Manual Operativo Nº 1 - Cómo Identificar Las Diferencias Temporales y Permanentes Al Cierre Del...

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SISTEMA INTEGRAl de INFORMACINPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

Cmo identificar las diferencias temporales

y permanentesal cierre del ejercicio

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Martha Abanto Bromley

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SSISTEMA INTEGRAl de INFORMACINPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES

www.contadoresyempresas.com.pe

(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323

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y permanentesal cierre del ejercicio

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PROHIBIDA SU REPRODUCCINTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

PRIMERA EDICINAGOSTO 2010

7140 ejemplares

Martha Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2010-10692

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-97-6

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL11501221000722

DIAGRAMACIN DE CARTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

CMO IDENTIFICAR LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y

PERMANENTES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Impreso en:Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.

San Alberto 201 - SurquilloLima 34 - Per

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CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323

E-mail: [email protected]

GACETA JURDICA S.A.

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Presentacin

Los estados fi nancieros de las empresas, de acuerdo con el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o prdida) de las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta.

En efecto, en concordancia con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas tributarias que requieren se efecten adiciones y deducciones de tal manera que par-tiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.

El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y prdidas y, por lo tanto, infl uye en la determinacin del resultado distribuible a los socios o accionistas.

Ah radica la importancia de aplicar la NIC 12, y adems, porque de no hacerlo, se generaran problemas para los socios o accionistas de las empresas, toda vez que no se determinara correctamente el resultado del ejercicio, lo que puede derivar en una distribucin de las utilidades en exceso o en defecto. Asi-mismo, la declaracin jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las diferencias temporales mediante la comparacin de bases contables y tributarias de las partidas del balance general.

En la presente publicacin se muestra en forma terica y prctica, a travs de casos concretos, cmo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasifi cacin,

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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

el siguiente paso es comprender el mtodo del pasivo del balance establecido por la NIC 12, por el cual las diferencias se determinarn mediante la comparacin entre la base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razn, se sealan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se dan varios ejemplos de cmo determinar estas bases y la correspondiente diferencia. Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicacin con sus correspondien-tes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido en una correcta declaracin ante la Administracin Tributaria.

MARTHA ABANTO BROMLEY

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Captulo 1OBJETIVO

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Captulo 1OBJETIVO

1. GENERALIDADESEl objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1)

es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o benefi cios de las empresas, entendindose este concepto como la diferencia entre los ingre-sos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el trmino Impuesto a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y plusvalas de las empresas.

El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados fi nancieros.

Esta norma no trata los mtodos de contabilizacin de las subvenciones ofi ciales (vase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los crditos fi scales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fi scales.

Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido, a continuacin se descompondr este concepto entre los dos elementos que lo conforman

(1) En otros pases es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Rditos. En nuestro pas es la Ley del Impuesto a la Renta regulada por el Texto nico Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.

La renta obtenida por los empresarios est gravada con:

Impuesto a la RentaImpuesto que grava las ganancias

obtenidas por las empresas durante un ejercicio gravable.

=

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La importancia de la determinacin de los impuestos diferidos surge debido a que por lo general, en todos los pases, el resultado contable nunca es igual al resultado fi scal, sin embargo, ambos resultados estn sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en sus pases. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una dife-rencia temporaria que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fi scales subsecuentes al cumplirse ciertas condicio-nes; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputndose los ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razn se los defi ne como temporales, puestos que los resultados acumulados, tanto contables como fi scales, son los mismos y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idnticos, no obstante que, ao con ao, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un trata-miento contable para las mismas.

A continuacin se muestra cmo la participacin de los trabajadores en las utilidades y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha sealado anteriormente se encuentra conformado por una porcin corriente y otra porcin diferida:

(2) En nuestro pas, el ejercicio fiscal coincide con el ao calendario, es decir, de acuerdo con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comenzar el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarn al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.

Pasivo/Activo por impuesto diferido

Pasivo/Activo por impues-to corriente

Gasto (ingreso) por el impuesto

Ms o

menos

Gasto por impuesto corriente

Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria

Gasto (ingreso) por impuesto diferido

Es el gasto o ingreso calculado sobre la base de las diferen-cias temporales (gravables y deducibles). Determinado por la comparacin de saldos contables y tributarios.

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Objetivo

Determinacin del resultado del ejercicio

S/.

Resultado contable xxx

Menos participaciones a los trabajadores xx

Menos Impuesto a la Renta xx

Utilidad despus de participaciones e impuestos xxx

Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales, al contabilizar el Impuesto a la Renta en relacin con las consecuencias actuales y futuras de:

La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pa-sivos) que se han reconocido en el balance de la empresa.

Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados fi nancieros.

Por dicha razn, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra se encargar de abordar los siguientes temas:

Dentro de esta norma tambin se aborda el reconocimiento de activos por impues-tos diferidos que aparecen ligados a prdidas y crditos fi scales no utilizados, as como la presentacin del impuesto sobre las ganancias en los estados fi nancieros, incluyendo la informacin a revelar sobre estos. Es relevante sealar que esta norma exige que la empre-sa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

Incluye activo/pasivo diferido

Gasto por Impuesto a la Renta corriente

Problemas abordados por la NIC 12

La recuperacin o liquidacin en el futuro del importe en libros de los

activos o pasivos

Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido

objeto de reconocimiento.

Consecuencias actuales y futuras de:

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A efectos de esta NIC, lo ms importante ser establecer las diferencias entre los principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la ren-ta neta imponible de tercera categora. En este sentido, resulta importante, por no decir de vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta, es necesario aplicar correctamente las dems normas contables, por dicha razn yde manera esquemtica, a continuacin se grafi car la relacin de la NIC 12 con las dems normas contables, haciendo hincapi en aquellas que tienen una mayor incidencia en la determinacin del Impuesto a la Renta como se mostrar a lo largo de esta obra. A conti-nuacin el cuadro:

Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso ser determinar si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fi scales futuros. Con este fi n, se analizar los efectos del recupero del activo o liquidacin del pasivo relacionado con la diferencia, toda vez que la empresa deber en funcin a ello reconocer un activo o pasivo tributario.

PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12

NIC 2

NIC 17 NIC

38

NIC 23

NIC 36

NIC 37

NIC 20

NIC 19

NIC 18

NIC 21

NIIF 5

NIC 41

NIC 40

NIC 39

NIC 8

NIC 11

NIC 16

NIC 10

Principales NICrelacionadas con la

NIC 12

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Objetivo

Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratar de defi nir:

1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fi scales.

2) La presentacin de informacin bsica y complementaria relativa a dichos activos y pasivos por impuestos diferidos.

Para efectos de complementar lo sealado en esta NIC se han dictado las siguientes interpretaciones:

SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperacin de activos no depre-ciables revalorizados

Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la revalorizacin en funcin de las consecuencias fi scales derivadas de la venta del activo y no de su uso.

SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situacin fi scal de la empresa o de sus accionistas

Tema abordado: Las consecuencias fi scales corrientes y diferidas del cambio deben ser incluidas en la ganancia o prdida neta del ejercicio, a menos que di-chas consecuencias estn relacionadas con transacciones o hechos que fueran reconocidos directamente en el patrimonio.

2. PARTICIPACIN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESAEl Decreto Legislativo N 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores suje-

tos al rgimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categora, con ms de veinte trabajadores, en base a un porcentaje segn la actividad. El porcentaje referido es como sigue:

Participacin en las utilidades de los trabajadores (Artculo 2 del Decreto Legislativo N 892 -11/11/1996)

Tipos de empresas Porcentaje

Pesqueras 10%

Telecomunicaciones 10%

Industriales 10%

Mineras 8%

Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8%

Que realizan otras actividades 5%

De acuerdo con el artculo 4 del Decreto Legislativo N 892, la participacin en las utilidades a que se refi ere el artculo 2 del presente decreto se calcular sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte despus de haber compensado prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

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Al respecto no hay norma contable especfi ca que trate este tipo de operaciones; sin embargo, es importante sealar que conforme con el prrafo 10 de la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma o Interpretacin que sea aplicable especfi camente a una transaccin o a otros hechos o condiciones, la gerencia deber usar su juicio en el desarrollo y aplicacin de una poltica contable a fi n de suministrar informacin que sea:

a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones econmicas de los usua-rios.

b) Fiable, en el sentido de que los estados fi nancieros presenten bsicamente, de forma fi dedigna y confi able, la situacin fi nanciera, el desempeo fi nanciero y los fl ujos de efectivo de la entidad, que refl ejen la esencia econmica de las transac-ciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.

A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia deber referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:

Los requisitos y guas establecidas en las normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados.

Las defi niciones, as como los requisitos de reconocimiento y medicin estableci-dos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.

En este orden de ideas, en el caso especfi co de las participaciones en las utilidades de los trabajadores, por analoga, al determinarse aplicando la legislacin del Impuesto a la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo seale, tambin le ser aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participacin, por lo que cuando se determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias tambin se considerarn las diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrn efecto en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros.

Por esta razn, ya veremos ms adelante que el Plan Contable General Empresarial aplicable en nuestro pas, tambin ha creado cuentas especfi cas para registrar los efectos diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo sealado en la NIC 12 tambin es aplicable a las participaciones.

3. MTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOSDurante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha apli-

cado un mtodo por el cul se reconoca, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la contabilizacin tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, conte-nido en la NIC 12, a travs del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente sobre la base de lo causado (devengo).

Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gas-tos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos distintos a aquellos en lo que se computan estos ltimos. A efectos de determinarlo existen los siguientes mtodos:

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Objetivo

Mtodo del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la concilia-cin entre la utilidad contable y la fi scal (tributaria). Tal como seala su nombre, su enfoque est basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactar en los ejercicios. De acuerdo con este mtodo habr de determinar si las diferencias encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirn en la deter-minacin de los resultados en los ejercicios futuros.

A continuacin se muestra cmo se determina la utilidad fi scal o tributaria, desta-cndose cmo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determi-nar el gasto corriente del Impuesto a la Renta.

Utilidad fiscal

=

Utilidad contable

+

Partidas permanentes (gastos no deducibles)

+

Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable)

-

Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)

MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO

Versin 1996: Mtodo del estado de resultados, ba-sado en la determinacin de las diferencias tempora-les en el estado de ganan-cias y prdidas.

Versin 2000: Mtodo del balance o del activo-pasi-vo, basado en la determi-nacin de las diferencias temporarias.

Mtodos reconocidos en la NIC 12

Aplicable hasta el ao 2002.

Aplicable a partir del ao 2003 has-ta la fecha.

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Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible se parte del resultado contable determinado en funcin a los principios de conta-bilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la NIC 12, de acuerdo con el Mtodo de pasivo basado en el estado de resultados, analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las tran-sacciones que lo originan:

Otra forma de comprender la distincin entre resultado contable y tributario de acuerdo con la legislacin a la Renta es la siguiente:

Detalle S/. Resultado contable (utilidad) xxx (+) Adiciones xx (-) Deducciones (xxx) Resultado tributario xxx

Este ha sido el mtodo aplicado hasta la versin de 1996 de la NIC 12: Impuesto

a la Renta, pero era imperfecto porque solo atenda a los efectos en el ejercicio y deba hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por prdidas tributarias y excedentes de revaluacin.

Ajustes en aplicacin al artculo 33 Reglamento LIR

(diferencias temporales y permanentes)

Diferencias temporales Diferencias permanentes

Resultado contable

Segn normas contables

Ajustes

No son coincidentes

Resultado tributario

Segn normas tributarias

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Objetivo

Conforme con este mtodo, deba distinguirse adecuadamente aquellos concep-tos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondan a diferencias temporales dado que solo respecto de estos ltimos se deba efectuar un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos de diferencias.

A estos efectos se defi nan como diferencias temporales a aquellas que se produ-cen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan al benefi cio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.

Como se sealara en prrafos anteriores, dado que examina las cuentas de re-sultados, es importante en este mtodo distinguir dentro de las partidas de resul-tados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarn efectos impositivos futuros.

Mtodo del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas del patrimonio reconstruidos como las bases fi scales.

El mtodo del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias tempo-rales como es el caso del mtodo del pasivo basado en el resultado que se es-tableci en la NIC 12 versin 1996. De acuerdo con este mtodo, las diferencias temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base fi scal de estos.

Bajo el enfoque de las diferencias temporarias bsicamente desaparece la acep-cin de diferencias permanentes, sin embargo, el uso de las diferencias tempo-rarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (siglas en ingls Financial Accounting Standars Board - FASB) estado-unidense, considerando que es ms consistente con el propio marco conceptual del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales.

(3) Versin aprobada por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.

Diferencia temporal

Ingresos y gastos reconocidos contablemente

Ingresos y gastos a considerar tributariamente para el presente ejercicio.

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El nuevo mtodo basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositi-vo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoracin contable y fi scal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia en la carga fi scal futura. En consecuencia, no se basa en la comparacin entre ingresos y gastos fi scales y contables del ejercicio, sino en la valoracin de activos y pasivos a efectos contables y fi scales del balance general.

Este mtodo del balance es el mtodo que trataremos de presentar a lo largo de la obra, es decir, la determinacin de las diferencias temporarias principalmente a travs de la comparacin entre las bases contables y tributarias de los activos y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas por la empresa.

Base contable de los activos y pasivos

Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.

Deducible ATD

Imponible PTD

Diferencia temporaria

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Captulo 2REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS

DIFERIDOS

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Captulo 2REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS

DIFERIDOS

1. GENERALIDADESComo se sealara en el captulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tra-

tamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilizacin del Impuesto a la Renta y a la participacin en las utilidades de los trabajadores por analoga. Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC ser la contabilizacin del Im-puesto a la Renta (y de la participacin en las utilidades de los trabajadores), as como las consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes.

El procedimiento tradicional de contabilizacin del Impuesto a la Renta (registrar el monto del impuesto como gasto y como pasivo segn el monto determinado en la declara-cin del impuesto a la Renta) no refl eja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que debera pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaracin del im-puesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputa-bles para efectos fi scales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislacin impositiva.

Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta, debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; as como la correspondiente obligacin de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapi en una cuenta que permita el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propsito de refl ejar las transacciones y brindar una imagen fi el de la situacin de la empresa, entre las que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta.

Teniendose en cuenta que mediante Resolucin N 041-2008-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad se aprob el uso obligatorio del Plan Contable General Empre-sarial (en adelante, PCGE), que entrara en vigencia a partir del 1 de enero del ao 2010, recomendndose su aplicacin anticipada en el ao 2009, y que posteriormente, mediante Resolucin N 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se difi ri su en-trada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a la versin emitida en el ao 1984, vigente a partir del ao 1985, por la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores Conasev, y sus posteriores modifi catorias o amplia-torias; en los casos prcticos que se efecten a lo largo de esta obra, se realizarn asientos considerando la nueva clasifi cacin dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego de las modifi caciones dispuestas por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase ms la entrada en vigencia del PCGE. Sin embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeo anlisis de los cambios habidos en relacin con el PCGR.

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As, para comenzar debemos sealar que los cambios no son drsticos pero s ne-cesarios, la aplicacin de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, as como la estructura de cdigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razn como se muestra en la lista inferior, el cambio ms importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido, el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta especfi ca que la acumular la cuenta 37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tena que incorporar dentro de la cuenta 38: Cargas Diferidas; despus, las dems cuentas se mantienen.

A nivel de subsidiarias, es importante sealar que tanto en el activo como en el pa-sivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participacin de los trabaja-dores que debern emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participacin a los trabajadores(1).

2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO

37 ACTIVO DIFERIDO

371 Impuesto a la Renta diferido

3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

372 Participaciones de los trabajadores diferidas

3721 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

ELEMENTO 4: PASIVO

49 PASIVO DIFERIDO

491 Impuesto a la Renta diferido


4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

492 Participaciones de los trabajadores diferidas

4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

(1) Acorde con el Decreto Legislativo N 677, modificado por el D. Leg. N 892, se encuentran obligadas a efectuar la participacin en las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan ms de veinte (20) trabajadores, las que aplicarn un porcentaje de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.

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Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

A continuacin, grfi camente se mostrar el contenido de estas cuentas creadas por el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al contabilizar las diferencias temporarias (en relacin con las participaciones e Impuesto a la Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a fi n de refl ejar adecuadamente la situacin econmica y fi nanciera de la empresa:

3. IDENTIFICACIN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDOOtra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos

una identifi cacin dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados del periodo, la parte de la participacin de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total, que por este concepto, se incluye en la determinacin de la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a continuacin:

Incorpora los activos que se generan por diferencias temporarias deducibles por

la diferencias entre las bases contables y tributarias y por el derecho de compensar

prdidas tributarias.

Cuenta 37: Activos diferidos

Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporarias

imponibles por la diferencias entre las bases contables y tributarias.

Cuenta 49: Pasivos diferidos

Gasto por Impuesto a la Renta

Se han creadosubcuentas

COMPONENTES

Gastocorriente

Gastodiferido

+=

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De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podr efectuar el siguiente asiento:

Asientos de contabilizacin

Impuesto a la Renta - Corriente

PCGR PCGE

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx

881 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente

40 Tributos por pagar40 Tributos, contraprestaciones y apor-

tes al sistema de pensiones y de sa-lud por pagar

xxx

401 Gobierno central xxx 401 Gobierno central

4017 Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta

4017.1 Renta de tercera categora 40171 Renta de tercera categora

x/x Por el Impuesto a la Renta x/x Por el Impuesto a la Renta

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

Por dicha razn se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Sal-dos intermediarios de gestin y determinacin del resultado del ejercicio) las siguientes dos subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:

86 Participaciones de los trabajadores

872 Participacin de los trabajadores Diferida

88 Impuesto a la Renta

882 Impuesto a la Renta Diferido

872: Participacin de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente di-ferido de la participacin de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias temporarias que generan activos o pasivos tributarios, as como el activo tributario diferido proveniente de las prdidas tributarias obtenidas por la empresa.

888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resul-tado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparacin de saldos contables y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las prdidas tribu-tarias.

De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el prrafo 79 de la NIC 12, que tal como se ver ms adelante, requiere se revelen los componentes principales del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analoga de la participacin de los trabajado-res en las utilidades.

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Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reco-nocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicacin de manera general comparndolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.

4. RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIASPor la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por

la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido), se muestra el reconocimiento que se efectuara utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como sigue:

Cuando existe participacin diferida:

Asientos de contabilizacinActivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados

PCGR PCGE--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx

389 Otras cargas diferidas372 Participacin de los trabajado-

res diferidas

389.2 Participacin diferida3722 Participaciones de los trabaja-

dores diferidas - Resultados

86 Distribucin legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx

861 Participacin de los trabajadores872 Participacin de los trabajado-

res - Diferida

x/x Por activo tributario diferidox/x Por activo tributario diferido por la partici-pacin de los trabajadores

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido:

Asientos de contabilizacinActivo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados

PCGR PCGE

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx

389 Otras cargas diferidas 371 Impuesto a la Renta diferido

389.1 Impuesto a la Renta diferido3712 Impuesto a la Renta diferido -

Resultados

88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx

881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por activo tributario diferido x/x Por activo tributario diferido--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

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A continuacin se muestra comparativamente el registro que se efectuara tanto se-gn el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generara en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles:

Cuando existe participacin diferida:

Asientos de Contabilizacin

Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados

PCGR PCGE--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------86 Distribucin legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx

861 Participacin de los trabajadores872 Participacin de los trabajado-

res - Diferida

49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido

499 Otras ganancias diferidas xxx492 Participacin de los trabajado-

res diferidasxxx

499.2 Participaciones diferidas4922 Participaciones de los trabaja-

dores diferidas - Resultados

x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido:

Asientos de contabilizacinPasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - ResultadosPCGR PCGE

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx

881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido xxx

499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido

499.1 Impuesto a la renta diferido4912 Impuesto a la Renta diferido -

Resultados


No obstante lo anteriormente sealado, como se ver ms adelante, no todos los efectos de las diferencias temporarias afectarn resultados, sino que aplicando la coheren-cia, como lo establece el prrafo 57 de la NIC 12, la contabilizacin de los efectos fi scales, tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determi-nada transaccin o suceso econmico debern considerar el registro contable de la transac-cin o suceso correspondiente. Por dicha razn resulta importante sealar que de acuerdo con el prrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son

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diferidos, debern ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los p-rrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de:

1. Una transaccin o suceso econmico que se ha reconocido cargando o abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias).

Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos tributarios diferidos a reconocerse en los estados fi nancieros se efecten los siguientes asientos:

Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:

Asientos de contabilizacinActivo tributario diferido por Impuesto a la Renta Patrimonio

PCGR PCGE--------------------- x ------------------------37 Activo diferido xxx

No se encuentra tipificado 371 Impuesto a la Renta diferido


xx Patrimonio xxxxxx Cuenta no especfica

x/x Por activo tributario diferido--------------------- x ------------------------

Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento se efectuar de la siguiente manera:

Efectos relacionados con la participacin de los trabajadores:

Asientos de contabilizacinPasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio

PCGR PCGE--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de revaluacin xxx

573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional


499 Otras ganancias diferidas xxx492 Participacin de los trabaja-

dores diferida

499.2 Participaciones diferidas4921 Participaciones de los traba-

jadores diferidas - Patrimonioxxx


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Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:

Asientos de ContabilizacinPasivo Tributario Diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio

PCGR PCGE--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de Revaluacin xxx

573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional


499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido499.2 Participaciones diferidas 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio xxx


2. Una combinacin de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).

----------------------------------- x ----------------------------------- 10 Efectivo y equivalente de efectivo xxx 12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros xxx 20 Mercaderas xxx 33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx 34 Intangibles xxx 347 Plusvala mercantil(a) xxx 3471 Plusvala mercantl 42 Cuentas por pagar comerciales-terceros xxx46 Cuentas por pagar diversas-terceros xxx49 Pasivo diferido xxx 491 Impuesto a la Renta diferido 4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvala mercantl 50 Capital xxx52 Capital adicional xxxx/x Por los bienes recibidos en fusin ----------------------------------- x -----------------------------------

(a) Plusvala neta del pasivo tributario diferido

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( V Contable

Ejemplos de diferencias temporarias imponibles:

Diferencia temporaria imponible

=Base contable del

activo> Base tributaria del pasivo

Aplicacin prctica Revaluacin voluntaria que otorga un mayor valor al bienCon fecha 31/12/2009, una empresa que cuenta dentro de sus activos fi jos con un inmue-ble ubicado en Lima medido al costo por la suma de S/. 300,000 neto de depreciacin ascendente a S/. 300,000, decide cambiar de modelo de medicin al modelo de valor re-valuado. Para estos efectos, cuenta con una tasacin elaborada por un profesional com-petente y califi cado, que tas el valor del bien en S/. 600,000.

A continuacin se muestran los asientos efectuados de acuerdo con el mtodo de la re-expresin proporcional, y tambin el asiento a efectuar por la empresa para reconocer el mayor valor proveniente de la tasacin efectuada en relacin con el inmueble.

----------------------------------- x ------------------------------------

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 600,000 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 100,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 500,000

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 300,000 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo Revaluacin 39141 Edificaciones

57 Excedente de revaluacin 300,000 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos

x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin_______________________ x ____________________

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Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Reclculo del valor del inmueble

Detalle Valor en libros % Valor de mercado Mayor valor

Terreno 100,000 100 200,000 100,000

Total (S/.) 100,000 100 200,000 100,000Parte construida 500,000 100 1,000,000 500,000Depreciacin acumu-lada

-300,000 -60 -600,000 -300,000

Valor neto (S/.) 200,000 40 400,000 200,000

Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) aos y, de acuerdo con la vida til estimada del bien, restan trece (13) aos. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%, que coincide con la tasa depreciacin tributaria vigente a dicha fecha.

Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operacin.

Solucin

Sobre el particular debemos sealar que, de conformidad con el prrafo 35 de la NIC 16 inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revale un activo fi jo, la depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin puede ser tratada de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional, a efectos de reconocer el mayor valor por revaluacin voluntaria.

El mtodo de la reexpresin proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo de la revaluacin debe incrementarse tanto el costo como la depreciacin acumulada de este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin, sea igual a su importe revaluado.

Este incremento en el costo del bien, no obstante, se encuentra permitido societariamen-te, de acuerdo con lo sealado en el artculo 228 de la Ley General de Sociedades, no tiene ninguna incidencia tributariamente. En principio, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el costo computable de los bienes ser su costo de adquisicin, produccin o valor de ingreso al patrimonio.

Para estos efectos, el inciso b) del artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo siguiente:

En los casos en los que por efecto de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicacin del Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor deber ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn la natu-raleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada "Excedente de revaluacin voluntaria".

El mayor valor resultante de dicha revaluacin no dar lugar a modifi caciones en el cos-to computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos que servirn de base de clculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se refi ere el artculo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la ley.

Considerando lo anterior, no resulta extrao que la depreciacin sobre el mayor valor no sea aceptado para efectos del impuesto. Por dicha razn el inciso l) del artculo 44 de la

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Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente que no ser admitido como gasto de-ducible para determinar la renta neta de tercera categora el monto de la depreciacin co-rrespondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modifi cado por la presente norma.

Si esto se analiza considerando el mtodo del estado de ganancias y prdidas, defi niti-vamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciacin en exceso no ser deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a travs del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar.

Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor por revaluacin del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009:

Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo

Terreno 200,000 100,000 100,000 Imponible

Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la sealado por la interpretacin SIC 21, que aunque el bien no se estima vender este mayor valor s generara una diferencia temporaria.

Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo

Costo 1,000,000 500,000

Depreciacin -600,000 -300,000

Valor Neto 400,000 200,000 200,000 Imponible

De esta manera se puede advertir que aplicando el mtodo del balance se reconoce ini-cialmente el mayor monto de impuestos que se pagar en el futuro como consecuencia de las adiciones que deber efectuar la empresa por las depreciaciones en exceso. En relacin con la determinacin de tipo imponible, recordamos el criterio ya sealado ante-riormente:

Diferencia temporaria imponible

=Base contable del

pasivo

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