios. En definitiva, se ha producido la susti-tución de una regulación coherente por otramucho más vaga e imprecisa. Al análisis detodo ello se dedican las próximas líneas.

b) Naturaleza y contenido de la exención

El nuevo art. 7, letra p), de la Ley 40/1998,establece que quedarán exentos de tributa-ción a efectos del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas las rentas procedentesdel trabajo cuando sean obtenidas en el ex-

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21 La única alusión que el RDL 3/2000 efectúa a lostrabajadores autónomos entre los beneficios en él conte-nidos, y sólo de manera indirecta, es la que aparece re-gulada en el tratamiento fiscal de las aportaciones a losplanes de pensiones, al elevar los límites generales de re-ducción en la base imponible por tal concepto y exten-der el régimen fiscal de los planes de pensiones a loscónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar peroque contribuyen a la obtención de rendimientos porparte del cónyuge, supuesto encajable en la cotidianei-dad del empresario-autónomo que es ayudado en el ne-gocio familiar por el cónyuge y los hijos.

22 Para el gravamen de los no residentes en Españaque, sin embargo, obtengan rentas en nuestro país, gra-vables por este impuesto, se publicó la Ley 41/1998, de9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes y Normas Tributarias, desarrollado por Real De-creto 326/1999, de 26 de febrero, por el que se apruebael Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Resi-dentes. Sin embargo, esta ley ya establecía una especialopción para los contribuyentes residentes de otros Esta-dos miembros de la Unión Europea, los cuales podíanoptar por tributar por la Ley 40/1998, en determinadascircunstancias; opción que se ejercerá en la forma y conlos requisitos que establece la reciente Orden de 12 dejulio de 2000 (BOE de 14 de julio).

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tranjero y se realicen para empresas residen-tes en el extranjero o para empresas que,siendo residentes en España, tengan un esta-blecimiento permanente radicado en el ex-tranjero, en el cual se preste el trabajo, conocasión de un desplazamiento, se entiende,temporal (en virtud del art. 9 LIRPF).

Se trata de una exención objetiva, puestoque se establece en atención al origen de losrendimientos que, pese a ser renta, no van aser gravados por este impuesto, cuya finali-dad es reconocer legalmente una situacióncada vez más frecuente en una economía demercado internacionalizada, en la que se haconvertido en habitual el desplazamiento detrabajadores de forma temporal a estableci-mientos de la misma empresa en el supuestode las transnacionales o para la realizaciónde obras o servicios subcontratados para serejecutados en el extranjero. A través de lo quese presenta como un beneficio fiscal en reali-dad el legislador está corrigiendo una defi-ciencia que generaba el tratamiento fiscal detales rendimientos en la regulación anterior,en la que se pasaba por alto la existencia dela circulación de trabajadores fuera de nues-tras fronteras —con la consiguiente tributa-ción en el país de destino— y en consecuenciase producía una doble imposición de unasmismas rentas, en virtud del principio delgravamen sobre la renta mundial del contri-buyente.

c) Presupuestos de aplicación de la exención

El derecho previsto en el art. 7 p) LIRPF,tal y como se configura a partir del Real De-creto-ley 3/2000, exige como presupuesto deaplicación que el hipotético beneficiario delmismo, el trabajador desplazado o destinadoen el extranjero, resida en España al menos183 días dentro del año natural, o residan enEspaña su cónyuge (no separado legalmente)e hijos menores de edad dependientes deaquél (presunción iuris tantum establecida

en el número 1 del art. 9), lo cual lo convierte,a tenor del art. 9 LIRPF, en contribuyente.

Este límite temporal permite efectuar lasiguiente distinción o clasificación en funciónde la duración de la estancia en el extranjeropor parte del trabajador:

a) Trabajador fronterizo: a pesar de noser expresamente mencionado en la ley, es in-dudable que le resulta de aplicación este pre-cepto y consiguientemente la exención,porque en todo caso es residente en España ysus rendimientos del trabajo son percibidosexclusivamente en el extranjero, ya que eltrabajo es efectivamente prestado fuera deEspaña, lugar de residencia.

b) Trabajador con centro de trabajo móvilo itinerante: el supuesto sería análogo al quese define en el segundo inciso del apartado c).No obstante, el supuesto está expresamenteprevisto en la norma, art. 8.4 RIPRF, que leextiende el régimen establecido en los otrosapartados del mismo artículo.

c) Trabajador desplazado al extranjero:

1. Desplazado ininterrumpidamente du-rante periodos inferiores al límite señalado de183 días anuales. Esta hipótesis no planteaduda alguna, ya que en todo caso el trabajadorserá considerado residente en España, aplicán-dosele el régimen general del impuesto.

2. Desplazado de forma interrumpida o aintervalos durante periodos inferiores a 183días anuales, considerando que, en virtud delart. 9 LIRPF, no se excluyen del cómputo delos 183 días las ausencias esporádicas, queresultan computables por consiguiente comoperiodo de residencia en España. El proble-ma es determinar qué debe entenderse por«ausencia esporádica», concepto no definidolegalmente, ya que de ello depende que untrabajador cuya actividad consista precisa-mente en prestar servicios de corta duraciónen distintos destinos, que bien pudieran estarsituados fuera del territorio español, podríaser considerado como residente, mientras que

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otro cuya residencia en el extranjero supereal año los 182 días, aunque resida efectiva-mente en España el resto del año y por tantohipotéticamente por tiempo superior al tra-bajador del supuesto anteriormente citado,sería considerado como no residente en Espa-ña. La consecuencia de esta distinta conside-ración de uno u otro trabajador era, bajo laanterior ley IRPF, Ley 18/1991, la sujeciónpersonal al impuesto en el caso del residentey la sujeción real exclusivamente en el casodel no residente y, por consiguiente, la posibi-lidad del primero de no efectuar declaraciónanual de la renta cuando la totalidad de susrendimientos no supere los límites cuantita-tivos previsto en la LIRPF (3.500.000 pesetasanuales) y la obligación del segundo de efec-tuarla en todo caso por sus rendimientos denaturaleza real, a los que como tales no seaplica límite alguno de exención. Bajo la Ley40/1998, el no residente deja de estar sujetono sólo a dicha obligación, la de efectuar de-claración anual de tales rentas a efectos delIRPF, sino incluso al propio impuesto, por lasrentas no personales obtenidas en España, yaque dicho supuesto no aparece regulado en elámbito de aplicación de la ley. Pues bien, noexistiendo definición auténtica de la «ausen-cia esporádica», puede interpretarse comoaquella que tiene una duración ininterrumpi-da muy breve en el tiempo, aun cuando el nú-mero de tales ausencias sea elevado a lo largode un año, como es el caso de los trabajadoresal servicio de empresas con centros de trabajomóviles o itinerantes. Consiguientemente,tales supuestos no quedarían sometidos al ré-gimen jurídico del «no residente».

d) Trabajador destinado en el extranjero:la alusión del art. 7 p) LIRPF, número 2, ter-cer párrafo, en su nueva redacción, al «traba-jador destinado en el extranjero» induce aconfusión en torno a una hipotética distinciónentre el trabajador desplazado y el destinadoen el extranjero. Pudiera entenderse que, aefectos fiscales, uno y otro reciben un trata-miento legal distinto. Sin embargo, la men-ción de referencia aparece sólo en este

precepto (no se repite en el resto de la ley), ya los meros efectos del tratamiento fiscal delas dietas y gastos ocasionados por el despla-zamiento. Ello puede interpretarse como unasimple utilización del término «destinado»como sinónimo de «desplazado», que da lugara la aplicación de un mismo régimen jurídico.Ello sin perjuicio de la existencia de la figuradel funcionario —de la Administración delEstado u otras Administraciones públicas—destinado en el extranjero, en cuyo caso sí seprecisa el concepto de «destinado» como equi-valente a la residencia habitual en el extran-jero con objeto de desempeñar sus funcionesa efectos de tributación por dietas (art. 8.A.3,2º y 3º del Reglamento de la LIRPF), no deter-minando dicha habitualidad la pérdida de lacondición de «residente» en España cuando setrate de personal —laboral— al servicio deoficinas consulares españolas y misiones di-plomáticas. En cuanto al ámbito laboral, noexiste tampoco el concepto de «destinado»,sino el de «desplazado» y «trasladado», poraplicación de las figuras del desplazamientoy del traslado que regula el art. 40 ET (movi-lidad geográfica).

d) Requisitos de aplicabilidad de la exención

El art. 7 p) LIRPF somete la concesión delderecho a la exención de los rendimientos deltrabajo realizado en el extranjero, definidopor la norma fiscal (art. 16 LIRPF) como lascontraprestaciones o utilidades del trabajopersonal o de la relación laboral o estatutariaque no tengan el carácter de rendimientos deactividades económicas (lo cual excluye lasrentas del trabajo por cuenta propia), a trescondiciones:

1.º Que el trabajo haya sido realizadoefectivamente en el extranjero, de lo cualse infiere que el rendimiento no sólo debeproceder del extranjero, sino que además,debe existir un trabajo realmente ejecutadoy un desplazamiento real —y no sólo finan-ciero—.

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2.º Que el trabajo se realice para unaempresa no residente en España o paraun establecimiento permanente sito en elextranjero. A tales efectos, se entiende queson españolas las empresas que tengan su do-micilio en territorio español (art. 6 del RealDecreto-legislativo 1564/1989, de 22 de di-ciembre, de Sociedades Anónimas, y art. 7 dela Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedadesde Responsabilidad Limitada). La ley noefectúa distinción alguna en función delorigen comunitario o extracomunitario de laempresa, ergo cualquiera que sea el país dedestino del trabajador la norma aplicableserá la misma, no existiendo regímenes jurí-dicos distintos para uno y otro caso.

3.º Que la normativa fiscal del Estado dedestino se ajuste a las siguientes característi-cas: a) identidad o analogía de la fiscalidadsobre las rentas del trabajo con la normativaespañola, esto es, que en el país en cuestiónse graven dichas rentas con un impuesto si-milar a nuestro IRPF; b) tratamiento fiscalde las rentas personales excesivamente ven-tajoso que provoque la calificación del país dedestino como paraíso fiscal.

Merece especial atención el análisis deltercer requisito, al recaer en el mismo el nú-cleo de la exención y en virtud de las noveda-des que en este punto se establecen en el RealDecreto-ley 3/2000. La nueva redacción delart. 7 p) LIRPF reconoce el derecho a la exen-ción a partir de la mera prestación de servi-cios en el país en cuestión, y de que en elmismo exista una normativa fiscal similar ala española, sin exigir nexo de unión entreambos elementos, es decir, no condiciona el de-recho a la efectiva tributación de tales rentasen dicho país. Es más, y esto debe conside-rarse como una simple deficiencia de redac-ción de la norma, parece estar diciéndose quebasta la existencia de tal impuesto, sin exigirsiquiera su aplicación al trabajador españolen el extranjero. Por el contrario, la redacciónanterior de dicho precepto exigía no sólo acre-ditar el efectivo pago de dicho impuesto pordichas rentas, sino que además el mismo te-

nía que alcanzar al menos el 50% de lo se hu-biera pagado en España por la percepción deesos mismos rendimientos. Si bien es ciertoque también el legislador prevé la hipotéticatributación en país extranjero por cuantíasmínimas o insignificantes, en los llamadosparaísos fiscales, y a tal efecto, y como correc-tivo de la excesiva ventaja que esta regula-ción supondría para el beneficiado, seexcluye la aplicación del beneficio cuandotales rentas se hayan obtenido en alguno delos países calificados como tales. Ello supo-ne que se podría dar el hipotético pero no im-probable supuesto de que determinadasrentas del trabajo obtenidas en el mismo noresultaran gravadas en el Estado extranjero,aun teniendo una regulación similar a lanuestra, y en consecuencia, por la aplicaciónde la exención, tampoco en nuestro país. Conlo cual estaríamos ante una situación total-mente inversa a la que intenta corregir estanorma, cual es la doble imposición (pues de ladoble imposición se pasaría a la falta de im-posición). En consecuencia, la carga finan-ciera que supone este impuesto implica undiferente gravamen en función de cuálsea el país de origen de los rendimientosque se perciban y que se puedan establecerdiscriminaciones sustanciales —indirec-tas— entre los trabajadores que únicamen-te perciben rentas en el territorio españolfrente a quienes prestan servicios dentro yfuera de España durante un mismo periodoimpositivo.

En segundo lugar, dicha exención es par-cial cuantitativamente hablando, ya que selimita hasta una cuantía máxima de10.000.000 de pesetas anuales, elevándose sus-tancialmente el límite que establecía la ante-rior regulación, que la fijaba en 3.500.000 depesetas anuales. Este incremento en lascuantías límite para la aplicación de laexención parece estar previsto con el objetode beneficiar a los trabajadores de alta cuali-ficación, con rentas superiores a los anterio-res 3.500.000, pero inferiores a 10.000.000 depesetas.

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e) Tratamiento fiscal de los gastos por dietas efectuados con ocasión de los desplazamientos realizados al extranjero

El art. 7 p) LIRPF in fine determina la in-compatibilidad de la exención aplicable a lasrentas del trabajo obtenidas en el extranjerocon el régimen de excesos excluido de tributa-ción en el art. 8.A.3 del Reglamento LIRPF(RIRPF), esto es, los gastos realizados en con-cepto de dietas ocasionadas por desplazamien-tos realizados al extranjero. A tales efectos,debe precisarse cuál sea dicho régimen, que seexpondrá a continuación.

De la lectura de los arts. 16 LIRPF y 8 delRIRPF se deduce la existencia de un dobletratamiento del reembolso de los gastos pordietas 23 realizados por desplazamientos la-borales en función de la cuantía de aquéllos,superior o inferior al límite cuantitativo fi-jado en el art. 8 LIRPF (en el que se distin-gue según el trabajo se haya realizadodentro o fuera del territorio español), asícomo en función de si se trata de trabajadordestinado —permanentemente— o simplemen-te desplazado temporalmente al extranjero.

Para el trabajador que realiza desplaza-mientos laborales dentro del territorio espa-ñol los gastos anticipados o reembolsados porel empresario, cuando no superen los límitesseñalados, serán considerados rentas no suje-tas al impuesto, estando sujetas al mismoaquellas otras cantidades que excedan de ta-les límites.

En cambio, en el supuesto del trabajadorcon destino en el extranjero y esté al serviciode oficinas consulares o misiones diplomáti-cas (de forma permanente, esto es, con inde-pendencia del número de días anuales deresidencia fuera de España), o que resida enEspaña al menos 183 días al año, debe partir-

se de la presunción que efectúa el art.8.A.3.b), párrafo 4º RIPRF, según el cual seconsideran dietas el incremento del importedel salario que experimente el trabajador conocasión de su destino al extranjero (sean o nocalificados como gastos por dietas a efectosdel pago del salario, ya que el citado preceptoespecifica que, sea cual sea el concepto retri-butivo que experimente dicho aumento, losefectos serán los mismos) 24. En consecuen-cia, tales aumentos salariales resultarán ex-ceptuados de gravamen, aun cuando se debana un ascenso profesional, beneficiando deeste modo, sin duda por una deficiente redac-ción de la norma, a los trabajadores destina-dos al extranjero con ocasión de un ascensode categoría profesional, y especialmente alos trabajadores de especial cualificación consalarios más altos, al no aplicarse límitescuantitativos sino simple exclusión del gra-vamen. Y tal consecuencia se produce poraplicación de una norma —y de una presun-ción en ella fijada— cuyo objetivo es precisa-mente evitar la evasión fiscal de losrendimientos del trabajo a través de su encu-brimiento como dietas.

El régimen de excesos descrito es incom-patible con la exención que regula el art. 7 p)LIRPF, naciendo de ello un derecho de opciónpor uno u otro beneficio, sin que pueda el bene-ficiario acogerse parcialmente a ambos en loque le resulte más favorable (v.g., trabajadorque percibe ingresos superiores a diez millones,por ejemplo doce millones, siendo dos de ellosatribuibles a incrementos salariales nacidos deldestino al extranjero: en este caso, tal traba-jador no podría acogerse al derecho de exen-ción por los diez millones y al mismo tiempo alrégimen de excesos por los otros dos millones de

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24 En efecto, establece dicho artículo que «el excesoque perciban los empleados de empresas, con destinoen el extranjero, sobre las retribuciones totales que ob-tendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas ex-traordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar ocualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo,categoría o profesión en el supuesto de hallarse destina-dos en España».

23 Se entiende por dietas, en virtud de los arts. 16.1d) y 8 RIRPF, las asignaciones para gastos de locomocióny gastos («normales») de manutención y estancia.

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incremento salarial, aun calificándose legal-mente como dietas). Considerando que laexención mencionada está limitada cuantita-tivamente en diez millones de pesetas anuales,será más favorable que el régimen de excesosal trabajador destinado o desplazado al ex-tranjero cuyo volumen de ingresos retributi-vos sea inferior a dicho importe.

En cuanto a los que perciban ingresos su-periores, la opción más beneficiosa depende-rá de la cuantía de los ingresos que puedancalificarse como excesos, considerando doselementos: 1º) que no existe ningún límitecuantitativo que excluya la aplicación del be-neficio y 2º) que la propia ley establece la pre-sunción de que todo incremento salarialocasionado por razón del desplazamiento otraslado al extranjero como «trabajador des-tinado al extranjero» debe considerarse comodieta, con independencia de su importe. Detal modo que, si el importe del incremento sa-larial en concepto de dietas —por aplicaciónde la presunción legal— supera los diez mi-llones de pesetas establecidos como límite dela exención, el régimen de excesos resultarámás beneficioso. Se trata, como puede verse,de un mecanismo proporcionado directamen-te por la propia ley para la elusión legal delimpuesto, a través del encubrimiento de sala-rios bajo el concepto de dietas, acudiendo a lavía de un supuesto destino en el extranjerodel personal de alta dirección de una empresatransnacional, sin efectiva residencia en di-cho país (su puesto de trabajo se establece enel destino extranjero, pese a lo cual continúaresidiendo efectivamente desde España, perorealiza desplazamientos, ocasionales o habi-tuales al centro de trabajo al que se halla des-tinado formalmente, pues tal extremo esintrascendente a los efectos de la aplicacióndel beneficio 25).

3.2. Impuesto sobre el Patrimonio

El art. 21 del RDL 3/2000 viene a modifi-car la redacción del art. 5.1 de la Ley 19/1991,de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimo-nio, para determinar cuáles sean los sujetospasivos de este impuesto por obligación per-sonal de contribuir.

En principio, y de acuerdo con la regula-ción ya examinada del IRPF, eran sujetospasivos de este impuesto por obligaciónpersonal los residentes en territorio espa-ñol, entendiendo por tales los que estuvierandomiciliados y residieran en España al me-nos 183 días durante el año natural (con lassalvedades y presunciones ya examinadas).Estarían sujetos a este impuesto por obliga-ción real los sujetos que, a pesar de no residiren España, fueran titulares de algún bien oderecho, o que pudiera ejercitarse o debieracumplirse en territorio español. Siendo éstala regulación tradicional en nuestro Derecho,la sujeción en los impuestos directos, la nue-va regulación legal extiende el campo de apli-cación de la obligación personal del impuestosobre el patrimonio, con carácter opcional, alos residentes en otro país cuando hubierantrasladado su residencia desde España, cual-quiera que sea el motivo de dicho traslado, ysiempre y cuando tal opción se ejercite en elprimer año en el que aquél hubiera dejado deser residente español.

La sujeción personal al impuesto determi-na la necesidad de declarar, y en su caso tri-butar, por la totalidad del haber patrimonialneto del sujeto, con independencia del lugaren el que se hallen situados los bienes o pue-dan ejercitarse los derechos, es decir, auncuando se trate de bienes y derechos sujetos aeste impuesto ubicados en el extranjero enpaíses en los que no exista un tributo similar.Lógicamente, en la mayoría de los supuestosla efectividad de este impuesto respecto de

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mente efectuado el trabajo en dicho destino, salvandoasí el requisito exigible para ejercer el derecho de op-ción.

25 A efectos de aplicar la opción prevista en el art. 7p) LIRPF, resulta exigible que el trabajo se ejecute efecti-vamente en el extranjero, requisito no previsto para laaplicación del régimen de excesos. No obstante, en elsupuesto que se ha descrito, si el destino se ha estableci-do formalmente en el extranjero, será considerado igual-



dichos bienes dependerá principalmente dela cooperación del contribuyente que decidedeclarar estos bienes, puesto que el fiscaliza-dor de este impuesto difícilmente podrá cono-cer la existencia de los bienes y derechos sitosen el extranjero que sean de titularidad de uncontribuyente en el momento del devengo delimpuesto, por aplicación del principio de te-rritorialidad de los registros públicos. Sinembargo, y pese a este claro principio de te-rritorialidad, resulta paradójico que el legis-lador establezca la posible tributación de unsujeto por el total de su patrimonio mundial,cuando ni tan siquiera reside en España, demodo que, aun no establecido textualmenteen este precepto, el mismo no tiene sentidosino en el caso de que el trabajador no resi-dente por traslado o desplazamiento al ex-tranjero sea titular de bienes patrimonialessujetos en España. No obstante, la dicción li-teral del precepto permitiría el supuesto, porotra parte absurdo desde el punto de vista

económico, de que el trabajador que trasladasu residencia fuera de España (recuérdeseque ésta quedará así fijada cuando la ausen-cia se prolongue por más de 183 días al año,aunque se trate de desplazamientos reitera-dos al extranjero), aun sin ser titular de nin-gún bien en este país, opte por sujetarse alimpuesto sobre el patrimonio español por eltotal de su patrimonio sito íntegramente enel extranjero.

Excepcionalmente, si la titularidad delbien sujeto al impuesto tiene como causa laentrega del mismo por parte del empresario,su calificación como retribución en especiepuede proporcionar dicha información a laAdministración tributaria española. En talcaso, su alternativa calificación como dieta, alos efectos del art. 8. A. 3 RIRPF, permitiráocultar tal información y por tanto evadir laaplicación del impuesto 26.

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26 Otro supuesto en el que la Inspección de la Ad-ministración tributaria será conocedora de la titularidadde bienes en el extranjero es el caso de que la mismahaya de desplegar algún efecto jurídico en España, espe-cialmente en materia de otros tributos, como pueda serel supuesto típico de una sucesión mortis causa de di-chos bienes.

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RESUMEN El estudio se dedica a los desplazamientos temporales de los trabajadores españoles al ex-tranjero, en cuanto atañe a los efectos laborales y tributarios. El punto de partida es el es-tudio de la Ley 45/1999, y el Real Decreto-ley 3/2000, considerando los ámbitos subjetivo ytemporal de intersección. Desde la perspectiva de los efectos laborales, se distinguen los su-puestos diversificados que dependen de la nacionalidad de la empresa que desplaza y de lanacionalidad de los trabajadores desplazados, ninguno de los cuales ha de ser necesaria-mente de nacionalidad española, examinando a la hora de determinar la «ley aplicable» la«norma más favorable», lo que se complica si se tiene en cuenta que a las personas con esta-tuto comunitario se contraponen aquellas que no gozan de tal estatuto, sino de estatuto ex-tracomunitario. Mucha atención recibe en el estudio el importante tema de los pagosindemnizatorios realizados con ocasión del desplazamiento, obteniendo las consecuenciasque tales pagos tienen en el orden salarial y, sobre todo, en orden a la cotización.Por su lado, desde la perspectiva de los efectos tributarios, la investigación diferencia elcampo del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el ámbito del impuesto sobre elpatrimonio, pasando detallada revista al régimen jurídico de las exenciones, lo que resultadel máximo interés habida cuenta que no existe en el marco de la legislación laboral auto-nomía de la figura del «destinado», contenida en cambio en la legislación fiscal, siendo decierto modo coincidente con las figuras del desplazado y del trasladado.

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Los desplazamientos temporales de trabajadores españoles ... · desplazamientos que en estas...

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