REVISIONES ELECTRÓNICAS Y SEGURIDAD JURÍDICA

Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez

REVISIONES ELECTRÓNICAS Y SEGURIDAD JURÍDICA1

Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez

Introducción

A continuación expondré, desde una perspectiva académica, algunas reflexiones

e inquietudes personales respecto a la regulación en materia de contabilidad

electrónica, revisiones electrónicas y el buzón tributario, la cual fue incorporada al

Código Fiscal de la Federación (CFF) el 9 de diciembre de 2013.

Con base en una interpretación Constitucional histórica y progresiva de los

párrafos primero y décimo sexto del artículo 16 Constitucional2 y el principio de

equivalencia funcional, las inquietudes que abordare en este artículo son las siguientes:

¿Es válido que el artículo 28, fracción IV, del CFF establezca que deba subirse

la contabilidad electrónica al buzón tributario sin mandamiento escrito

(electrónico)? y

¿El hecho de que la contabilidad deba generarse, transmitirse y almacenarse en

medios electrónicos implica que la autoridad válidamente puede fiscalizarla sin

que notifique previamente una orden o requerimiento para el inicio de la revisión

electrónica?

Ahora bien, es importante destacar que no planteo que el uso de las tecnologías

de la información y comunicación –tic’s- sea violatorio de los derechos humanos, pues

al contrario, son medios para hacer más eficiente la relación entre el Gobierno y los

particulares, sino las reflexiones versan en la aplicación del artículo 16 Constitucional

respecto a obligaciones fiscales formales y fiscalizaciones, a través de medios

1 Artículo publicado por la Revista Defensa Fiscal, Edición Noviembre 2015, http://www.defensafiscal.mx/

2 Interpretación Histórica Tradicional e Histórica Progresiva de la Constitución. Tesis: P./J. 61/2000.

electrónicos.

En este contexto, debe recordarse que la incorporación de los medios

electrónicos no inició en la materia fiscal, sino en la mercantil, al incorporarse al Código

de Comercio las Leyes Modelos sobre Comercio Electrónico y Firmas Electrónicas

aprobados por la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil

Internacional.

También es importante aclarar que el uso de los medios electrónicos no cambia o

modifica la naturaleza y efectos de los actos jurídicos, ya que sólo impacta el soporte

en el cual constan –mensaje de datos- y la forma en que se manifiesta la voluntad –

firma electrónica avanzada.

Por tal motivo, la naturaleza de la contabilidad electrónica y de la contabilidad

tradicional es la misma y, en consecuencia, las formalidades de las facultades de

comprobación hechas por la vía tradicional y las tramitadas por medios electrónicos

deben también ser las mismas, como el buzón tributario.

Este trabajo parte de que el uso de los medios electrónicos no altera ni hace

inaplicable el artículo 16 Constitucional, el cual prevé el derecho de los particulares a

no ser molestados en sus papeles, salvo que exista mandamiento de autoridad

competente; así como la obligación de las autoridades de notificar al particular sujeto a

una fiscalización, el inicio de la misma.

De este modo, se sostiene que si las revisiones electrónicas tienen equivalencia

funcional con las revisiones en papel –tradicionales-, entonces a las facultades de

comprobación tramitadas mediante tecnologías de la información y comunicación, le

son aplicables también las garantías de inviolabilidad del domicilio y de papeles.

Lo anterior implica, que la fiscalización electrónica deba estar sujeta a un plazo y

que la autoridad sólo requiera la contabilidad electrónica a través de un mandamiento

electrónico, en equivalencia funcional de un mandamiento escrito, en el cual funde y

motive el objeto de la revisión.

Por esta razón se abordará, de forma general, la evolución de los medios

electrónicos en el comercio y su implementación de las revisiones electrónicas, así

como algunas inquietudes sobre el tema de mérito desde la perspectiva de los

derechos humanos.

El artículo 16 Constitucional: requisitos y límites de las facultades de

comprobación en materia fiscal

Respecto al derecho humano de seguridad jurídica, la Declaración Universal de

Derechos Humanos señala, en su artículo 12, que nadie será objeto de injerencias

arbitrarias en su vida privada, familia, domicilio o correspondencia, ni de ataques a su

honra o reputación. Asimismo, dispone que toda persona tiene derecho a la protección

de la ley contra tales injerencias o ataques. En el mismo sentido, se pronuncian la

Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su artículo 11, y el Pacto

Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en el numeral 17.

De ahí que es sumamente relevante recordar que el artículo 16 Constitucional, en

sus párrafos primero y décimo sexto, dispone lo siguiente:

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. […] La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.

Así, se advierte claramente que los papeles son un bien jurídicamente tutelado

por la Constitución, razón por la cual, si la autoridad pretende revisarlos, debe emitir un

mandamiento escrito en ejercicio de sus facultades de comprobación.

De modo que para respetar el principio de inviolabilidad del domicilio, la autoridad

debe contar con una orden de visita, emitida por escrito, en la cual se establezcan los

límites de la diligencia; es decir, el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o

personas a visitar y los objetos que se buscan. Además, tiene la obligación de levantar

un acta circunstanciada, al concluir la visita, en presencia de dos testigos propuestos

por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que

practique la diligencia. Con lo anterior se cumple con el principio de seguridad jurídica.

En tal sentido, la Primera Sala de la SCJN en la Jurisprudencia 1a./J. 139/2012

(10a.) sostiene que el principio de seguridad jurídica es la base del sistema jurídico

mexicano, de manera que evita al gobernado encontrarse en una situación de

incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.

En consecuencia, y conforme al artículo 28, fracción IV, CFF que dispone la

obligación de subir la contabilidad electrónica al buzón tributario, surgen las

interrogantes siguientes:

¿Esta obligación implica una molestia en los papeles del contribuyente sin

mandamiento escrito?

¿El mandamiento escrito sólo es exigible si la autoridad ejerce sus facultades de

comprobación?

¿Es válida la obligación de proporcionar la contabilidad electrónica sin prever

que la autoridad motive, en un mandamiento escrito, cuál es el fin de enviarla a

través del buzón tributario?

A su vez, es fundamental la precisión del alcance temporal de la facultad de

comprobación, toda vez que permite que el visitado conozca, de manera cierta, el

periodo en el cual se practicará esa verificación y, además, constriñe a la autoridad a

sujetarse a ese espacio temporal, previamente determinado por la ordenadora.

Dicho lo anterior, se describirán, en términos generales, los aspectos del comercio

electrónico como antecedente y marco de referencia para la interpretación de la

regulación actual de la contabilidad electrónica y su fiscalización por ese medio.

Los medios electrónicos a nivel internacional

El término comercio electrónico se define esencialmente como cualquier

intercambio de datos relacionados directa o indirectamente con la compra y venta de

bienes y servicios por medios electrónicos.

Así, en 1998 la Organización de las Naciones Unidas a través de la Comisión

para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) aprobó la Ley Modelo sobre

Comercio Electrónico, y en 2001 aprobó la Ley Modelo sobre Firmas Electrónicas, con

el objeto de fomentar la armonización y unificación del derecho mercantil electrónico

internacional y el uso de la firma electrónica precisamente como un medio para

autentificar el acto jurídico.

La Ley Modelo sobre Comercio Electrónico y la Ley Modelo sobre Firmas

Electrónicas se acompañan de guías para su incorporación al derecho interno, las

cuales tienen como fin brindar criterios interpretativos para su instrumentación.

Estas guías, de suma relevancia para interpretar la regulación nacional de los

medios electrónicos y la firma electrónica avanzada, destacan los principios de

equivalencia funcional y neutralidad tecnológica, ya que la regulación mexicana se

fundamenta en ambas leyes modelos, máxime que dichas guías se elaboraron con

base en los trabajos preparatorios, lo cual le da carácter de soft law.

La Ley Modelo sobre Comercio Electrónico tiene como objeto facilitar los

procedimientos comerciales internacionales mediante recomendaciones a los

gobiernos y a las organizaciones internacionales para garantizar la seguridad jurídica

en la utilización del procesamiento automático de datos en el comercio internacional.

Igualmente, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

(OCDE) desarrolló en 1999, las Directrices para la Protección de los Consumidores en

el Contexto del Comercio Electrónico, con el propósito de lograr que los proveedores

de bienes y servicios, a través de internet, cumplieran con las leyes de protección al

consumidor, y así garantizar que el consumidor reciba adecuados niveles de protección

cuando realiza sus transacciones comerciales por internet.

Principio de equivalencia funcional

Inicialmente, en su forma tradicional, la manifestación de la voluntad se

materializaba con la firma autógrafa, que en su sentido original es “la única forma de

manifestación de voluntad aceptada y mediante la cual, con la presencia física y la

rúbrica de una persona, se hace manifiesta la voluntad de ésta.”

Sin embargo, esta forma de manifestar la voluntad de las personas ha

evolucionado ante la incursión de prácticas comerciales por medios electrónicos. La

electrónica y la digital surgieron para permitir la realización de dichos actos sin requerir

la presencia física de las personas, incluso por medio de cualquier tecnología, siempre

y cuando cumpla con las funciones de la firma autógrafa; es decir, “identificar a una

persona, proporcionar certidumbre en cuanto a su participación personal en el acto de

la firma; y vincular a esa persona con el contenido de un documento”.

Entonces, el principio de equivalencia funcional se refiere al otorgamiento –tanto

del documento electrónico como de la firma digital– de plena validez y eficacia jurídica,

como si fueran un documento escrito y una firma manuscrita.

Incluso se puede afirmar que los documentos electrónicos ofrecen mayor

confiabilidad y rapidez respecto a la determinación del origen y contenido de los datos,

ya que determinan la existencia de prueba tangible de la intención que pueden

atribuirse a quienes los suscriben y se comprometen en un sentido.

Principio de neutralidad tecnológica

El principio de neutralidad tecnológica, también denominado neutralidad del

medio, significa que no debe hacerse referencia o comprometerse con ninguna

tecnología en particular –debido al rápido avance del desarrollo tecnológico– que

siempre supera la creación de nuevas normas reguladoras e imposibilita legislar al

ritmo de este avance.

En virtud del principio de equivalencia funcional, los Gobiernos deben dar

igualdad de trato a los actos jurídicos que tengan soporte informático con relación a

aquellos que se consignen en papel, para evitar inequidades e incertidumbre de los

actos realizados por medios electrónicos.

Los principios de equivalencia funcional y neutralidad tecnológica son aceptados a

nivel internacional unánimemente, debido a la necesidad de que el marco legal y

técnico adoptado en cada país sea compatible con el que ya existe en otros Estados

para consolidar el desarrollo de la firma digital.

Los medios electrónicos en el sistema jurídico mexicano

Materia mercantil

A partir del Decreto publicado el 29 de mayo de 2000 en el Diario Oficial de la

Federación, las cuestiones relativas al comercio electrónico se regularon, inicialmente,

en el Código Civil Federal y a nivel Distrito Federal, en el Código de Procedimientos

Civiles, el Código de Comercio y la Ley Federal de Protección al Consumidor.

La regulación de las prácticas comerciales efectuadas por medios electrónicos

inició cuando se reconoció, por primera vez, que la voluntad puede expresarse –entre

otros- por medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología; se concedió valor

probatorio a la información contenida en dichos medios y se definió al sistema de

información como cualquier medio tecnológico utilizado para operar mensajes de datos.

De este modo, la regulación del comercio electrónico se adicionó al título segundo

del libro segundo del Código de Comercio, donde se establece, principalmente, la

posibilidad al comerciante de ofertar bienes o servicios por medios electrónicos.

Incluso en el capítulo VIII bis de la Ley Federal de Protección al Consumidor se

establecieron lineamientos para evitar prácticas fraudulentas que perjudicaran a los

consumidores en transacciones efectuadas a través del uso de medios electrónicos,

ópticos o cualquier otra tecnología.

Posteriormente, el Código de Comercio fue reformado mediante Decreto de 29 de

agosto de 2003 para establecer –por primera vez– los términos firma electrónica y firma

electrónica avanzada o fiable, conforme a las directrices de la Ley Modelo de la

CNUDMI, por lo que en el título segundo, libro segundo se incluyó un apartado

denominado Comercio Electrónico, el cual contiene los lineamientos siguientes:

Se establece la regulación de los actos de comercio electrónico por los principios

de neutralidad tecnológica, autonomía de la voluntad, compatibilidad

internacional y equivalencia funcional.

Se definen los conceptos: certificado, datos de creación de firma electrónica,

destinatario, emisor, firma electrónica, firma electrónica avanzada o fiable,

firmante, intermediario, mensaje de datos, parte que confía, prestador de

servicios de certificación, secretaría, sistema de información, titular del

certificado.

Las reglas para el envío de datos.

Las reglas para la creación y validez de la firma electrónica.

Las reglas a que se sujetan los prestadores de servicios de certificación de

documentos en papel o en archivos electrónicos.

El reconocimiento de certificados y firmas electrónicas extranjeros.

En ese sentido, se puede observar que los elementos creados a partir del

comercio electrónico, como la firma electrónica y la firma digital, han migrado a la

materia fiscal con el mismo fin: reconocer el uso de las tecnologías de la información y

dar certeza de su fiabilidad, así como de la eficacia de las actuaciones tanto en la fase

oficiosa –facultades de comprobación- como en la fase jurisdiccional –contencioso

administrativa y amparo– de la relación tributaria.

En síntesis, el presente tema está inserto en un contexto normativo internacional.

Es decir, no es creación originaria del sistema jurídico nacional, sino que deviene de la

integración de las pautas generales expuestas en las leyes modelos analizadas en el

derecho mercantil, que más tarde fueron incorporadas en el derecho fiscal federal

mexicano.

Materia fiscal

Reforma fiscal de 2004: comprobantes fiscales electrónicos, sellos y certificados

digitales y firma electrónica avanzada.

El 5 de enero de 2004 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la reforma

que incluyó en el CFF el uso de medios electrónicos, para que las autoridades

hacendarias contaran con documentación de los particulares de manera digital

mediante una pronta transmisión.

Se incluyeron aspectos novedosos como la utilización de la firma electrónica

(FIEL), documentos, sellos y certificados digitales, así como entidades de certificación.

De igual forma, el artículo 18 del CFF fue reformado para establecer que toda

promoción o escrito dirigido a las autoridades fiscales debía enviarse de modo

electrónico de manera obligatoria.

Asimismo, se contempló la posibilidad de emitir comprobantes fiscales

electrónicos, siempre y cuando se cumpliera con los requisitos de control que

estableciera la Secretaría, así como la posibilidad de efectuar notificaciones y avisos de

carácter fiscal directamente al correo electrónico del contribuyente.

Con ello se pretendió agilizar los procedimientos de fiscalización de la

administración tributaria, reducir costos, aumentar la efectividad en el ejercicio de sus

facultades de comprobación y obtener las contribuciones de una manera pronta y

eficaz.

Se debe enfatizar que en un inicio tales disposiciones fueron de carácter optativo

para los contribuyentes, pero a partir del año 2005 –con la entrada en vigor del uso de

los medios electrónicos– se materializó el envío de declaraciones por internet, el uso de

la tarjeta tributaria y, en algunos casos, de firmas electrónicas y certificados digitales.

Firma electrónica avanzada

Con base en la experiencia de la inclusión del comercio electrónico, el legislador

incorporó en la fase administrativa de la relación tributaria el uso de la firma electrónica

avanzada, conforme a la Ley Modelo de la CNUDMI sobre Firmas Electrónicas y la

Guía para su incorporación al derecho interno de 2001, para asociar la aceptación de

los términos y condiciones en los que se llevaban a cabo operaciones vía electrónica y

reconocer la existencia y validez de los actos en medios electrónicos.

La firma electrónica avanzada es definida como el conjunto de datos y caracteres

que permiten identificar a la persona que la utiliza. Es creada por medios electrónicos

bajo un exclusivo control que permite sea detectable cualquier modificación ulterior a

los señalados, por lo que garantiza la autoría e integridad del documento, ya que la

firma contenida en éste corresponde exclusivamente al firmante y sólo es cifrado por él

y el receptor, sin que exista alguna alteración en el proceso de su utilización.

Reformas fiscales de 2006 y 2010: comprobantes fiscales digitales.

Con la firma electrónica avanzada se estableció la posibilidad de expedir

comprobantes fiscales digitales a los contribuyentes; sin embargo, generó problemas

prácticos con consecuencias jurídicas no idóneas.

Los contribuyentes con más de una sucursal tenían que permitir a cada local

comercial que utilizaran la firma electrónica avanzada del contribuyente con la eventual

inseguridad que generaba su uso por más de una persona. Por tal motivo, el 28 de

junio de 2006 se publicó el decreto que reformó el artículo 29, fracción I, del CFF para

incorporar el sello digital para la expedición de comprobantes fiscales, a efecto de que

obtuvieran sellos digitales para sus sucursales y así evitar la utilización de la firma

electrónica avanzada de la empresa o empresario en más de un establecimiento.

Posteriormente, con las reformas realizadas al CFF, con el Decreto de 7 de

diciembre de 2009, se estableció la obligación de expedir comprobantes fiscales

mediante documentos digitales a través de la página de internet del Servicio de

Administración Tributaria.

De acuerdo con el artículo 29 del CFF, los comprobantes contendrán el sello

digital del contribuyente que lo emita, el cual deberá estar amparado por un certificado

expedido por el Servicio de Administración Tributaria, cuyo titular sea la persona física

o moral que expida los comprobantes. De igual forma, las personas que adquieran

bienes, disfruten de su uso o goce o usen servicios deberán solicitar el respectivo

comprobante fiscal digital.

Resulta importante señalar que, previo a la reforma de 2009, existían tres formas

de comprobación fiscal utilizadas de manera simultánea:

1.- El comprobante fiscal en papel, que es la impresión de los comprobantes a

través de impresores autorizados por la autoridad fiscal.

2.- El comprobante fiscal digital, el cual es obtenido mediante un sello digital

generado en medios electrónicos por el propio contribuyente a través de

proveedores autorizados por la autoridad para prestar el servicio, y

3.- El estado de cuenta bancario, como comprobante optativo para soportar

erogaciones pagadas con cheque, tarjeta de crédito o de débito o traspaso

electrónico entre cuentas bancarias.

Ante las inconsistencias y algunos antecedentes de evasión fiscal que se

observaron con las formas de comprobación establecidas en el CFF, se planteó la

necesidad de instrumentar un nuevo esquema que fortaleciera estos mecanismos para

evitar la falsificación y comercialización indebida de comprobantes fiscales, mediante la

utilización de herramientas tecnológicas que ya se encontraban reguladas, y con ello,

generar certeza de que los ingresos, deducciones y acreditamientos manifestados o

aplicados por los contribuyentes, en efecto, resultaban reales y correctos.

De esa forma, se incorporó el uso de comprobantes fiscales digitales a través de

la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, para cuya generación se

necesitaba contar con un certificado de firma electrónica avanzada, con la que el

contribuyente procedía a la generación del documento para ser enviado a la autoridad

a través de su página web, en la cual validaría los requisitos señalados en el CFF,

asignaría un número de folio e incorporaría el sello digital correspondiente,

almacenándolo y devolviéndolo al contribuyente para ser entregado al cliente.

Con la instrumentación de los comprobantes fiscales digitales obtenidos a través

de la página del Servicio de Administración Tributaria, la autoridad dispuso de la

totalidad de los comprobantes que expiden los contribuyentes, lo cual le permite

obtener una visión de las operaciones realizadas y disminuye la posibilidad de evasión

fiscal o la falsificación, que en muchos casos ocasiona la falta de pago de las

contribuciones.

Reforma fiscal de 2013: contabilidad electrónica, buzón tributario y revisiones

electrónicas.

A través del Decreto por el cual se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del CFF, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre

de 2013, se reguló el uso del buzón tributario y se incorporó la revisión electrónica

como una nueva forma de fiscalización realizada por la autoridad hacendaria.

En el artículo 28, fracciones III y IV del CFF, se estableció que los registros o

asientos contables se efectuaran por medios electrónicos, de acuerdo al Reglamento

del CFF y las disposiciones de carácter general emitidas por el Servicio de

Administración Tributaria.

Además, se impuso la obligación de ingresar de forma mensual la información

contable mediante la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de

conformidad con las reglas de carácter general emitidas para tal efecto.

La justificación de estos cambios legislativos fue la simplificación administrativa y

facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales mediante la utilización de medios

electrónicos.

De modo que con la adición de la fracción IX, al artículo 42 del CFF, se previó la

revisión electrónica a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos

relacionados, basada en el análisis de la información y documentación que obre en

poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias

contribuciones.

Ahora bien, la autoridad tendría acceso a la información y documentación de los

contribuyentes por medio del buzón tributario –sistema de comunicación electrónico

ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, instaurado

con la finalidad de obtener información y respuesta pronta entre el contribuyente y la

autoridad hacendaria–, previsto en el artículo 17-K del CFF.

En ese contexto, resulta indispensable conocer el funcionamiento del buzón

tributario, el procedimiento previsto para el desarrollo de la revisión electrónica y los

plazos con los que se cuenta para la conclusión de la misma.

El Buzón Tributario facilita la comunicación entre las autoridades fiscales al

establecer un punto de contacto único con ellas y agilizar el envío de información.

Asimismo, posibilita al contribuyente cumplir con sus obligaciones sin necesidad de

acudir a las oficinas de las autoridades fiscales.

En ese sentido, el buzón tributario es un medio novedoso que permite a la

autoridad fiscal realizar notificaciones electrónicas al contribuyente de los actos

administrativos emitidos por ella, las cuales, para dar cumplimiento a las obligaciones

fiscales, deben ser ágiles, confiables, sencillas y cómodas para las partes.

El objetivo del buzón tributario es que el contribuyente pueda recibir notificaciones

vía electrónica sin que exista el riesgo de notificaciones falsas, ya que es un

procedimiento electrónico validado con la firma electrónica avanzada del funcionario

emisor, lo cual garantiza la certeza jurídica del acto administrativo y la publicidad de

cualquier requerimiento de información o resolución de manera oportuna.

Ahora bien, en el supuesto de no llevar a cabo la apertura de la notificación dentro

de los tres días siguientes al envío, se considerará incumplimiento del contribuyente,

quien se hará acreedor a los efectos señalados por la regla general del artículo 135 del

CFF, relativas a que la notificación surtirá efectos al día hábil siguiente.

Revisiones electrónicas

En la exposición de motivos de la reforma en análisis se planteó que las

revisiones de escritorio son un proceso de fiscalización complejo en atención al

volumen de la documentación comprobatoria que el contribuyente tiene que aportar, a

la autoridad y a la duración de la revisión, la cual puede tardar hasta un año en

concluirse.

Consecuentemente, se propuso un nuevo esquema de fiscalización electrónica en

el que las notificaciones, requerimientos y envío de documentación e información se

realizaran por medio del buzón tributario, con ello, las revisiones tendrían una duración

máxima de tres meses; razón que motivó la reforma fiscal para 2014 y tuvo impacto en

el CFF, donde se encuentran comprendidas las facultades de las autoridades fiscales

para realizar revisiones fiscales electrónicas a los contribuyentes.

Así, la finalidad de la revisión electrónica es verificar el cumplimiento de las

obligaciones fiscales de los contribuyentes, a partir de la información y documentación

proporcionada por ellos por medio del buzón electrónico mensualmente.

En ese sentido, las revisiones electrónicas se definen como el procedimiento

desarrollado íntegramente por vía electrónica, las cuales inician con la notificación,

mediante el buzón de los contribuyentes, de los hechos u omisiones identificados por la

autoridad a partir de la información que obre en sus bases de datos.

Es importante destacar que si el contribuyente después de transcurrido el plazo

de quince días hábiles siguientes a la notificación de la pre liquidación no ofrece

pruebas ni manifiesta lo que a su derecho convenga, la resolución provisional se

volverá definitiva y la pre-liquidación constituirá la determinación del crédito fiscal, el

cual se hará exigible por medio del procedimiento administrativo de ejecución.

Igualmente, conviene señalar que la revisión electrónica no sustituye las visitas

domiciliarias y revisiones de escritorio (gabinete) tradicionales, pues éstas continúan

vigentes bajo las reglas previstas por el CFF y desarrollándose conforme a las

formalidades que específicamente señala, es decir, una vez que se obtenga la

liquidación se podrán impugnar como usualmente se hace.

Entonces, como se mencionó, las cuestiones controvertidas identificadas son las

siguientes: 1) ¿es Constitucional que el CFF establezca que el contribuyente

proporcione su contabilidad periódicamente sin mandamiento de autoridad

competente?, y 2) es Constitucional que el CFF no prevea que deba notificarse al

contribuyente está sujeto a una fiscalización electrónica?

Inquietudes sobre el tema de las revisiones electrónicas y la seguridad jurídica

Para responder los cuestionamientos anteriores es importante tener presente la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la Declaración Universal de los

Derechos Humanos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto

Internacional de Derechos Civiles y Políticos que establecen los derechos relativos al

principio de seguridad jurídica respecto a que nadie puede ser molestado en su

persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento

escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento

o como se establece en las convenciones internacionales en comento, nadie será

objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su

correspondencia.

Así, los particulares tienen derecho a que el Estado no los moleste en su esfera

jurídica, a través de la revisión de sus papeles sin que medie el referido mandamiento,

que en materia fiscal se materializa en la orden de visita o el requerimiento con el cual

inicia la revisión de gabinete.

De modo que, si bajo el principio de equivalencia funcional la contabilidad

electrónica tiene el mismo valor jurídico y funciones que la contabilidad en papel,

entonces, no se advierte razón alguna por la cual los derechos fundamentales

vinculados al principio de seguridad jurídica no apliquen a la contabilidad electrónica y

su fiscalización.

Es importante recordar que las inquietudes no versan en el uso de los medios

electrónicos para la generación, transmisión y almacenamiento de la contabilidad, ni

mucho menos causa duda que la autoridad pueda fiscalizar electrónicamente. Lo que

se pone en evidencia es que el artículo 16 Constitucional aplica a la regulación del

CFF, ya que la utilización de los medios electrónicos no generan una excepción a los

derechos humanos de la inviolabilidad del domicilio y los papeles, ni a las reglas y

formalidades establecidas en la Constitución relativas a las facultades de comprobación

en materia fiscal.

Claramente, el artículo 16 Constitucional está redactado formalmente para las

fiscalizaciones tradicionales, es decir, en papel, pues naturalmente cuando fue creado

aún no existían los medios electrónicos. Sin embargo, ello no es impedimento para que

dichos derechos humanos sean aplicables a las revisiones electrónicas, dado que debe

realizarse una interpretación funcional e histórica progresista con base en el principio

de equivalencia funcional.

Derivado de lo anterior, la inquietud se genera en virtud de que el CFF establece

que la revisión electrónica se realizará con la documentación que tiene en su poder la

autoridad, es decir, no se prevé la emisión de un mandamiento electrónico en el cual se

informe al contribuyente el inicio de un procedimiento de fiscalización.

La segunda inquietud consiste en que el CFF dispone que los contribuyentes

deben proporcionar su contabilidad electrónica a la autoridad sin mandamiento

electrónico específico en el cual la autoridad que requiera dicha documentación, funde

y motive la causa y fin del requerimiento,

Así, se puede considera que la autoridad está facultada por ley a intervenir

ininterrumpidamente la esfera de los particulares pues no existe mandamiento concreto

por el cual les requiera su documentación. Lo anterior es relevante porque los actos de

molestia están condicionados a la sujeción de un límite temporal establecido en la ley.

Asimismo, del análisis efectuado a los artículos 42 (en particular a su fracción IX)

y 53-B del CFF, relativo a las revisiones electrónicas, se desprende que el primer acto

mediante el cual se da a conocer al contribuyente el inicio del procedimiento de

comprobación es por el que se le informa una “resolución provisional”, en la cual se

exponen los hechos que derivan en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o

en la comisión de otras irregularidades y que, en su caso, contendrá una “pre-

liquidación” de adeudo fiscal por la que, en la misma actuación, se le requerirá al

contribuyente manifestarse conforme a derecho y desvirtuar lo consignado en dicha

resolución provisional.

Sin embargo, se advierte que antes de la emisión de la resolución provisional

hubo un ejercicio de verificación e inspección de la información del contribuyente que

permitió determinar la “pre-liquidación”, es decir, el inicio del procedimiento de

fiscalización ocurrió en una fecha ignorada por el contribuyente, lo cual contraviene lo

dispuesto en los artículos 16 Constitucional, 12 de la Declaración Universal de los

Derechos Humanos, 11 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 17

del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en materia seguridad jurídica,

respecto a que todos los actos de molestia –incluida la revisión de información

contable–deben estar debidamente fundados y motivados.

Por ello considero pertinente que la autoridad informe al contribuyente cuando

inicia sus facultades de comprobación, el periodo que va fiscalizar, así como el objeto

para el cual tiene a su disposición la contabilidad almacenada en el buzón tributario,

con el propósito de prevenir una fiscalización indefinida temporalmente. Al respecto, la

SCJN ha sostenido de manera reiterada que los actos de molestia deben estar

limitados temporalmente para que sean Constitucionalmente válidos, tal como se

advierte de la jurisprudencia P./J. 40/96.

Si bien se puede inferir la practicidad como razón para no establecer la obligación

de notificar a los contribuyentes por mandamiento electrónico, el requerimiento de la

contabilidad electrónica o en su caso, el inicio de una revisión electrónica para que la

autoridad fiscalicen más rápido, conviene recordar que el Alto Tribunal declaró

inconstitucional el entonces artículo 42-A del CFF3, en la tesis P. CLV/20004, en la cual

se señaló que al facultar a las autoridades fiscales para solicitar informes o

documentos, con el fin de planear y programar actos de fiscalización, sin que se

cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 del CFF y sin que tal

solicitud signifique el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación, se viola la

garantía constitucional de seguridad jurídica porque se permite que el contribuyente

sea molestado por las autoridades fiscales, sin que el acto de molestia guarde relación

alguna con su obligación de contribuir a los gastos públicos, situación similar a la

revisión de la contabilidad electrónica y la posible determinación de una pre-liquidación

actos considerados preparatorios.

Pronunciamientos del Poder Judicial de la Federación

Hasta hoy, aún no existe un pronunciamiento específico por parte del Poder

Judicial de la Federación respecto a los rubros apuntados, aunque se tiene

conocimiento de que algunos Jueces de Distrito han resuelto algunos amparos y

3 (ADICIONADO, D.O.F. 29 DE DICIEMBRE DE 1997) Artículo 42-A.- Las autoridades fiscales podrán solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes

o documentos, para planear y programar actos de fiscalización, sin que se cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 de este Código. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.

4 Fiscalización. La solicitud de información o documentación prevista por el artículo 42-A (vigente a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y ocho), del CFF, para planear y programar los actos relativos, viola la garantía de seguridad jurídica, consagrada en el artículo 16 Constitucional.

declarado el sobreseimiento respecto a la impugnación de los artículos que establecen

las revisiones electrónicas, por considerarlas normas heteroaplicativas, es decir, que

requieren de un acto de aplicación concreto que afecte a los quejosos, lo cual no ha

ocurrido, y por tanto, no ha dado lugar a la posibilidad de afectación jurídica al

contribuyente.

Por otra parte, sí hay algún posicionamiento respecto a la suspensión en la

aplicación de los diversos preceptos que regulan el envío de la documentación

electrónica de manera periódica, a través de los medios proporcionados por la

autoridad fiscal, así como por el uso de la herramienta electrónica denominada buzón

tributario.

En ese sentido, los pronunciamientos correspondientes, fueron contradictorios,

razón por la cual la Suprema Corte de Justicia de la Nación fijó en su postura la

improcedencia de la suspensión en el amparo promovido contra la información de

operaciones prevista en el artículo 31 A del CFF, consistente en la obligación del

contribuyente de enviar mensualmente su información contable sobre operaciones

relevantes, por contravenirse disposiciones de interés público y afectarse el interés

general.

En consecuencia, espero que con las consideraciones que al respecto emita la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, en virtud del Acuerdo General 10/2015, sea

posible dilucidar algunas de las interrogantes siguientes:

¿El artículo 16 Constitucional es aplicable a las obligaciones electrónicas en

materia de contabilidad y revisiones electrónicas?

¿El artículo 16 Constitucional se debe interpretar bajo el esquema del principio

de equivalencia funcional y bajo la técnica histórica progresiva?

¿Es Constitucional que el CFF imponga la obligación de ingresar mensualmente

la contabilidad sin mandamiento electrónico concreto?

¿La obligación referida implica un acto de molestia a los papeles del

contribuyente?

En caso afirmativo, ¿Esta obligación es un acto de molestia indefinido

temporalmente a los papeles del contribuyente?

¿El CFF puede sustituir el mandamiento previsto en el artículo 16

Constitucional?

¿Es Constitucional que la autoridad emita la pre-liquidación sin haber notificado

previamente, a través del buzón tributario, el inicio del ejercicio de las facultades

de comprobación?

Conclusiones

En principio, las reformas en análisis han sido cuestionadas, en el foro, por

considerar que vulneran los principios de legalidad y seguridad jurídica consagrados en

la Constitución, bajo la premisa de que el uso de la tecnología estaba limitado por el

acceso y conocimiento de ésta a los individuos, y por sus problemas técnicos.

Sin embargo, con independencia de los posibles obstáculos que tales medidas

pudieran implicar, el uso de la tecnología representa una valiosa herramienta en la

búsqueda de acelerar y hacer más eficientes los procedimientos fiscales en beneficio

no sólo del aparato estatal sino del contribuyente.

Lo anterior, ya que los nuevos procedimientos realizados por medios electrónicos

están provistos de una alta fiabilidad, pues se debe utilizar la firma electrónica

avanzada, la cual está basada en un sistema de encriptación simétrica, lo que la hace,

jurídicamente y funcionalmente, equivalente a la firma autógrafa y por sus mecanismos

de seguridad permiten una debida protección a la información del contribuyente.

En este contexto, la firma electrónica avanzada ha sido una práctica innovadora al

utilizar el mecanismo de certificación de identidad, lo que garantiza que detrás de cada

documento firmado electrónicamente exista un sujeto plenamente identificado por la

autoridad fiscal y, a su vez, un apropiado resguardo de los datos contenidos en estos

documentos.

Considero que el uso de las tecnologías de la información y comunicación en la

relación tributaria no vulnera derecho humano alguno, siempre y cuando se

proporcione acceso técnico real a todos los contribuyentes, se respeten los principios

de equivalencia funcional y neutralidad tecnológica y, específicamente, en las

revisiones electrónicas, se garanticen de manera efectiva las formalidades esenciales

de los procedimientos administrativos, contenidos en el artículo 16 Constitucional pues

si bien es cierto no se efectúan de forma física al contribuyente, sino por medios

electrónicos, ello no las exime de cumplir tales exigencias, dado que constituyen actos

de molestia de una autoridad sobre información que afecta la esfera jurídica de una

persona, y por ello se hace necesario informarle a este último sobre dicha intromisión.

En función de lo anterior, habrá que esperar el pronunciamiento de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación respecto a los cuestionamientos planteados, ya que sus

consideraciones siempre ofrecen valiosos elementos para fortalecer el debate jurídico.