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Expediente Nº 355-2014 Sentencia Nº 362-2014 Voto Nº 473-2014

Sentencia Número 362-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las doce horas veintinueve minutos del veintinueve de setiembre de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por XXXXX, cédula de identidad XXXXX, en condición de agente aduanero, de Agencia XXXXX, contra la sanción impuesta mediante la resolución N° RES-AC-DN-0127-2014 de 03 de febrero de 2014 de la Aduana Central.

RESULTANDO

I. Con resolución Nº RES-AC-DN-2803-2012 del 17 de mayo de 2013, la Aduana

Central dicta el acto de apertura del procedimiento administrativo sancionatorio

contra el agente aduanero, señor XXXXX, por la presunta infracción administrativa

regulada en el artículo 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas, en adelante

LGA, sancionable con una multa equivalente a $500, por cada uno de las

declaraciones aduaneras, por haber declarado incorrectamente la clasificación

arancelaria de las mercancías en las líneas 19 y 56 de las declaraciones

aduaneras No. 001-2010-XXXXX de 30/11/2010 y 001-2010-XXXXX de

27/12/2010, causando una diferencia de tributos a favor del Fisco de ¢793.87 para

el DUA XXXXX y ¢1.359.49, cancelada mediante los talones de pago que corren

a folios 39 y 119, 49 y 133. (Folios 52-57).

II. La Aduana dicta el acto final con la resolución N° RES-AC-DN-0127-2014 de 03

de febrero de 2014, imponiéndole al agente aduanero persona natural, una multa

de quinientos pesos centroamericanos al tipo de cambio vigente al momento del

hecho generador, reducida en un 50% de conformidad con el artículo 233 c) de la

LGA, por cada uno de las declaraciones aduaneras al haber declarado de manera

incorrecta la clasificación arancelaria en la línea 19 de la declaración XXXXX y la

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línea 06 de la declaración aduanera XXXXX, que corresponde al monto de

¢128.150.00 y ¢128.722.50 respectivamente para un total de ¢256.872.50. Dicha

resolución fue notificada el 17 de febrero de 2014. (Folios 84-92)

III. A través de escrito presentado el día 10 de marzo de 2014, el agente aduanero

interpone los recursos de reconsideración y apelación en subsidio, señalando los

siguientes alegatos:

Indica que existe un vicio en la motivación del acto de inicio del procedimiento ya

que la autoridad aduanera crea confusión al indicar la conducta que se pretende

sancionar mediante la resolución alegada, toda vez que en el resultando punto II

se tipifica como un cambio en el valor aduanero de las mercancías y en el punto III

del resultando se establece como un cambio en la clasificación arancelaria, por lo

que estima que se crea una dificultad al administrado para ejercer el derecho de

defensa sobre el hecho que se le pretende sancionar y además existe una

contradicción “del hecho generador” de la sanción al declarar dos hechos distintos

afectando la claridad del proceso.

Que no se da una explicación detallada del porqué se realizaron los cambios en la

clasificación, únicamente se hace mención de que el funcionario encargado de la

revisión física encontró que se clasificó incorrectamente, pero no existe ninguna

explicación, aclaración o justificación que indique al administrado, en este caso a

mi persona, el fundamento legal y técnico con base en el cual se determina que la

clasificación declarada inicialmente es errónea. (Folios 93-97)

IV. Con resolución RES-AC-DN-0794-2014 de 16 de mayo de 2014, la Aduana

rechaza el recurso de reconsideración y aspectos de nulidad alegados, y

procede a emplazar al agente aduanero ante el Tribunal Aduanero Nacional a

efecto de que presente las alegaciones técnicas de hecho y de derecho, las

pruebas en que fundamenta su recurso de apelación. (Folios 98-106)

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V. El agente aduanero presenta escrito el 25 de junio de 2014, apersonándose a

este Tribunal reiterando sus alegatos presentados con el escrito del recurso de

apelación. (Folios 137-142)

VI. En expediente No. 12-009094-0007-CO la Sala Constitucional declaró sin lugar

la acción de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 236 inciso 25 de

la LGA. (Folio 144 y 144v)

VII. Por encontrarse con licencia por la defunción de su señora madre la Licenciada

Loretta Rodríguez Muñoz, se integra el Colegiado con el Licenciado José

Ramón Arce Bustos, según Acuerdo número 065-2014-H del 24 de setiembre

de 2014 (Folio 143).

VIII. En las presentes diligencias se no han observado las prescripciones legales en

la tramitación del recurso de apelación.

Redacta la Licda. Elizabeth Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis. Se discute la imposición de una multa de 500 pesos

centroamericanos, por parte de la Aduana de Central contra el agente aduanero,

señor XXXXX, por la presunta infracción administrativa regulada en el artículo 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas, en adelante LGA, sancionable con

una multa equivalente a $500, por cada uno de las declaraciones aduaneras,

reducida en un 50% de conformidad con el artículo 233 c) de la LGA, por cada

una de las declaraciones aduaneras al haber declarado de manera incorrecta la

clasificación arancelaria en la línea 19 de la declaración aduanera No. 001-2010-

XXXXX de 30/11/2010 y la línea 06 de la declaración aduanera y 001-2010-

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XXXXX de 27/12/2010, que corresponde al monto de ¢128.150.00 y ¢128.722.50

respectivamente para un total de ¢256.872.50, al haber causado una diferencia

de tributos a favor del Fisco de ¢793.87 y ¢1.359.49.

II. Admisibilidad del Recurso de Apelación. Se avoca este órgano al estudio de la

admisibilidad del presente recurso de apelación dispuesto en el artículo 198 de la

LGA, que señala que contra el acto final dictado por el órgano aduanero

competente, caben los recursos de reconsideración y apelación para ante el

Tribunal Aduanero Nacional, los cuales deben interponerse dentro de los quince

días siguientes a la notificación del acto impugnado, condicionando la

admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el

interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las

partes que intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el proceso

sancionatorio se abre y se constituye como parte al agente aduanero, en su

condición de persona física y es él quien personalmente interviene en autos, por

los posibles efectos que puede causar la decisión final, siendo en consecuencia

la persona legitimada para recurrir por ser la afectada con el procedimiento,

cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación.

Además según consta en expediente a folios 92 y 93, el acto que le impone la

multa se le notificó el 17-02-2014, y el recurso de apelación se interpuso el 10-

03-2014, dentro del plazo de ley. En razón de ello, tiene este Tribunal por

admitido el recurso de apelación para su estudio.

III. Sobre la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 236 inciso 25 de la LGA

Consta a folios 144 y 144 vuelto, que la Sala Constitucional declara sin lugar la

acción de inconstitucionalidad número 12-009094-007-CO a las quince horas

cinco minutos del día 08 de mayo del año 2013, promovida contra el inciso 25

del artículo 236 de la Ley General de Aduanas, de esa forma debe continuarse

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con la tramitación del expediente administrativo, cumpliendo la obligación de

fallar el asunto sometido a consideración de este Colegiado.

IV. Hechos Probados Se tienen por probados los siguientes hechos de relevancia:

1) Por medio de las Declaraciones Aduaneras de Importación No. 001-2010-

XXXXX de 30/11/2010 de la Aduana Central, el señor XXXXX, en su

condición de agente aduanero actuando por Agencia XXXXX S.A., en

representación de su cliente, la sociedad XXXXX S.A., presentó a despacho

mercancía variada, declarando un valor aduanero de $16.054.08, con un

monto total de tributos cancelados por la suma de ¢1.165.897.70. (Folios

108-121)

2) Que las Declaraciones Aduaneras de Importación antes señalada, fue

objeto de revisión física –semáforo rojo- por parte del funcionario

competente, detectó un error en la clasificación de la línea 19 cambiando la

posición arancelaria declarada 8536.69.00.91 a la 8203.20.00.90, hecho

que le fue notificado al declarante en fecha 02-12-2010, diferencia que fue

aceptada y cancelada el 02 de diciembre del mismo año, sin que conste

que el agente presentara impugnación sobre el punto. Esto generó una

modificación en la obligación tributaria aduanera por un monto a pagar de

¢793.87, que fue cancelada con el talón de pago que consta a folios 39 y

119. (Folio 30)

3) Por medio de las Declaraciones Aduaneras de Importación No 001-2010-

XXXXX de 27/12/2010 de la Aduana Central, el señor XXXXX, en su

condición de agente aduanero actuando por Agencia XXXXX S.A., en

representación de su cliente, la sociedad XXXXX S.A., presentó a despacho

mercancía variada, declarando un valor aduanero de $33.091.70, con un

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monto total de tributos cancelados por la suma de ¢2.399.984.84. (Folios

122-136)

4) Que las Declaraciones Aduaneras de Importación antes señalada, fue

objeto de revisión física –semáforo rojo- por parte del funcionario

competente, un error en la clasificación de la línea 56 cambiando la posición

arancelaria declarada 8544.42.29.90 a la 8544.42.21.00, hecho que le fue

notificado al declarante en fecha 28-12-2010, diferencia que fue aceptada y

cancelada el 29 de diciembre del mismo año, sin que conste que el agente

presentara impugnación sobre el punto. Esto generó una modificación en la

obligación tributaria aduanera por un monto a pagar de ¢1.359.49, que fue

cancelada con el talón de pago que consta a folios 49 y 133. (Folio 30)

5) El procedimiento sancionatorio objeto de la presente controversia se inicia

en contra del agente aduanero XXXXX, persona física, al tener por probado

la Aduana de que con las Declaraciones Aduaneras de Importación de

repetida cita, se presentó y transmitió con errores en la clasificación

arancelaria de las líneas 19 y 56, lo que generó un perjuicio fiscal cancelado

durante el despacho, por lo cual se le impone en el acto final una multa de

$500 pesos centroamericanos, al determinar que se cometió la infracción

administrativa regulada en el artículo 236 inciso 25 de la LGA. (Folios 52-57

y 84-92)

V. Sobre las Nulidades De previo a pronunciarnos sobre el fondo del asunto

conviene referirse a los alegatos de nulidad interpuestos en el curso del

procedimiento sancionatorio. Aduce la recurrente que desconoce los criterios

técnicos por los cuales se ajustó la obligación tributaria, a la vez se ha violado el

debido proceso por cuanto existe una falta de motivación en lo actuado que le

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generó indefensión, razón por la cual se le señalan las razones por la que estima

este Tribunal no se da la nulidad alegada.

- Objeto del Procedimiento Sancionador

El recurrente plantea inconformidad respecto las actuaciones de la Aduana de

Central relacionadas con el procedimiento de despacho de la mercancías, así

como del ajuste de la obligación tributaria con fundamento en el elemento

clasifiación, por carecer de motivación y criterios técnicos para comunicar el

procedimiento de sanción por motivos del ajuste del valor antes del levante de la

mercancías, aspectos que en criterio del Tribunal no son de recibo en el presente

procedimiento sancionador, atendiendo el objeto del mismo el cual es reprimir las

acciones u omisiones que vulneren las disposiciones del régimen jurídico

aduanero, en los términos señalados en los artículos 230 a 234 de la LGA, y

atendiendo el momento procesal en que deben ser presentados para defender sus

intereses frente a las actuaciones de la autoridad de aduanas. En autos consta

que la Aduana, instruye la investigación contra el señor XXXXX, por considerarlo

acreedor a la sanción prevista en el artículo 236 inciso 25 de la LGA; toda vez que

le endilga haber omitido declarar correctamente la clasificación arancelaria en las

líneas 19 y 56 de las declaraciones de referencia, que provocaron una diferencia

de tributos a favor del Fisco por la suma de ¢793.87 y ¢1.359.49, hecho que fue

aceptado por el agente aduanero y cancelada la diferencia de tributos. Además

quedó acreditado en autos que el recurrente no impugnó el ajuste supra citado,

quedando firme este aspecto técnico.

En efecto, recordemos que el Tribunal Aduanero Nacional, es un órgano contralor

no jerárquico del Servicio Nacional de Aduanas, y en ese sentido sólo puede

entrar a conocer de un determinado asunto, si se ha interpuesto un recurso de

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apelación, conforme con lo indicado por el artículo 181 de la Ley General de la

Administración Pública, en relación con el artículo 205 de la LGA, que dispone:

“Artículo 181.-

El contralor no jerárquico podrá revisar sólo la legalidad del acto y en virtud de recurso administrativo , y decidirá dentro del límite de las pretensiones y cuestiones de hecho planteadas por el recurrente, pero podrá aplicar una norma no invocada en el recurso. “

De lo anterior se sigue que la competencia de este Tribunal para revisar el

presente asunto, viene dada en razón de que se presentó un recurso de apelación

contra la sanción impuesta por la Aduana. En consecuencia el Tribunal tiene

limitada su competencia para la revisión del objeto del recurso, verificando si

dentro del procedimiento sancionatorio se han respetado todas las formalidades o

se ha generado indefensión al recurrente, además de la revisión del fondo del

asunto, pero no puede este Tribunal conociendo del recurso de alzada, ir más allá,

y por esta vía reabrir la discusión del despacho aduanero y su efecto en la

obligación tributaria, y revisar si el ajuste estuvo o no a derecho, porque ese no es

el objeto de esta litis, ni es este el momento procesal o el recurso por medio del

cual podía ser planteado.

En efecto, en la especie se debe afirmar que estamos ante un procedimiento

sancionatorio para aplicar multa, originado en un momento posterior al despacho

de las mercancías, mismo que sirvió de antecedente para la apertura del presente

procedimiento sancionatorio, siguiendo el procedimiento regulado en los artículos

234 de la LGA y 533 y siguientes de su Reglamento, y que es un procedimiento de

sanción iniciado por la Aduana contra el agente aduanero, al estimar que es

acreedor a la sanción de una multa equivalente de $500 pesos centroamericanos,

prevista en el artículo 236 inciso 25 del citado cuerpo de leyes, por efectuar una

incorrecta declaración aduanera respecto al elemento clasificación arancelaria de

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las mercancías indicadas supra y que generó una diferencia de impuestos

cancelados durante el despacho aduanero.

Por tanto, si el recurrente estaba inconforme con la modificación de la obligación

tributaria aduanera, podía interponer dentro del plazo de tres días posteriores a la

notificación del acto que consideraba lesivo, los recursos que la LGA le otorga al

efecto en su numeral 198 (vigente al momento de los hechos), facultad que no

practicó y en consecuencia, el colegiado no valora o se pronuncia sobre este

punto del ajuste practicado en el despacho, porque tal aspecto quedó firme y no

es el objeto de la presente litis, tal y como se señaló. No obstante, al entrar a

analizar el fondo del asunto, y examinar la conducta que se le se atribuye como

reprochable al agente aduanero y el tipo aplicado, siendo el artículo 236 inciso 25

de la LGA, se hará referencia a la normativa que estaba obligado a cumplir en el

presente caso.

- Sobre la Falta de Motivación, en el presente asunto que le genera indefensión.

Sostiene el recurrente que, existe un vicio en la motivación del acto de inicio del

procedimiento ya que la autoridad aduanera crea confusión al indicar la conducta

que se pretende sancionar mediante la resolución alegada, toda vez que en el

resultando punto II se tipifica como un cambio en el valor aduanero de las

mercancías y en el punto III del resultando se establece como un cambio en la

clasificación arancelaria, por lo que estima que se crea una dificultad al

administrado para ejercer el derecho de defensa sobre el hecho que se le

pretende sancionar y además existe una contradicción “del hecho generador” de la

sanción al declarar dos hechos distintos afectando la claridad del proceso.

Tenemos que el acto administrativo es la expresión formal de la voluntad de la

Administración, pero tanto su existencia como la validez, dependen de una serie

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de requisitos esenciales, los cuales a efectos de análisis se han clasificado en:

materiales, que engloban los elementos subjetivos, la competencia y la

legitimación del órgano que expide el acto, así como los elementos objetivos,

referidos al contenido, motivo y fin1, y por otro lado se tienen los requisitos

formales del acto, que se encuentran enfocados en relación ya sea, a la forma en

que se adopta el acto, al procedimiento que se sigue para su adopción y a la

motivación o fundamentación.

Concretamente con respecto la nulidad alegada, tenemos que la motivación de los

actos administrativos, resulta ser una exigencia del debido proceso y del derecho

de defensa, dado que al conocer las razones sobre los cuales se basa el acto

emanado de la Administración, el administrado logra ejercer una efectiva defensa.

Así, la motivación implica que el acto administrativo contenga la referencia de los

hechos y fundamentos de derecho sobre los cuales encuentra fundamentación,

con el fin de que el administrado conozca las acciones u omisiones por las cuales

ha de ser sancionado o restringido en sus derechos, según sea el caso. El acto

administrativo debe presentarse como una manifestación objetiva, que busca la

consecución de un fin previamente establecido por el ordenamiento jurídico; en

razón de lo cual, la Administración no puede actuar discrecionalmente, sino que

debe hacerlo tomando en consideración las circunstancias de hecho y derecho

que corresponden en cada caso. Así, la motivación constituye un elemento formal

del acto cuya ausencia es causal de nulidad. En síntesis, la motivación no es sino

la exposición expresa de los motivos del acto, elemento que fue analizado

anteriormente.

La motivación, no es sino la enunciación de los antecedentes fácticos y de

derecho, sobre los cuales se cimienta la actuación de la Administración, es la

expresión de las razones que han llevado a la misma a dictar el acto respectivo. El

1 Ver artículos 131 a 133 de la LGAP.

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artículo 136, inciso 2) de la LGAP define de manera más concreta los alcances de

la motivación, al indicar: “La motivación podrá consistir en la referencia explícita o

inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan

determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su

copia.”.

Con base en lo expuesto, tenemos que en el presente procedimiento

sancionatorio, tanto el acto inicial como el acto final que impone la sanción, y a

consideración de este Tribunal, se encuentran debidamente motivados, según se

analiza a continuación, siendo de esta forma improcedentes los alegatos del

recurrente sobre la ausencia de razones en el actuar de la Administración Activa,

toda vez que en autos, se constata una expresión suficiente de las circunstancias

de hecho que llevaron a la Aduana para establecer la sanción de cita.

El procedimiento sancionatorio que nos ocupa se genera producto de la revisión

física de la mercancía - semáforo rojo-, siendo ambos procedimientos

independientes entre sí, a pesar de lo cual, no debe obviarse el hecho de que uno

resulta ser el antecedente del otro, siendo que en el primero, se logró comprobar

que existía una diferencia en los datos declarados por el agente aduanero XXXXX,

situación que no fue rebatida, quedando en firme dicho procedimiento, y es a raíz

del mismo que se da la condición fáctica y legal para abrir el presente

procedimiento sancionatorio, en el cual, la Aduana procedió, a partir de los datos

generados en el procedimiento precedente, a efectuar una relación de hechos y

prueba técnica, que sirven de fundamento para la sanción impuesta.

En definitiva, tanto el acto inicial como el final, contienen los hechos y normas que

con claridad le proporcionan a la persona investigada, la noción completa y

precisa del cuadro acusado y sancionado, respectivamente con lo cual la

imputación e intimación de cargos respeta las reglas del derecho al debido

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proceso y defensa. De la misma forma, desde el inicio del procedimiento que nos

ocupa, la Aduana estableció las disposiciones que consideraba pudieron ser

violentadas, para fundamentar la omisión alegada en autos. En la especie, el acto

inicial fue dictado acorde con lo prescrito por la normativa administrativa y

aduanera, conteniendo un debido análisis del caso concreto, estudiando cada uno

de los hechos que configuran la imputación efectuada al auxiliar de la función

pública, donde se relacionan los elementos del cuadro fáctico con su

correspondiente respaldo probatorio y bajo la argumentación de las razones que

permitieron fundamentar la decisión final de la Administración, aspectos todos que

serán ampliados en el apartado de fondo de la presente Sentencia, donde se

comprobará que el acto recurrido se ajusta a la teoría del delito, conteniendo los

tres estadios que componen la misma, y donde se establecerá como

efectivamente tanto el A Quo como este Órgano de Alzada, señalan la incidencia

fiscal que generó la actuación de la recurrente, razón por la cual no resultan de

recibo las nulidades indicadas. La argumentación del recurrente en cuanto el error

de la Aduana al indicar en el acto de apertura del procedimiento sancionatorio

resultando segundo respecto del tercero, que se trataba de una omisión del

elemento valor, siendo lo correcto la clasificación arancelaria de las líneas 19 y 56.

es claro que se trata de un error material. Y tan no le genera indefensión al

recurrente, que él mismo se percata del error, aceptando que es un problema en la

clasificación y no en el valor, no siendo válido su razonamiento de nulidad en ese

aspecto.

Se evidencia en autos que no solamente se ha seguido el debido proceso, sino

que se ha cumplido con el requisito de forma, cual es la suficiente motivación,

imputación e intimación de cargos, no llevando razón el recurrente al pretender

una falta de fundamentación, ya que como se señaló, existe un procedimiento de

ajuste del elemento clasificación arancelaria en el despacho, que sirve de

antecedente al caso concreto, a raíz del cual, en autos se procede a realizar el

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análisis de tipicidad y culpabilidad, que finalmente generan la certeza necesaria en

la Administración, no solo para imputar la conducta del agente aduanero en tales

hechos, sino para sentar su responsabilidad en el acto final, con la consecuente

imposición de la sanción que por mandato legal corresponde. Nótese que las

presunciones establecidas en el acto inicial, además de suficientes, fueron

debidamente comprobadas junto con la demostración de negligencia por parte del

aquí recurrente, demostrándose la responsabilidad del agente aduanero y el

perjuicio fiscal causado, tal cual se tratará en el análisis de fondo de la presente

resolución, bastando para los efectos de la nulidad alegada, dejar plasmada la

efectiva existencia de las justificaciones fácticas y de derecho por parte de la

Aduana, a lo largo del presente procedimiento, lo cual torna improcedentes los

alegatos sobre falta de motivación, y deficiente imputación e intimación de cargos,

mismos que se rechazan por las razones expuestas. Con base en lo expuesto, se

rechazan los argumentos de nulidad por omisión en los elementos del acto,

aducido por el recurrente.

Por todo lo antes expuesto, no lleva razón el recurrente en este extremo del recurso y

en consecuencia se rechaza.

VI- Sobre el Fondo Estima este Tribunal que la sanción aplicada al recurrente, ha

sido impuesta en estricto cumplimiento con las disposiciones que la normativa

aduanera exige al efecto, observando los preceptos de tipicidad, antijuridicidad y

culpabilidad como se analizará de seguido.

En este punto debemos manifestar que ha reconocido el Tribunal la aplicación de

los principios que inspiran el ordenamiento penal a la materia aduanera, pero con

ciertos matices, de manera que, la parte general de Código Penal. Además como lo

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ha delimitado la Sala Constitucional, al señalarlo como elemento integrante del

debido proceso incluso en materia de procedimiento administrativo sancionador2.

En la especie, el A Quo fundamenta la pretensión estatal acusando la violación del

Régimen Jurídico, conducta infraccional cuyo tipo y sanción está regulada en el

artículo 236 inciso 25 de la LGA, el cual literalmente dispone:

"Artículo 236.- Multa de quinientos pesos centroamericanos.Será sancionada con multa de quinientos pesos centroamericanos, o su equivalente en

moneda nacional, la persona física o jurídica, auxiliar o no de la función pública aduanera que:

25. ) Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o

la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los

presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.” (El resaltado no

es del original).

Corresponde, en consecuencia, analizar la norma en relación con lo actuado en el

presente caso, considerando la función de este Colegiado de ser un órgano

contralor de la legalidad de las actuaciones del Servicio Nacional de Aduanas, y

partiendo de que por la materia que trata esta litis, consiste en el ejercicio de la

potestad represiva del Estado y de la pena impuesta al recurrente, con las

garantías propias del Derecho Penal aplicable al asunto y bajo los lineamientos

doctrinales del Derecho Sancionador3. Posteriormente, al realizar en el caso

2 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995

3 Sobre los principios y garantías del Derecho Penal que resultan aplicables en materia sancionatoria administrativa con matices ha sido amplia la jurisprudencia de este Tribunal. Entre otras sentencias se puede ver las número 002-98, 21-98, 21-99, 57-00, 61-00, 67-00, , 67-00, 039-01, 043-01, 044-01, 046-01, 049-01, 050-01, 051-01, 052-01, 053, 054-01, 079-01, 080-01, 098-01, 100-01, 101-01, 108-01, 109-0117-01, 118-01, 132-01, 018-02 y 053-02. 056-02, 063-02, 069,00, 25-2003, 188-05, 124-2005, 192-2006, 254-2006, 314-2007, 354-2007, 142-2008, 218-2008, 115-2009,003-2099,051-2009,109-2009,034-2010,043-2010,082-2010,009-2011,013-2011, 034-2011, 025-2012.

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concreto, el examen de la disposición normativa supra transcrita, se entrará al

análisis de las argumentaciones que la parte ha invocado en el ejercicio de su

derecho de defensa.

Sobre el cumplimiento del principio de legalidad o nullum crimen, nulla poena sine

lege, inicialmente lo resumimos como la sujeción a la reserva de ley en materia

sancionatoria, según la cual únicamente en virtud de la ley se puede afectar la

esfera jurídica de los administrados, creando sanciones y los tipos o conductas

que pueden calificarse como infraccionales, lo cual crea una doble garantía: la

primera, de orden material, consistente en la exigencia de la predeterminación

normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes cuestión

que ha sido superada con el dictado de la Ley General de Aduanas vigente desde

1996 y que establece en el Título X el caudal sancionador que busca mantener la

vigencia jurídica de todo el engranaje normativo aduanero y la segunda de

carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas que tipifiquen dichas

conductas y regulen las sanciones aplicables que no encuentra violación alguna

en Costa Rica dado que cumple con los requerimientos constitucionales para

poder ser aplicada. Se trata entonces de que al momento de la intimación, el

órgano con competencia sancionadora pueda encontrar una conducta infraccional

creada por ley formal con las posibles integraciones reglamentarias permitidas a

nivel constitucional. En relación con el principio de legalidad, a contrario que lo

esgrime el recurrente en el caso bajo examen, no ha sido violado, puesto que no

existe quebranto del mismo, en la medida de que la potestad sancionadora la

ejerció la Autoridad Aduanera aplicando una sanción que ha sido creada a través

de una disposición que tiene rango de ley, en razón de la importancia que el

legislador le concedió a esta materia punitiva, toda vez que es la propia Ley

General de Aduanas, dictada por la Asamblea Legislativa, y no una norma de

rango inferior, la que establece en su articulado la norma sancionadora.

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Por su parte el principio de tipicidad, exige que las infracciones administrativas

cumplan condiciones esenciales de validez constitucional y a la vez, las sanciones

correspondientes, se encuentren claramente definidas por la ley. Al respecto, la

Sala Constitucional ha manifestado que la exigencia de predeterminación

normativa de las infracciones y las sanciones correspondientes se proyecta sobre

"…la tipificación de las conductas como tales, y también respecto de su

graduación y escala de sanciones, de modo que el conjunto de normas aplicables

permita predecir, con suficiente certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible

de ser impuesta al administrado." (Voto No. 8193-00). Resulta de aceptación

general, que sin tipicidad no hay infracción, es decir, tiene que contemplarse

específicamente en la norma la conducta infractora y sus autores, para poder ser

sancionados. Esto es, no puede sancionarse genéricamente y dejarse después la

concreción de la pena a los funcionarios de la Administración Activa, razón por la

cual se debe determinar si el tipo infraccional en análisis, es claro y preciso, tal y

como lo ha señalado la jurisprudencia constitucional, al señalar: “Los tipos penales

deben estar estructurados básicamente como una proposición condicional, que

consta de un presupuesto (descripción de la conducta) y una consecuencia

(pena), en la primera debe necesariamente indicarse, al menos, quién es el sujeto

activo, pues en los delitos propios reúne determinadas condiciones (carácter de

nacional, empleado público, etc.) y cuál es la acción constitutiva de la infracción

(verbo activo), sin estos dos elementos básicos (existen otros accesorios que

pueden o no estar presentes en la descripción típica del hecho) puede asegurarse

de que no existe tipo penal.” (Voto 0778-95).

Respecto de dicho principio deben revisarse los siguientes elementos:

-Descripción de la Conducta: Para la aplicación de la norma citada corresponde

verificar cuáles son los presupuestos básicos para su aplicación. De principio es

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una norma que contiene varias conductas como ocurre en la mayoría del

articulado de la ley aduanera. Parte de una acción realizada que se relaciona con

una obligación exigida por la normativa y para su cumplimiento se debe dar en dos

posibles formas:

1- “Presente”

2- “Transmita”

Cualquiera de los dos medios deben utilizarse para hacer llegar al órgano

aduanero “los documentos” escritos o impresos o “la información” entendida como

la transcripción en un medio informático de datos exigidos en la declaración

aduanera para cualquier régimen aduanero. Siguiendo el texto, la construcción de

las conductas hace referencia al inciso anterior (inciso 24 del Artículo 236 de la

LGA) por lo que se debe entender que se refiere a “los requisitos documentales” o

“la información” que requieran la ley o sus reglamentos. Adiciónese que se

contemplan las conductas con errores o con omisiones pero que se cometan en

alguno de los datos o documentos que se requieran para efectuar una declaración

aduanera correcta.

En todos los casos se debe cumplir una condición que exige el tipo y es que cada

conducta realizada con errores u omisiones requiere que cause un “perjuicio

fiscal”, estimándose como una disminución en la Obligación Tributaria Aduanera

que legalmente corresponde, por alteración de alguno de sus elementos y no

tipifique como infracción tributaria. Finalmente el ordinal agrega otras conductas

que tienden a sancionar la “presentación tardía” de documentos bajo las

condiciones ya apuntadas, eliminando del tipo el error o la omisión.

En concreto, el inciso 25 del artículo 236 LGA regula las siguientes conductas:

1-presentar o transmitir los documentos, la información requerida por esta

ley o sus reglamentos para determinar la obligación tributaria aduanera o

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para demostrar el cumplimiento de otros requisitos, o la declaración

aduanera con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal.

2. presentar los documentos, la información requerida por esta ley o sus

reglamentos para determinar la obligación tributaria aduanera o para

demostrar el cumplimiento de otros requisitos, o la declaración aduanera en forma tardía.

Para el presente caso baste determinar la conducta activa realizada por la persona

investigada a fin de ver si encuadra en algún supuesto de los expuestos.

Recordamos que los hechos que se tienen por acreditados que estamos ante un

error por haber omitido declarar correctamente la clasificación arancelaria en las

líneas 19 y 56 de las declaraciones de referencia, que causó una diferencia de

tributos a favor del Fisco por la suma de ¢793.87 y ¢1.359.49, debidamente

canceladas por el agente aduanero, cuadro fáctico que en expediente se ha

calificado de error cometido en las declaraciones aduaneras al someterse las

mercancías al régimen de importación definitiva, a través de la presentación de los

DUAs de rito. Siendo así las cosas, con la lectura del artículo 86 de la LGA y sus

reformas, se puede constatar la obligación del agente aduanero de “suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria

aduanera”, de interés para esta litis se tiene por cierto que, se envió a la Aduana

por transmisión electrónica, con la clasificación arancelaria incorrecta, causando

un perjuicio fiscal, el cual si bien fue cancelado posteriormente con el talón de

pago que corre a folio 83, el mismo se dio en razón de la acción negligente del

agente y fue determinado por la actuación fiscalizadora llevada a cabo por el

funcionario aduanero en el ejercicio del control inmediato.

En tal sentido estima este Tribunal, que no son de recibo los argumentos del

recurrente, por haber quedado demostrado que ocurren en la especie los

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elementos del tipo, puesto que hubo una presentación y transmisión de los DUAs

001-2010-XXXXX de 30/11/2010 y 001-2010-XXXXX de 27/12/2010, con errores

que causaron perjuicio fiscal tal y como ya se indicó, lo que le generó un ajuste en

la obligación tributaria, hecho que no fue discutido en el proceso de despacho

(control inmediato), sino que quedó firme, al haber sido aceptada tal modificación y

el ajuste, (ver hecho probado 2 y 4) sin interponerse los recursos que la legislación

aduanera otorga al efecto, oportunidad procesal para invocar todos los

argumentos de defensa para desvirtuar el ajuste, con lo cual conducta típica que

se desarrolló supra, encuadra dentro de la multa de quinientos pesos

centroamericanos al que “transmita la información que requiera la declaración aduanera, para determinar la obligación tributaria aduanera, con errores que causen perjuicio fiscal” por lo que se tiene por cumplida la tipicidad como

elemento sine qua non para la imposición de la multa.

Referencia aparte merece la relación de imputabilidad (hecho-autor) que permite

acreditar el hecho dañoso a una determinada entidad o persona como sujeto

activo de la infracción, que sería quien figure como declarante en la respectiva

declaración y que en el presente caso, recae en el señor XXXXX como

participante en su calidad de agente aduanero que actuó en representación de la

Agencia y de su cliente, constando en autos que realizó el despacho de las

mercancías (declarante), y es él quien transmitió las Declaraciones Aduaneras de

Importación a través del sistema Tic@, no determinándose ilicitud en la

imputación que comunica el A Quo, al individualizar al agente aduanero para

imponer los cargos que se le formulaban, describiendo en forma detallada y

precisa el hecho que se le imputaba, con clara calificación del mismo y sus

consecuencias jurídicas, efectuándosele desde el acto inicial, una formulación

expresa y circunstanciada de cargos al afectado, respetando su derecho a ser

instruido de los mismos, mediante una relación oportuna, expresa, precisa, clara y

circunstanciada de los hechos que se le imputan y sus consecuencias legales, en

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aplicación de los principios constitucionales y penales, lo que le ha permitido

ejercer el derecho de defensa, invocando a su favor los argumentos que ha

estimado pertinente.

En este sentido comparte plenamente el Tribunal la posición asumida por la

aduana aplicando la multa, por considerar se está frente al ejercicio de la potestad

sancionadora, donde el caso debe ser juzgado con las leyes vigentes al momento

de que ocurren los hechos, pero ante el evento de haber sido promulgada una ley

posterior favorable al administrado, se constituye en una excepción a la

irretroactividad de las normas, permitiendo valorar un comportamiento pasado

bajo los parámetros de la ley promulgada con posterioridad, siempre que ello

suponga un trato más favorable al investigado.

Este principio se basa en el artículo 34 de nuestra Carta Magna4, y según ha

interpretado la Sala Constitucional en el siguiente sentido: “…el principio de

aplicación retroactiva de la ley más favorable, como excepción al de irretroactividad de la

ley, se debe aplicar en todo caso en que una disposición penal desincrimine, convierta un

delito en contravención, introduzca una nueva causa de justificación, etc. En todo caso, la

determinación de si una ley es más favorable no se debe examinar únicamente en cuanto

se refiere a la pena, sino que se deben analizar otras circunstancias, por ejemplo, menor

tiempo para la prescripción, una distinta clase de pana, posibilidad de cumplimiento

parcial de la pena...” (Voto 2948-94).

Con base en lo expuesto y en estricto apego al principio de legalidad se estima

correcta la instrucción y determinación de la sanción en la especie.

El principio de culpabilidad, como elemento esencial para que sea lícita la

sanción, supone dolo, culpa o negligencia en la acción sancionable. Se supera,

4 Adicionalmente se encuentra también regulado en los artículos 12 del Código Penal y 231 de la LGA.

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entonces, la concepción anterior según la cual la responsabilidad administrativa es

de carácter objetiva y que, por ende, no requería culpa o dolo en la infracción para

la imposición de la sanción correspondiente. Por el contrario, para referirse al

ámbito de la responsabilidad subjetiva, el infractor ha de ser responsable y, por lo

tanto, se le ha de imputar la conducta sancionada.

Este principio como garantía individual, se halla dentro del conjunto de postulados

esenciales a todo Estado Constitucional de Derecho, que operan como límites de

la potestad punitiva y se traducen en condiciones necesarias tanto para la

atribución de la infracción, como para imposición de la pena. La doctrina5 ha

considerado que bajo la expresión principio de culpabilidad, se pueden incluir

diferentes límites del ius puniendi que tienen en común exigir como presupuesto

de la pena, que pueda culparse a quien la sufre del hecho que la motiva. De

manera que, éste principio debe ser asumido como un medio muy efectivo para

limitar el poder punitivo del Estado. Es tal su importancia, que el reconocido

tratadista ZAFFARONI6 llega a afirmar que el principio de culpabilidad es el más

importante de los que derivan en forma directa del Estado de Derecho, porque su

violación importa el desconocimiento del concepto de persona.

Ahora bien, dentro del marco supra indicado, se procederá al análisis del fondo de

la litis, para determinar si en el presente asunto, se respetaron los principios ya

señalados, al momento de imponer la sanción, y si resulta en consecuencia

procedente, la multa impuesta al agente aduanero, tal y como se analiza a

continuación. Es decir, corresponde ahora el análisis de responsabilidad subjetiva

del infractor para determinar si es responsable y, por lo tanto, se le imputa la

5 Mir Puig. Derecho Penal, Parte General, 5 edición, Editorial Barcelona, 1998, página 95.

6 Zaffaroni, E.R., Aliaga, A. y Slokar, A. Derecho Penal Parte General, 2 edición, Ediar, Buenos Aires, 2002, página 139

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conducta sancionada. Se descarta la existencia del dolo o la intencionalidad en la

acción anómala del recurrente, por no existir ninguna evidencia en expediente en

ese sentido. Sin embargo, recuérdese que como uno de los matices del Derecho

Sancionador Administrativo, figura precisamente el poder sancionar cuando se

demuestra una acción u omisión culposa, es decir, no se requiere para el ejercicio

de la potestad punitiva en sede administrativa demostrar una actuación dolosa,

sino que las acciones podrán ser atribuidas a título culposo7.

No es aceptable que el agente aduanero, en su condición de auxiliar pública

aduanera, siendo el responsable de suministrar la información acerca de las

mercancías para que la declaración se realice con datos certeros, sabiendo que

debía realizar dicha transmisión correcta, entre otros datos de la cantidad,

clasificación arancelaria y los impuestos correspondientes al DUA, no lo haya

cumplido, a pesar de realizar la declaración bajo de juramento, por lo que debió

tomar las previsiones del caso cerciorándose oportunamente que los datos

suministrados fueran correctos, utilizando todos los medios que el Ordenamiento

Jurídico le permite al efecto, entre ellos el examen previo de las mercancías

(Artículo 84 de la LGA).

En relación a posibles eximentes de culpabilidad por considerar el hecho como un

simple error material, es criterio del Tribunal que no estamos en la presencia de

un simple error material8 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre

su definición o concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata

de un error manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia

del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola

7 Sobre el elemento subjetivo en las infracciones administrativas, ver Artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

8 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.

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contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales

como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros,

cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo

que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro,

sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.9 De ahí que vistas

las características configuradoras del error material, la eximente de

responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la

culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no

opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia

y claramente demostrados supra, y la acción imputada a la recurrente no se trata

de una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha

incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la información y los

datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera de la mercancía

así como el error en el elemento clasificación arancelaria, estando obligada a ello

en virtud de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le

impone a los agentes aduaneros.

Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende un evento o

acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha podido

resistirse10, ni el caso fortuito11 o evento que, a pesar de que se pudo prever, no se

podía evitar aunque la agente aduanera haya ejecutado un hecho con la

observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente

asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y

9 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.

10 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 174

11 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.

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pudo evitarse. La agente aduanera pudo tomar las medidas necesarias para no

efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que

eximan o eliminen su culpabilidad, tal y como ha quedado debidamente

demostrado supra.

En razón de lo expuesto, sobre las consideraciones de hecho y de derecho y en

atención a la evidente y demostrada violación del deber de atención y diligencia

por parte del agente que recurre, en virtud de que no tuvo la debida diligencia al

momento de presentar las declaraciones, lo cual evidencia que con un poco más

de atención, estudio y cuidado, hubiera evitado la vulneración del régimen

aduanero, por lo que siendo la negligencia, una de las formas en que se

manifiesta la culpa, y al no operar eximentes de responsabilidad, mediando la

aplicación de la sana crítica a la hora de valorar los elementos probatorios

existentes en autos, y con base en los razonamientos expuestos, es que éste

Colegiado no vislumbra duda razonable alguna, que impida la aplicación de la

sanción objeto de la presente litis.

Así las cosas, estima este Colegio que la recurrente no tuvo la debida diligencia al

momento de transmitir las Declaraciones Aduaneras de Importación con la

información correcta y exigible, vulnerando el régimen aduanero, por lo que siendo

la falta de diligencia, una de las formas en que se manifiesta la culpa, según ha

señalado la doctrina y ha sostenido este Tribunal en las sentencias supra citadas,

es criterio de este Órgano, que está correcta la imposición de la sanción al

recurrente.

VII- Por último, en razón de lo expuesto, al no existir vicios del acto administrativo

sancionatorio que generen su nulidad, en atención a haberse demostrado que el

recurrente, en su condición de agente aduanero transmitió con errores las

Declaraciones Aduaneras de Importación 001-2010-XXXXX de 30/11/2010 y 001-

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2010-XXXXX de 27/12/2010 y por no existir causas eximentes de responsabilidad,

considera este Tribunal que debe confirmarse la sanción impuesta por el A Quo.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por los artículos 198, 205 a 210, 236 inciso

25 de la Ley General de Aduanas, Por mayoría este Tribunal resuelve declarar sin

lugar el recurso y confirma la resolución recurrida. Se da por agotada la vía

administrativa. Remítanse el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del

Lic. Reyes Vargas quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia absuelve

al indiciado de toda pena y responsabilidad.

Notifíquese al agente aduanero recurrente, al lugar señalado oficinas …. y a la Aduana Central por el medio disponible.

José Ramón Arce Bustos Presidente

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Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Luis Gómez Sánchez Desiderio Soto Sequeira

Shirley Contreras Briceño Dick Rafael Reyes Vargas

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Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones:

A)- Generalidades sobre el autor y el tipo penal. De previo a analizar el caso

concreto, resulta importante como primer aspecto diferenciar entre el tipo

contenido en el inciso 24 respecto del regulado e el inciso 25 ambos del artículo

236 de la Ley General de Aduanas, en adelante LGA; así también respeto de la o

las personas que pueden ser autores de los específicos supuestos contenidos en

el inciso 25 como también respecto de cuáles son esos específicos supuestos, o

conductas, que resultan incorporadas en el tipo penal de la norma de cita.

A.1- Tipicidad, diferencia y relación entre los incisos 24 y 25. Los incisos 24 y

25 del artículo 236 de la LGA disponen:

Artículo 236.-Multa de quinientos pesos centroamericanos. Será sancionada con multa de

quinientos pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, la persona física o

jurídica, auxiliar o no de la función pública aduanera, que:

24. Omita presentar o transmitir, con la declaración aduanera, cualquiera de los requisitos

documentales o la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para determinar la

obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento de otros requisitos reguladores del

ingreso de mercancías al territorio aduanero o su salida de él.

25. Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o la

declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente

tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

El inciso 24 parte, en primer lugar, de que hay una persona que, de manera libre

y voluntaria solicita la destinación a un régimen aduanero de determinadas

mercancías, lo que expresa mediante una declaración aduanera (art. 86 LGA).

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Como segundo aspecto, del que parte la norma está relacionado con la naturaleza

de la conducta la cual debe ser omisiva. Es decir se sanciona la omisión de

presentar o transmitir, reiteramos, junto con la declaración aduanera, únicamente

de aquel requisito documental (ver art. 368 Código Procesal Civil) o, información

que sea necesario para determinar la obligación tributaria aduanera o para

demostrar el cumplimiento de los requisitos reguladores del ingreso o la salida de

las mercancías.

El tercer aspecto del que también parte la norma lo es el de que, junto con dicha

declaración aduanera, existe la obligación Legal (en la LGA, no en otras) o

Reglamentaria (en los Reglamentos la LGA, exclusivamente) de presentar o

transmitir, valga la redundancia, junto con la declaración, ciertos requisitos

documentales o información y , que los mismos, sea, los requisitos documentales

o la información, sean de los necesarios para determinar la obligación tributaria

aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos reguladores del

ingreso o la salida de las mercancías al territorio aduanero. Es decir, no refiere la

norma a todo requisito o información que deba presentarse junto con la

declaración aduanera, sino que tales requisitos sean de naturaleza documental y

que ellos como la información sean de los exigidos por la LGA o sus Reglamentos,

y que correspondan únicamente a aquellos necesarios para determinar la

obligación tributaria aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos

reguladores del ingreso o la salida de las mercancías.

Finalmente, nótese que, y respecto del sujeto activo del ilícito penal, parte el

legislador de que, tal lo es uno físico o jurídico que, está en posición de hecho y

derecho, de presentar o transmitir la declaración aduanera.

En síntesis, podemos decir que, si hay una conducta omisiva y, esta se realiza al

momento o tiempo de presentar o transmitir la declaración aduanera y, recae

sobre uno o más requisitos documentales o información y, dichos requisitos

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documentales o información son de los necesario para determinar la obligación

tributaria aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos

reguladores del ingreso o la salida de las mercancías, y que tal omisión además

es realizada por una persona natural o moral que está en posición de hecho y

derecho, de presentar o transmitir la declaración aduanera, entonces se configura

el ilícito del artículo 236 inciso 24.

Bajo una mejor ponderación, y atendiendo el carácter restrictivo con que deben

analizarse las normas penales analiza el suscrito, seguidamente, el tipo contenido

en el inciso 25 del artículo 236 de la LGA.

Viene el suscrito señalando que cuando la norma habla de presentar o transmitir

documentos debe entenderse referido a cualquier presentación o transmisión de

los mismos en cualquier situación y no solamente a los que deben presentarse o

transmitirse junto con la declaración aduanera. Es sobre este específico punto que

el suscrito hace una mejor valuación y reconsidera su posición. En una posición

más restrictiva, como debe corresponder a la materia punitiva, estima el suscrito

que el inciso 25 es la versión opuesta a la del inciso 24, en el sentido de que en

aquel se castiga la omisión absoluta del deber de presentar o transmitir y en el

inciso 25 existe una presentación o transmisión de los documentos o la

información señalados en el inciso 24 y de la declaración misma pero que esos

documento o información o la propia declaración contienen errores u omisiones y

tales errores u omisiones causan un perjuicio fiscal, también sanciona la norma la

presentación tardía de los requisitos documentales o de la información. En todo

caso, debe tenerse presente que el tipo penal resulta residual, es decir aplica

únicamente en tanto y cuanto no exista tipo penal que fije una sanción mayor.

Ahora bien, a manera de mero ejemplo, veamos la posibilidad de que inicialmente

al transmitirse la declaración aduanera no se acompañe a la misma la factura

comercial documento que reúne las característica de ser de los exigidos por la Ley

y el Reglamento, pero con posterioridad el interesado la transmite. Es claro que la

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factura no solo es un documento de los exigidos sino y además de los necesarios

para determinar la obligación tributaria aduanera, por lo anterior en principio

podríamos afirmar que aplica el tipo del inciso 24 en tanto no se transmitió “junto

con” la declaración aduanera pero además podríamos afirmar que existe un

concurso material en tanto al transmitirse posteriormente lo fue en forma tardía por

lo que si se logra determinar que existe un perjuicio fiscal y no hay sanción mayor

concurre o resulta aplicable también el inciso 25. Sin embargo el asunto se las trae

en cuanto resulta que parece más favorable no presentar en forma tardía el

documento o la información para evitar el concurso material y consecuentemente

la doble sanción. No obstante debe tenerse presente el artículo 219 de la LGA que

sanciona con prisión de uno a cuatro años a quien oculte, niegue, altere o no

entregue información a la autoridad aduanera. Este último artículo debe ser

analizado además a los efectos del tipo penal, pues si los errores u omisiones en

los documentos, en la información o en la declaración son de naturaleza dolosa e

implican un ocultar, negar, alterar, entonces no procede aplicar el inciso 25 sino el

numeral 219 de cita.

Señalado lo anterior, podemos afirmar que las características señaladas supra,

para la información y la documentación, se mantienen en el inciso 25, de manera

que, podemos describir las diferentes manifestaciones conductuales contenidas en

el tipo penal del inciso en análisis, de la siguiente manera:

a)- Presentar, los documentos, requeridos por la LGA o sus Reglamentos,

para determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento

de otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio

aduanero o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio

fiscal, o los presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción

mayor.

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b)- Transmitir, los documentos, requeridos por la LGA o sus Reglamentos,

para determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento

de otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio

aduanero o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio

fiscal, o los presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción

mayor.

c)- Presentar, la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para

determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento de

otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio aduanero

o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los

presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

d)- Transmitir, la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para

determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento de

otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio aduanero

o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, salvo si

está tipificado con una sanción mayor.

e)- Presentar, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen

perjuicio fiscal, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

f)- Transmitir, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen


A.2- Del autor del ilícito en el tipo penal del artículo 236 inciso 25 de la LGA. Conforme el encabezado del artículo 236, es sancionable en tesis de principio

cualquier persona física o jurídica, sea ésta auxiliar o no de la función pública

aduanera. Sin embargo, conforme el análisis anterior de los incisos 24 y 25,

observamos que el mismo sanciona a la persona que, presente o transmita los

documentos, la información referida en el inciso anterior o la declaración

aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente

tardíamente. Dado lo complejo del asunto, no pretendo abarcar la totalidad de

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autores que pueda involucrar el tipo penal pero si establecer claramente que para

ser autor de dicho ilícito resulta, indispensable, que la persona este en posición de

hecho y derecho de, presentar o transmitir, la declaración aduanera al Servicio

Aduanero.

Para el caso de los agentes de aduana, es claro que, en el desempeño de la

gestión aduanera que se les autoriza, están facultados de hecho y derecho para

ello, de manera que, no cabe la menor duda que puedan ser autores de un hecho

que encuadre en el tipo penal del artículo 236 inciso 25.

No obstante lo señalado y, para clarificar mejor el panorama, en virtud de que,

como rezago de la legislación anterior, en nuestro medio se mantuvo la

participación de agentes de aduana persona abstracta, pero limitándoles su

capacidad de actuar, de forma que, solo pudieran realizar gestión aduanera

mediante la representación de un agente de aduana ente físico, conforme lo

dispone el artículo 268 de la LGA, cabe preguntarse sí, en el supuesto de los

ilícitos contenidos en el artículo 236 inciso 25, como en cualesquiera otro ilícito, el

autor de tales lo es, el agente de aduana persona física, la persona jurídica o

ambos.

De la lectura y su relación con el artículo 269 bis de la LGA, es claro que la norma

responsabiliza a ambos agentes de aduana, pero se aclara que, en materia de

culpabilidad de la persona incorporal, debe demostrarse que tales actos o hechos

ilícitos han sido propiciados por los representantes legales o los personeros de la

empresa, al faltar a su responsabilidad de girar instrucciones, proveer los

instrumentos necesarios para la correcta gestión de intermediación aduanera, o

por incumplir las obligaciones que no le corresponden al agente de aduana

persona física por su relación laboral. En otras palabras, siendo el agente de

aduana ser físico un simple empleado del agente de aduana persona colectiva, el

cual ve reducida su actividad a representarlo e intervenir únicamente en

32




régimenes y operaciones aduaneras, su responsabilidad se limita en función de su

actividad, es decir, de su desempeño como profesional, y tal debe actuar en

conformidad con las instrucciones y medios que le provea el ser ideal que, valga

reiterar, conserva la capacidad de dirección y administración de la empresa. Así

las cosas, si la persona moral ha sido omisa y negligente en proveer y mantener

sistemas de control de calidad para asegurar al agente físico su correcto

desempeño, mediante la identificación temprana y oportuna de errores o vicios en

su gestión, o se organiza de forma que, no es el agente físico quien realiza

personalmente la declaración, sino que, para ello tiene Pedimentadores, resulta

claro que dicha persona mercantil resulta igualmente responsable, en la comisión

por omisión del ilícito y consecuentemente es sancionable. En otras palabras,

debe la administración tener como autores del ilícito a ambos agentes de aduana,

con la sola obligación de demostrar respecto del ente incorporal la omisión a titulo

de culpa o mera negligencia en proveer y mantener sistemas de control de calidad

para asegurar al agente físico su correcto desempeño mediante la identificación

temprana y oportuna de errores o vicios en su gestión, o su responsabilidad en

función del esquema operacional mediante el cual presta su servicio, no pudiendo

la administración rehuir su responsabilidad de integrar conforme es debido la litis

consorcio pasiva, como a la fecha ha sido el patrón.

Lo anterior, no implica la ausencia de responsabilidad del agente de aduana

corporal, pues tal, resulta insoslayable en razón de su directa e inmediata

participación como profesional en la materia aduanera y como representante legal

de la persona moral para ante el SNA en lo que a la gestión aduanera

corresponde. Pero, si demuestra que, ha procurado instrucciones, medios o

instrumentos de manera insistente y sin resultado, tales aspectos pueden ser

considerados por el juzgador a los efectos, entre otros aplicables, de la imposición

de la pena, con sustento en principios de razonabilidad y proporcionalidad por

considerar, a manera de ejemplo, que su actuación lo ha sido bajo amenaza o

coacción para mantener su empleo.

33




Para ampliar y complicar más el asunto, cualquiera que tenga, siquiera una leve

noción de las disposiciones aduaneras, sabe que, cuando la operativa se realiza

por un agente de aduana persona jurídica, tal es la responsable y obligada a

cumplir con los requerimientos tecnológicos para poder transmitir información al

Servicio Nacional de Aduanas. En otras palabras, es a dicha persona abstracta a

la que finalmente se autoriza la transmisión de las DUAs, sus documentos y

archivos anexos y la única que realmente válida las cuentas cliente respecto de la

cuales podrá hacerse pago el Estado y toda esa comunicación entre el SNA y la

persona jurídica se realiza mediante el casillero electrónico que dicho servicio

asigna a la persona abstracta. Lo anterior, claro está, sin demerito de que, la

información o transmisión que envía la agencia de aduana persona legal, cuando

se trata propiamente de trámites regímenes y operaciones aduaneros que

requieran necesariamente la firma digital de un agente de aduana de los

registrados o autorizados para laborar con dicha persona incorporal. De forma tal

que, existe una necesaria e inseparable relación operativa entre el agente físico y

el no físico, donde el primero mediante su firma digital autoriza los distintos

documentos contenidos en los archivos electrónicos que se envían incluso el DUA,

dando su aval desde un punto de vista profesional, mientras que el segundo, como

se manifestó supra, al conservar la dirección y administración de la empresa, es el

que dispone de los medios para realizar la DUA y transmitirla al Servicio

Aduanero. De forma tal que, en estos casos, en que interviene un agente de

aduana persona jurídica, resulta imposible achacar al ser físico la responsabilidad

por la transmisión del DUA, sino que, su responsabilidad, la del ser físico, se

limita al aval profesional. Reiteramos que, en la generalidad de tales casos, ni

siquiera es él quien elabora el DUA, sino que, tal función está encomendada a los

denominados “Pedimentadores”.

Finalmente, sobre este aspecto relativo al sujeto activo y la culpabilidad, es

conocido que desde aproximadamente 2010, 2011 el SNA determinó un defecto

en el sistema de traslado de documentos que utiliza el Tic@ denominado “VAN” y

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que consiste en el hecho de que, si bien dicho sistema mantiene una asociación

en lo concerniente a las casillas del agente de aduana abstracto con el corporal,

no ocurre lo mismo con respecto de éste último y su firma digital en cuanto a la

casilla agente físico, de forma tal que, el Pedimentador bien puede usar para la

validación del DUA la firma digital del agente de aduana A) de los inscritos por la

persona moral pero indicar en la casilla para el agente físico a B), C), D) o

cualquiera de los inscritos. En otras palabras no necesariamente el agente de

aduana persona física que figura o se indica en la casilla respectiva corresponde

necesariamente con la persona que firma digitalmente el DUA y, así para quienes

en lo sucesivo envíen archivos digitales de cualquier naturaleza relacionados con

el DUA de marras. Dicho defecto de la “VAN” no tiene el suscrito claro si al día de

hoy ha sido corregido o no y por ello como para casos anteriores se obliga a que,

en todos estos casos, deba existir una certificación de la Dirección General de

Informática del Ministerio de Hacienda, DITEC, única con capacidad tecnológica y

legal para ello, que indique, realmente, quien es el agente físico firmante del DUA.

A.3- Del perjuicio fiscal. Conforme hemos visto, las diferentes manifestaciones

conductuales contenidas en el tipo penal del inciso 25 en análisis exigen para la

configuración del tipo penal, además, la existencia de un perjuicio fiscal. Por tal

entendemos el no ingreso total o parcial a las arcas del Estado del crédito

tributario que le corresponde conforme a la ley (Art. 57 LGA), es decir con base a

los elementos de cuantificación del tributo legalmente establecidos. Es claro que,

el menoscabo económico al erario público lo ha de ser por una obligación tributaria

preexistente, debiendo operar este requisito como presupuesto previo del ilícito en

su integridad. A los efectos de determinar dicho daño al patrimonio, conforme lo

analizado, debe tenerse presente que, la preexistencia de la obligación lo está en

función de la realización del hecho generador, que en nuestro medio se regula en

el numeral 55 de la Ley General de Aduanas, norma que, a los efectos, debe

necesariamente relacionarse con los numerales 61 párrafos uno y dos, 86 párrafo

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final, 102 párrafo cuatro de la LGA. La primer norma de cita en lo que interesa

dispone que el adeudo tributario debe pagarse dentro de los cinco días siguientes

a su notificación en su defecto genera intereses. La segunda norma establece que

la declaración aduanera debe fijar la cuantía de la obligación tributaria y el pago

anticipado de los tributos, en los casos y las condiciones que se dispongan en el

Reglamento. La tercera norma establece que, cuando resulte un adeudo tributario

producto de una revisión a posteriori debe el mismo cancelarse dentro de los cinco

días hábiles siguientes a su notificación. De las normas precitadas hacer ver que

si bien el artículo 86 fija la posibilidad de que por Reglamento pueda fijarse casos

en que se fije el pago anticipado de los tributos, es lo cierto que la norma no

establece consecuencias para ello, de forma tal que en criterio del suscrito tal

norma no tiene interés practico toda vez que por la falta de regulación señalada

debe en todo caso de ajuste en el despacho aplicarse lo establecido en el numeral

61. Así las cosas, estemos en presencia de un adeudo producto de un ajuste o

modificación realizado en el despacho o a posteriori se tendrá cinco días hábiles

para el pago sin el recargo de intereses y podrá no obstante pagarse con

posterioridad pero dicho pago incluye los intereses legales. Así las cosas, la

exigibilidad, por afirmar, surge vencido el plazo de cinco días que se tiene para

pagar sin intereses. Recuérdese el aforismo de que el que tiene plazo nada debe

pues si bien existe la deuda la misma no es exigible.

Hasta aquí entonces podemos afirmar que, el no ingreso total o parcial a las arcas

del Estado del crédito tributario no puede acaecer sino con posterioridad al

vencimiento del plazo legalmente establecido para el pago, es decir el pago no

realizado el día cinco después de notificado el adeudo tributario ya sea este ajuste

en el procedimiento de despacho o a posteriori del mismo.

Debe considerarse también que, de las normas de cita, es claro que el legislador

estableció un trato diferenciado entre, la obligación tributaria aduanera

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propiamente dicha, determinada en el despacho y, la obligación tributaria

aduanera que pudiera surgir con posterioridad en razón de los ajustes que realice

la Administración, de manera que si bien podemos decir que la obligación

tributaria es una sola y que lo que resulte como saldo no cubierto por virtud de la

acción fiscalizadora, respecto de dicho saldo no cubierto, consideró el legislador

que su obligación al pago y reconocimiento de intereses no corresponden al

momento establecido en el artículo 61 sino que estableció otro distinto de forma tal

que sobre el mismo no existe obligación al pago sino con posterioridad al

vencimiento del plazo establecido en el artículo 102, en consecuencia resulta

cuestionable la existencia de un perjuicio fisca cuando el legislador mismo admite

el pago diferenciado en tiempo y espacio.

Finalmente agrega el suscrito que el perjuicio fiscal, entendido como el no ingreso

total o parcial a las arcas del Estado del crédito tributario según lo comentado, y

reconoce la doctrina, resulta inexistente, aunque resulte obvio decirlo, cuando el

pago es oportuno, tampoco puede existir cuando se realiza en forma tardía o

cuando como en el presente caso el legislador admite el pago diferenciado en

tiempo y espacio conforme el texto de la LGA antes de las reformas vigentes a

partir del 28/09/2012. Considérese en todo caso que, el no pago en tiempo implica

la obligación al pago de intereses como cualquier crédito y de estimarse la

existencia de un perjuicio indirecto o derivado que no sería ya uno fiscal, debe el

mismo ser demostrado legal y contablemente pero que por su naturaleza como

aplica para los efectos del tipo penal que claramente hace referencia al perjuicio

fiscal.

B)- Sobre el fondo. Conforme el primero de los resultandos de la presente

resolución, se acusa a la recurrente de que, al realizar y transmitir la declaración

aduanera en revisión asignó o declaró incorrectamente la clasificación arancelaria

de una o más líneas. Que lo anterior fue determinado en el despacho al momento

de la verificación por el funcionario aduanero el día 02/12/2010, 28/12/2010 quien

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al advertir el error modificó la clasificación arancelaria declarada para las

mercancías en la línea o líneas de cita. Que además la variante practicada por el

funcionario conllevó a un cambio en la liquidación del adeudo tributario que arrojo

una diferencia a favor del fisco por la suma de ¢793.87 en un caso y ¢1.359.49 en otro que fuera cubierta mediante el pago realizado el día 02/12/2010 y 29/12/2010 mediante el talón de pago número XXXXX y XXXXX.

Por lo anterior y eventualmente los hechos se ajustan en mejor forma al detalle del

aparte f) es decir al de,

f)- Transmitir, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen


Basa el suscrito lo anterior precisamente en lo señalado supra en cuanto a que la

asignación errónea de la clasificación arancelaria implica una declaración

aduanera con errores y tal parece ser lo ocurrido en el caso.

No obstante lo señalado en el sentido de que pudiera haber una transmisión de la

declaración aduanera con errores, tal aspecto no ha sido claramente establecido,

en tanto y cuanto se parte de lo actuado por el funcionario aduanero en el

procedimiento de despacho, sin que dicho aspecto haya sido determinado en

forma definitiva y tal solo procede en los supuestos del artículo 59 de la LGA. A lo

anterior debe agregarse el hecho de que en el caso no se configura el perjuicio

fiscal. En efecto, está demostrado que la declaración aduanera fue registrada o

aceptada el día 30/11/2010 y el 27/12/20210 (folios 108, 122) que es al día

02/12/2010, 28/12/2010 que se realiza y comunica el ajuste (folios 30, 31) y que

el pago por la diferencia de ¢793.87 en un caso y ¢1.359.49 en otro que fuera

cubierta mediante el pago realizado el día 02/12/2010 y 29/12/2010 mediante el

talón de pago número XXXXX y XXXXX (folios 119, 133). Todo dentro del plazo

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de los cinco días que establecen los numerales 61, 86 y 102 de la LGA conforme

se analizó en el apartado anterior relativo al perjuicio fiscal como elemento del tipo

penal. Finalmente resaltar que no existe, además, análisis alguno que permita

verificar que los hechos estén tipificados con una sanción mayor.

Con sustento en las anteriores consideraciones, estima el suscrito que, lo

procedente es acoger el recurso y absolver al indiciado de toda pena y

responsabilidad, como en efecto se hace.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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