N° 783, Segunda quincena, MAYO 2014 C1R E V I S T A D E A S E S O R I A E S P E C I A L I Z A D AINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

Informe EspecialC1 Las estimaciones contables en el proceso de adopción a la NIIF 1

INFORME ESPECIAL

Voces: Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF 1 – Estados Financieros – Principio contable – Estado de Situación Fi-nanciera – Estimación contable – Estimación de cuentas de cobranza dudosa – Depreciación acumulada – NIC 37 – NIC 39 – NIC 19.

1. Cuestiones fundamentales en la NIIF 1

En el mes de junio del 2003 el Comité Internacional de Normas Con-tables (IASB por sus siglas en inglés) emitió la NIIF 1 Adopción por Prime-ra Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, esta nor-ma sustituye a la Interpretación Contable 8 (SIC 8 por sus siglas en inglés) Aplicación por Primera Vez de las NIC como Base de la Contabilización.

La NIIF 1 en su párrafo 1 señala que: “El objetivo de esta NIIF es asegurar que los primeros estados fi nancieros conforme a las NIIF de una entidad, así como sus informes fi nancieros intermedios, relativos a una parte del periodo cubierto por tales estados fi nancieros, contie-nen información de alta calidad que:(a) sea transparente para los usuarios y comparable para todos los

periodos en que se presenten;(b) suministre un punto de partida adecuado para la contabilización se-

gún las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF); y(c) pueda ser obtenida a un costo que no exceda a sus benefi cios.

Asimismo, la NIIF 1 señala en su párrafo 3 que “Los primeros es-tados fi nancieros conforme a las NIIF son los primeros estados fi nancieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIIF, me-diante una declaración, explícita y sin reservas, contenida en tales estados fi nancieros, del cumplimiento con las NIIF.

Este proceso de adopción a las NIIF 1 no es sólo un tema conta-ble, por el contrario es un tema de gerencia y que debe involucrar a diversas áreas de la empresa.

Las consideraciones que se debe tener en cuenta para desarrollar el proceso de adopción a las NIIF, es identifi car la fecha de transición a las NIIF (muchas veces esta fecha esta en función a los requerimientos le-gales de los organismos reguladores de la profesión o de la Supervisora del Mercado de Valores con atribuciones conferidas con Ley específi ca) y en dicha fecha, sobre la información fi nanciera preparada bajo Prin-cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados anteriores, se procede

con las siguientes acciones: identifi car las políticas contables aplicadas por la empresa, analizar si esas políticas contables coinciden con los requerimientos de las NIIF, establecer las políticas contables bajo NIIF que se utilizarán en los primeros estados fi nancieros emitidos bajo NIIF, preparar el estado de situación fi nanciera de apertura.

2. Fechas claves en el proceso de adopción a las NIIF

Respecto a las fechas claves en el proceso de adopción a las NIIF, la norma específi ca lo siguiente:

Fecha de Transición a las NIIF: El comienzo del primer período para el que una entidad presenta información comparativa completa conforme a las NIIF, en sus primeros estados fi nancieros presentados conforme a las NIIF” (NIIF 1). La importancia de defi nir la “fecha de transición a las NIIF” reside en establecer la fecha a la cual deberá referirse la información del Estado de Situación Financiera de Apertura con arreglo a las NIIF.

Período de Transición a las NIIF: Es el primer período de NIIF completa, y provee la información comparativa (año anterior del pe-ríodo de adopción a las NIIF).

Período de Adopción a las NIIF: Es el período en la que se emite los primeros estados fi nancieros públicos conforme a las NIIF, que muestre información comparativa y que tenga un párrafo de declara-ción de cumplimiento de las NIIF.

En general, esta NIIF requiere que una entidad cumpla con cada una de las NIIF vigentes al fi nal del primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF.

CASO N° 1

Identifi cación de Fechas Claves en la Adopción a las NIIF

Una empresa ha tomado la decisión de emitir sus primeros esta-dos fi nancieros en el marco de las NIIF al 31 de diciembre del 2014, esta decisión coincide con los requerimientos de los reguladores de información fi nanciera.

Se solicita determinar: la fecha de transición a las NIIF, el período de transición a las NIIF y el período de adopción a las NIIF.

Las estimaciones contables en el proceso de adopción a la NIIF 1

Percy Vilchez Olivares(*)

INFORMATIVO CONTABILIDAD

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RespuestaLas fechas claves hacia la adopción de las NIIF serían las siguientes:

Fecha de Transición Período de Transición Período de Adopción

01 de enero del 2013 Año 2013 Año 2014

3. Estado de Situación Financiera de Apertura

Para preparar el Estado de Situación Financiera de Apertura, la entidad que adopta por primera vez las NIIF deberá aplicar políticas contables basadas en aquellas NIIF que se espera que estén vigentes en la fecha de los primeros estados fi nancieros.

El Estado de Situación Financiera de Apertura sirve como punto de partida para su contabilidad según las NIIF y es necesario realizar las siguientes acciones:(a) reconocer los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido

por las NIIF;(b) no reconocer los activos y pasivos que las NIIF no permiten su

reconocimiento;(c) reclasifi car las partidas reconocidas según los PCGA anteriores

como un tipo de activo, pasivo o componente del patrimonio, pero que conforme a las NIIF son un tipo diferente de activo, pasivo o componente del patrimonio; y

(d) aplicar las NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos.

La elaboración del Estado de Situación Financiera de Apertura se aplica en la fecha de transición a las NIIF, es decir al inicio del primer período comparativo en la que se aplica las NIIF, y por lo tanto la identifi cación de ajustes y reclasifi caciones que se tienen que hacer para cumplir con la NIIF 1, requiere una aplicación retroactiva de la contabilización de estos ajustes y reclasifi caciones.

Los ajustes resultantes de a la fecha de transición a las NIIF se reconocen retroactivamente y directamente en el patrimonio (resulta-dos acumulados u otra categoría)

Como en algunos casos la aplicación retroactiva de las NIIF podría dar lugar a la manipulación de las cifras contables o resultar demasiado onerosa bajo un análisis de «costos vs. benefi cios», la NIIF 1 establece:• 7 (siete) excepciones obligatorias a la aplicación retrospectiva de

otras NIIF; y• 19 (diecinueve) exclusiones opcionales.

La NIIF 1 en la confección del estado de situación fi nanciera de apertura sostiene excepciones obligatorias a la aplicación retroactiva de otras NIIF. La gerencia no debe cambiar retroactivamente la conta-bilidad llevada de acuerdo sus PCGA anteriores.

Las entidades deben aplicar las siguientes excepciones obligato-rias que se muestran en el Cuadro N° 1 sobre Excepciones Obligato-rias en el marco de la NIIF 1

Cuadro N° 1 Excepciones Obligatorias

ITEM DESCRIPCIÓN NORMAS

1 Estimaciones (Par. 31 a 34) Transversal

2 Baja de activos y pasivos fi nancieros.(Par. B2 y B3) NIC 39

3 Tratamiento contable de coberturas (Par. B4 y B6) NIC 39

4 Participaciones no controladoras (Par. B7) NIIF 3

5 Clasifi cación y medición de activos fi nancieros (par. B8) NIIF 9

6 Derivados implícitos (Par. B9) NIIF 9

7 Préstamos de gobierno (Par. B10-B12) NIIF 9 y NIC 20

La NIIF 1 en la confección del estado de situación fi nanciera de aper-tura sostiene exclusiones opcionales a la aplicación retroactiva de otras NIIF. La gerencia puede optar por aplicar o no estas exclusiones opcio-nales, es decir mantener lo que se contabilizó o cambiar. Son facultativas.

Asimismo, admite el uso de tratamientos alternativos para cier-tos casos en los cuales la reconstrucción de la información fi nanciera puede resultar muy costosa o impracticable (estas aportaciones de los criterios generales son denominadas exenciones)

Las entidades deben aplicar las siguientes exclusiones opcionales que se muestran en el Cuadro N° 2 sobre Exclusiones Opcionales en el marco de la NIIF 1.

Cuadro N° 2 Exclusiones Opcionales

ITEM DESCRIPCIÓN NORMAS

1 Combinación de negocios NIIF 3

2 Pagos basados en acciones (par. D2 y D3) NIIF 2

3 Contratos de seguros (par. D4) NIIF 4

4 Costo atribuido (par. D5-D8A) NIC 16, 40 Y 38

5 Arrendamientos (par. D9 y D9A) NIC 17 y CINIIF 4

6 Diferencias por traslación acumuladas (par. D12 y D13) NIC 21

7 Inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas (par. D14 y D15) NIC 27

8 Activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y ne-gocios conjuntos (par. D16 y D17) NIC 28 Y NIIF 3

9 Instrumentos fi nancieros compuestos (par. D18) NIC 32

10 Designación de instrumentos fi nancieros recono-cidos previamente (par. D19d). NIC 39

11Medición a valor razonable de activos fi nancieros y de pasivos fi nancieros en su reconocimiento ini-cial (par. D20)

NIC 39

12Pasivo por retiro de servicio incluido en el costo de propiedades, planta y equipo (par. D21 y D21 A9

NIC 37 Y CINIIF 1

13 Activos fi nancieros o intangibles registrados de acuerdo con la CINIIF 12 (par. D22) CINIIF 12

14 Costos por préstamos (par. D23) NIC 23

15 Transferencia de activos de clientes (par. D24) CINIIF 18

16 Liquidación de pasivos fi nancieros con instrumen-tos de patrimonio (par. D25) CINIIF 19

17 Hiperinfl ación grave (par. D26-D30) NIC 1 Y 21

18 Acuerdos conjuntos (par. D31) NIIF 11

19 Exclusión de costos de desmonte en la fase de producción de una mina a tajo abierto. (par. D32) CINIIF 20

Debo precisar, que por su carácter obligatorio, las excepciones no se seleccionan, sino que se identifi can. Por el contrario, las exclusiones son voluntarias, la entidad debe seleccionar cuál (o cuáles) de ellos utilizará (también podría no utilizar ninguna).

4. Uso de estimaciones en el proceso de adopción a las NIIF

Tal como se menciono en el Cuadro N° 1 las estimaciones repre-senta una excepción obligatoria. Esta excepción tiene como objetivo evitar que la entidad utilice el benefi cio de los ajustes retroactivos para ajustar las estimaciones contables sobre la base de información que no estaba disponible al momento en que se estimaron los impor-tes por primera vez, de acuerdo con los PCGA anteriores.

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INFORME CONTABLE

Al respecto la NIIF 1 en su párrafo 14 señala “Las estimaciones de una entidad realizadas según las NIIF, en la fecha de transición, serán coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de realizar los ajustes necesarios para refl ejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos que exista evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron erróneas”.

Por lo indicado la NIIF 1 respecto al uso de las estimaciones con-tables se requiere:a) Que las estimaciones contables que se efectúan según las NIIF

en la fecha de transición sean coherentes con las hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de practicar los ajustes necesarios para refl ejar cualquier diferencia en las políticas contables).

b) De existir evidencia objetiva de que las estimaciones practicadas a la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con PCGA anteriores son erróneas sean corregidas; y

c) Que si los preparadores del Estado de Situación Financiera de Apertura tuviesen la necesidad de realizar estimaciones conforme a las NIIF que no eran requeridas en esa fecha según los PCGA anteriores, lo hagan de acuerdo con las condiciones existentes en la fecha de transición.

Para fi nes didácticos, los casos que se presentan a continuación, no incluyen el reconocimiento del efecto tributario por los ajustes que se plantean.

CASO N° 2

Utilización de una Estimación para Asignar Medida

La empresa Internacional S.A. es una entidad adoptante por pri-mera vez de las NIIF. En sus estados fi nancieros de acuerdo a PCGA anteriores, en la fecha de transición a las NIIF, defi nida como el 01 de enero del 2012 reconoció una provisión por estimación probable de pérdidas de juicio (probabilidad de 80%); esa fecha ha sido defi nida como la fecha en la que se deberá emitir el Estado de Situación Finan-ciera de Apertura bajo NIIF.

Posteriormente en el año 2013 (días cercanos a fi n de año) la em-presa Internacional S.A. considera que no debe existir una provisión de estimación probable de pérdida por juicio (probabilidad de 20%), la empresa estima una pérdida del 20% por lo que considera que este hecho sólo debe se revelado en nota a los estados fi nancieros al 01 de enero del 2012 y por lo tanto debe corregirse la estimación efectuada al 01 de enero del 2012.

Se solicita determinar si debe corregirse la estimación con-table en la fecha del Estado de Situación Financiera de Apertura.

RespuestaEl estimado del año 2013 no se puede hacer retroactivo (no pue-

do eliminar el pasivo al 01 de enero del 2012), por lo que se tiene que mantener el estimado en la fecha del Estado de Situación Financiera de Apertura, debido a que el estimado fue correcto con la información que se disponía a esa fecha. Asimismo, la nueva información recibida en el 2013 se tratará de la misma forma que los hechos posteriores al período sobre el que se informa que no implican ajustes según la NIC 10 Hechos posteriores sobre el período de que se informa.

CASO N° 3

Utilización de Diferentes Estimaciones para asignar Medida

La empresa Mónaco S.A. es una entidad adoptante por primera vez de las NIIF. Para medir sus elementos de maquinaria y equipo, los preparadores del Estado de Situación Financiera de Apertura de

acuerdo con las NIIF decidieron no asignar un costo atribuido a esas partidas (exclusión opcional de la NIIF 1), y ajustar sus importes a los requeridos por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo.

De la revisión de sus costos de adquisición y costos vinculados no surgieron diferencias entre PCGA anteriores y las NIIF, sin embargo, la depreciación acumulada de acuerdo a PCGA anteriores no resulta coherente con el importe que hubiera presentado la empresa Mónaco S.A. de acuerdo con las NIIF en la fecha de transición, ya que se habían depreciado utilizando tasas tributarias (algo que los PCGA anteriores no prohibían) y no se efectuaron las estimaciones requeridas por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo respecto a vidas útiles, valor re-sidual y método de depreciación.

Se solicita determinar si debe corregirse la estimación con-table en la fecha del Estado de Situación Financiera de Apertura.

RespuestaEn la fecha de transición a las NIIF, la empresa Mónaco S.A. de-

berá practicar los ajustes necesarios a la depreciación acumulada para que se presente en el Estado de Situación Financiera de Apertura por el importe que hubiera tenido de acuerdo con las NIIF en la fecha de transición considerando las circunstancias existentes a dicha fecha.

CASO N° 4

Utilización de Diferentes Estimaciones para asignar Medida

La empresa de saneamiento de agua SEDA Norte S.A. tiene un saldo en las cuentas de balance por provisión de cuentas por cobrar por cobranza dudosa al 01 de enero del 2012 (fecha de inicio de la transición), esta provisión se origina por los recibos vencidos con una antigüedad mayor a 12 (doce) meses. Esta práctica es aceptada por los PCGA anteriores.

El monto de la provisión de cobranza dudosa ascendió al monto de S/ 650,000, y generó un registro contable en el año 2011 en la que se cargo a resultados del ejercicio de dicho año (afectando a la Cta.6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa) y se abono a la cuenta de valuación del activo (se afecto a la cuenta 191 Estimación de cuentas de cobranza dudosa- cuentas por cobrar comerciales terceros)

Considerando que el año de la adopción a las NIIF es el año 2013, se requiere que se revise el proceso de estimación contable, y de ser posible plantear los asientos contables de ajuste al Estado de Situación Financiera de Apertura.

RespuestaAl revisar información de la estimación se llega a la conclusión

que hay un exceso de provisión anterior la misma que asciende bajo NIIF a S/. 430,000, debido a que la provisión de cuentas por cobrar por cobranza dudosa debe efectuarse a los recibos vencidos con una anti-güedad mayor a 6 (seis) meses que es el tiempo que se inicia el retiro del medidor a los usuarios que no cumplieron con el pago a pesar de comunicaciones y cortes del servicio efectuados en meses anteriores.

Esta práctica de efectuar la provisión de cobranza dudosa a los 6 (seis) meses coincide con lo requerido con la NIC 39 Instrumentos fi -nancieros párrafo 60 en la que se señala la existencia de evidencia obje-tiva de deterioro como consecuencia de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la pérdida) y ese evento o eventos causantes de la pérdida tienen un impacto sobre los fl ujos de efectivo futuros estimados del activo fi nanciero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fi abilidad.

Por lo indicado, se debe ajustar el Estado de Situación Financie-ra de Apertura, al 01 de enero del 2012, procediendo a efectuar el asiento extracontable en esa fecha (es extracontable porque los libros contables están cerrados y aprobados en PCGA anteriores), el mismo que se reconoce en libros contables del año 2013.

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Considerando que la diferencia (exceso de provisión) entre ambas provisiones es de S/. 220,000, y se debe a un error en los criterios de estimación, los mismos que se aparta del proceso de estimaciones bajo NIIF en la parte pertinente, nos encontramos en una de las situaciones donde la NIIF 1 permite incluirlo en el Estado de Situación fi nanciera de Apertura. Si este fuera el escenario, el asiento a realizar seria:

Cuentas Debe Haber

Provisión de Cobranza Dudosa 220,000

Resultados Acumulados 220,000

CASO N° 5

Proceso de Corrección de Estimación de Benefi cios a los Empleados

La empresa Nacional S.A., es una empresa pública que aplicará por primera vez las NIIF completas en el año 2014.

De la revisión de sus políticas contables al inició de la transición a las NIIF, se obtuvo información que la empresa reconoce el gasto por el quinquenio en el año que el trabajador cumple los cinco años y se procede el pago, aplicando el criterio contable del devengado, este pago se efectúa en virtud de la ejecución y cumplimiento de un convenio laboral. El convenio laboral se renueva periódicamente y la gerencia no tiene la intención de modifi carla.

El trabajador gana el derecho si cumple los cinco años y esta en actividad, si el trabajador cesa antes de cumplir los cinco años no se le paga ningún monto proporcional por el quinquenio.

Los estados fi nancieros de la empresa Nacional S.A. preparados bajo PCGA anteriores: no presentan pasivos al 31 de diciembre del 2012 (La fecha de inició de la transición es el 01 de enero del 2013) por este concepto, y reconoce los gastos de quinquenio pagados en el período contable que se informa

Se solicita evaluar si se debe efectuar la estimación contable de los benefi cios a los empleados en el Estado de Situación Finan-ciera de Apertura.

RespuestaDe acuerdo a la NIC 37 párrafo 14 “Debe reconocerse una provi-

sión cuando se den las siguientes condiciones:(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita)

como resultado de un suceso pasado;(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que

incorporen benefi cios económicos para cancelar tal obligación; y(c) puede hacerse una estimación fi able del importe de la obligación.

Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una provisión”.

Los convenios laborales que prescriben el quinquenio tienen ran-go de ley, contablemente es una obligación implícita y desde el punto de vista laboral es una obligación legal.

La probabilidad que la entidad tenga que desprenderse de re-cursos que incorporen benefi cios económicos para cancelar tal obli-gación, se materializa porque el personal está en el régimen laboral permanente, y existe seguridad razonable que el trabajador va a cum-plir salvo que se estime que porcentaje del personal cesa sin recibir el benefi cio, para el cual se debe ajustar la estimación.

Puede hacerse una estimación fi able porque existe un control, re-gistro y cuantifi cación de los montos que son base de las estimaciones.

Por lo indicado la empresa debe reconocer la provisión por quin-quenio del personal de acuerdo a la NIC 19 en el Estado de Situación Financiera de Apertura, debido a que esta provisión no era requerida por los PCGA anteriores. Si el estimado de la provisión de quinquenios es de S/ 725,000 el asiento contable sería el siguiente:

Cuentas Debe Haber

Resultados Acumulados 725,000

Otras Remuneraciones y Participaciones por Pa-gar (provisión por benefi cios a los empleados)

725,000

CASO N° 6

Proceso de Corrección de Estimación de Depreciación Acumulada

La empresa Sky S.A.C. tiene en la lista de sus activos una partida por maquinaria principal adquirida el 02 de enero del 2010 y cuyo costo histórico fue de S/ 90,000 y a la fecha de transición (31.12.12) tiene una depreciación acumulada de S/ 18,000.

Este activo se viene depreciando contablemente utilizando la vida útil tributaria de 10 años sin valor residual alguno.

En la fecha de transición los especialistas de ingeniería han esti-mado que a esa fecha la vida útil remanente es de 13 de años y que el valor residual es de S/ 15,000.

Se solicita determinar si este proceso requiere corrección bajo NIIF, de requerir corrección plantear el asiento contable.

Respuesta Considerando la información del caso sobre vida útil remanente

de 13 años y que los años de vida útil transcurridos para ese activo es de 2 años, entonces la vida útil total de dicho activo es de 15 años.

Determinación del Importe Depreciable =

Costo – Valor Residual=

90,000 – 15,000= S/. 5,000

Vida Útil Total 15 años

Si el importe depreciable es S/ 5,000 y considerando que han transcurrido 2 años, la depreciación acumulada de dicho activo en el modelo NIIF hubiese sido S/ 10,000.

Debido a que en la fecha de transición a las NIIF el valor neto en libros determinado bajo PCGA anteriores es de S/ 72,000 (estimado erróneo), debiendo ser S/ 80,000 (Costo S/ 90,000 menos deprecia-ción estimada bajo NIIF S/ 10,000).

Debe efectuarse un ajuste contable por depreciación acumulada de S/. 8,000.

El registro contable en la transición a las NIIF es un ajuste por medición contable por error de estimados.

Cuentas Debe Haber

Depreciación Acumulada 8,000

Resultados Acumulados 8,000

En la fecha de transición del 2012 (que equivale al 01 de enero del 2013), se debe reconocer este registro de manera extracontable para esa fecha, y su registro en libros contables se efectuará en el 2014, año que se presentarán los primeros estados fi nancieros bajo NIIF.

NOTAS

(*) Contador Público graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Perú; Master en Administración de Negocios de la Univer-sidad de Québec Canadá; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Inter-nacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; Posee Certifi cación Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2012; es Past Presidente de la Comisión Interamericana de Investigación Contable de la Asociación Interamericana de Contabilidad y Actualmente es Consultor de Proyectos de Implantación y Adopción de Normas IFRS. Correo electrónico : pvilchezcpa@gmail.com.