Prof. Dr. Juan Romero 08.10.2003 1sistemas_fiscales).pdf · Sistema tributario: Concepto. ... la...

Prof. Dr. Juan Romero 08.10.2003 1

1. LOS SISTEMAS FISCALES. La suma total de impuestos existentes en un país en un determinado momento constituye su estructura tributaria. Esa estructura tributaria es siempre un producto de la historia fiscal de cada país. La existencia de los distintos impuestos, su configuración, la técnica utilizada en su aplicación y su posible desarrollo futuro están estrechamente ligados a su peculiar evolución histórica en cada país. Sistema tributario: Concepto. Ahora bien, la doctrina se muestra más exigente cuando se enfrenta con la noción de sistema tributario. Así, se dice que el concepto de sistema tributario no sólo implica cierta coordinación de los diferentes impuestos entre sí, sino de estos con el sistema económico dominante y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposición. Desde un punto sistemático los sistemas tributarios son clasificados por la doctrina hacendística en racionales e históricos. Podemos decir que un sistema es racional cuando la integración que en él existe es producto fundamentalmente de un examen reflexivo de los fines que se persiguen y de los medios empleados para conseguirlos. Es histórico cuando la integración se alcanza, en lo básico, espontáneamente, a través de la evolución histórica. Todo conjunto de impuestos es en cierto modo histórico y en cierto modo sistemático. Sin ningún elemento integrador, racional, sería imposible llevarlo a la práctica, sería inútil para los fines de la Hacienda. Pero generalmente se dice que es tanto más sistemático cuanto más juega en él el ingrediente racional. En esencia, para que un sistema tributario sea racional en este sentido es necesario que responda a los fines de la política económica del Estado. O más general y profundamente, es necesario que responda a los fines políticos, sin adjetivos, del Estado, al esquema de vida social que éste intenta realizar. Evolución ¿Qué fuerzas son las que condicionan la estructura fiscal de un país?. O lo que es igual: ¿Qué fuerzas condicionan la presencia actual y futura de los diversos impuestos en una estructura fiscal dada? Las respuestas que los hacendistas han


tratado de ofrecer a estas decisivas preguntas pueden ordenarse, según la utilización de tres aproximaciones o perspectivas diferentes: a) Han sido varios los hacendistas que han tratado de relacionar la estructura fiscal con las fases del desarrollo económico. Quizá los dos análisis más destacados a este respecto, son los de H. Hinrichs y R.A. Musgrave. La aproximación de Musgrave a la configuración de la estructura fiscal destaca dos factores: en primer término la cambiante estructura económica -que ofrece las bases posibles para construir la imposición- y, en segundo lugar, la presencia de valores políticos y sociales que configuran las opciones dominantes sobre equidad fiscal que informan también la elección y composición de los impuestos. La centralización del Gobierno favorece los impuestos sobre la renta y la riqueza, dadas sus ventajas administrativas para estimar las bases de estos gravámenes. Los derechos sobre importación y exportación y algunos impuestos sobre consumos específicos. Los impuestos sobre la renta se aplican a los funcionarios y empleados de grandes empresas cuyos empleos y retribuciones son conocidos y controlables. Más tarde los impuestos de amplia base sobre la renta ascienden en importancia recaudatoria empujados por los sentimientos igualitarios, la democracia política y la centralización del Gobierno. Musgrave, al igual que Hinrichs, piensa que el desarrollo en su etapa avanzada permite elecciones fiscales entre diversos gravámenes, imposibles de realizar en las primeras fases del crecimiento económico. b) Una interpretación diferente de los factores condicionantes de la estructura fiscal es la ofrecida por los sistemas fiscales históricos. Como G. Schmolders afirma, la creación de las estructuras fiscales se realizó en Europa a partir de dos conceptos diferentes que configuraron estructuras tributarias distintas. Estos dos conceptos son los de los impuestos reales y de los personales. Estos dos sistemas tributarios están separados por dos conceptos económicos muy distintos que constituyen el objeto de la imposición directa. Los sistemas reales pretenden gravar el producto. Los sistemas personales pretenden gravar la renta. Son bien conocidas las diferencias que separan estas dos categorías diferentes de los sistemas real y personal. El sistema real descansa en el concepto de producto. Se denomina producto al resultado económico asociado a un proceso de producción, entendiéndose el término producción en su más amplio sentido. Tres son las notas que individualizan el concepto de producto:

• Es una corriente de riqueza producida.


• Esa corriente se refiere a una fuente, objeto o cosa que la genera.

• La corriente se contabiliza -a efectos tributarios- en sus valores netos,

esto es, después de descontar los costes efectuados en la producción correspondiente.

Esta contemplación de la corriente de riqueza asociada a la fuente que la genera acota un campo de atención objetivo: cuando computamos el producto de cualquier fuente referimos exclusivamente un resultado (producto) a un objeto que lo produce (fuente del producto). Por ello se afirma que el producto es siempre un concepto objetivo y, por la misma causa, los impuestos que pretenden gravar el producto se denominan objetivos o reales. Frente al sistema real, el sistema personal de distribución de los impuestos está basado en el concepto de renta. Es este fundamento el que hace que el sistema de tributación directa sea necesariamente personal, pues la renta no es otra cosa que una suma de riqueza que afluye a un sujeto. El impuesto que grava la renta es, por tanto, personal y sintético: la renta está referida siempre a una persona, fundiendo globalmente todas las percepciones de esta persona. Con estas características comunes cabe, sin embargo, organizar la imposición sobre la renta bajo dos sistemas diferentes:

1º Sistema sintético con un único gravamen sobre la renta total y que puede operar bien a través de una tarifa única (la renta personal se somete a un impuesto progresivo) bien mediante el juego de dos impuestos, uno normal (generalmente proporcional) para toda clase de rentas al que se añade el sobreimpuesto (Sur-Tax, generalmente progresivo) y que deben pagar las rentas que superen un límite dado.

2º Sistema analítico. En él existe un conjunto de impuestos cedulares o

reales que gravan los diferentes productos o rendimientos a los que se añade un impuesto complementario de naturaleza diferente -personal- que recae sobre la renta.

Cualquiera que sea el sistema que se siga para determinar la renta, los sistemas tributarios que han optado por el criterio de distribución personal del reparto de los impuestos, completan estos impuestos personales con la imposición indirecta, al igual que lo hacen los sistemas tributarios basados en los impuestos de producto.


Desde el punto de vista económico los sistemas impositivos real y personal constituyen términos irreductibles. No cabe fusionar uno y otro, pues contemplan dos hechos económicos diferentes. Sobre cualquiera de estos dos conceptos -producto y renta- cabe construir un sistema tributario pero -como afirmaba el profesor Flores de Lemus- no hay solución intermedia: en toda la distancia que separa ambos principios no hay un solo punto firme en que apoyar el sistema impositivo. El sistema real de imposición ofrece como solución histórica paradigmática la reforma que los revolucionarios franceses realizaron en el conjunto de tributos que integraban el sistema impositivo del Ancien Régime. De esta solución partirán otras muchas Haciendas -entre ellas la nuestra- lo que convertiría al sistema tributario real -en opinión de Einaudi- en el «sistema característico de los países europeos en el siglo XIX». Característico no equivale, sin embargo, a universal pues esta difusión decimonónica de la tributación real no fue aceptada ni por los Estados alemanes del norte, ni por los países anglosajones, fundamentalmente el RU, que contemplarían al sistema personal como más adecuado a sus objetivos y valoraciones. Los sistemas tributarios latinos basados en el principio de realidad de gravamen han entrado -para desgracia de los países que los aplicaron- en una crisis irreversible desde hace ya muchos años. Desde comienzos del siglo pasado el sistema de distribución personal de los impuestos basado en la renta se abre paso como una forma «moderna» de entender la imposición y plegarla a las exigencias valorativas de las diferentes sociedades y a las características que las distintas economías fueron incorporando al lograr su desarrollo con el transcurso del tiempo. c) La estructura fiscal de un país recibe periódicamente impulsos de cambio que provienen del diseño de reformas fiscales, cuyo propósito rector permite conocer las estructuras tributarias que se proponen y los cambios que se propugnan para el cuadro de impuestos vigentes. 2. LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS. A partir de las famosas «reglas de la imposición» de A. Smith, siempre ha sido preocupación fundamental de los hacendistas la cuestión de determinar cuáles son los criterios para el establecimiento de una estructura impositiva que refleje el modo más apropiado de financiar los gastos públicos.


Esta preocupación de los hacendistas por definir un sistema fiscal óptimo se ha acentuado en los últimos años, como lo pone de manifiesto la creciente importancia de la literatura económica sobre el tema y tres son, a mi modo de ver, las más importantes aportaciones recientes al mismo: a) El trabajo de Sandio: Optimal Taxation. Donde señala los tres criterios básicos por los que ha de guiarse un sistema fiscal óptimo:

1º Minimización de costes por el establecimiento, recaudación y pago de impuestos.

2º Justicia y equidad en el reparto de las cargas públicas.

3º Eficacia económica en la utilización de los recursos productivos. b) El conocido Informe Meade, sobre Estructura y Reforma de la Imposición Directa. Según este estudio, las características más destacables de un buen sistema fiscal son:

1ª Que favorezca la eficacia económica.

2ª Que produzca efectos redistributivos.

3ª Que guarde armonía con los sistemas que rigen en otros países, a fin de evitar distorsiones económicas en el comercio y en la distribución geográfica de los recursos.

4ª Que sea flexible para adaptarse con facilidad a la exigencia de la

coyuntura económica.

5ª Que sea sencillo de aplicar, coherente y de bajos costes administrativos.

6ª Que la estructura fiscal de base sea estable.

c) La obra de Neumark, “Principios de la Imposición”1, sin duda la aportación más detallada, y creemos que acertada, acerca de lo que ha de ser un sistema impositivo moderno. Neumark ofrece un amplio abanico de 18 principios como soporte básico de un sistema impositivo. 1 Principios de la imposición, I.E.F., Madrid, 1973


A modo de resumen se podrían destacar cuatro grandes principios: l. Principio de simplicidad. El sistema tributario debe resultar sencillo y cómodo, tanto para el contribuyente como para la Administración. Lo anterior supone la necesidad de minimizar tanto los costes que el cumplimiento de las obligaciones tributarias suponen para los ciudadanos como los propios costes de gestión del sistema para la Administración. Algunas exigencias de este principio son:

• Las normas tributarias han de ser claras, transparentes y sencillas.

• Las reformas continuas del sistema tributario añaden complejidad y generan inseguridad jurídica.

• Se deben generalizar los sistemas de pagos a cuenta a fin de acercar

en el tiempo la obligación de contribuir con la realización del hecho imponible.

2. Principio de suficiencia. Los recursos tributarios han de ser suficientes para financiar el gasto público. El corolario de este principio es la regla del equilibrio presupuestario. Las figuras que favorecen este principio son, entre otras, las siguientes:

• El sistema tributario ha de ser realmente progresivo. • Los tributos han de ser claramente percibidos por el ciudadano, lo que supone la necesidad de eliminar aquellos elementos del sistema que generan «ilusión fiscal». Esto supone, entre otras cuestiones, que sean preferibles los impuestos directos a los indirectos.

3. Principio de equidad. Existe práctica unanimidad en la doctrina en considerar que el cumplimiento de este principio exige la aplicación del criterio de capacidad de pago frente al criterio del beneficio para la distribución de la carga tributaria. Junto a este aspecto cabría destacar:

• Generalidad en el pago de los impuestos. Según nuestra Constitución «todos contribuirán al sostenimiento del gasto público...». Sin duda el


fraude fiscal, si es generalizado, supone el mayor atentado al principio de justicia. • Igualdad. El sistema tributario ha de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. La igualdad o desigualdad viene dada por la distinta capacidad de pago de los contribuyentes.

4. Principio de neutralidad. Los impuestos deben alterar lo menos posible las decisiones de los agentes económicos sobre producción, consumo y ahorro; oferta de trabajo y ocio, etc. Se parte de la hipótesis de que el sistema de precios que genera el mercado hace que productores y consumidores asignen de forma óptima sus recursos. Si los precios relativos se ven alterados por los impuestos, es evidente que provocarán distorsiones en las decisiones óptimas de los agentes económicos. 2. LOS PRINCIPIOS DEL BENEFICIO Y DE LA CAPACIDAD DE PAGO. 2.1. EL PRINCIPIO DEL BENEFICIO. El principio del beneficio aspira, cuando se pretende seguir como criterio adecuado para el reparto de la carga tributaria, al logro de una equivalencia entre los impuestos pagados por el contribuyente y las prestaciones recibidas del Estado. Esta equivalencia puede pretenderse de formas distintas: En primer lugar, una equivalencia plena con el sistema de mercado. En este sentido, los impuestos vendrían a ocupar el papel del precio y deberían ajustarse al cálculo utilitario individual, esto es, el sujeto, en virtud de la renta de que dispusiera y de la ley de igualdad de las utilidades marginales ponderadas, determinaría la cantidad de servicios públicos que desearía le fuesen prestados por el Estado y, correlativamente, la contribución que estaría dispuesto a realizar para atender a las necesidades financieras del Estado. Esta equivalencia puede pretenderse para toda actividad estatal, en cuyo caso sería total, o limitarse únicamente a determinadas actividades, presentándose así la equivalencia parcial. Pero el principio del beneficio puede entenderse desde la perspectiva de los costes en que la economía estatal incurre para la prestación de los servicios públicos. Es decir, se trataría de establecer una correspondencia entre los tributos y los costes de los servicios prestados por el Estado. Cabe aquí postular la equivalencia, tanto respecto a un individuo aislado, como respecto a grupos


de sujetos y es, también, de aplicación la distinción antes enunciada entre equivalencia total o parcial. Ambas perspectivas -utilidad y costes- en las que puede contemplarse el principio del beneficio 0 de la equivalencia, no son totalmente independientes, por cuanto si el Estado ajusta su capacidad productiva a la demanda de servicios públicos, el impuesto que teóricamente se derivaría cumpliría la doble condición de ser equivalente a un precio formado en un mercado de libre concurrencia y la de cubrir los costes de producción de los servicios. La aplicación del principio del beneficio, en su perspectiva de reflejo de la utilidad, ofrece las siguientes limitaciones: La teoría del beneficio parte del conocimiento de las preferencias individuales por las necesidades públicas y privadas. Ahora bien, a esta afirmación se responde indicando que en los bienes y servicios públicos las mismas cantidades se consumen por todos los sujetos. El principio de exclusión no se aplica, como ocurre con la satisfacción de las necesidades privadas y, por lo tanto, los consumidores no revelarán sus preferencias. La información precisa para evaluar los beneficios individuales no tiene otra forma de manifestarse que la que ofrece un proceso político a través del cual las votaciones deslindan los beneficios de las actividades financieras realizadas por los distintos grupos sociales. Si desde la perspectiva de las preferencias subjetivas, con la problemática de su determinación, pasamos a la de los costes, el problema está, también, exento de facilidad. En primer término, la equivalencia sólo podría establecerse con carácter parcial, en aquellos servicios cuyo coste permitiera una cierta individualización, pero el elemento de utilidad pública, presente en la actividad pública, dificulta al máximo esta parcelación de los costes entre los beneficiarios y los servicios. La equivalencia de costes puede, sin embargo, tener cierto interés desde el punto de vista del grupo. En especial, hay dos casos significativos: la consideración del grupo de contribuyentes en un sentido temporal (generación), y la de grupos con determinada adscripción espacial. La aplicación práctica del principio del beneficio en la realidad tiene acotados dos campos diferentes: el de los precios, de una parte, y el de las tasas y contribuciones especiales e impuestos de otra. Cuando los beneficios derivados de los bienes y servicios ofrecidos por el Sector Público son divisibles, puede exigirse su pago de los particulares que los demandan.


¿Puede extenderse más allá con otras instituciones fiscales como la tasa, las contribuciones especiales y el impuesto la aplicación del principio del beneficio? El inconveniente de esas instituciones para aplicar el principio del beneficio es que todas ellas exigen coactivamente el pago a los particulares, aunque ese pago esté basado en supuestos de hecho distintos. Por este motivo, la aplicación de tasas, contribuciones e impuestos ideados y defendidos bajo el principio del beneficio son construcciones más o menos arbitrarias de la Administración Pública, pero no expresiones auténticas de una demanda libre y revelada de un consumidor. 2.2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO. El principio de la capacidad de pago consiste en atenerse a la suma total de impuestos que debe repartirse entre los ciudadanos, suponiendo que la Hacienda Pública ha resuelto, con la ayuda de otros criterios, los gastos públicos que debe realizar. Dos son los aspectos principales que exige tratar el principio de capacidad de pago: para ser justos los impuestos deben gravar igual a personas que tengan igual capacidad (regla de la equidad horizontal) y debe gravar desigualmente a personas con desigual capacidad (regla de la equidad vertical). Las dos reglas presuponen una medición de la capacidad de pago. Sin resolver este problema no puede darse paso alguno para dar contenido a este principio de reparto justo de la imposición. La renta personal constituye hoy el índice más utilizado para apreciar la capacidad de pago en la realidad fiscal. Sin embargo, no es menos cierto que el índice del consumo ha sido alegado por una larga tradición de filósofos sociales, economistas y hacendistas como alternativa a la renta personal. Claro está que el consumo apreciado en forma impersonal u objetiva, como lo hacen los impuestos sobre el volumen de ventas o los consumos específicos, no puede competir en la base con la renta personal que reconoce la existencia de su perceptor y condiciones de percepción. Pero el concepto de consumo puede personalizarse y así podemos hablar de consumo o gasto personal, un criterio alternativo para apreciar la capacidad de pago frente a la renta que ha contado con importantes defensores a lo largo de la historia del pensamiento financiero y que hoy ha conseguido alinear a muchos defensores que afirman que el consumo personal constituye una alternativa preferible a la renta personal. La opción entre gasto y renta personal, cualquiera que sea el sentido en el que pueda resolverse, no cierra la posibilidad de utilizar otra base del gravamen,


como es el patrimonio. Es más, tanto la medición de la capacidad de pago por la renta, como su apreciación por el gasto personal, han llevado a los distintos hacendistas a propugnar como elemento adicional importante del sistema tributario al gravamen sobre el patrimonio. Como ocurre con la renta y el gasto, la defensa del gravamen sobre el patrimonio puede fundamentarse en muy diversas razones. Las que aquí nos importan son las que pueden basarse en la capacidad de pago, y a esas razones atenderemos. ¿Por qué el patrimonio puede ofrecer una capacidad de pago adicional a las bases de renta y gasto? La respuesta a esa pregunta puede derivar de dos orígenes distintos:

a) De las limitaciones y defectos de los impuestos vigentes sobre la renta y el gasto. No medimos bien la renta y el gasto en la realidad fiscal y, a consecuencia de esos defectos de medición, se toleran unas oportunidades mayores de ocultación al gravamen en las rentas que en las derivadas de un patrimonio. En consecuencia, esas imperfecciones deberían remediarse con la utilización del patrimonio como base adicional para situar a los contribuyentes en una posición igual.

b) Sin embargo, incluso cuando renta y gasto estén bien calculados y

no haya los motivos antes expuestos para dar entrada por razones de mayor justicia al impuesto sobre el patrimonio, se pueden alegar razones de defensa propia del patrimonio como un índice expresivo de una capacidad de pago adicional y distinta al consumo y a la renta. Como afirma Neumark, «el patrimonio puede aumentar la capacidad tributaria, con independencia de los rendimientos que de él emanan».

3. LOS CONDICIONANTES DE LAS ESTRUCTURAS TRIBUTARIAS: MODELOS INTERNACIONALES. En los últimos 30 años la evolución de los modelos fiscales internacionales se ha realizado a partir de importantes informes realizados por expertos, que se conocen por el nombre del director del grupo. Es preciso afirmar como punto de partida común que esos informes de reforma tributaria acentúan la importancia de tres variables:

1º Los objetivos o fines de la política impositiva relacionados o derivados de los fines generales de la política económica y social.


2º La estructura fiscal es parte de la estructura económica y, por lo

mismo, el funcionamiento y los problemas del sistema económico y el diagnóstico sobre la situación general de la economía constituyen un término de referencia fundamental para orientar la dirección de la estructura tributaria.

3º Los distintos impuestos disponibles para integrar una estructura

fiscal no han permanecido inalterables. Se han registrado innovaciones fiscales importantes, tanto por la aparición de nuevas figuras fiscales, como por la modificación de viejos impuestos y por la distinta valoración que de sus efectos económicos ha realizado la Hacienda Pública.

Esos factores condicionantes de la estructura fiscal y de sus cambios a través del proceso de reformas tributarias se encauzan en cada sociedad a través de un proceso que Alan T. Peacock ha caracterizado como un mercado político de las reformas tributarias. En efecto, en cada realidad social y política de estructura fiscal se define y evoluciona merced a un conjunto de reformas fiscales que no surgen de forma espontánea o inevitable. Por el contrario, cada impuesto que integra la estructura tributaria y ésta en su conjunto es consecuencia de un mercado político en el que existen las dos fuerzas de todo mercado:

a) La demanda con cuatro intérpretes fundamentales (partidos políticos, burocracia, organismos internacionales y ciudadanos) que formula sus peticiones -con frecuencia conflictivas- por diferentes impuestos y presiona por su adopción en función de sus preferencias ideológicas e intereses.

b) La oferta de diversas fórmulas tributarias realizada por los

hacendistas desde muy distintos lugares (Universidades, Centros de investigación, Administración Pública, Organismos internacionales).

Es la confluencia de esas dos fuerzas del mercado político la que decide la suerte de la estructura fiscal de un país y la que, en definitiva, valora socialmente las distintas variables que contribuyen a configurar la estructura fiscal.


Los principales Informes de reformas tributarias responden a momentos diferentes y a realidades caracterizadas por muy diversos valores de las tres variables significativas a las que antes aludíamos. EL INFORME NEUMARK El Informe Neumark responde a un objetivo: construir el mercado común tratando de reconocer la diversidad fiscal de los países que pretendían formarlo y proponiendo al efecto las reformas de la estructura tributaria correspondiente. Neumark delinea la estructura de un sistema tributario ideal, hacia el que se debe caminar como objetivo último de la perfección fiscal. Las figuras impositivas que integran el sistema tributario ideal se dividen en dos grupos: por una parte, los impuestos básicos, que parten del principio de capacidad de pago, bien sea éste medido por el índice renta, el índice patrimonio o el índice gasto. Se incluyen en esta categoría:

• el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

• el Impuesto sobre Sociedades,

• el Impuesto sobre el Patrimonio,

• el Impuesto sobre las Sucesiones y

• el Impuesto sobre el Volumen de Ventas. La otra categoría es la de impuestos complementarios, que de alguna manera se basan en el principio de equivalencia; entre ellos figuran:

• El impuesto sobre carburantes y vehículos,

• El impuestos industriales de carácter local y, finalmente,

• Los impuestos de carácter local que graven la propiedad inmueble.

También delimita negativamente aquellas figuras impositivas que deben quedar excluidas del sistema tributario. Son: los impuestos de producto, los impuestos


que gravan el tráfico de capitales, los impuestos sobre consumos específicos y los impuestos sobre el lujo. Las características esenciales de los impuestos básicos son: la generalidad que implica la reducción al mínimo de las exenciones, la amplitud de su base y la progresividad. La lógica de la progresividad implica la existencia de un mínimo exento realista, tarifas moderadas en el impuesto sobre la renta, sirviendo el Impuesto sobre el Patrimonio para incrementar la progresividad, y tener en cuenta la inflación en el diseño de las tarifas del impuesto. En el impuesto sobre el volumen de ventas se admiten dos modalidades: o bien el Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien el impuesto monofase minorista, abarcando ambos impuestos la totalidad de las ventas del sistema económico. Esa estructura tributaria ideal presenta numerosas discrepancias en su realización efectiva en los distintos países europeos. Sin embargo no es la unificación fiscal la que precisa para ir formando el Mercado Común sino una armonización fiscal. La armonización en la primera etapa se referiría al impuesto sobre el volumen de ventas cuya reforma constituye un capítulo obligado de entrada para participar en el Mercado Común. EL INFORME CARTER La estructura fiscal ofrecida en el Informe Carter tiene un punto de coincidencia con el ambiente y el contexto en que se realizó el Informe Neumark: la etapa de largo crecimiento económico de la década de los 60 en que el Informe Carter se rindió y que incorpora su contenido. Los objetivos básicos del In forme Carter no ofrecen discrepancias fundamentales con el Informe Neumark: si acaso el mayor acento puesto sobre la contribución a la justicia o la equidad de la imposición y la contemplación individualista de la capacidad contributiva fruto del enfoque también individualista de todo el contenido del Informe Carter. Para la Comisión Carter el único criterio hábil de imposición es el método de la capacidad de pago definido como la renta extensiva percibida por un individuo y que recorta su capacidad de pago discrecional (referencia a sus condiciones personales). Por otra parte, la única capacidad individual al derivarse de la renta extensiva que perciben las personas es el individuo, careciendo las sociedades y otras entidades de capacidad contributiva. La admisión de esos postulados conduce a una estructura impositiva en la que el impuesto dominante es el que grava la renta personal. La renta se entiende en un sentido extensivo con lo que


las sucesiones y donaciones pasan a formar parte de ella. Esto es, todas las adquisiciones a título gratuito quedan gravadas por el impuesto personal sobre la renta. Por otra parte, se gravan también todas las ganancias de capital, se hayan realizado o no, integrándose plenamente el Impuesto sobre Sociedades en el impuesto personal sobre la renta; es decir, las sociedades y demás entidades jurídicas carecen de capacidad de pago independiente de la de sus socios o partícipes y, por tanto, los beneficios que las mismas entran, forman parte de la renta individual en el momento de su obtención, se hayan o no distribuido entre los accionistas. El diseño de un impuesto sobre la renta personal con esas características es auténticamente revolucionario. Ningún país -ni siquiera Canadá para quien fue elaborada esta propuesta de reforma- se ha atrevido hasta el momento a dar los pasos necesarios para su implantación. Con todo, el valor principal de esta propuesta de reforma fiscal contenida en el Informe Carter quizás haya sido la de anticipar las críticas que habrían de continuar las aportaciones tributarias de los años 70: las dirigidas hacia la imposición sobre la renta como criterio básico para el reparto de la imposición. EL INFORME MEADE La aproximación nueva del Informe Meade derivada de la época en que éste se formula, destaca con claridad en los criterios que prioritariamente deben informar el contenido de una estructura de la imposición directa y a los que hicimos referencia en el primer epígrafe de este mismo tema. A partir de la admisión de esos principios orientadores de la estructura fiscal, la reforma propuesta de la Comisión Meade puede concretarse en cuatro puntos fundamentales: 1.° La transformación paulatina del actual sistema británico de imposición sobre la renta de las personas físicas y de tributación de las ganancias de capital, en un sistema de imposición progresiva sobre el gasto de consumo, con diferentes formas tributarias alternativas. 2.° La reforma paralela del actual Impuesto de Sociedades, ajustando su base imponible a un concepto estricto de «flujo de fondos» (sólo reales, o reales y financieros). 3.° Caso de no resultar aceptables las conclusiones referentes a la imposición progresiva sobre el gasto y a un nuevo Impuesto de Sociedades basado en el flujo de fondos, se propone una ampliación y corrección de la base imponible de renta para lograr un impuesto extensivo sobre la renta y un impuesto de sociedades que grave beneficios reales.


4.° En el supuesto de la adopción del gasto como eje del sistema tributario, se recomienda un conjunto de impuestos renovados sobre el capital que discriminen contra la riqueza heredada (imposición progresiva sobre las adquisiciones lucrativas de riqueza), o, alternativamente, una tributación más moderada sobre la riqueza transmitida gratuitamente, junto con un impuesto progresivo sobre el patrimonio neto para incidir fiscalmente en la riqueza acumulada por el ahorro o las ganancias de capital. EL INFORME BRADFORD (alternativa en Estados Unidos de mediados de los años 70 con la imposición federal articulada en torno a los dos tributos básicos del gravamen sobre la renta personal y del beneficio de sociedades.) 4. LA REFORMA FISCAL ESPAÑOLA: EL LARGO PROCESO (1977-2003) Hasta la reforma impositiva iniciada en 1977, el «estilo tributario»2 español estuvo alineado con el de otros países «latinos» que, sin embargo, nos fueron adelantando en la modificación de sus cuadros fiscales. La notable antiguedad técnica de nuestro anterior sistema tributario, y sus más serios defectos, se señalaron con reiteración, especialmente, a lo largo de toda la década de los años setenta. En este sentido, es justo subrayar la labor del Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, sobre todo en el período de su dirección por el profesor Fuentes Quintana. Entre todas las áreas económicas españolas necesitadas de cambios estructurales, posiblemente la fiscal fuera la única en la que, a la par de un análisis crítico de la misma, existía una propuesta completa de reforma. La alternativa de reforma del sistema tributario planteada en España - aceptada en su día, en un sorprendente caso sociológico, por prácticamente todo el espectro político- conduce al país hacia las formas tributarias vigentes en Europa occidental. Puede afirmarse que abandonamos el «estilo tributario latino» y nos dirigimos al «europeo». 4.1. DEL «ESTILO TRIBUTARIO LATINO» AL «EUROPEO» El comienzo histórico de nuestro sistema tributario, como conjunto mínimamente organizado de medios impositivos de financiación pública, se 2 Este término queda explicado, con su maestría habitual, por el profesor Enrique Fuentes Quintana en «El estilo tributario latino: características principales y problemas de su reforma», articulo que forma parte del libro: J.L. García Delgado y J. Segura Sánchez (coord.), Ciencia social y análisis económico. Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez. Tecnos, Madrid, 1978. Un balance de la reforma se presenta por el profesor Fuentes en «Hacienda democrática y Reforma Fiscal», dentro del libro editado por Anes, Rojo y Tedde, en homenaje a Diego Mateo del Peral, Historia económica y pensamiento social, Alianza/B. de España, Madrid, 1983.


sitúa en 1845 con la llamada Reforma Mon-Santillán. En esa fecha se siguen unos pasos iniciados por Francia al principio del siglo XIX. Sin embargo, lo que en España aparecía como novedoso, en Francia ya soportaba críticas por su escasa adaptación a la realidad económica del momento. De esta manera, España se incorporaba con retraso al conjunto de países - Francia, Italia, Portugal y numerosas naciones latinoamericanas - cuyos sistemas tributarios mostraban, o muestran, unas características comunes: «latinas». El «estilo tributario latino» de España, que perdura desde 1845 hasta no hace demasiados años, surge, por tanto, bajo influencia francesa. Sus características fundamentales responden a unas bases ideológicas y a determinadas necesidades económicas que pueden describirse brevemente de la siguiente manera. En la vertiente ideológica, la guía esencial del origen de la tributación latina es la libertad. Esto implica defender la intimidad del ciudadano y de su familia frente a la Hacienda, lo cual se ha de instrumentar fiscalmente eliminando relaciones entre la Administración y el contribuyente. La imposición no debe ser personal, sino que ha de recaer sobre los rendimientos de determinados objetos que hagan incluso innecesario el contacto directo entre fisco y ciudadano. Más aún, la determinación de tales rendimientos, para ser utilizados como bases impositivas, debe realizarse por medio de métodos objetivos que no requieran la colaboración del contribuyente. Esta misma idea de libertad se traslada al campo económico casi directamente. El sistema tributario no debe entorpecer la libertad de mercado, ni interferir en la formación de los mercados nacionales. Los impuestos, por tanto, han de ser generales y simples, sin que contengan privilegios para grupos de individuos específicos, ni difieran territorialmente. La imposición indirecta del Antiguo Régimen con sus peajes y portazgos, sus privilegios para la nobleza y clero, y su diversidad territorial, debe desaparecer, dejando paso a una tributación directa y sencilla de carácter objetivo. Al mismo tiempo, los rendimientos de la riqueza territorial -rústica y urbana-, principal exponente económico del momento surgen como los «objetos» más apropiados de la nueva tributación. Partiendo de las bases que acabamos de resumir, el «estilo tributario latino» sólo tenía el camino de edificar el sistema impositivo gravando el «producto» de determinados «objetos». Así aparecen, en el transcurso histórico, el gravamen del producto o rendimiento de los bienes rústicos o urbanos, el de la propiedad mobiliaria, el de las actividades empresariales donde se combina trabajo y capital y el de la prestación de servicios personales. Impuestos de producto que hasta no hace demasiado formaban parte esencial de la tributación estatal española.


Lo indicado muestra algunas razones de la dificultad de reformar un sistema impositivo latino. De hecho, la experiencia histórica enseña que las transformaciones efectuadas en países con análogo estilo tributario al nuestro: Francia o Italia, han necesitado cinco o seis décadas para completarse. Sin embargo, el estilo tributario latino está condenado. Esta conclusión tiene una-aceptación amplia en la actualidad. La condena y negación de los sistemas tributarios latinos se recoge en una amplia literatura técnica y política, que no es momento de resumir.3 Sus defectos son graves en numerosos frentes, aunque en esencia, los más importantes parten de la inadecuada correspondencia entre la estructura fiscal latina y cualquier estructura económica y social moderna. La experiencia demuestra que su capacidad recaudatoria es corta e insuficiente para las necesidades y objetivos de los Estados actuales. Al mismo tiempo, los requisitos de equidad que se exigen en la actualidad de los sistemas tributarios, difícilmente pueden alcanzarse sin una imposición personal. La imposición personal no es, por otro lado, ningún acontecimiento reciente. Por citar dos ejemplos, Pitt presentó en 1798 por vez primera en Inglaterra un proyecto de impuesto sobre la renta, el Triple Assessment, y en 1799 un impuesto general sobre la renta. En el caso prusiano, el impuesto sobre la renta fue instituido inicialmente en 1820. Ocurre, sin embargo, que la tradición tributaria del sur de Europa no recoge esta idea hasta épocas bastante posteriores. Los países latinos siguen pautas impositivas de producto y hacen recaer buena parte del peso recaudatorio en la imposición indirecta. La crisis de los sistemas tributarios latinos conduce a su reforma orientada en la dirección del denominado «estilo tributario europeo». ¿Cómo y por qué surge esta forma concreta de estructura tributaria?. La etiqueta «sistema tributario europeo» hace referencia a la doctrina fiscal y a los elementos tributarios específicos de la Comunidad Económica Europea. La integración económica en Europa planteó, y plantea, serios problemas fiscales, dada la diversidad de estructuras impositivas de los países miembros. Tal diversidad es fuente permanente de distorsiones que alteran las condiciones de concurrencia del mercado, ante las cuales se hace inevitable una política de

3 Véase, con referencia a España, Enrique Fuentes Quintana, Los principios de la imposición española y los problemas de su reforma, discurso de recepción como Académico de número, Real Academia de Ciencias Morales y Políticas, Madrid, 1975; y Enrique Fuentes Quintana (director), Sistema Tributario Español. Criterios para su Reforma, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1976.


compensación y neutralización y, con mayor importancia, una progresiva armonización fiscal. El sistema tributario europeo es, por tanto y en definitiva, un conjunto de ideas, directrices y medidas concretas de armonización fiscal, producto básico de un proceso de estudios y negociaciones entre los países de la Comunidad Europea.4 Recoge unos principios ideales de la imposición, de carácter social, económico y técnico5, y sintetiza la tradición sajona y prusiana de la tributación directa con la aportación latina, en la vertiente de la imposición indirecta, representada por el IVA. De la necesidad de evitar que la fiscalidad sea un obstáculo a la formación de un Mercado Común, surge un estilo tributario coherente. El estilo tributario europeo rechaza la imposición de producto por ineficaz e injusta, adoptando la imposición personal y sintética sobre la renta de las personas físicas y de las entidades jurídicas. El cuadro de la tributación directa se completa con dos gravámenes sobre la riqueza: el impuesto personal sobre el patrimonio que recae sobre el valor neto de lo poseído por un individuo, y el impuesto de sucesiones que incide tributariamente en las transmisiones intergeneracionales de riqueza. Dentro de la imposición indirecta, el volumen de ventas es el objeto seleccionado de gravamen, a través, fundamentalmente, de la tributación del valor añadido, o de la imposición de las ventas de los minoristas. En cambio, se pretende reducir al máximo los impuestos sobre el tráfico civil y de capitales. En este contexto, tan brevemente reseñado, se inscribe el caso español. El sistema tributario español mantiene durante más de un siglo las características básicas del estilo tributario latino, con una estructura central de imposición de producto y un importante peso relativo de una imposición indirecta con graves defectos técnicos. Las insuficiencias recaudatorias del sistema son un fenómeno bien conocido en toda nuestra historia financiera, así como la falta de equidad impositiva y la dificultad de utilizar los tributos como instrumentos de política económica. Ante estos hechos se reconoce, de manera aparentemente definitiva, la necesidad de una reforma seria del sistema fiscal español y se adopta un camino técnicamente coherente y políticamente necesario: el del estilo tributario europeo. Es una decisión de extrema importancia que revoluciona nuestra tradición fiscal. 4 Véase, Informe Neumark, Rapport du Comité Fiscal et Financier, C.E.E., Bruselas, 1961 traducción española en Documentación Económica, n.º 53 y en Económicasy Empresariales, núms. 7 y 8, UNED, con presentación de Francisco Javier Eiroa Villarnovo.

5 Un estudio de estos principios se encuentra en Fritz Neumark, Principios de la imposición, I.E.F., Madrid, 1973


La apuesta fiscal que asumió la nueva democracia española supuso basar la modernización de nuestro sistema tributario en el estilo europeo defendido por la Comisión Neumark en 1961. Equidad vertical, fortalecimiento de los impuestos más visibles y progresivos, tipos marginales elevados, mayor flexibilidad y potencia recaudatoria y un aprovechamiento limitado de la imposición sobre el gasto, que son algunas de las características que resumen el modelo fiscal aplicado por nuestro país en esos años. Sin embargo, este esfuerzo de actualización resultó en gran medida superado por las circunstancias, pues los nuevos retos de la crisis económica de los setenta habían empujado a los países avanzados hacia soluciones fiscales diferentes. Y así, mientras nuestro país se esforzaba por asentar y completar el nuevo sistema tributario, Estados Unidos y Reino Unido ponían en práctica reformas fiscales conservadoras muy intensas durante el bienio 1984-1986, que en el quinquenio siguiente se extenderían, por imitación y competencia, al resto de países de la OCDE, siguiendo pautas estructurales diferentes. Estas diferencias fueron notables sobre todo en lo referente a la jerarquía de los principios impositivos, decantada ahora en favor de los criterios de eficiencia, y a las propuestas de reducción de tipos, extensión de bases y papel destacado de la imposición indirecta, entre otras medidas que caracterizaron el nuevo modelo fiscal dominante. En nuestro país, sin embargo, este nuevo impulso reformista apenas tuvo incidencia, sumida la política tributaria en la vorágine de construir no sólo un nuevo sistema fiscal, sino también la administración tributaria que debía darle soporte. Con este retraso fiscal nos situamos a mediados de la década de los noventa. De todas formas, más que la pérdida del pulso fiscal y la incapacidad para conectar con los debates fiscales existentes, la principal sombra de este periodo fue la influencia negativa ejercida por dicho lag reformista sobre la modernización de las idea y mensajes fiscales en nuestro país. 4.2. EL INICIO Y DESARROLLO DE LA REFORMA FISCAL El inicio de la reforma La Reforma Fiscal surgió de los acuerdos de la Moncloa, firmados en octubre de 1977, y contaba con muy buenas razones, tanto económicas como políticas, para su iniciación. Las razones económicas descansaban en el criterio de repartir los costes de la crisis con algún grado de justicia y en las deficiencias del sistema impositivo de 1964 que:


1. Resultaba insuficiente para financiar las necesidades públicas demandadas por la sociedad española;

2. No mejoraba las desigualdades de renta y riqueza;

3. No facilitaba la estabilidad económica, ni favorecía el crecimiento de la

economía o la superación de la crisis económica;

4. Obstaculizaba, en fin, el proceso conducente al ingreso de España en la CEE, al no responder a los principios fiscales generalmente aceptados en la Europa Comunitaria.

Las razones políticas surgían fundamentalmente del sentimiento social generalizado de que la convivencia nacional debía asentarse en unas normas más justas y también más eficaces. El marco democrático, por otro lado, y las fuerzas políticas ofrecían la condición necesaria de contar con un contexto sociopolítico adecuado. El punto de arranque de la Reforma Tributaria tiene lugar con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. Con esta ley se pone en marcha la Reforma a través de un conjunto de actuaciones que apuntaban al logro de la sinceridad fiscal del contribuyente, de forma que sus relaciones futuras con la Administración pudiesen desenvolverse en un nuevo clima de transparencia. Estas actuaciones se concretaron fundamentalmente en:

1. Permitir la regularización voluntaria de la situación fiscal, tanto de las personas físicas como de las jurídicas, para, a través de esta amnistía, hacer borrón y cuenta nueva fomentando una nueva relación más honesta entre Administración y contribuyente;

2. Establecer un impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto de las

personas físicas, con la finalidad básica de generar información fiscal para el control de rentas y patrimonios;

3. Levantar el secreto bancario, estableciendo la regulación de la

colaboración de las entidades financieras con la Administración tributaria, a tenor de lo que a este respecto, y con carácter general, establece el artículo lll de la Ley General Tributaria;

4. Tipificar expresamente el delito fiscal dentro del Código Penal;

5. Publicar las listas de contribuyentes;


6. Otras medidas destinadas a potenciar los ingresos públicos, mejorar la

distribución de la renta e incrementar la creación de nuevos puestos de trabajo.

El camino de la Reforma Fiscal Como muestra el esquema siguiente, el camino recorrido por la Reforma Fiscal permite distinguir varias fases. Primera fase 1978: medidas fiscales urgentes (Ley 50/1977, de 14-XI)

1. Regularización voluntaria de la situación fiscal: personas y jurídícas. Amnistía fiscal.

2. Eliminación de la elusión fiscal mediante sociedades

3. Se levanta el secreto bancario

4. Se tipifica el delito fiscal dentro del Código Penal

5. Impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto de las personas fisicas

Segunda fase 1979-1980

1. Nueva imposición sobre la renta de personas 2. Se suprimen los impuestos:

a. Generales sobre la renta de las personas

b. Cuotas proporcionales de la imposición de producto a cuenta (absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas fisicas):

i. Contribución territorial rústica y pecuaria

ii. Rendimientos trabajo personal Rentas de capital iii. Rentas de capital iv. Impuesto industrial

3. Impuestos especiales (Ley 30/1979, de 30-XI)


4. Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Ley 32/1980, de 21-VI)

5. Financiación de las Comunidades Autónomas (Ley orgánica 8/1980, de

22-IX) Tercera fase 1985-1986

1. Modificación parcial de la Ley General Tributaria (Ley 10/1985, de 20-IV)

2. Reforma del Código Penal en material de delitos contra la Hacienda

Pública (Ley Orgánica 21/1985, de 29-IV)

3. Régimen fiscal de determinados activos financieros (Ley 14/1985, de 29-V)6

4. Impuesto sobre el valor añadido (Ley 30/1985, de 2-VIII) 5. Impuestos especiales (Ley 45/1985, de 23-XII - Nueva Reforma- ) 6. Reforma parcial del IRPF (Ley 48/1985, de 2-VIII. (Parte de la reforma

entró en vigor el 2-X-85, la referente a plusvalias y minusvalías)7 Cuarta fase 1988-1990

1. Impuesto sobre sucesiones y donaciones (Ley 29/1987, de 18-XII) 2. Adaptación del IRPF y del impuesto extraordinario sobre el patrimonio

(Ley 20/1989, de 28-VII) 3. Haciendas locales (Ley 39/1988, de 28-XII)

Quinta fase 1991-1996

1. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2. Nuevo Impuesto sobre el Patrimonio Neto (para sustituir al extraordinario

vigente) 6 Puede afirmarse que estas tres leyes tienen como objetivo básico la represión del fraude fiscal.7 Reforma realizada con mentalidad recaudatoria


3. Nueva Ley del IS

Sexta fase 1996 -2003

Primer periodo: 1996-1998 1996: Reforma parcial del IRPF 1998: Nuevo IRPF y Nuevo IRNR 1998: Ley de Defensa del Contribuyente

Segundo periodo: 1998-2003 2003: Nueva reforma del IRPF 2003: Supresión parcial del IAE 2003: Nueva Ley General Tributaria 2003: ¿IS y D?.

Prof. Dr. Juan Romero 08.10.2003 1sistemas_fiscales).pdf · Sistema tributario: Concepto. ... la...

Documents

Transcript of Prof. Dr. Juan Romero 08.10.2003 1sistemas_fiscales).pdf · Sistema tributario: Concepto. ... la...