PROPUESTAS PARA UNA REFORMA...

PROPUESTASPARA UNAREFORMA

TRIBUTARIA

CONSEJO ECONÓMICO Y SOCIAL


TRIBUTARIA

EDITA: CEIM

IMPRESIÓN: Sodegraf.

DEPÓSITO LEGAL: M-3053-2012

IMPRESO EN ESPAÑA/PRINTED IN SPAIN. 2012.


TRIBUTARIA

PRESENTACIÓN

EN unos tiempos en los que la política fiscal tiene un especial protago-nismo en la vida económica de los países de la Unión Monetaria, alhaber cedido su soberanía en política monetaria al Banco Central

Europeo, la realización de este Informe sobre Propuestas para una ReformaTributaria, elaborado por CEIM, con la contribución del Consejo Econó -mico y Social de la Comunidad de Madrid y la colaboración técnica delDespa cho Equipo Económico, es especialmente oportuna.

En este Informe se plantean una serie de medidas orientadas, por un lado,a modernizar el sistema tributario español y, por otro, a reducir la carga fiscalque actualmente soportan los contribuyentes –empresas y ciudadanos– con elobjetivo de que la fiscalidad deje de ser un freno para la competitividad de laeconomía española y contribuya a recuperar la senda de crecimiento, animando la inversión, el consumo y la creación de puestos de trabajo.

España afronta uno de los momentos más complicados de su historiareciente, ya que se conjugan los efectos de la crisis económica y financierainternacional con los desequilibrios internos que viene arrastrando su

economía. La combinación de ambos elementos nos ha llevado a estarinmersos en una situación de recesión económica y a alcanzar una tasa dedesempleo inaceptable y que es la más alta de toda Europa.

Para resarcir la imagen de España en el exterior y recuperar la confianza,tanto de los mercados internacionales como de los agentes económicos, esnecesario acometer urgentemente las reformas estructurales necesarias y presentar unas cuentas públicas saneadas, equilibradas y creíbles, con las quecumplir los compromisos de reducción de déficit y deuda pública, tal y comohan reclamando desde hace tiempo las Organizaciones Empresariales comoCEIM.

Para ello es imprescindible desarrollar una política presupuestaria austera,que controle efectivamente el gasto público, que elimine las ineficiencias yque recorte el gasto improductivo. Pero también es necesario acometer unamejora del sistema tributario, que es lo que plantea el presente Informe, enla línea de reducir la carga tributaria que soportan las empresas y los ciuda-danos, los cuales ya se encuentran muy golpeados por la crisis económica.

La fiscalidad siempre ha sido una de las principales áreas de trabajo deCEIM, puesto que es una materia de especial interés y preocupación para lasempresas, así como uno de los factores que actualmente restan competitivi-dad a la economía española.

Si bien el ámbito de actuación de CEIM se circunscribe preferentementea la Comunidad de Madrid y en este sentido cabe destacar la publicación afinales de 2010 del “Informe sobre la Fiscalidad de la Comunidad de Madrid:Evolución, perspectivas y propuestas contra la crisis”, los difíciles momentosque vivimos nos han animado a elaborar el presente trabajo, en donde seplantean una serie de modificaciones tributarias de ámbito estatal que, además de ser necesarias, contribuirían sin duda alguna a la reactivacióneconómica y a salir de la actual recesión.

Las medidas que se proponen buscan dotar al sistema tributario español deuna mayor seguridad jurídica, a través de un marco normativo más sencillo,estable y predecible; dotar de una mayor fluidez a las relaciones entre laAdministración Tributaria y los contribuyentes, a través de unos criterios de

PRESENTACIÓN

actuación, así como de interpretación y aplicación de las normas claros y precisos, a través de la agilización y simplificación de los procedimientosadministrativos y de una reducción de obligaciones formales, entre otrasmedidas.

También buscan aliviar el esfuerzo fiscal que actualmente realizan los contribuyentes, a través de menores tipos de gravamen y mayores incentivosfiscales que favorezcan aspectos como la internacionalización de las empre-sas, su capacidad tecnológica, la innovación, la formación del personal, lacreación de empleo, entre otros.

Todas estas medidas contribuirán a proporcionar un escenario más atractivo para la actividad empresarial, para el consumo y la inversión y portanto, un marco más propicio para lograr la reactivación económica y la creación de empleo.

El Informe se divide en tres grandes bloques: el primero de ellos recogeuna serie de reformas en los procedimientos tributarios y de la propia orga-nización interna de la Administración Tributaria; en el segundo se planteanmedidas en los principales impuestos directos e indirectos estatales. Y el tercero recoge el compendio de líneas de actuación sobre las que se vertebran las propuestas fiscales contenidas a lo largo de las páginas delinforme.

Quiero concluir esta Presentación recordando la posición que histórica-mente CEIM ha mantenido en materia de política fiscal y tributaria.Nosotros siempre hemos creído que es compatible una bajada selectiva deimpuestos con la prestación de servicios razonables y de calidad a los ciudadanos, sin renunciar por ello a los principios de equilibrio y estabilidadpresupuestaria. Las bajadas de impuestos suponen un estímulo económicoque revierte en un aumento de la recaudación que retroalimenta las cuentaspúblicas y reactivan la economía. Creemos que es posible desarrollar estapolítica fiscal y tributaria no solo por convicción sino porque la experienciaasí lo ha demostrado.

ARTURO FERNÁNDEZ ÁLVAREZ

Presidente de CEIM Confederación Empresarial de Madrid–CEOE

PRESENTACIÓN

RESUMEN EJECUTIVO ....................................................................... 15

INTRODUCCIÓN .................................................................................. 25

PARTE PRIMERA: REFORMA DE LOS PROCEDIMIENTOS

Y DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

I. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA ...... 27

II. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA COMPROBACIÓN................ 32

III. MEDIDAS EN EL AMBITO DE LA REVISIÓN:

REESTRUCTURACIÓN DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO–

ADMINISTRATIVOS........................................................................ 38

IV. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA RECAUDACIÓN .................. 41

V. ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA... 43

VI. CONCLUSIONES .............................................................................. 46

11

ÍNDICE

PARTE SEGUNDA: REFORMAS EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA

I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS .... 49

1. MEJORAS EN LA TÉCNICA APLICATIVA DEL IMPUESTO . 49

2. INCENTIVOS FISCALES PARA FAVORECER EL

CRECIMIENTO ECONÓMICO..................................................... 67

3. CONCLUSIONES ............................................................................ 78

II. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ..................................... 78

1. INTRODUCCIÓN............................................................................ 78

2. MEJORAS EN LA TÉCNICA APLICATIVA DEL IMPUESTO . 80

3. INCENTIVOS FISCALES PARA FAVORECER EL

CRECIMIENTO ECONÓMICO..................................................... 96

4. CONCLUSIONES .......................................................................... 113

PARTE TERCERA: REFORMAS EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA

I. PLANTEAMIENTO ............................................................................ 115

II. REFORMAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . 116

III. SUPRESIÓN DE IMPUESTOS QUE NO RESPONDEN A LA

CAPACIDAD ECONÓMICA O QUE GENERAN UN EXCESO

DE IMPOSICIÓN EN TRANSMISIONES DE BIENES ............... 130

IV. FISCALIDAD AMBIENTAL............................................................ 138

V. CONCLUSIONES .............................................................................. 143

ÍNDICE

12

ÍNDICE

PARTE CUARTA: LÍNEAS ECONÓMICAS DE ACTUACIÓN

SOBRE LAS QUE SE VERTEBRAN LAS MEDIDAS FISCALES

PROPUESTAS EN EL INFORME

I. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A LA CREACIÓN,

INTERNACIONALIZACIÓN Y FINANCIACIÓN DE

LAS EMPRESAS.................................................................................. 148

II. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FAVORECER

EL PROCESO DE CREACIÓN DE EMPLEO Y FORMACIÓN DEL

PERSONAL LABORAL Y PROFESIONAL .................................... 149

III. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FAVORECER

LA INNOVACIÓN, LA CAPACIDAD TECNOLÓGICA Y LA

SOSTENIBILIDAD ECONÓMICA DE LAS EMPRESAS ............ 150

IV. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A

INCREMENTAR LA SEGURIDAD JURÍDICA ............................ 150

V. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FOMENTAR

EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES

Y DEBERES FISCALES ...................................................................... 152

VI. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A REDUCIR

LA LITIGIOSIDAD.......................................................................... 153

VII. REFORMAS ENCAMINADAS PRINCIPALMENTE A

REDUCIR LA PRESIÓN FISCAL INDIRECTA .......................... 153

ABREVIATURAS ................................................................................. 155

13

RESUMEN EJECUTIVO

EL presente informe recoge una serie de reformas de nuestro sistema tri-butario con objeto de superar y salir reforzados de la actual situación decrisis económica. El informe se circunscribe al análisis de la imposición

estatal, dado que con carácter previo, ya se elaboró un informe dedicado a lafiscalidad autonómica (CEIM y CES de Madrid: Informe sobre la Fiscalidad enla Comunidad de Madrid: Evolución, perspectivas y propuestas contra la crisis;Madrid, 2010). Sin embargo, la reciente derogación de la bonificación del100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio establecida en la Ley4/2008, a través del Real Decreto–ley 13/2011, de 16 de septiembre, obliga adedicar unas líneas iniciales a dicha cuestión.

En este sentido, la anulación práctica del Impuesto operada en su día sedebe valorar positivamente, con similares argumentos a los que ahora desa-consejan indudablemente la reintroducción del gravamen, prácticamentedesaparecido en los países de nuestro entorno económico y también en algu-nas Comunidades Autónomas, como la de Madrid, en donde se mantiene labonificación del 100% del Impuesto. En general, el Impuesto sobre el Patri -mo nio genera problemas de falta de equidad, de doble imposición sobre la

15

renta ahorrada –que ya ha satisfecho el IRPF– y de incidencia negativa sobrela competitividad de la economía española, al reducir el atractivo para lalocalización de personas y actividades en nuestro país y abundar la reactiva-ción del tributo en la importantísima inseguridad jurídica asociada a nuestrosistema normativo. Todo ello, pese a la relativamente escasa capacidad recau-datoria del mismo.

El objetivo de este Informe es plantear una serie de medidas de caráctertributario, bajo la premisa de que una bajada de impuestos, así como unamodernización de nuestro sistema tributario, simplificando y reduciendo losnumerosos trámites formales que actualmente existen y dotándole de unamayor seguridad jurídica, contribuyen a mejorar nuestra competitividad, aaumentar el consumo y la inversión y a dinamizar la actividad económica.De este modo, se proponen las siguientes medidas favorecedoras de la creación de empleo y del impulso económico en las distintas esferas de nues-tro sistema tributario:

En la esfera de las relaciones entre la Administración y los contribuyen-tes se proponen las siguientes reformas:

• Efectos eximentes de las consultas cuando la Administración no conteste dentro del plazo y el contribuyente se ajuste a la conductapropuesta.

• Extensión plena de los efectos vinculantes de la consulta a los supues-tos sustancialmente iguales.

• Restricción del uso de las Resoluciones, Acuerdos o Instrucciones delDirector de la Agencia Tributaria.

• Incremento del uso de las disposiciones ministeriales interpretativas.

• Revisión del régimen sancionador para hacerlo más equitativo.

• Simplificación del régimen del conflicto en la aplicación de las leyestributarias suprimiendo el procedimiento especial.

RESUMEN EJECUTIVO

16

• Revisión de las condiciones en las que surge la responsabilidad solida-ria o subsidiaria en el cobro de la deuda tributaria para lograr unmayor grado de certidumbre y seguridad jurídica.

• Establecimiento del mecanismo de control anticipado mediante elcual los contribuyentes pueden obtener una liquidación previa en elcaso de operaciones de especial complejidad y relevancia económica.

• Aproximación de los tribunales económico-administrativos a unaauténtica jurisdicción en materia tributaria.

• Establecimiento de mecanismos de compensación entre deudas tributarias y créditos del contribuyente frente a los entes públicosque operen de modo conjunto respecto de diversas AdministracionesPúblicas.

• Supresión de los recargos ejecutivos en supuestos de concurso.

• Aprobación de una regulación detallada de la estructura y competen-cia de los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

• Simplificación de los procedimientos de aplicación de los tributos,supresión, en la medida de lo posible, de los procedimientos especia-les, y aplicación, como regla general, del procedimiento establecidoen la Ley 30/1992, de Régimen jurídico de las Administracionespúblicas y procedimiento administrativo común.

• Modificación del plan de estudios de los cursos selectivos de la Escuelade la Hacienda Pública acercándolos a la realidad empresarial.

• Modificación del sistema de incentivos del personal al servicio de laAdministración Tributaria.

• Modificación en el régimen actual que permita impedir el embargo debienes de aquellos contribuyentes que tengan créditos pendientes depago de alguna Administración Pública.

RESUMEN EJECUTIVO

17

• Supresión de aquellos modelos informativos (o aquella parte de sucontenido) que no resulte indispensable.

• Prohibición de requerir al contribuyente documentos que ya se hallenen poder de la Administración actuante.

En la esfera del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se propo-nen, entre otras medidas, las siguientes:

• Aplicación del mínimo vital en la base imponible del Impuesto talcomo sucedía con anterioridad a la promulgación de la Ley 35/2006.

• Sustitución del criterio del devengo en los atrasos de rendimientos deltrabajo por un criterio opcional de caja, en la línea de lo que sucedeactualmente para los rendimientos de actividades económicas.

• Ampliación hasta 3.000 euros del límite exento para los dividendos yparticipaciones en beneficios.

• Aplicación a los rendimientos del trabajo del mismo régimen deindividualización que se aplica, de acuerdo al artículo 1.347 delCódigo Civil, a los rendimientos del capital y las ganancias depatrimonio.

• Modificación del régimen actual de los planes de pensiones, tributan-do las rentas que son producto de la rentabilidad acumulada del fondode pensión como renta del ahorro.

• Actualización de los módulos de la estimación objetiva con el fin deque verdaderamente exista un reflejo del volumen medio de cada sector en la situación económica actual.

• Inclusión de una presunción iuris tantum en la cláusula antiabusoexistente para los rendimientos irregulares de actividades económi-cas y simplificación de los requisitos generales para la aplicación dela reducción del 40% en el caso de los rendimientos del trabajo personal.

RESUMEN EJECUTIVO

18

• Actualización de los importes que quedan exentos de tributar en relación con los gastos de locomoción, manutención y vales comida.

• Introducción de una presunción iuris tantum de gastos de la actividadeconómica en la estimación directa normal y simplificada de un 25por 100 de los ingresos brutos.

• Equiparación del IVA y el IRPF a efectos de los criterios de afectaciónparcial de elementos de transporte, presumiéndose en este últimotambién el destino a la actividad económica en un 50 por 100.

• Regulación de la imposibilidad para aplicar sanciones en los supues-tos en los que los perceptores asalariados declaren conforme a losdatos que figuran en el borrador o en la información fiscal que remitea éstos la AEAT.

• Extensión a todos los contribuyentes de la aplicación de la deducciónpor adquisición de vivienda habitual, eliminando el límite actual delos 24.107,20 euros anuales.

• Frente a la tendencia de estos últimos años de elevar la tributación, sepropone reducir todos los tramos de la tarifa para favorecer el crecimiento económico.

• Impulsar un sistema de devoluciones rápidas (antes incluso de que seinicie el período voluntario de pago) para los contribuyentes que confirmen el borrador de declaración.

• Ampliación del límite cuantitativo actual de los 60.100 euros hastalos 90.000 euros para la aplicación de la exención de rentas obteni-das por trabajadores desplazados, así como eliminación del requisitode la necesidad de que exista un Convenio de doble imposición conel país de destino del trabajador para la aplicación del citado régimen.

• Aplicación de un tipo especial en el IRPF a las rentas de la actividadempresarial.

RESUMEN EJECUTIVO

19

• Reducción de la presión fiscal para las rentas del ahorro a largo plazo,sometiéndolas a un tipo fijo del 15 por 100.

• Aplicación hasta 2015 de un régimen de libertad de amortización quetenga causa en la adquisición de nuevo inmovilizado en toda extensión.

• Ampliación de las competencias para las Comunidades Autónomasen materia de beneficios fiscales para las actividades económicas.

• Ampliación a cinco años del plazo de duración de las cuentas vivien-da, así como modificación del plazo de dos años que existe actualmente para la reinversión de la vivienda habitual, ampliándo-lo a tres.

• Incorporación de una deducción de un 10 por 100 de las cantidadesdestinadas a la adquisición de participaciones en el capital de pymes.

• Con objeto de fomentar la capitalización de los planes de pensiones yde previsión asegurados, se propone la ampliación de los límitesactuales para realizar aportaciones a estos sistemas privados de ahorro.

• Por último, en el seno del IRPF, y con objeto de fomentar la creaciónde empleo, se propone introducir varias deducciones, de entre las cuales podrían plantearse una deducción por la contratación de trabajadores indefinidos, una reducción vía directa de las cotizacionessociales por cada contratación indefinida, o bien establecer deduccio-nes para favorecer la introducción de “inversores privados” (“businessangels”) con el fin de ayudar económicamente el desarrollo de proyectos de negocio de emprendedores.

Por otro lado, y en el ámbito del Impuesto sobre la renta de las personasjurídicas se proponen, entre otras medidas:

• Clarificar el régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extran -jeros para evitar situaciones conflictivas de aplicación de la cláusulaantiabuso que generan incertidumbre jurídica en los agentes económicos y perjudican la atracción de la inversión extranjera.

RESUMEN EJECUTIVO

20

• Solventar los supuestos de discriminación en la regulación de determi-nados requisitos de los arts. 21 y 32 del Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades para los dividendos entrantes, y equipararel sistema de imputación efectiva de los mismos con el de imputaciónestimativa aplicable a los dividendos de fuente interna.

• Retornar al régimen anterior de operaciones vinculadas de la Ley43/1995 en el ámbito interno, aplicando el actual exclusivamente enoperaciones internacionales, mejorando el régimen sancionador,reduciendo las obligaciones formales, y permitiendo la prueba encontrario.

• Permitir que las personas físicas y jurídicas puedan dotar pérdidas pordeterioro, fiscalmente deducibles, por insolvencias de tráfico con origen en facturas impagadas de las Administraciones Públicas.

• Establecer la compensación hacia atrás para empresas que, habiendotenido beneficios, incurran en situaciones de crisis empresariales, yrevisión del penalizador régimen de compensación de bases imponi-bles para grandes empresas que instaura el RDL. 9/2011.

• Reducir los tipos de gravamen y corregir los errores de salto de la actualregulación, con un primer tramo de base imponible al 20 por 100,hasta 500.000 euros, y el resto al 25 por 100, con carácter general.

• Primar la capitalización de empresas con un tipo reducido del 15 por100 para los beneficios no distribuidos.

• Transformar en exención la actual deducción por reinversión.

• Mejorar la deducción por actividades de investigación y desarrollo einnovación tecnológica mediante su ampliación a determinadas acti-vidades, permitiendo su monetización y estableciendo su compatibili-dad con la bonificación de las cotizaciones del personal investigador.

• Reinstaurar la deducción por inversión en tecnologías de la informa-ción y de las comunicaciones.

RESUMEN EJECUTIVO

21

• Reimplantar la deducción por actividades exportadoras evitando sucalificación como ayuda de Estado, incluyendo en su ámbito de aplicación la participación de PYMEs en ferias comerciales de carác-ter internacional.

• Establecer una deducción por gastos de formación.

• Reimplantar la deducción por inversiones medioambientales de losapartados 2 y 3 del art. 39 TRLIS (determinados vehículos y fuentesde energías renovables), y monetizar el crédito fiscal resultante de ladeducción para que puedan aprovecharse por las empresas que no tengan beneficios.

• Incentivar los planes de pensiones sistema empleo, reimplantando ladeducción por contribuciones empresariales a planes de previsiónempresarial.

• Introducir en las operaciones intragrupo, con carácter opcional, lapropuesta de Directiva COM (2011) 121 de base imponible comúnconsolidada.

• Mejorar la técnica legislativa en el régimen de las deducciones, simplificando sus requisitos y límites de aplicación.

• Suprimir el recién instaurado pago fraccionado incrementado paragrandes empresas o, en su caso, permitir su compensación con crédi-tos frente al Estado.

Por último, en la esfera de la imposición indirecta, se proponen entre otrasmedidas favorecedoras del impulso de la actividad empresarial:

• La posibilidad de optar en el IVA por el criterio de caja a aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de negocio sea inferior a 1.700.000 deeuros, medida compatible con la normativa Comunitaria, y paraaquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que eldestinatario sea una Administración Pública.

RESUMEN EJECUTIVO

22

• La simplificación de los requisitos y agilización del procedimiento derecuperación del IVA correspondiente a facturas incobrables.

• La ampliación de la regla de inversión del sujeto pasivo a aquellossupuestos en los que el sujeto pasivo que entrega el bien o presta elservicio se encuentra en una situación concursal.

• La simplificación de las obligaciones formales de IVA, en la línea propuesta por la Comisión Europea, reduciendo los costes indirectospara el empresario.

• Para solucionar la problemática derivada de la aplicación de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto deTrans mi siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados respecto de los bienes inmuebles, en supuestos en los que existe latransmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o una unidad económica autónoma de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.de la Ley del IVA, se propone la eliminación de la modalidad TPOdel ITP y AJD respecto de la totalidad de los bienes inmuebles trans-mitidos.

RESUMEN EJECUTIVO

23

INTRODUCCIÓN

EN el momento presente, todos los sectores del ordenamiento, muy particularmente las normas tributarias, han de contemplar como objetivos prioritarios la reactivación económica y la creación de

empleo. Algunas reformas contribuirán directamente a conseguir estos finesmientras que otras removerán obstáculos al crecimiento económico y alempleo. Desde la perspectiva fiscal, esto exige alcanzar un elevado nivel deseguridad jurídica, favorecer el cumplimiento voluntario (incluyendo el pagoen perío do voluntario) de las obligaciones tributarias, disminuir la presiónfiscal indirecta (derivada del cumplimiento de obligaciones formales) y reducir la litigiosidad.

Para reducir la presión fiscal indirecta será necesario reformar los deberesformales relativos a los diversos tributos (como el régimen de operacionesvinculadas). Ahora bien, con carácter general deben adoptarse medidasencaminadas a crear un clima de cooperación leal entre la Adminis tra ciónTributaria y los contribuyentes. Así se conseguirá incrementar la seguridadjurídica y reducir la litigiosidad, de modo que los recursos económicos puedan dirigirse sin trabas hacia el crecimiento económico y la generación

25

de empleo. Dicha cooperación exigirá una reforma de los procedimientos tributarios e implicará también variaciones en la organización administrati-va, así como del sistema tributario en su conjunto tal como apuntaremos enlas siguientes páginas. Además, las reformas de los impuestos en particulartambién se encaminan directamente a impulsar el crecimiento económico yla generación de empleo.

A efectos sistemáticos, las citadas propuestas se han agrupado en tres bloques temáticos claramente definidos:

• Reformas de los procedimientos tributarios

• Reformas en la imposición directa; y por último,

• Reformas en la imposición indirecta.

INTRODUCCIÓN

26

I. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA

EL ámbito de la gestión tributaria constituye el marco idóneo para intro-ducir dos medidas relacionadas con la generación de criterio adminis-trativo, que contribuirán muy notablemente a garantizar la seguridad

jurídica e (indirectamente) a disminuir la litigiosidad. Nos referimos a lascontestaciones a consultas tributarias escritas y a las órdenes ministerialesinterpretativas. También incluiremos en este epígrafe por su especial relacióncon los procedimientos de gestión –aunque exceda su ámbito– la prohibiciónde requerir al contribuyente documentos que ya se hallen en poder de laAdministración actuante, así como la necesidad de revisar el régimen deinfracciones y sanciones tributarias para hacerlo más equitativo.

• CONSULTAS TRIBUTARIAS

El mecanismo de las consultas tributarias resulta indispensable para garan-tizar la seguridad jurídica de los contribuyentes, fomentar el cumplimientovoluntario e incentivar así la actividad económica. En la actualidad este

27

PARTE PRIMERA

REFORMA DE LOS PROCEDIMIENTOS YDE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

mecanismo no funciona adecuadamente, no tanto por deficiencias estricta-mente procedimentales como por obstáculos “estructurales” y organizativos.

El plazo de seis meses previsto para la contestación de las consultas resultaexcesivamente amplio para responder al dinamismo de la actividad económi-ca, pero el verdadero problema radica en que tal plazo carece de relevanciajurídica, pues según el artículo 88 LGT “La falta de contestación en dichoplazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de laconsulta”. Existen ciertos obstáculos para establecer un auténtico mecanismode silencio positivo para aquellas consultas que incluyan una “propuesta decriterios” y no se contesten dentro de plazo, pues ello ocasionaría una notabledispersión de criterios. Sin embargo, no encontramos ningún inconvenientepara establecer una circunstancia eximente de responsabilidad en el ámbitode las sanciones cuando el contribuyente haya incluido una “propuesta deactuación” que no resulte manifiestamente infundada y concurran las dos circunstancias siguientes: primero, que la Administra ción no conteste dentrode plazo, y segundo que el contribuyente adecue su conducta a la citada propuesta.

Ahora bien, este tipo de reforma no basta para resolver las deficiencias delsistema de consultas, aunque contribuya a aliviarlas. En el ámbito del Estado,es también imprescindible reforzar los medios humanos y materiales con quecuenta la Dirección General de Tributos.

Desde luego, una tentación que acecha a la Dirección General está enevacuar respuestas genéricas que prácticamente se limitan a reproducir lospreceptos legales. Tal forma de proceder sería completamente inútil aunquese justificara en la intención de evitar ofrecer al contribuyente resquiciospara forzar la interpretación de la norma. Para evitar este riesgo, debería establecerse algún control de calidad de las contestaciones que no se basaraen el sentido de la contestación (favorable o contrario a los “intereses” delcontribuyente), sino en el grado de concreción ofrecido. Insistimos tambiénen que la consecución de este objetivo requeriría modificaciones importan-tes en el sistema de formación del personal de la Hacienda (particularmen-te en lo que se refiere al plan de estudios y al claustro de profesores de laEscuela de la Hacienda Pública) y vendría también favorecido por la cola-boración de profesionales o profesores universitarios en la labor desarrollada

PARTE PRIMERA: REFORMA DE LOS PROCEDIMIENTOS Y DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

28

por la Dirección General de Tributos (por ejemplo, mediante la creación depuestos o comisiones de carácter consultivo, bien, a través de colaboracionespuntuales (específicas) de informes, o bien, de modo más permanente a través de su integración como técnico de la misma tramitada mediante unacomisión de servicios).

Por otro lado, resulta sumamente criticable la distinción de los efectos delas contestaciones respecto de terceros según exista “identidad” en loshechos (efectos vinculantes ex art. 89.1 in fine LGT) o una mera “igualdadsubstancial” (exención de responsabilidad por infracciones en virtud delartículo 179.2.d) de la LGT). Esta distinción no se sostiene desde el puntode vista lógico, carece de cualquier fundamento racional y parece imposiblede aplicar en la práctica con un mínimo de rigor jurídico. Tanto el artículo89.1 como el 179.2.d) se refieren a supuestos en los que deben compararselas situaciones de dos contribuyentes distintos por lo que resulta evidente quenunca existirá “identidad” plena, sino tan solo “igualdad sustancial”.Además, no existe justificación alguna para tratar de modo distinto supues-tos sustancialmente iguales, como ha señalado de forma reiterada laJurisprudencia constitucional (vid. sobre el particular, entre otras, las SSTC76/1990, de 26 de abril, FJ 9º; 1/2001, de 15 de enero, FJ 3º; 152/2003, de17 de julio, FJ 5º; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3º).

Se proponen como medidas eximir de efectos sancionadores en lasConsultas cuando la Administración no conteste dentro del plazo yel contribuyente se ajuste a la conducta propuesta; así como que seproduzca una extensión plena de los efectos vinculantes de laConsulta a los supuestos sustancialmente iguales.

• DISPOSICIONES MINISTERIALES INTERPRETATIVAS

Un inconveniente práctico del vigente régimen de consultas radica en lainferioridad jerárquica de la Dirección General de Tributos frente a laAgencia Estatal de la Administración Tributaria, cuyo Director Generalostenta el rango de Subsecretario. Aunque la Dirección General de Tributosno dependa jerárquicamente de la Agencia Tributaria, se encuentra en una


29

situación de “inferioridad” frente a aquella, difícilmente compatible con sumisión de interpretar de modo vinculante la normativa tributaria.

Como posible solución se propone rescatar del desuso el instituto de las disposiciones interpretativas dictadas por el Ministro de Economía yHacienda. A nuestro juicio se trata de un mecanismo sumamente valiosopara sistematizar, publicar y reforzar los criterios emanados por la DirecciónGeneral de Tributos. El artículo 12.3 LGT establece que “en el ámbito de lascompetencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas oaclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria correspondede forma exclusiva al Ministro de Hacienda”. Sin embargo, en la prácticaestas “disposiciones interpretativas” (las antiguas órdenes ministeriales interpretativas) brillan por su ausencia. En su lugar se recurre a las instruc-ciones del Director General de la Agencia o a las “resoluciones” del DirectorGeneral de Tributos, instrumentos ambos que, en general, no tienen el rangonormativo imprescindible y que en algunos casos carecen incluso de la publi-cidad necesaria. Desde esta perspectiva, resulta curioso que el Código deBuenas Prácticas refleje el compromiso de la Agencia de solicitar “informe ala Direc ción General de Tributos en el ámbito de su competencia, cuandotuviese dudas sobre el criterio a aplicar”.

Se propone restringir el uso de las Resoluciones, Acuerdos oInstrucciones del Director de la Agencia, así como incrementar eluso de las disposiciones ministeriales interpretativas.

• REVISIÓN DE TODOS LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS PARA

EVITAR QUE EN SU TRAMITACIÓN SE REQUIERAN DOCUMENTOS

QUE YA SE HALLEN EN PODER DE LA ADMINISTRACIÓN

Como es sabido, existe una remisión de la Ley General Tributaria a la Leyde Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas en cuanto a la prohi-bición de requerir documentos que ya se hallen en poder de la Administra -ción actuante.


30

Debe así garantizarse el cumplimiento de los preceptos de la Ley deRégimen Jurídico de las Administraciones Públicas (art. 35.F) y de la propiaLey General Tributaria (art. 34.1.h) que impiden requerir al contribuyentelos documentos que ya se hallen en poder de la Administración actuante.Además, este mandato debería tenerse en cuenta a la hora de formular obli-gaciones generales de información sobre la propia situación tributaria y sobreterceros. Por otra parte, debería suprimirse la exigencia prevista en la LeyGeneral Tributaria de que el interesado señale la fecha y procedimiento enque aportó el documento en cuestión. Es más, en la medida en que ya exis-ten ágiles cauces de colaboración entre diversas Administra ciones, carece desentido que la prohibición se limite a los documentos en poder de laAdministración “actuante”.

La revisión de los procedimientos atenderá, asimismo, y de forma priori-taria, a las obligaciones de proporcionar información a la AdministraciónTributaria, evitando redundancias y reiteraciones innecesarias, simplifican-do su cumplimiento y evitando que se solicite información que no resulteimprescindible para las actuaciones de comprobación.

Se propone la revisión de todos los procedimientos tributarios paraevitar que en su tramitación se exijan al interesado documentos queya obran en poder de la Administración.

• REVISIÓN DEL RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES

El actual régimen de las infracciones y sanciones tributarias debe serobjeto de una profunda reflexión a los efectos de dotarle de adecuada cohe-rencia y eficacia. En determinadas ocasiones, sobre todo por lo que se refie-re a las infracciones derivadas del incumplimiento de obligaciones deinformación, el régimen es muy severo, de modo que puede llevar a resul-tados desproporcionados respecto del incumplimiento incurrido, especial-mente en los casos en que no existe perjuicio económico directo para laHacienda Pública.


31

El sistema tributario español se basa en la generalización de la autoliqui-dación por el contribuyente de sus obligaciones tributarias, junto a la exis-tencia de una extensa tabla de obligaciones de proporcionar información ala Administración Tributaria. A estas circunstancias debe atenderse en laregulación del régimen de infracciones y sanciones tributarias, de modo quese respete la equidad y proporcionalidad con el incumplimiento advertido,así como la eficacia en la corrección de dichos incumplimientos.

II. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA COMPROBACIÓN

• APLICACIÓN DE LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTIABUSO

Con el término de “cláusulas generales antiabuso” nos referimos a aque-llos mecanismos, previstos en la Ley General Tributaria, para reaccionarfrente a las conductas artificiosas de los obligados, que pretenden incumplirel espíritu de la norma amparándose en su literalidad.

La cláusula antiabuso por antonomasia es el mal llamado “conflicto en laaplicación de la norma tributaria”, previsto en el artículo 15 de la LeyGeneral Tributaria de 2003. Con él se pretendían superar las deficienciasteóricas y prácticas del antiguo “fraude de ley” (art. 24 de la Ley GeneralTributaria de 1963). Sin embargo, la reforma no ha producido los efectosesperados. El procedimiento del “conflicto” apenas ha llegado a utilizarse porla Administración Tributaria, que prefiere otros mecanismos más expediti-vos para reaccionar frente a conductas “sospechosas”: sostener que el contri-buyente ha “simulado” su actuación (art. 16 LGT), declarar que la auténti-ca “naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado” no coincide con“la forma o denominación que los interesados le hubieran dado” (califica-ción), o, simplemente, reinterpretar la norma en un sentido favorable a laAdministración. En muchas ocasiones, estas fórmulas tan expeditivas nohan sido aceptadas por los tribunales (v.gr. las recientes SSAN. de 16 defebrero y 9 de marzo de 2011) alegando que la Administración ha forzado elsentido de los artículos 13 (interpretación), 14 (calificación) o 16 (simula-ción) de la Ley General Tributaria, pero tal resultado futuro e incierto noimpide que en un primer momento, la Administración Tributaria se “lance”


32

por el camino más expedito, evitando complicaciones procedimentales eimponiendo sanciones que no podrían exigirse por la vía del “conflicto”.

Dado que las fronteras entre simulación y fraude de ley (“conflicto”) son dedifícil delimitación práctica, no parece posible resolver el problema redefi-niendo en términos abstractos el concepto legal de fraude de ley. La soluciónexige más bien reforzar la formación de la Administración Tributaria, modifi-car el sistema de incentivos (de tal modo que el actuario “responda” en casode que sus actuaciones sean anuladas por los tribunales) y eliminar ciertosmecanismos “perversos” que hacen impracticable la vía del fraude de ley.

Empezando por estos últimos, se propone la supresión de la exigencia delprocedimiento especial previsto en el artículo 159 LGT (“Informe precepti-vo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria”).Teóricamente tal procedimiento supone una garantía para el contribuyente.En la práctica, constituye una barrera que incita a la Administración a tran-sitar por las vías expeditas de la “reinterpretación”, la recalificación y lasimulación. Así sucedió con la Ley de 1963 y la negativa experiencia se harepetido con la Ley de 2003.

Algo semejante debe señalarse respecto de la imposibilidad de imponersanciones como consecuencia de la declaración del “conflicto”. En teoría setrata de una medida razonable y garantista. En la práctica, conduce a laAdministración a soslayar el art. 15 y utilizar otros mecanismos más agresivos.

A nuestro entender, la solución más adecuada estaría en suprimir la refe-rencia del artículo 15 a la improcedencia de la “imposición de sanciones” enlos casos de “conflicto” y establecer una nueva circunstancia eximente paraaquellos supuestos en que la exigencia de la deuda tributaria derive de inter-pretaciones, calificaciones, declaraciones de simulación, de conflicto en laaplicación de las normas tributarias o en situaciones análogas cuya aplica-ción restrinja la seguridad jurídica del contribuyente.

Tales reformas resultarían recomendables, pero serían totalmente insufi-cientes si no se combinan con una modificación profunda del sistema de for-mación de la Inspección de los Tributos y un giro radical del vigente sistemade incentivos.


33

Desde el punto de vista de la formación, resulta claro que el sistema exce-sivamente positivista y memorístico de las actuales oposiciones (pese a susindudables ventajas para la objetividad en la selección del personal) unida alpeligro del corporativismo en el seno de la Escuela de la Hacienda Pública,tiende a formar inspectores con una versión sesgada del contribuyente. Porello se propone la inclusión en la oposición de la posibilidad de un debatesobre el contenido del temario entre los opositores y el tribunal y, sobre todosería necesaria la participación del mundo profesional y universitario en laformación de los futuros inspectores.

Además, es imprescindible una reforma del sistema de incentivos. Por unlado, resulta sumamente criticable que el sistema de objetivos exija el des-cubrimiento de determinado porcentaje de deuda en función de las dimen-siones económicas del contribuyente. Esta manera de proceder supone unaauténtica presunción de fraude que sesga la actuación inspectora y quiebrapor completo el necesario clima de colaboración entre los contribuyentes yla Administración. Además, por complejo que pueda parecer, resulta nece-sario que las retribuciones económicas de las personas que integran laAdministración Tributaria se modulen a la baja cuando sus actos sean anu-lados por los tribunales. Sólo así sería posible un auténtico control de efi-ciencia sobre la Administración Tributaria al tiempo que se evitarían direc-trices “agresivas” por parte del personal directivo de la Agencia. Insistiremosen estas ideas en el epígrafe tercero (organización de la AdministraciónTributaria).

Se propone simplificar el régimen del conflicto en la aplicación de lasleyes tributarias suprimiendo el procedimiento especial.

• MECANISMOS DE CONTROL ANTICIPADO

Con los términos de “control anticipado” se designan aquellos mecanis-mos de colaboración entre la Administración Tributaria y determinadoscontribuyentes (en principio, grandes empresas) mediante los cuales talescontribuyentes se comprometen a poner en conocimiento de la Adminis -tra ción aquellas actuaciones futuras que podrían suponer un “riesgo fiscal”,


34

asumiendo a cambio la Administración el compromiso de formular inme-diatamente su criterio de manera anticipada, llegando incluso a formularuna previa liquidación. En ocasiones se utiliza también la expresión de“control horizontal”, con el que se alude a la especial relación de confianzay transparencia mutua entre la Administración y el contribuyente. En elámbito de la Unión Europea, Holanda ha sido pionera en establecer estasmedidas.

Aunque la Ley General Tributaria no incluya apoyo normativo para estetipo de actuaciones, la Norma Foral General Tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia sí contempla un mecanismo similar: las llamadas “pro-puestas previas de tributación” (arts. 89 y 90), cuyo régimen se distingueexpresamente del de las consultas tributarias (art. 86), de la información concarácter previo a la transmisión de inmuebles (art. 87) y de los acuerdos pre-vios de valoración (art. 88). Por su interés para el objeto de este informe,reproducimos el texto de los preceptos relevantes:

Artículo 89. Concepto y procedimiento de las propuestas previas de tributación.

1. Los obligados tributarios podrán someter al conocimiento de la Adminis -tración tributaria propuestas previas de la tributación correspondiente a deter-minadas operaciones de especial trascendencia o complejidad, en los términosque se establezca reglamentariamente.

2. Las propuestas a que se refiere el apartado anterior, deberán incluir, ademásde una descripción exhaustiva de todos los elementos que puedan influir en ladeterminación de la deuda tributaria correspondiente a las operaciones o a lacombinación de operaciones para las que se proponga este procedimiento devinculación administrativa previa, el cálculo de la incidencia en la cuantifi-cación de la deuda tributaria correspondiente realizado por el obligado tribu-tario, con explicación de los criterios utilizados al efecto.

3. Las propuestas previas de tributación deberán presentarse ante la Adminis -tración tributaria con anterioridad a la realización del hecho imponible, y enel caso de los tributos con período impositivo, antes de la finalización de aquelen que deba ser de aplicación el contenido de la propuesta. La Administracióntributaria archivará las propuestas presentadas fuera del plazo señalado.


35

4. El plazo máximo para resolver las propuestas previas de tributación será deseis meses. La falta de aprobación en dicho plazo no implicará la aceptaciónde los criterios ni de la cuantificación expresados en la propuesta.

5. Reglamentariamente se regulará el procedimiento y los requisitos para la pre-sentación y aprobación de propuestas previas de tributación.

Artículo 90. Efectos de la aprobación de las propuestas previas de tributación.

1. La aprobación por parte de la Administración tributaria de una propuestaprevia de tributación vinculará a ésta, cuyos órganos encargados de la apli-cación de los tributos deberán aplicar el contenido de la misma, salvo que seacredite que las circunstancias expuestas en la propuesta no se ajustan a larealidad o que se haya modificado la normativa aplicable.

2. La resolución de una propuesta previa de tributación no podrá ser objeto derecurso o reclamación de ningún tipo, sin perjuicio de los que procedan con-tra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicaciónde la misma.

Encontramos, pues, en esta figura, las dos notas características del “con-trol horizontal”: a) la puesta de manifiesto por el contribuyente, con carácter pre-vio a su realización, de operaciones de especial complejidad fiscal, y b) la antici-pación del criterio administrativo de modo concreto, hasta el punto de plasmarseen una propuesta de liquidación de carácter vinculante para la Administra -ción. Además, aunque la norma no lo indique expresamente, es de suponerque la “transparencia” del contribuyente al anticipar la conducta proyectadaimplicará un menor rigor por parte de la inspección, siempre que no surjancircunstancias que quebranten el clima de mutua confianza.

No pretendemos indicar aquí que la fórmula utilizada por la Norma Foralresulte intachable, pues presenta diversos problemas, como la necesidad deestablecer medidas de transparencia respecto de terceros que eviten un tratoprivilegiado de ciertas empresas frente a sus competidores. Se consideranecesario conocer la realidad sobre la aplicación de esta normativa antes depoder emitir un juicio crítico y señalar con qué adaptaciones podría trasla-darse al ámbito del Estado.


36

Por lo que se refiere a la Hacienda del Estado, encontramos sutiles referencias a la implantación del “control previo” en el Código de BuenasPrácti cas elaborado en el seno del Foro de Grandes Empresas de la AgenciaEstatal de Administración Tributaria. El Código se autodefine como unacolección de criterios de conducta a adoptar por la Agencia frente a las grandes empresas que lo suscriban. Tales criterios pueden resumirse en unamutua actuación leal y transparente.

Por lo que ahora nos interesa, el apartado 2.3 del citado Código señala que“la Agencia Tributaria establecerá procedimientos adecuados para permitirque aquellos contribuyentes que tengan dudas sobre el tratamiento tributa-rio de determinadas operaciones u operativas puedan conocer, con la rapidezrequerida por el caso, los criterios que la Administración aplicaría en talesoperaciones u operativas”. El texto hace surgir la duda de si tales “procedi-mientos” tendrán carácter informal o si se plasmarán en reformas legislati-vas. En cualquier caso, parece claro que el punto comentado no se está refiriendo a las contestaciones a consultas tributarias escritas (competenciade la Dirección General de Tributos en el ámbito del Estado), sino a “contestaciones” por parte de la Agencia Tributaria. Además, estas no tendrán carácter abstracto o general, sino que versarán sobre operacionesconcretas de próxima ejecución, desveladas por el contribuyente.

El Anexo I del Código de Buenas Prácticas (“Ámbito subjetivo de apli-cación”) ofrece elementos relevantes para interpretar el citado punto 2.3:“El Código será aplicado por la Agencia Tributaria y por todas las empre-sas que se adhieran al mismo, comprometiéndose las partes afectadas a sudesarrollo e implementación en sus respectivos ámbitos de competencia.No obstante, la Agencia Tributaria desarrollará gradualmente el apartado2.3. del mismo, teniendo en cuenta el número de empresas adheridas”. Lareferencia a un “desarrollo gradual” hace pensar que la Agencia Tributariacomenzará –habrá comenzado ya– a aplicar el mecanismo de “control previo” a las empresas adheridas o a algunas de ellas, pudiendo proponerreformas normativas en función de los resultados de las actuaciones informales.

Pues bien, se considera que el propio principio de transparencia y mutuaconfianza entre la Administración y los contribuyentes exigiría una regula-


37

ción expresa de estos mecanismos, delimitando precisamente su ámbito deaplicación (que en el momento presente tiene un carácter convencional) ycoordinándolo con otros institutos jurídicos análogos, en particular las con-sultas tributarias y los acuerdos previos de valoración.

Se propone establecer el mecanismo de control anticipado mediante elcual los contribuyentes pueden obtener una liquidación previa en elcaso de operaciones de especial complejidad y relevancia económica.

III. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA REVISIÓN: REES -TRUC TURACIÓN DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO–ADMI-NISTRATIVOS

Los Tribunales Económico–Administrativos (TEA), al decir de la propiaAdministración Tributaria, desempeñan un importante papel en la tutelajurídica de los contribuyentes, perfeccionan la calidad de los procedimientosde aplicación de los tributos, reducen la litigiosidad en vía contenciosa yahorran costes a los contribuyentes y a la Administración (es decir, a lasociedad en su conjunto).

Ahora bien, para que estos loables objetivos se cumplan deberían darsetres condiciones: que el sistema de reclamaciones ante estos órganos fuerasimple, que los recursos mismos fueran de tramitación sencilla y, en fin, quefueran resueltos con rapidez. Desgraciadamente no puede decirse que el sis-tema de recursos administrativos en materia tributaria cumpla estas condi-ciones:

a) El sistema resulta muy complejo, y los mecanismos de atenuación arbi-trados legalmente, por ejemplo, la posibilidad de obviar los recursos ante losTribunales Económico Administrativos Regionales, no parecen suficientespara evitarlo. El sistema supone obligar a los interesados a recorrer un largocamino antes de llegar a los Tribunales de Justicia que muchas veces se sabeque es inútil.


38

b) Tampoco puede decirse que los costes sean pequeños porque, si bienes cierto que los recursos administrativos en materia tributaria son gratui-tos, también lo son buena parte de los recursos judiciales y, sobre todo, porque, dada la complejidad de las normas tributarias, los interesadosdeben buscar casi siempre la ayuda de expertos, lo que contribuye a incrementar tales costes.

c) Con más frecuencia de lo deseable, los Tribunales Económico–Admi -nis trativos tardan en resolver las reclamaciones mucho más tiempo que el previsto legalmente (un año, según previene el artículo 240, 1 LGT).

d) Después de la intervención de los TEA se puede acudir a la vía contenciosa, cuya actuación, obviando el hecho trascendental de que ya nosencontramos ante la actuación de órganos del Poder Judicial, es casi idénti-ca (desde un punto de vista formal).

Por todo ello, para cumplir los objetivos que justifican su existencia, resulta imprescindible, ante todo, una completa independencia de tales “tribunales” frente al Ministerio de Economía y Hacienda. A nuestro enten-der el problema actual no radica en que los miembros de estos órganos pro-cedan de los cuerpos superiores del Ministerio, sino en que la llamada “inde-pendencia funcional” se ve sumamente mermada en la práctica.

Una buena prueba de la desconfianza normativa por la independenciafuncional radica en el curioso recurso extraordinario para la unificación de doctrina previsto en el art. 242 LGT. Según este precepto, “contra las resolu-ciones en materia tributaria dictadas por el Tribunal Económi co–Adminis -tra tivo Central podrá interponerse recurso extraordinario para la unificaciónde doctrina por el Director General de Tributos, cuando esté en desacuerdocon el contenido de dichas resoluciones”. Resulta sorprendente que el motivo que legitima la interposición del recurso extraordinario consista simplemente en el “desacuerdo” del Director General respecto del conteni-do de la resolución. Aún más desconcertante es que el propio órgano queinterpone el recurso (el Director General) forme parte de la “Sala Especial”que ha de resolverlo. La escueta aunque significativa práctica en la aplica-ción de este recurso pone de manifiesto su función “desintegradora” de laindependencia funcional.


39

Además, si observamos la evolución de las resoluciones del TribunalCentral al hilo de la crisis económica obtenemos con desasosiego la impre-sión de que la defensa de los “intereses de la Agencia” (si se nos permite unaexpresión tan gráfica como inexacta) se encuentra cada más presente en lapráctica del Tribunal.

La solución de los problemas que acabamos de exponer de forma sucintano es fácil, sobre todo porque la cuestión debe ir ligada de forma necesaria auna reforma de la Jurisdicción contenciosa, pero en todo caso debe pasar,insistiendo en algo ya dicho, por la necesidad imperiosa de una auténticaindependencia de los órganos de tribunales económico administrativos.Sobre el particular, se puede defender dos tipos de propuestas.

Una, de mínimos que supondría el mantenimiento de los TEA, con lassiguientes modificaciones en su regulación.

a) Debería abandonarse la configuración de los recursos econó -mico–administrativos como presupuesto necesario para acudir a losTribunales de Justicia.

b) Debería desaparecer la legitimación que tienen algunos órganos administrativos para recurrir ciertos actos tributarios.

c) Debería simplificarse el procedimiento, abandonando el mimetismoactual con los procesos judiciales.

d) Debería acabarse con la doble instancia.

e) Debería admitirse, con algunas cautelas es cierto, el silencio favorablea las pretensiones de los interesados (por ejemplo, en los casos en que decisiones de los TEA que han aceptado dichas pretensiones hubieran sidorecurridas por los órganos administrativos, mientras siga aceptándose su legitimación).

Y otra, de máximos, que a su vez puede subdividirse en dos propuestas(en ambas, con la desaparición de los TEA tal y como los conocemos hoydía).


40

1) Creación, dentro de la Jurisdicción contencioso-administrativa, deórganos especializados en materia tributaria, de la misma manera que ahoraexisten en el Derecho mercantil o en el Derecho de familia.

2) Creación de órganos colegiados especializados en materia tributaria,con miembros inamovibles procedentes de los Cuerpos de la Administra -ción, de la judicatura, de la docencia y de los sectores profesionales. Sus decisiones solo sería susceptibles, en los casos previstos en la Ley, de recursode casación. Se trata en definitiva de trasladar a nuestro Derecho el modeloitaliano que ha hecho desaparecer la doble vía sucesiva de los recursos administrativos y judiciales.

Se propone aproximar los Tribunales Económico –Administrativos auna auténtica jurisdicción en materia fiscal.

IV. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA RECAUDACIÓN

• COMPENSACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS

La dramática situación de mora en el pago de proveedores por parte de losentes públicos contrasta con la presión que la autotutela ejecutiva de laAdmi nistración supone para los contribuyentes que se encuentran con seriasdificultades para satisfacer sus deudas. Esta situación no sólo supone un graveperjuicio para tales deudores sino para el sistema económico en su conjunto.

Por ello deberían establecerse mecanismos de compensación que actuarande modo transversal entre diversas administraciones públicas y que evitaranla acumulación de intereses de demora tributarios a cargo de los contribu-yentes e impidan su subsistencia económica. Del mismo modo, no resultaadecuado que, en el marco del procedimiento de apremio, puedan llegar aembargarse elementos patrimoniales de los ciudadanos, cuando los mismosresultan acreedores de las Administraciones Públicas.

Asimismo, se propone la eliminación de la aplicación del procedimientode apremio en los supuestos en los que la deuda tributaria esté avalada de


41

forma solidaria. Para ello, deberían modificarse las normas para que, a lossolos efectos de hacer efectivos los avales, se entienda prorrogado el periodode ingreso voluntario.

Por último, sería deseable aprovechar los avances experimentados en losúltimos años en las notificaciones electrónicas para que éstas actúen tambiéncomo recordatorios de vencimientos próximos de pago.

Se propone establecer mecanismos de compensación entre deudas tri-butarias y créditos del contribuyente frente a los entes públicos queoperen de modo conjunto respecto de diversas AdministracionesPúblicas. Asimismo, se propone impedir el embargo de bienes de con-tribuyentes que tienen créditos pendientes de pago por parte de algu-na Administración Pública.

• ADECUACIÓN DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA A LA LEY CON-

CURSAL

En la actualidad existe una flagrante contradicción entre la Ley Concursalde 2003 y el art. 164.2 LGT. Con arreglo a este último precepto, “en caso deconcurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 dejulio, Concursal y, en su caso, en la Ley General Presupuestaria, sin que elloimpida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen losrecargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con ante-rioridad a la fecha de declaración del concurso. Dado que la declaración delconcurso impedirá al contribuyente saldar sus deudas con la hacienda públi-ca, se devengará inexorablemente el recargo de apremio ordinario (20 por100) previsto en el art. 28.4 LGT. Carece de sentido que un recargo “disua-sorio” se devengue en aquellos supuestos en que la propia ley impide al con-tribuyente el pago de la deuda. En definitiva, se propone la desaparición delos recargos ejecutivos en los supuestos de concurso.

Se propone la supresión de los recargos ejecutivos en supuestos deconcurso.


42

• AUMENTO DE LAS GARANTÍAS EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD

Los supuestos de responsabilidad tributaria recogidos en nuestra legisla-ción son numerosos, habiendo sido objeto de una amplia interpretacióndoctrinal y jurisprudencial. Sería conveniente una revisión de las condicio-nes en las que surge la responsabilidad solidaria o subsidiaria en el cobro dela deuda tributaria, a los efectos de lograr un mayor grado de certidumbre yseguridad jurídica. En particular, puede destacarse la necesidad de acotar lossupuestos en que puede producirse el nacimiento de la responsabilidad porculpa o negligencia, o por los incumplimientos de los contratistas o sub-contratistas.

Se propone revisión de las condiciones en las que surge la responsa-bilidad solidaria o subsidiaria en el cobro de la deuda tributaria, a losefectos de lograr un mayor grado de certidumbre y seguridad jurídica.

V. ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

• PROPUESTAS GENERALES

a) Dotar a la Agencia Tributaria de una Ley reguladora propia. No parecehaber inconveniente para ello que se habilite al Gobierno para que dicte unTexto refundido de las normas vigentes, que ahora se encuentran dispersasen multitud de normas de carácter variopinto.

b) Establecer la competencia de los distintos órganos a través de normasclaras que, además, gocen de la necesaria publicidad. La necesaria reestruc-turación de la Administración Tributaria debería operar en varios sentidos.Ya nos hemos referido a dos de ellos, que son la necesidad de reforzar la posición jurídica de la Dirección General de Tributos y de garantizar la plenaindependencia de los órganos encargados de la resolución de los recursoscontra los actos de la Administración tributaria. Ahora haremos referenciaa otros aspectos que nos parece necesario reformar.


43

Se propone la aprobación de una Ley Reguladora de la AgenciaTributaria.

• REFORMA DEL MARCO NORMATIVO DE LA AGENCIA TRIBUTARIA

A pesar del tiempo transcurrido, la Agencia Estatal de AdministraciónTributaria (AEAT) no tiene una norma legal estatutaria propia, pues se siguerigiendo fundamentalmente por el artículo 103, de la Ley de presupuestospara 1991. El respeto al principio de seguridad jurídica exige que este impor-tantísimo órgano de la Administración Tributaria tenga una norma legalpropia y exclusiva. Podría aprovecharse la ocasión para plasmar en una Leyla experiencia acumulada en 20 años, pero de no abordarse una reforma tanradical, al menos podría autorizarse al Gobierno para que dictara un Textorefundido de las normas legales que regulan la AEAT.

• LA DISTRIBUCIÓN COMPETENCIAL ENTRE LOS ÓRGA NOS DE LA

AEAT

Los Tribunales de justicia han señalado que la organización de la AEATforma parte de la potestad de los poderes públicos, por lo que los ciudadanosno pueden discutir el modo en que se lleva a cabo.

Siendo esto cierto, también lo es que actualmente resulta muy complica-do conocer tal organización, lo que provoca indudables perjuicios no solo alos contribuyentes, que desconocen los órganos competentes para actuar encada caso (hay ejemplos clamorosos en la legislación), sino también a lapropia Agencia, cuyos servidores terminan por no saber los cauces a travésde los cuales se deben llevar a cabo las distintas funciones que tienen atri-buidas.

Una adecuada regulación de la estructura y competencia de los órganos dela AEAT tendría indudables ventajas: serviría para asegurar el principio deseguridad jurídica, mejoraría la posición jurídica de los contribuyentes y con-tribuiría de manera decisiva a facilitar el cumplimiento de las obligaciones ydeberes materiales y formales que les impone la normativa tributaria.


44

Como aspecto colateral, pero no por ello menos importante, deberían simplificarse los procedimientos tributarios. La mayor parte de ellos podrían serreconducidos al procedimiento administrativo común, sin que con ello se mermara la posición jurídica de la Administración Tributaria y de los obliga-dos tributarios. La cita de 94 procedimientos especiales que se contiene en elReal Decreto que regula los procedimientos de gestión e inspección es algo queno parece fácilmente conciliable con la seguridad jurídica y con el principio deeficacia de la Administración (artículo 103, 1 de nuestra Constitu ción).

Se propone aprobar una regulación detallada de la estructura y com-petencia de los órganos de la AEAT; así como simplificar los proce-dimientos de aplicación de los tributos, suprimir, en la medida de loposible, los procedimientos especiales, y aplicar, como regla general,el procedimiento administrativo común establecido en la Ley 30/1992, de Régimen jurídico de las Administraciones públicas y pro-cedimiento administrativo común.

• LOS INCENTIVOS ECONÓMICOS DEL PERSONAL AL SERVICIO DE LA

HACIENDA PÚBLICA

Los incentivos económicos del personal de la Agencia no deberían basarseen la deuda “descubierta”, sino en la calidad del control efectuado. En lamedida en que se mantengan incentivos relacionados con la deuda liquida-da, estos sólo deberían aplicarse cuando la liquidación adquiriera firmeza.Además, la memoria anual de la Agencia debería reflejar con toda precisiónel importe de la deuda “descubierta” que ha sido impugnada, el resultado detales impugnaciones y el porcentaje de deuda “descubierta” que ha sido finalmente recaudada mediante actos firmes.

Se propone modificar el sistema de incentivos del personal al servi-cio de la Administración Tributaria y establecer mecanismos deseguimiento que permitan controlar de modo transparente el resulta-do de las actuaciones de comprobación e investigación que han sidoimpugnadas.


45

• REFORMA EN EL SISTEMA DE FORMACIÓN DEL PERSONAL AL SERVI-

CIO DE LA HACIENDA PÚBLICA

Se considera que las oposiciones constituyen el mejor procedimiento deselección del personal al servicio de la Hacienda Pública. Sin embargo, seríaconveniente introducir en los ejercicios orales elementos que complementa-ran el esfuerzo puramente memorístico, como un debate con los miembrosdel tribunal sobre los temas expuestos oralmente. De este modo se fomenta-ría una mentalidad más abierta en los futuros inspectores.

Además, debería reformarse el plan de estudios de los cursos selectivos en laEscuela de la Hacienda Pública, de modo que se produzca un acercamiento ala realidad empresarial y no se fomente una visión corporativista de la activi-dad inspectora. La mayor participación de profesionales y profesores universi-tarios en las labores de formación facilitaría el cumplimiento de este objetivo.

Aunque la formación “inicial” (cursos selectivos) tenga un papel espe-cialmente relevante en la génesis de la “cultura administrativa” de laAgencia, los mismos planteamientos deberían trasladarse al ámbito de la for-mación permanente.

Se propone modificar el plan de estudios de los cursos selectivos dela Escuela de la Hacienda Pública acercándolos a la realidad empre-sarial.

VI. CONCLUSIONES

La crisis económica ha puesto de manifiesto con crudeza la necesidad dereformar los procedimientos y los elementos organizativos de la Administra -ción Tributaria. La realidad actual quebranta seriamente la seguridad jurídicade los agentes económicos.

Paradójicamente una de las mayores deficiencias de nuestro sistema fiscal,acentuado en los últimos años, radica en la falta de estabilidad normativa.


46

Dicha deficiencia no puede solucionarse mediante proclamaciones del legis-lador, sino mediante la prudencia y la calidad en la elaboración de leyes yreglamentos. Algunas medidas, como evitar requerir al contribuyente losdatos que ya se hallan en poder de la Administración, o la agilidad en lasdevoluciones, en puridad, no requieren cambios normativos, sino un actuarmás eficaz por parte de la Administración.

Las reformas más urgentes deben operar en el ámbito de la “gestión”,garantizando mecanismos eficaces de generación de criterio; de la compro-bación, buscando un clima de leal colaboración entre la administración y loscontribuyentes; de la recaudación, evitando disfunciones que asfixien alcontribuyente, en perjuicio del interés general; y de la revisión, otorgadoplena independencia a los tribunales económico–administrativos. Además,debe reformarse el sistema de incentivos económicos del personal al serviciode la Hacienda Pública, de modo que se fomente la calidad de las actuacio-nes y no una aparente eficacia recaudatoria. También será necesaria unareforma en la formación de dicho personal, que invite a una colaboraciónleal con los contribuyentes.


47

PARTE SEGUNDA

REFORMAS EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA

I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Aefectos de su estudio y de su más clara localización podríamos agru-par en dos tipos las propuestas de reforma del Impuesto sobre larenta de las personas físicas:

1. Mejoras en la técnica aplicativa del impuesto, en aras de alcanzar unasimplificación y un más fácil cumplimiento de las obligaciones tributariasmateriales y formales derivadas del ámbito tributario y una minoración delcoste de su cumplimiento generando además en los administrados una mayorseguridad jurídica en sus relaciones con la Administración.

2. Implementación de un conjunto de medidas fiscales para favorecer lainversión y el crecimiento económico.

1. MEJORAS EN LA TÉCNICA APLICATIVA DEL IMPUESTO

Dichas modificaciones tienen como finalidad principal eliminar la litigio-sidad existente en los distintos aspectos de cuantificación de la deuda tribu-

49

taria, bien simplificando el impuesto, bien, corrigiendo disfunciones lo quea su vez mejoraría la mecánica liquidatoria del tributo, y generará seguridadjurídica en las relaciones entre la Administración y los contribuyentes.

• SUSTITUCIÓN DEL RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN LA CUOTA DE

LOS MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES POR UN SISTEMA DE

REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE

Siguiendo a K. Tipke: “Nadie puede recibir un trato fiscal privilegiado odiscriminatorio por el hecho de estar casado. Sin embargo, el Derecho tributario puede y debe tomar en consideración las modificaciones de lacapacidad económica derivadas del matrimonio”. En esa línea, la anteriorLey del IRPF (Ley 40/1998) pretendía gravar la capacidad económica delcontribuyente, entendida ésta como su “renta disponible”, definiéndose éstacomo el resultado de descontar a la renta percibida el mínimo personal yfamiliar. El argumento resulta impecable, si el objeto del impuesto es gravarla renta “real”, habrá que minorar de los ingresos anuales percibidos aquellascantidades que resultan necesarias para cubrir las necesidades básicas de launidad familiar.

Sin embargo, la actual Ley del Impuesto sobre la renta constituye unaquiebra de este concepto tal como reconoce su Exposición de motivos: “Enel Título preliminar se define, como objeto del impuesto, la renta del contribuyente, entendido por tal, la suma de todos sus rendimientos, ganan-cias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas. Frente a la nociónanterior de considerar como objeto del impuesto la renta disponible, es decir,la resultante de disminuir las rentas totales obtenidas en el importe de lasreducciones por circunstancias personales y familiares”, se ha optado por gravar toda la renta y tener en cuenta, en el momento del cálculo de lacuota, las circunstancias personales y familiares.

Por ello, sería deseable una vuelta hacia el pasado, lo que impondrá unarevisión del modelo actual de deducciones en cuota a favor del mínimo vital,y con una clara vocación de someter a gravamen únicamente la renta dispo-nible. Así las cosas, se propone la implementación de un régimen de incentivos fiscales con una función de favorecer la unidad familiar y conindependencia del importe de renta de sus perceptores.


50

Nótese que el régimen actual de aplicación del mínimo vital en cuota yno en base resulta incoherente en modo a compensar al contribuyente y alresto de miembros que conforman la unidad familiar de todos los gastos queresultan imprescindibles para atender sus necesidades básicas. Por ello, seentiende que debería recuperarse el régimen anterior vigente con la Ley40/1998, operando en la base imponible tal como sucedía con anterioridada la entrada en vigor de la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Se propone la aplicación del mínimo vital en la base imponible delImpuesto tal como sucedía con anterioridad a la promulgación de laLey 35/2006.

• SUSTITUCIÓN DEL CRITERIO DE “DEVENGO” PARA LOS ATRASOS

POR UN CRITERIO OPCIONAL DE “CAJA”

Como es sabido, el artículo 14.2.b) LIRPF establece la obligación de aplicar el criterio del “devengo” en los atrasos. Así las cosas, “cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientosderivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllosen que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso,autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora nirecargo alguno”. No obstante, dicha medida lejos de coadyuvar a la declara-ción de dichos ingresos, produce serios inconvenientes al tener que “recupe-rar” la autoliquidación presentada en el ejercicio en que se devengaron lasrentas lo que no resulta siempre sencillo. Por ello, se propone en aras de facilitar su declaración la elección por parte del contribuyente de acogerse alcriterio del “devengo”, o bien al de “caja” incluyendo dichas rentas en elperío do impositivo en que formalmente se perciben, al igual que ya sucedepara los rendimientos de actividades económicas.

Se propone la sustitución del criterio del devengo en los atrasos derendimientos del trabajo por un criterio opcional de caja en la líneade lo que sucede actualmente para los rendimientos de actividadeseconómicas.


51

• AMPLIACIÓN DEL LÍMITE EXENTO PARA LOS DIVIDENDOS Y PAR-

TICIPACIONES EN BENEFICIOS

Con el fin de no generar tensiones con el principio de capacidad económica y eliminar de forma efectiva la doble imposición económica sepropone la elevación del límite exento en el importe de los dividendos y participaciones en beneficios (arts. 7. y) LIRPF y 14.1. j) LIRNR) desde los1.500 euros actuales hasta los 3.000 euros.

Se propone la ampliación hasta 3.000 euros del límite exento para losdividendos y participaciones en beneficios.

• INDIVIDUALIZACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Y DE

ACTIVIDADES ECONÓMICAS (Art. 11 LIRPF) DE ACUERDO A LOS

CRITERIOS DEL CÓDIGO CIVIL

En coherencia con lo dispuesto en el art. 1347 del Código Civil para lasrentas gananciales1, sería deseable que los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia se imputaran por mitadescuando se perciban en el seno de una unidad familiar constituida a través delrégimen económico de sociedades de gananciales.

Como es sabido, no es éste el criterio vigente, pues el artículo 11 LIRPFhace una distinción entre las rentas del capital y ganancias de patrimonio quese rigen por el mismo criterio del Derecho privado (apartados 3º y 5º), mien-tras que las rentas del trabajo personal y de actividades económicas se alejande este criterio, imputándose únicamente dichas rentas a quienes hayan generado el derecho a su percepción (apartados 2 y 4 del artículo 11 LIRPF).


52

1 En efecto, de acuerdo con el artículo 1.347 CC.: “Son bienes gananciales:1. Los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges.2. Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales.3. Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comuni-dad, bien para uno solo de los esposos.4. Los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privati-vos, en cuyo caso la sociedad será deudora del cónyuge por el valor satisfecho.5. Las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de loscónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurrencapital privativo y capital común, se aplicará lo dispuesto en el artículo 1.354”.

Esta posición legal ha sido defendida por el Tribunal Constitucional que ensu STC. 146/1994 (FJ 5º), ha entendido que no existe discriminación porrazón de igualdad, pues “el diferente trato deriva de la distinta naturaleza delas fuentes productoras de ambos tipos de rentas, así, en las rentas del trabajose imputan al sujeto que ha realizado la actividad o prestación, que constitu-yen una actuación eminentemente personal, y en consecuencia, no compar-tible. Mientras que en las rentas del capital se imputan a los sujetos titularesde los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan”.

No obstante, como advierte el propio Alto Tribunal, se considera que “almargen del grado de armonía que se consiga entre la ley civil y la tributaria,los principios que anidan en la Constitución no pueden ignorarse y dejarsede tomar en consideración de manera absoluta”. Y en nuestra opinión, existirá discriminación en un matrimonio en el que solo uno de ellos obten-ga rentas (v.gr. de 100) frente a otro que obteniendo el mismo importe derenta que el primero (100) los dos sean perceptores, pues en este caso podránrealizar un “split” de estas rentas tributando cada uno de manera individual(50 y 50).

Se propone la equiparación del mismo régimen de individualización derentas de acuerdo al artículo 1.347 del Código Civil para los rendi-mientos del trabajo, de capital y ganancias de patrimonio.

• MEDIDAS PARA LA PROTECCIÓN DEL FONDO DE RESERVA DE LA

SEGURIDAD SOCIAL Y FOMENTO DE LOS PLANES PRIVADOS DE PEN-

SIONES

Medidas para proteger el fondo de Reserva de la Seguridad Social.

Como es sabido, desde distintos Organismos Internacionales (OCDE,Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional) se ha venido recomen-dando importantes reformas estructurales en los sistemas de pensiones euro-peos. De entre algunas de las medidas apuntadas, cabe señalar el incentivofiscal a planes privados de ahorro colectivo y a la implantación de sistemasmixtos donde se complemente el sistema clásico de reparto con un régimen


53

de capitalización de contributividad (es decir, de ponderación del pago enfunción de lo que haya aportado el trabajador durante toda la vida laboral).

Por el contrario, descartamos de entre las medidas adicionales a adoptarpara generar ingresos que coadyuven a sanear el Fondo de Reserva de laSeguridad Social la de una posible subida de las cotizaciones sociales (actualmente se encuentra en un 28,3 por 100 de media), pues además seencuentra de entre las más altas de la Unión Europea. No debe perderse devista que el aumento de las cotizaciones sociales supondría elevar los costeslaborales, y perder por ende competitividad, por lo que podría frenarse la creación de empleo con un consiguiente incremento de la economía sumer-gida.

Además, sería deseable con el fin de regularizar la contratación de traba-jadores no inscritos en la Seguridad Social (lo que por ende, minorará la economía sumergida) que se creara un fondo de pensiones público indivi-dualizado para cada cotizante y en el que el empleador o la entidad contra-tante pudiera colaborar financiando con una parte de la aportación obliga-toria a dicho fondo. Dicha aportación tendría como incentivo la aplicaciónde un beneficio fiscal a modo de deducción de la actividad económica porun porcentaje del importe aportado al Fondo individualizado del trabajador.

En aras de ganar en transparencia, la creación de un fondo público de pensiones individualizado podría reflejarse en la nómina del cotizante alobjeto de que el interesado fuera consciente de que el importe que se detrajera de su nómina serviría para la cobertura de una parte de su futurapensión que variará progresivamente en función de cada aportación indivi-dual durante su vida laboral como cotizante a la Seguridad Social y a suFondo público de pensiones individualizado.

Existe ya experiencia a nivel autonómico en este sentido respecto de loque se denomina la “factura en la sombra” en relación con el sistema sanitario de la Seguridad Social en el que el paciente que acude a un servi-cio médico de carácter público recibe una “factura virtual” de lo que le cuesta este servicio a la Consejería de Sanidad de la ComunidadAutónoma. Se puede considerar que su reflejo en la nómina de las aportaciones que se realizan mensualmente a su fondo individualizado


54

coadyuvará a que se comprenda mejor dicho régimen piramidal de cotiza-ción y a primar a aquellos sujetos que durante más tiempo y con mayoresaportaciones coticen al sistema público.

Por último, nótese que el plazo máximo regulado en la legislación española para realizar aportaciones lo marca el plazo del período impositivohasta el momento del devengo del impuesto, situación análoga a la que existe en el resto de países de nuestro entorno jurídico. Sin embargo, podríavalorarse la posibilidad de que se permitiera realizar aportaciones hasta el 30de marzo siguiente una vez finalizado el período impositivo el 31 de diciem-bre de cada año. Se trata en nuestra opinión de una medida sugerente einnovadora que favorece la capitalización de los planes de pensiones y quese podría incorporar a nuestro ordenamiento jurídico al objeto de favorecerla inversión en España.

Medidas que impulsan el ahorro y la previsión privada como comple-mento de las pensiones públicas.

a) Equiparación en el tratamiento fiscal de todas las prestaciones porahorro a largo plazo para jubilación e invalidez, y restablecimiento dereducciones para las percepciones en forma de capital.

En aras de respetar el principio de neutralidad fiscal sería convenientereconocer el mismo tratamiento tributario a cualquier producto de previsióna largo plazo y con independencia de su denominación. Nótese que el administrado ha de tener libertad de opción en cuanto al instrumento deprevisión sin que deban influirse condicionantes de naturaleza fiscal al objeto de decantarse por uno u otro producto financiero. La eliminación delas reducciones cuando el partícipe del plan asegurado percibe una renta enforma de capital no avanza precisamente en este terreno y produce situacio-nes alejadas de la justicia tributaria al no permitir al contribuyente practicarla reducción general del 40 por 100 por rendimientos irregulares pese haberse generado la renta en un plazo superior a dos años.


55

2 Vid. Informe para la reforma del IRPF, Ministerio de Economía de Hacienda, 2002, pág. 148.


b) Calificación como “rentas irregulares” de la devolución de aporta-ciones que son fruto de la rentabilidad acumulada del plan de ahorro alargo plazo.

Respecto de la calificación de las rentas percibidas como prestación de losplanes de previsión asegurados cabría distinguir dos tipos de rentas: las quederivan de la devolución de aportaciones realizadas en su momento de lasque son fruto de la rentabilidad acumulada de esas aportaciones. Resultaríacoherente que las prestaciones que correspondan a la mera devolución de lasantiguas aportaciones tributen como rendimientos del trabajo, mientras quelas que son producto de la rentabilidad acumulada del fondo de pensión tri-buten como renta del ahorro sometiéndose al tipo de gravamen especialequiparando su tratamiento tributario con la de los fondos de inversión. ElLibro Blanco para la reforma del IRPF del año 20022 proponía como fórmu-la alternativa para otorgar un tratamiento tributario más acorde con la justi-cia tributaria que dicha prestación total se integrara en la base imponiblegeneral del Impuesto (sometida en consecuencia a la tarifa progresiva) apli-cándole un coeficiente corrector del 0,8, lo que vendría aproximadamente areducir la prestación final en un 20 por 100. A pesar de la propuesta suge-rente que planteó la Comisión, se puede considerar que no existe ningúnobstáculo insalvable a fin de que la entidad gestora del plan de previsióndelimite de forma clara qué parte del rendimiento es rentabilidad acumula-da de la inversión con objeto de calificar dicha prestación como renta delahorro y someterse a un tipo de gravamen especial.

Si partimos de que una parte de la prestación que se perciba en un futuroderivará de la rentabilidad acumulada de la inversión no resulta tampococoherente que la base liquidable del ahorro no pueda ser objeto de reducciónpor el remanente derivado de minorar las cantidades aportadas al sistema deprevisión social y que no hayan podido deducirse en la base liquidable gene-ral por insuficiencia de base. Nótese que actualmente la base liquidablegeneral está constituida por el resultado de practicar en la base imponiblegeneral diversas reducciones de entre las cuales se encuentra las derivadas dela atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (arts. 51-54LIRPF). Como es sabido, la base liquidable general no puede resultar nega-tiva como consecuencia de dichas disminuciones, por lo que de producirse

56


dicha situación, su importe podrá ser compensado con los de las bases liqui-dables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes (art.50.1 y 3 LIRPF). En la línea de lo señalado anteriormente, se puede consi-derar que sería deseable como propuesta de lege ferenda que el legislador derenta incorporase un segundo inciso al apartado 2º del actual artículo 50LIRPF permitiendo que el remanente de la base liquidable general derivadode reducir las aportaciones a planes de previsión social pueda ser objeto también de reducción en la base liquidable especial. Esta solución compen-saría parcialmente la no consideración por parte del legislador como rentadel ahorro de aquella parte de la prestación que es fruto de la rentabilidadacumulada del sistema de previsión social.

Resulta loable la reforma experimentada recientemente por el RD. 1299/2009, de 31 de julio, por el que se flexibiliza la liquidez de los planes de pen-siones permitiendo rescatar dicho plan cuando se encuentre el partícipe enuna situación legal de desempleo y sin plazo temporal de mantenimiento enesta situación. Su extensión a otros autónomos que se encuentren en la mismasituación de desempleo resulta plausible en un escenario de crisis como en elque nos encontramos. Se puede considerar en todo caso que podría limitarsea un porcentaje del total del fondo para que no se produzca una desinversióncompleta del plan de previsión, o bien conceder automáticamente por elInstituto de Crédito Oficial (ICO) un crédito “blando” para aquellos contri-buyentes que mantengan inalterable la inversión fijándose por el Estado unaval por importe de las aportaciones realizadas al plan de pensiones.

c) Adaptación del concepto de “discapacitado” que reconoce el artículo2 del RD. 1414/2006, de 1 de diciembre, a los efectos de la aplicación delbeneficio fiscal regulado en los artículos 53 y 54 LIRPF

Sería deseable una modificación de la normativa del IRPF que habilite apracticar ciertas reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas deprevisión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53LIRPF), así como a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad(art. 54 LIRPF), en línea de adaptar el concepto de discapacitado a lo queestablece el artículo 2 del RD. 1414/2006, de 1 de diciembre. Nótese que elcitado precepto extiende la calificación de persona discapacitada a aquel queacredite la siguiente documentación:

57


• Resolución o certificado expedidos por el Instituto de mayores y Servi -cios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónomacorrespondiente que acredite un grado de minusvalía igual al 33 por 100.

• Resolución del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) reco-nociendo la condición de pensionista por incapacidad permanente total,absoluta o gran invalidez.

• Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda o del Ministerio deDefensa reconociendo una pensión de jubilación o de retiro por incapacidadpermanente para el servicio o inutilidad.

d) Neutralidad fiscal para todos los planes de previsión a largo plazo

Frente al incentivo fiscal que se produce con ocasión de las aportaciones,cabe señalar que la percepción de las prestaciones tributará como rendimien-tos del trabajo o de capital en función de que dicho instrumento de previsiónsocial tenga o no un carácter laboral o social. Así las cosas, tributarán comorendimientos del trabajo sometiéndose a la tarifa progresiva del Impuesto losplanes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsiónsocial empresarial y los seguros colectivos sobre la vida. Por el contrario, tri-butarán como rendimientos de capital quedando sometidos al tipo fijo delahorro (al 19 por 100 –hasta 6.000 euros– ó 21 por 100 (por encima de estacantidad), los seguros individuales sobre la vida y los planes individuales deahorro sistemático. Aunque el tratamiento es acorde con la naturaleza jurídi-co–tributaria de la renta percibida, carece de neutralidad con el instrumentode ahorro–previsión contratado y la finalidad para la que se crea (dar cober-tura a determinadas contingencias). La actual Ley 35/2006, del IRPF incor-poró dos importantes modificaciones (sometimiento de las rentas del capitalal tipo de gravamen del ahorro y eliminación de la reducción del 40 por 100a las prestaciones derivadas de sistemas de previsión social que se perciban enforma de capital) que desincentivan la utilización de diversos sistemas de pre-visión social frente al resto de instrumentos que pueden cubrir finalidadessimilares (seguros individuales y planes individuales de ahorro sistemático).Nótese que el diferimiento de la tributación propio de los planes de previsiónsocial puede resultar insuficiente para contrarrestar el interesante atractivo detributar al 19 ó 21 por 100. Máxime porque las prestaciones de los planes de

58

3 Precisamente la normativa española resultaba incompatible con el Tratado por esta circunstancia hastaque se modificó por la Ley 22/2005.


previsión social tributan con carácter general en su integridad y al tipo mar-ginal entre el 24 y el 45 por 100 (este último tipo marginal existente en algu-nas Comunidades Autónomas), mientras que la renta derivada de instru-mentos de ahorro que se califica como rendimiento de capital se integra porla diferencia entre el capital invertido y el importe percibido, es decir, única-mente por su rentabilidad financiera, y se somete a tipos de gravamen osten-siblemente inferiores que los que se integran en la tarifa general.

Esta falta de neutralidad fiscal también se produce con ocasión de deter -minados productos de ahorro que quedan sometidos a una diferente fiscalidaddependiendo de que se sometan al Impuesto sobre Sucesiones y Dona ciones(en adelante, ISD) o al IRPF. Nótese que la sujeción al ISD de las prestacio-nes por fallecimiento derivadas de seguros colectivos sobre la vida, frente a latributación como rendimientos del trabajo en el IRPF de los planes de pen-siones, las mutualidades de previsión social y los planes de previsión socialempresarial constituye una importante muestra de la falta de neutralidad fis-cal de nuestro sistema tributario en cuanto que dependiendo del lugar de resi-dencia del beneficiario la tributación de estos instrumentos de ahorro va aproducir importantes diferencias entre unas y otras Comuni da des Autóno mas.

Armonización comunitaria de los Planes de pensiones

Aunque el legislador comunitario camina con paso firme en aras de alcan-zar una armonización del sistema de planes de pensiones (en esta línea,puede citarse la Directiva 2003/41/CE, relativa a las actividades y supervi-sión de los fondos de planes de pensiones, transpuesta por el legislador espa-ñol en virtud de la Ley 11/2006, de 16 de mayo, de adaptación de la legisla-ción española al régimen de actividades transfronterizas, todavía no se halogrado la uniformidad deseable para evitar disfunciones que produzcan obs-táculos al mercado interior. Así, aunque ya no resulta posible establecerbeneficios fiscales diversos en función de que la entidad a la que se satisfa-gan las primas sea o no residente de un país, o que se condicione la deduci-bilidad de las aportaciones satisfechas en función de que la entidad gestoradel plan de pensiones esté o no radicada en el territorio del lugar del benefi-ciario3, sin embargo, todavía existen situaciones traumáticas no resueltas por

59

la existencia de diferentes criterios de sujeción de las rentas derivadas de losplanes de pensiones. Así, aunque la mayoría de los Estados Miembros serigen por un sistema denominado de “EEG” (es decir, de entrada exenta delas aportaciones, y de sujeción ulterior de la renta percibida con motivo delrescate), todavía existen Estados miembros (v.gr. Alemania o Polonia, entreotros) que mantienen un régimen de tributación en la entrada y no en lasalida (sistemas denominados de “GEE”). Para evitar estas situaciones dedoble imposición (contrarias al Tratado), o de no sujeción, la Comisiónrecomienda que los Estados modifiquen sus ordenamientos jurídicos paraaplicar un sistema de “EEG” (es decir, de sujeción únicamente en la salidacon la percepción de las prestaciones con motivo de la jubilación)4. Laausencia de una Directiva comunitaria que obligue a los Estados a aplicar unsistema armónico de tributación de los planes de pensiones invita a quedicho trato uniforme (evitando situaciones de doble imposición) se produz-ca a través de los convenios bilaterales que firmen los Estados miembros5.

Por desgracia, esta situación no resulta pacífica, tal como ha quedadopatente a través de la denuncia del Convenio que ha realizado Dinamarca alos Conve nios con España y Alemania. La pérdida de vigencia del Conveniode doble imposición entre España y Dinamarca producirá inevitablementesupuestos de doble imposición de los pensionistas daneses (fundamental -mente) que residen en nuestro país, creándose un obstáculo a la libre circu-lación de personas prohibido por el Tratado de la Unión Europea. La aplica-ción de un sistema de cooperación reforzada podría suplir los problemasactuales de armonización de este terreno en el que vislumbramos dificulta-des para alcanzar acuerdos ante una Europa de veintisiete Estados miembros.


60

4 Así, en la Comunicación de la Comisión ya citada de “la eliminación de los obstáculos fiscales a lasprestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo” (pág 11), se señala que “por tanto,la Comisión no tiene previsto proponer medidas legales para armonizar los regímenes fiscales de losEstados miembros aplicables a las pensiones. No obstante, dado que la aproximación de estos regímenescon arreglo al principio EEG podría servir de ayuda para reducir desequilibrios que podrían originar dobleimposición o falta de imposición, la Comisión acogería con satisfacción que este principio fuera aceptadoampliamente”. 5 Precisamente la Comunicación de la Comisión “Hacia un mercado único de los sistemas complementa-rios de planes de pensiones” (pág. 40) apela precisamente al deseo de muchos Estados de que la soluciónmás razonable vendría por regular dicha materia a través de una norma comunitaria. Así, “entre lascaracterísticas de una posible iniciativa al respecto se han mencionado el reconocimiento mutuo de lossistemas de pensiones, disposiciones para impedir la doble imposición, así como garantizar un nivel ade-cuado de gravamen, un sistema eficaz de intercambio de información y un mecanismo apropiado de asis-tencia mutua en el proceso recaudatorio. Los interesados –concluye la Comunicación– han manifestadoque un texto jurídicamente vinculante, como un convenio multilateral o una Directiva (la cursiva esnuestra), ofrecería la necesaria seguridad jurídica y crearía condiciones de competencia equitativas”.

La armonización por parte de los Estados miembros de un sistema comúnde “EEG” obligaría a España a modificar el régimen actual de los planes indi-viduales de ahorro sistemático (PIAS) en cuanto que este producto finan-ciero se caracteriza como es sabido por su gravamen en la entrada y su exo-neración en la salida (GEE).

Se propone la modificación en el régimen actual de los planes de pensiones, tributando las rentas que son producto de la rentabilidadacumulada del fondo de pensión como renta del ahorro, sometiéndo-se en consecuencia al tipo de gravamen especial.

Medidas de impulso a los planes de pensiones y de previsión asegurados

Como es sabido, el artículo 52.1º LIRPF establece unos límites cuantita-tivos para la realización de aportaciones a planes de pensiones y planes deprevisión asegurados, aplicándose la menor de las cantidades siguientes:

“a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y deactividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este por-centaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años; y

b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayo-res de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros”.

Como medida de impulso a los planes de pensiones y de previsión asegu-rados tras el endurecimiento de los requisitos que han de concurrir para teneracceso al sistema público de pensiones, se puede considerar que podrían ele-varse los citados límites en los siguientes términos:

“a) El 40 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y deactividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este por-centaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años.

b) 12.500 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayo-res de 50 años la cuantía será de 15.000 euros”.


61

Con objeto de fomentar la capitalización de los planes de pensiones yde previsión asegurados, se propone la ampliación de los límites actua-les para realizar aportaciones a estos sistemas privados de ahorro.

• MEJORAS EN EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

Asimismo, se propone una actualización del importe de los módulos ajus-tándolos al menor volumen de negocio de las actividades empresariales conocasión de la crisis económica.

La crisis económica ha traído consigo una menor actividad económica porlo que es de justicia tributaria que esta disminución del beneficio se incor-pore también en los módulos, que como es sabido, suelen constituir un sistema forfetario que pretende reflejar el volumen medio de negocios decada sector económico.

Por otro lado, se puede considerar que sería deseable introducir nuevasmedidas de apoyo a la creación de empleo por lo que debería existir unaapuesta firme por la incorporación de incentivos a la contratación en laponderación de este factor en todos los módulos de esta estimación indi-ciaria.

Se propone la actualización de los módulos de la estimación objetiva,con objeto de que verdaderamente reflejen el volumen medio de cadasector económico en la situación actual de crisis económica.


62

• MODIFICACIÓN DE LOS REQUISITOS QUE HAN DE CONCURRIR PARA

LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DEL 40 POR 100 PARA SER CALIFICA-

DOS DETERMINADOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMI CAS

COMO DE NATURALEZA “IRREGULAR” Y SIMPLIFI CA CIÓN DE LOS REQUI-

SITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA REDU C CIÓN DEL 40 POR 100 DE LOS

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO GENERADOS EN MÁS DE DOS AÑOS

La actual Ley 35/2006 ha endurecido el tratamiento de los rendimientosplurianuales de actividades económicas cuando se generen en un plazo supe-rior a dos años y “procedan del ejercicio de una actividad económica que deforma regular o habitual se obtenga este tipo de rendimientos” (art. 32.1 infine LIRPF). En nuestra opinión, sería deseable que dicha norma antiabusose configure más bien como una presunción iuris tantum con el fin de salvarla concurrencia de situaciones claras de generación de rentas plurianualesque actualmente quedarían fuera de la aplicación del beneficio fiscal al arti-cularse el presupuesto de hecho como una norma de derecho material sinposibilidad de prueba en contrario.

Del mismo modo, la regulación actual de la reducción del 40% en el casode rendimientos del trabajo que se generan a más de dos años es compleja deaplicar, por lo que se propone una simplificación del régimen vigente.

Se propone la inclusión de una presunción iuris tantum en la cláusula antiabuso existente para los rendimientos irregulares deactividades económicas, así como la simplificación de los requisitosgenerales para la aplicación de la reducción del 40% en el caso de losrendimientos del trabajo personal.

• REFORZAMIENTO LEGAL DE LA NATURALEZA PRESUNTIVA DEL

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO DE LAS GANANCIAS NO JUSTIFI-

CADAS DE PATRIMONIO (ART. 39 LIRPF)

Con fines aclaratorios se propone incluir en la redacción del artículo 39LIRPF el término “indiciariamente” a efectos de limitar la posibilidad de quepueda interpretarse dicho precepto como una norma de derecho materialque no admita la prueba en contrario por el administrado. Así las cosas, sepropone la siguiente redacción:


63

“Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas losbienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se correspon-da indiciariamente con la renta o patrimonio declarados por el contribuyen-te, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración poreste impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en loslibros o registros oficiales”.

Se propone la aclaración de la existencia de una presunción iuris tan-tum en el expediente de las ganancias no justificadas de patrimonio.

• ACTUALIZACIÓN DE LOS IMPORTES POR DIETAS QUE QUEDAN

EXONERADAS DE TRIBUTAR EN CONCEPTO DE GASTOS DE LOCO -

MOCIÓN Y DE MANUTENCIÓN, ASÍ COMO DE LOS VALES COMIDA

Como es sabido, el legislador ha excluido de tributación los gastos de loco-moción y de manutención siempre que no superen un determinado importeque ha sido fijado tradicionalmente por Orden del Ministerio de Economía yHacienda.

Actualmente los límites para los gastos de locomoción cuando el trabaja-dor utiliza su propio vehículo se han fijado en 0,19 euros por kilómetro reco-rrido, importe que pese al incremento de forma exponencial del importe delos hidrocarburos no ha sido revisado.

Asimismo, el importe por gastos de manutención se encuentra tambiéninvariable desde hace numerosos años. En particular, quedan exonerados26,67 euros ó 48,08 euros por día, dependiendo de que el desplazamiento serealice en territorio nacional o en el extranjero.

Dichas cantidades se incrementarán en su caso a 53,34 euros, ó 91,35euros, respectivamente, para los casos en los que el trabajador pernocte en ellugar de destino.

Por último, también sería deseable la actualización del importe del valecomida a efectos de no considerar retribución en especie dicha fórmula indi-recta, actualizando el importe de los actuales 9 euros a cantidades más ajus-tadas a la realidad actual.


64

Se propone la actualización de los importes que quedan exentos detributar en relación con los gastos de locomoción, manutención yvales de comida.

• AJUSTES EN LA CONSIDERACIÓN DE GASTOS DEDUCIBLES DE LA

ACTIVIDAD ECONÓMICA

La litigiosidad en materia de gastos deducibles de la actividad económicaaconseja una revisión del criterio existente actualmente para su considera-ción como gasto necesario de la actividad económica.

En consecuencia, por razones de practicidad administrativa y de reducir lalitigiosidad con la Administración, podría incorporarse una presunción iuristantum de gastos de la actividad para la estimación directa normal y simpli-ficada de un 25 por 100 de los ingresos brutos.

Introducción de una presunción iuris tantum de gastos de la activi-dad económica en la estimación directa normal y simplificada de un25 por 100 de los ingresos brutos.

• POSIBILIDAD DE AFECTACIÓN PARCIAL DE DETERMINADOS

VEHÍCU LOS PARA SU DEDUCCIÓN COMO GASTOS NECESARIOS DE

LA ACTIVIDAD ECONÓMICA (Art. 22.4 RIRPF)

Los amplios términos en que está redactado el actual artículo 22.4 RIRPFha originado una extraordinaria litigiosidad entre la inspección tributaria ylos contribuyentes. Con el fin precisamente de eliminar la excesiva discre-cionalidad administrativa existente, se propone en la esfera de la imposicióndirecta (al igual que existe actualmente para el IVA) la admisión de unaafectación parcial (de un 50 por 100) para vehículos utilizados por adminis-tradores y consejeros delegados de sociedades cuando así consten en los estatutos sociales, así como para empresarios y profesionales que requieran lautilización de un vehículo para el ejercicio de su actividad económica. Se


65

trata, en consecuencia, de establecer un criterio coordinado con la reglaexistente también en el Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 95. Tres. 2ºLIVA) con objeto de generar seguridad jurídica en las relaciones entre laAdminis tración y los contribuyentes.

Se propone la equiparación en el IVA e IRPF de los criterios de afec-tación parcial de elementos de transporte, presumiéndose en este últi-mo también su destino a la actividad económica en un 50 por 100.

• NO APLICACIÓN DE SANCIONES CUANDO EL TRABAJADOR POR

CUENTA AJENA DECLARE CONFORME A LOS DATOS EXISTENTES

EN EL BORRADOR FACILITADO POR LA AEAT (Art. 64 RIRPF)

Los datos facilitados por la Administración Tributaria deben ser vinculan-tes para ésta, generando seguridad jurídica en el contribuyente (trabajadorpor cuenta ajena) que declara de buena fe conforme a los datos que suminis-tra la AEAT a través de los borradores de declaración y la información fiscalque facilita a los contribuyentes. Se puede considerar que la Adminis tracióndebe ser corresponsable de alguna forma de los datos que suministra a los contribuyentes por lo que no cabe sancionar al administrado que de buena feincluye todos los datos que facilita la AEAT conforme al borrador de decla-ración o de la información fiscal que suministra la Administración. Es evidente que el contribuyente está obligado a declarar todos los ingresos percibidos anualmente, lo que no parece adecuado es que la Administraciónsancione al contribuyente que declara según los datos que la propia AEAT lefacilita. En consecuencia, se puede considerar que la Administración nopuede trasladar la responsabilidad únicamente a los administrados, deriván-doles sanciones por ello, de la imposibilidad con la que se enfrenta ésta parafacilitarles una relación veraz y completa de todos sus datos fiscales. Así, sepuede considerar que la falta de diligencia en el pagador de dichas rentas através del retraso o la falta de comunicación a la Administración mediante elpreceptivo modelo 111, no puede en ningún caso, trasladarse a los adminis-trados que obran de buena fe como son los perceptores asalariados de dichasrentas, que en la generalidad de las ocasiones desconocen el incumplimientodel pagador de comunicar dichos datos a la Administración Tribu ta ria.


66

Se propone la imposibilidad de aplicar sanciones en los supuestos en losque los perceptores asalariados declaren conforme a los datos que figu-ran en el borrador o en la información fiscal que remite a éstos la AEAT.

• DEVOLUCIONES ÁGILES DE LAS DECLARACIONES QUE TRAIGAN

ORIGEN DE LOS BORRADORES FACILITADOS POR LA AEAT

En aquellos supuestos en el que los administrados confirmen el borradorde declaración suministrado por la AEAT de acuerdo al artículo 98 LIRPF,sería deseable una más ágil devolución de dichos importes (incluso con ante-rioridad al inicio del período voluntario de pago en mayo de cada año), encuanto que dicha declaración ha sido realizada por la propia Administraciónpor lo que dispone de todos los datos fiscales del contribuyente para liquidarel impuesto y en su caso, proceder a la devolución de lo pagado de másdurante dicho ejercicio.

Se proponen devoluciones rápidas, no más allá del primer trimestredel año, para los contribuyentes que confirmen el borrador de decla-ración.

2. INCENTIVOS FISCALES PARA FAVORECER EL CRECIMIENTOECONÓMICO

• MEJORAS EN EL RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES

EXPATRIADOS

Se propone sustituir el régimen de “expatriados” del artículo 7. p) LIRPFdel método para eliminar la doble imposición de exención “con progresivi-dad” por otro más favorecedor como el de “exención íntegra”, o en su caso,la elevación del importe actual de los 60.100 euros hasta los 90.000 euros.

Además, tal como aparece configurado el presupuesto de hecho de laexención, se puede considerar que el citado artículo 7. p) de la Ley del


67

Impuesto sobre la renta discrimina sin justificación alguna a las personas asa-lariadas que se trasladan efectivamente al extranjero para desempeñar supuesto de trabajo dependiendo de que España tenga o no firmado un Conve -nio de doble imposición internacional (CDI) con el país de destino. Quedaasí condicionada la aplicación del beneficio fiscal a la libre voluntad políti-ca del Estado español para alcanzar un acuerdo con objeto de firmar un Con -ve nio de doble imposición desnaturalizando la ratio del precepto: la inter-nacionalización de los trabajadores que residen en España.

Esta condición (existencia de CDI) que, en principio tiene como objetoprevenir el fraude fiscal, resulta en nuestra opinión contraria al DerechoComunitario. Concreta mente, podría vulnerar el principio de proporciona-lidad, al establecer una presunción difícilmente rebatible (que el Estado dela fuente se considere paraíso fiscal cuando no tenga suscrito un CDI concláusula de intercambio de información) y no estar fundamentada en circunstancias claramente reveladoras del fraude (el hecho de percibir rendimientos en un país extranjero que no tiene CDI con España no revela,por sí solo, la existencia de fraude). Se puede considerar que el artículo 7.p)de la Ley del Impuesto sobre la renta restringe el derecho de prueba en cuan-to que no permite acreditar que el Estado del desplazamiento del trabajadora pesar de no tener convenio sí dispone de un impuesto “análogo” o “idénti-co” a nuestro Impuesto sobre la renta. E incluso, sería deseable que la normapermitiera que el contribuyente acreditase que el desplazamiento al lugar dedestino (pese a no tener convenio con España) no tiene como objeto unahorro fiscal, sino propiamente un “motivo económico válido” en los términos que regula con carácter general el artículo 15 de la Ley GeneralTributa ria, y la Ley de prevención del fraude fiscal, y con carácter específico,diversos preceptos de la normativa de otros tributos6.

Se propone la ampliación del límite cuantitativo actual de los 60.100euros hasta los 90.000 euros para la aplicación de la exención de ren-tas obtenidas por trabajadores desplazados. Eliminación del requisito


68

6 Vid. entre otros, los artículos 12.3 TR. LIS (para las provisiones por depreciación de cartera), 21.1.b)(deducción por doble imposición económica internacional); 21.3 TR. LIS (obligación de documentaciónde operaciones en paraísos fiscales) 96.2 TR. LIS (diferimiento en la tributación de las operaciones dereestructuración empresarial), y 107.15 TR. LIS (transparencia fiscal internacional).

de la existencia de un Convenio de doble imposición con el país de destino del trabajador para la aplicación del citado régimen, sustitu-yéndose por una presunción iuris tantum de que el contribuyenteacredite el desplazamiento por un motivo económico válido.

• REDUCCIÓN DE LA PRESIÓN FISCAL PARA LA RENTA GENERAL

En un escenario económico actual de tipos de gravamen excesivamentealtos no existe un incentivo a la inversión. Por ello, se puede considerar quelas condiciones que resultan propicias para fomentar la actividad emprende-dora, y por ende, el crecimiento económico, pasan inevitablemente por unareducción de la presión fiscal para todas las rentas sometidas al Impuesto sobrela renta. Esta situación impone en consecuencia, reducir el tipo marginal delImpuesto que tras la última reforma7 está en algunas Comu ni dades Autónomasen un 45 por 100 (a partir de 175.000 euros de base imponible) lo que frena-ría además la deslocalización de rentas a favor de aquellas ComunidadesAutónomas que se abstuvieron de ejercer dicha competencia no elevando enconsecuencia, la presión fiscal para las rentas más altas.

Frente a la tendencia de estos últimos años de elevar la presión fis-cal, se propone reducir todos los tramos de la tarifa para favorecer elincremento de la renta disponible, del ahorro y de la inversión, y con-secuentemente del crecimiento económico.

• MEDIDAS DE EQUIPARACIÓN EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS PERSO-

NAS FÍSICAS Y JURÍDICAS

Se proponen dos tipos de medidas en función del grado de intensidad dela reforma que se pretenda llevar a cabo:


69

7 Con posterioridad a la fecha de cierre del presente Informe, se aprobó el Real Decreto–Ley 20/2011,que incrementó para los periodos impositivos 2012 y 2013 el tramo estatal de la tarifa del impuesto men-cionado, aumentando los tipos de gravamen de todos los tramos, entre 0’75 puntos, en el tramo más bajo,hasta los 7 puntos que se incrementó el tipo de gravamen aplicable al tramo más elevado. De esta forma,en algunas Comunidades Autónomas el tipo de gravamen llega a alcanzar el 56%.

1. Propuesta de máximos:

Creación de un Impuesto sobre la renta de las actividades económicas quesujete a gravamen en un mismo impuesto a las personas físicas y jurídicas.

2. Propuesta de mínimos:

Establecimiento de un tipo de gravamen reducido para las rentas de la acti-vidad económica obtenidas por aquellos contribuyentes que sean calificadosde “emprendedores”. La presión fiscal de la denominada “renta de la activi-dad emprendedora” podría, en cuanto a su tipo de gravamen, equipararse conel de las pymes en el impuesto sobre sociedades (20%) o con el de la ya cono-cida como “renta del ahorro”, con objeto de integrarse en lo que podría adop-tar la nueva denominación de “renta derivada de la inversión” que engloba-ría ambos tipos de rentas (o bien, “renta del ahorro –si se pretende mantenerla anterior terminología– y de la actividad emprendedora”). Otra alternativapodría venir por gravar dicha renta emprendedora con un tipo de gravamendel 15 por 100 hasta el importe de 22.100 euros (que constituye el importefijado por el artículo 11.4 RIRPF) como salario medio anual del conjunto delos declarantes del impuesto; y el exceso de ese límite gravarse conforme a laescala general del impuesto.

Se propone el establecimiento de un tipo de gravamen reducido paralas rentas de la actividad económica obtenidas por aquellos contribu-yentes que sean calificados de “emprendedores”.

• REDUCCIÓN DE LA PRESIÓN FISCAL PARA LAS RENTAS DEL AHORRO

El repunte de la presión fiscal para las rentas del ahorro (con el desdobla-miento de las alícuotas del 19 % y del 21 % –esta última a partir de 6.000euros–) incentiva que la inversión quede cautiva dilatando el proceso de rea-lización de los bienes o del capital invertido.

Por ello, se propone una mejora de la tributación de todas las rentas delahorro para dinamizar la actividad económica y la transmisión de activos.


70

En particular, se propone un gravamen del 15 por 100 para todas las rentasderivadas del ahorro.

También podría valorarse como otra alternativa la posibilidad de graduarla tributación de las rentas del ahorro en función del grado de permanenciadel activo en el patrimonio del contribuyente con el fin de proteger la inver-sión a medio y largo plazo (hasta dos años) de la propia inversión especula-tiva (ésta última estaría sometida a un tipo de gravamen fijo sensiblementemás alto) tal como se reguló en su momento por el Real Decreto–Ley7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomen-to y liberalización de la actividad económica”. Nótese además que podríaaprovecharse este régimen de tributación gradual para equiparar el trata-miento fiscal de las rentas de los emprendedores con el de las rentas del aho-rro no especulativas (hasta dos años).

Se propone una reducción de la presión fiscal para las rentas del aho-rro, en especial el de medio y largo plazo, sometiéndolas a un tipo fijodel 15 por 100.

• EQUIPARACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN ENTRE PER-

SONAS FÍSICAS Y JURÍDICAS

Con el fin de impulsar la inversión en activos se propone la equiparaciónde la libertad de amortización entre personas físicas y jurídicas hasta el año2015, actualizando la vetusta Orden Ministerial de 27 de marzo de 1998 deamortización lineal para las personas físicas.

Se propone la aplicación hasta el año 2015 para personas físicas yjurídicas de un régimen de libertad de amortización del nuevo inmo-vilizado en toda su extensión.


71

• MAYORES COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES

AUTÓNOMAS PARA INTRODUCIR INCENTIVOS A LA ACTIVIDAD

EMPRESARIAL (Art. 19.2.a) LOFCA)

El artículo 19.2.a) de la LOFCA reconoce competencias a las Comunida -des Autónomas en el IRPF para “fijar la cuantía del mínimo personal y familiar, la regulación de la tarifa y deducciones en la cuota”.

Y en particular, el artículo 46.1.c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,por el que se regula el sistema de financiación de las ComunidadesAutónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, limitala regulación de deducciones “en la cuota íntegra autonómica por circuns-tancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicaciones de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente,una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías derenta; así como subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban dela Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo deactividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro”.

Por ello, se propone ampliar las competencias establecidas a favor de lasComunidades Autónomas en la Ley 22/2009, de modo que se permita a éstasestablecer incentivos fiscales a la actividad empresarial. En base a dichafutura reforma, se propone modificar los artículos 3, 67 y 68 LIRPF con el finde introducir nuevos incentivos a la actividad empresarial que sean en todocaso respetuosos con el Derecho comunitario (evitando cualquier discrimi-nación por razón de nacionalidad o residencia así como con el cumplimien-to del régimen de ayudas de Estado).

Se propone la ampliación de competencias para las ComunidadesAutónomas en materia de beneficios fiscales para las actividades eco-nómicas.


72

• REVISIÓN DE LOS INCENTIVOS FISCALES A LA VIVIENDA CON EL

FIN DE FAVORECER LA RECUPERACIÓN DEL SECTOR INMOBILIARIO Y

DE LA CONSTRUCCIÓN

Recuperación de la deducción por adquisición de vivienda habitual8

Desde el 1 de enero de 2011 se ha limitado considerablemente la aplica-ción de la deducción por adquisición de vivienda habitual en los siguientestérminos:

BASE IMPONIBLE BASE DE LA DEDUCCIÓN≥ 24.107,20 € 0 (no resulta aplicable)> 17.707,20 € y < 24.107,20 € DECRECIMIENTO LINEAL DE

LA DEDUCCIÓN≤ 17.707,20 € 9.040 €

La modificación del régimen de deducción por adquisición de viviendahabitual, “suprimiéndose” con carácter general para la mayor parte de loscontribuyentes, ha enfriado aún más si cabe el sector inmobiliario. Con elfin de recuperar la actividad económica del sector que tanto crecimientoeconómico y tanto empleo ha generado al país, se propone de nuevo modi-ficar dicho régimen eliminándose los límites de base imponible actuales parala aplicación de la deducción.

Se propone la aplicación con carácter general de la deducción poradquisición de vivienda habitual, eliminándose los actuales límites debase imponible.

Ampliación del plazo para la deducción por obras de mejora en lavivienda habitual

El RD. Ley 6/2010, de 9 de abril, ha incorporado una nueva DA 29ªLIRPF por el que se crea una nueva deducción de un 10 por 100 para con-


73

8 Con posterioridad a la fecha de cierre de esta edición se aprobó el Real Decreto–Ley 20/2011, que conefectos desde el 1 de enero de 2011, recuperó la deducción dejándola en los mismos términos que teníaantes de su modificación.

tribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros y que realicenobras de mejora en la vivienda habitual. Dicho beneficio fiscal tiene unplazo de vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012. Se puede considerar queen beneficio del fomento de la actividad económica sería deseable ampliarsu plazo de vigencia hasta al menos el 31 de diciembre de 2015.

Se propone la ampliación de la vigencia de la deducción por obras demejora de la vivienda habitual hasta el 31 de diciembre de 2015.

Ampliación del plazo hasta tres años para transmitir la vivienda habi-tual a efectos de la exención por reinversión (Arts. 39 LIRPF y 41 RIRPF)

La situación de crisis económica requiere la introducción de nuevos estímu-los fiscales que permitan al contribuyente realizar determinadas inversionescon la seguridad jurídica de que sus expectativas económicas no se vean frus-tradas. Para ello, se propone ampliar el plazo de dos (como está regulado actual-mente ex art. 41.2 RIRPF) a tres años para transmitir la vivienda habitual, aefectos de ser merecedor de la exención por reinversión del artículo 39 LIRPF.

Se propone la modificación del plazo de dos años que existe actual-mente para la reinversión de la vivienda habitual ampliándose hastatres.

Ampliación del plazo de las “cuentas viviendas” (art. 56 RIRPF)

El RD. 1975/2008, de 28 de noviembre, amplió el plazo de las “cuentasvivienda” hasta el 31 de diciembre de 2010, para aquellos saldos de cuentasviviendas existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su aper-tura, y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la pri-mera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyenteen el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 dediciembre de 2010 (DT 10º RIRPF).


74

Con el fin de seguir fomentando dicho incentivo, en la situación actualde crisis económica, se propone ampliar el plazo general de las cuentasviviendas que actualmente es de 4 años (art. 56.2.a) RIRPF) a los 5 años.

La existencia de un plazo de 5 años para la aplicación de un incentivo fis-cal no resulta insólita en la estructura del impuesto, pues el propio artículo51.1 del RIRPF permite la aplicación en dicho plazo del exceso de aporta-ciones a los sistemas de previsión social.

Se propone la ampliación hasta 5 años del plazo de duración de lascuentas vivienda.

• DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN EL CAPITAL DE EMPRESAS DE

REDUCIDA DIMENSIÓN

Por otro lado, somos partidarios de incorporar un nuevo artículo 76 bisLIRPF (apartado 4º) para fomentar la inversión en el capital de empresas dereducida dimensión y salvar las dificultades existentes hoy día para conseguirel crédito bancario a las empresas. En esta línea, podría incorporarse unadeducción de un 10 por 100 de las cantidades destinadas a la adquisición departicipaciones en el capital de las empresas susceptibles de aplicar los incen-tivos fiscales para las empresas de reducida dimensión reguladas en los artí-culos 108 y ss. TR. LIS, sin perjuicio de establecer un límite cuantitativo, entérminos porcentuales y/o en valores absolutos al importe de la referidadeducción.

Se propone incorporar una deducción de un 10 por 100 de las can-tidades destinadas a la adquisición de participaciones en el capital depymes.


75

• NUEVAS DEDUCCIONES PARA FAVORECER LA CREA CIÓN DE

EMPLEO Y SU ESTABILIDAD

Deducción de 2.500 euros por cada nuevo contrato indefinido, y sub-venciones directas en las cuotas patronales a la seguridad social por lacontratación por tiempo indefinido

En coordinación con el Impuesto sobre Sociedades, sería deseable laintroducción de una nueva deducción en cuota de 2.500 euros por cadanueva contratación al régimen de la Seguridad Social por tiempo indefinidoque realice un empresario o profesional. Incluso, para activar la contrataciónpor tiempo indefinido podría estudiarse además la reducción durante unperíodo coyuntural de las cotizaciones sociales de aquellos trabajadores quefueran contratados por tiempo indefinido.

Deducción por inversión en empresas semilla de investigación

Asimismo, también sería deseable la introducción de una deducción porinversión en “empresas semilla de investigación”. A través de este esquemaempresarial se favorecería la creación de sociedades mercantiles instadas através de fundaciones universitarias para dar cobertura a proyectos de inves-tigación. Su funcionamiento a través de una institución privada, y permi-tiendo la participación de particulares como socios capitalistas, se puedeconsiderar que produciría una gestión ágil y eficaz del negocio.

Deducción para el fomento empresarial a través de “business angels”

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por el que se suprime el gravamen delImpuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, en su DA. 3ª “Análisis de nuevasfiguras que fomenten la creación de pequeñas y medianas empresas”, establece que el Gobierno analizará las fórmulas que existen en el DerechoComparado para fomentar la creación de pequeñas y medianas empresas y elapoyo de los emprendedores, y que responden a la denominación de “business angels”, con el objeto de estudiar su viabilidad en España y, en sucaso, el régimen jurídico y fiscal que les resultaría de aplicación.


76

Por su parte, haciéndonos eco de la definición de “business angels”(“ángeles de los negocios”) según la ESBAN9, se trata de un particular (yasea empresario, directivo de empresa, ahorrador o emprendedor con éxito)solvente, desde el punto de vista financiero, que a título privado, aporta“capital inteligente”, en otras palabras, su capital, sus conocimientos técni-cos y su red de contactos personales.

Las inversiones que realizan los “business angels” pueden ir destinados aemprendedores que quieren poner en marcha un proyecto empresarial (capi-tal semilla), a empresas que se encuentran al inicio de su actividad (capitalde inicio o desarrollo) o a aquellas empresas que deben afrontar una fase decrecimiento con el objetivo de obtener una plusvalía a medio plazo, selec-cionar un proyecto empresarial de gran éxito, reencontrar el potencial de loscomienzos, disfrutar del espíritu que caracteriza el desarrollo de nuevasempresas y transferir sus conocimientos a los nuevos emprendedores.

Pese a su carácter novedoso, este esquema ya está siendo utilizado por dis-tintas Comunidades Autónomas (entre otras, la Comunidad de Madrid) conuna importante repercusión en el volumen de negocio de dichas Adminis -tra ciones Territoriales. En aras de favorecer aún más su desarrollo y consoli-dación en el ámbito empresarial, sería conveniente la creación de un ForoInternacional de “business angels”, que bajo la fórmula de “Feria anual” (enla línea, de lo que se organiza en IFEMA y a través del auspicio de las insti-tuciones públicas) sirviera para dar publicidad a los proyectos innovadoresque se presentan periódicamente por los emprendedores y que requieren parasu puesta en marcha de “inversores privados”.

Con objeto de fomentar la creación de empleo se propone introducirvarias deducciones en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades, deentre las cuales podrían plantearse la deducción por contratación detrabajadores indefinidos, o la deducción para favorecer la introducciónde “inversores privados” (business angels), con el fin de ayudar eco-nómicamente el desarrollo de proyectos de negocio de emprendedores.


77

9 Vid. “Los business angels en España, una nueva vía de financiación para la PYME. Estudio para elfomento de las redes de business angels en España”, ESBAN, Red Española de Business angels, Fundaciónprivada para el fomento de las redes de business angels en España, y DGPYME (www.esban.com).

3. CONCLUSIONES

Las propuestas de reforma del Impuesto sobre la renta de las personas físi-cas tienen como finalidad principal favorecer el crecimiento económico,mediante la reducción de la carga fiscal que soportan los contribuyentes, asícomo simplificar la mecánica liquidatoria del tributo y corregir sus disfun-ciones técnicas.

Para ello, se propone entre otras medidas, sustituir el régimen de tributa-ción conjunta por un sistema de reducciones en la base imponible de losmínimos vitales (personales y familiares), así como sustituir igualmente elrégimen actual de exención con “progresividad” de los trabajadores expa-triados (art. 7.p) LIRPF) por un método de exención “íntegra”.

También se puede considerar que resultaría más acorde con el principio deneutralidad fiscal que se aplique un mismo tratamiento tributario para todaslas rentas que traigan origen en un plan de ahorro previsional. Igualmente,no resulta coherente integrar en la base liquidable general la renta del aho-rro que procede de la rentabilidad acumulada del sistema de previsión social,dado su carácter plurianual.

Por último, con el fin de introducir estímulos fiscales que reactiven la eco-nomía, se propone la actualización de los módulos del método de estimaciónobjetiva, y la reducción de la presión fiscal para los empresarios autónomos,y para las rentas del ahorro, así como la ampliación de competencias tribu-tarias a las Comunidades Autónomas con el fin de que puedan establecerincentivos fiscales a la actividad empresarial de acuerdo con el artículo19.2.a) de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.

II. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. INTRODUCCIÓN

La globalización de la economía afecta cada vez de modo más intenso a lasdecisiones empresariales, más aún en la situación de crisis financiera mun-dial en la que estamos inmersos y con unas previsiones negativas según los


78

organismos internacionales. Resulta fundamental promover la actividad delas empresas desde la neutralidad fiscal, para que el mercado asigne los recur-sos de forma eficiente. En los últimos años los países con fiscalidad elevadaestán sufriendo de forma creciente los efectos negativos de la deslocalizaciónde sus empresas, que buscan territorios más “rentables” para dirigir sus inver-siones productivas. También, por lo mismo, es preciso el sosiego en la actua-ción del legislador, sin cambios bruscos en la normativa que defrauden laconfianza de las empresas y de quienes las financian en los distintos sectoresde la actividad económica, incrementando la seguridad jurídica en la fiscali-dad de las empresas.

La deslocalización empresarial es particularmente intensa en el caso euro-peo, debido a la incorporación de los nuevos Estados miembros, dando lugara la Europa de los veintisiete. Estos países disfrutan de todas las ventajas deri-vadas de su pertenencia a la Unión Europea, fundamentalmente de la supre-sión de las barreras fiscales a la entrada y salida de sus mercancías, y granparte de ellos tienen unos regímenes tributarios más favorables que los paí-ses que ya formaban parte de la Unión. La combinación de ambos factores,unida a la actual crisis financiera que afecta a la economía mundial puedepropiciar en gran medida el traslado de nuestras empresas y, en todo caso,desajustes en nuestra balanza comercial, habida cuenta de que los productosfabricados en estos Estados sufren una carga tributaria inferior.

Frente a ello, la reducción de la carga tributaria a las sociedades españolassupondría un recorte de costes que, traducido a su vez en una disminuciónde los precios de los bienes y servicios producidos, mejoraría su competiti-vidad en el ámbito internacional, aumentando sus posibilidades de exportary de implantarse en el extranjero. De este modo, se obten drían por vía depolítica fiscal efectos en parte similares a los que se conseguirían medianteuna devaluación de la moneda, instrumento de política económica del queEspaña carece como integrante de la Unión Europea. Debe considerarsetambién que la desaparición de las barreras aduaneras y medidas de efectoequivalente ha colocado al Impuesto sobre Sociedades en la posición de uninstrumento de atracción o rechazo de la inversión exterior.

Por todo ello es necesario instrumentar una serie de medidas fundadas enunos principios rectores. De un lado, disposiciones de fortalecimiento y


79

fomento del tejido empresarial con reformas en los elementos cuantitativosdel impuesto y adaptando la normativa española a la propuesta de directivasobre una base imponible común consolidada para favorecer su internacio-nalización, la inversión y la creación de empleo.

También, con fundamento en el principio de seguridad jurídica, debendespejarse las dudas en criterios interpretativos de la Administración quedesalientan la inversión, al tiempo que ajustar la Ley del impuesto a los cri-terios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a lanormativa comunitaria. Esto es especialmente importante en materia dedividendos transfronterizos, particularmente en los dividendos procedentesde sociedades residentes en otros Estados (inbounds dividends), y en el ámbi-to de las operaciones vinculadas.

Con base en ello se proponen dos grupos de medidas. En primer término,mejoras en la técnica aplicativa del tributo, que simplifiquen la normativa yeviten la contravención del ordenamiento comunitario. En segundo lugar,incentivos fiscales para el fortalecimiento y crecimiento económicos, conapoyo a la inversión, la creación de empleo y la internacionalización denuestras empresas.

Finalmente, hemos de recordar que de nada sirve una buena legislación yuna Administración eficaz si no se educa adecuadamente a la ciudadanía dela necesidad de pagar impuestos y se procura la racionalidad del gasto. Lacolaboración de todos los agentes económicos y sociales es vital para que elimpuesto funcione adecuadamente.

2. MEJORAS EN LA TÉCNICA APLICATIVA DEL IMPUESTO

• CLARIFICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ENTIDADES DE TENENCIA DE

VALORES EXTRANJEROS

Con objeto de reducir la litigiosidad e incrementar la seguridad jurídica esnecesario eliminar las dudas interpretativas que alientan actuaciones ins-pectoras contrarias al espíritu de la norma en aquellos preceptos diseñadoscon el fin de atraer inversión o facilitar la internacionalización de las empre-


80

sas españolas. Un caso paradigmático es el de las entidades de tenencia devalores extranjeros (ETVEs).

En 1996 España se incorporó al grupo de países como Holanda, Bélgica,Suiza o Luxemburgo que venían ofreciendo un régimen especial para estasentidades, estableciendo un régimen de exención para determinadas rentasde fuente extranjera. El régimen fiscal de las ETVEs se recoge en el capítuloXIV del título VII TRLIS. El art. 117 dispone que los dividendos o partici-paciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, asícomo las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspon-diente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición eco-nómica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en elartículo 21 de esta Ley. Esta exención se creó en 1995 y se amplió a todas lasentidades en el año 2000, con el objetivo de incentivar la internacionaliza-ción de las empresas y mejorar la posición competitiva de las compañíasespañolas en sus inversiones extranjeras, eliminando la tributación de lamatriz española, a lo que se añaden los beneficios en la distribución de ren-tas a los socios no residentes del régimen de las ETVEs.

Dicho precepto prevé tres requisitos: una participación de al menos el 5por 100 en la entidad no residente, que la entidad participada haya estadogravada por un impuesto extranjero de naturaleza análoga a este impuesto enel ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se repartan o en losque se participa, y que dichos beneficios procedan de la realización de acti-vidades empresariales en el extranjero. Este último requisito exige para laaplicación de la exención de rentas de fuente extranjera que las entidadesparticipadas tengan ingresos que procedan de la realización de actividadeseconómicas en un importe superior al 85 por 100 en todos y cada uno de losejercicios de tenencia de la participación (art. 21.1.c) TRLIS). Dado que laley se refiere a “los beneficios que se repartan o en los que se participa” hayque considerar que dicho requisito debe concurrir únicamente en aquellosejercicios impositivos en los que la entidad participada obtenga beneficioscomo resultado del ejercicio. Se ha planteado ante la DGT si una ETVE conresidencia fiscal en España que participa indirectamente en otra entidad resi-dente en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar ladoble imposición con cláusula de intercambio de información, puede aplicarla exención habiendo tenido pérdidas la entidad participada durante dos


81

ejercicios. En dichos ejercicios la entidad no residente obtuvo ingresos enforma de intereses superiores al 15 por 100 de los ingresos, y se plantea si seincluirían entre los del art. 107.2 TRLIS susceptibles de calificarse como“rentas pasivas”.

La contestación de la consulta vinculante de la DGT de 23 de julio de2010 (V1693–10) interpreta en el sentido expuesto el requisito del art.21.1.c) TRLIS, de modo que la exigencia de un porcentaje del 85 por 100como actividad profesional solo opera en los períodos impositivos en que laentidad participada obtenga beneficios, sin que proceda analizar la naturale-za de los ingresos de la entidad participada cuando ésta no tenga un resulta-do positivo. Este precepto debería aclararse en el TRLIS.

También debería realizarse una interpretación por la Administración ade-cuada al carácter de la norma, sin sospechas de abuso de la misma: el hecho deque se exima el ingreso y se permita la deducción de los gastos –por ejemplo,los gastos financieros de un préstamo para la adquisición de participacionesextranjeras–, o la posibilidad de compensar esas pérdidas con los beneficios deotras entidades en el régimen de tributación fiscal consolidada, es una conse-cuencia del régimen diseñado por el legislador para atraer capital extranjero.

Se propone clarificar la regulación de las ETVEs para evitar la liti-giosidad de este régimen y su judicialización ante los Tribunales.

• ADECUACIÓN DE LAS CLÁUSULAS ANTIFRAUDE A SU FINALIDAD Y

UNIFICACIÓN DEL CRITERIO INTERPRETATIVO: REESTRUCTURACIO-

NES Y PRÉSTAMOS EN OPERACIONES INTRAGRUPO

Las sentencias de la Audiencia Nacional de 16 de febrero y 9 de marzo de2011 analizan la cláusula antifraude que impide aplicar el régimen especialde diferimiento de reestructuraciones empresariales cuando éstas se realicen“principalmente con fines de fraude o evasión fiscal” y “la operación no seefectúe por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o laracionalización de las actividades… sino con la mera finalidad de conseguiruna ventaja fiscal”.


82

Como advierte esta sentencia, es preocupante la tendencia de laAdministración al abuso de cláusulas antifraude provenientes de la legisla-ción comunitaria y pensadas para combatir situaciones de elusión fiscal quea menudo se emplean prescindiendo de los fines que las justifican (tenemosejemplos, además del caso analizado por el Tribunal, en el fraude carrusel ola responsabilidad de los subcontratistas).

También conviene clarificar criterios interpretativos en determinadasoperaciones intragrupo, donde encontramos resoluciones y sentencias clara-mente contradictorias. Así, la deducción de los intereses de préstamos toma-dos para financiar la adquisición de participaciones sobre entidades de ungrupo mercantil a otras entidades pertenecientes al propio grupo mercantil,fue considerada improcedente por la Res. TEAC 27-5-2007, aplicando elfraude de ley. También la SAN de 21-5-2009, al amparo de los convenios enlas operaciones sobre empresas asociadas (art. 9 MCOCDE), llegó a lamisma conclusión. La SAN sigue la Guía de precios de transferencia de laOCDE que permite, en casos excepcionales, anular los efectos fiscales de lasoperaciones entre entidades vinculadas si la misma operación no se hubieserealizado entre partes independientes. Aplica el principio de libre compe-tencia y concluye que la operación fue impuesta a la demandante por lamatriz, adquirente de las acciones, y que la actora no obtuvo beneficio algu-no a diferencia de la titular de las acciones adquiridas, vulnerándose el prin-cipio de libre concurrencia.

En cambio, la Resolución del TEAC 1-6-2010, en las mismas circunstan-cias no apreció el fraude de ley y consideró deducibles los intereses, argumentando que la operación sí tiene fundamento económico, y valoran-do de forma distinta los hechos. Convendría clarificar la deducibilidad deintereses intragrupo para evitar la disparidad de criterio interpretativo,aumentando el grado de certidumbre y la seguridad jurídica con la que actú-an los operadores económicos.

Se propone evitar la utilización de cláusulas abusivas para fines dis-tintos a los diseñados por el legislador y clarificar la deducibilidad delos intereses intragrupo.


83

• MODIFICACIONES EN LA TRIBUTACIÓN DE LOS DIVIDENDOS, CON-

SECUENCIA DE LA NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA COMUNITARIAS

Se plantean posibles modificaciones derivadas de la normativa y la juris-prudencia comunitarias. Esta última ha tenido un crecimiento exponencial enel ámbito de la imposición directa, pasando de 12 sentencias en el quinquenio1990 a 1995 a 121 sentencias entre los años 2005 y 2010. La UE no preconi-za el acercamiento de los tipos pero sí vela, a través de la Comisión Europea,para evitar situaciones discriminatorias a través de la política tributaria.

Una de ellas se propone en la tributación de los dividendos transfronte-rizos por su posible contravención de la libre circulación de capitales (art. 63TFUE, antiguo art. 56 TCE) y la libertad de establecimiento (art. 49 TFUE,antiguo art. 43 TCE) comparándola con la tributación de los dividendosnacionales. Junto a estos principios, la normativa española ha de adecuarsea la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa alrégimen común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estadosmiembros diferentes, que pretende dar un tratamiento homogéneo en la tributación de los dividendos intracomunitarios distribuidos entre empresasasociadas (con participación mínima del 10% en la filial) respecto del otorgado a los dividendos internos. La propuesta inicial de Directiva preve-ía un método de exención, pero el texto final permite optar entre la exención en el Estado de residencia de la sociedad matriz o el sistema deimputación ordinaria, deduciéndose la fracción del impuesto relacionadocon dichos beneficios abonado por la filial.

Debido a los términos genéricos de esta Directiva, el TJUE ha resueltonumerosas cuestiones interpretativas. También ha aplicado la libertad de esta-blecimiento y la libre circulación de capitales erradicando de los ordenamien-tos nacionales las medidas restrictivas incompatibles con dichas libertades porno ser objetivamente comparables, ni estar justificadas por razones de interésgeneral, aún recogiendo básicamente lo dispuesto en la Directiva 90/435.

Tributación de los dividendos entrantes

El TRLIS utiliza un método distinto para evitar la doble imposición eco-nómica de dividendos en los ámbitos interno e internacional. Para los divi-


84

dendos de fuente interna rige un método de imputación estimativa sinrequisito alguno en el régimen general –del 50% de deducción– (art. 30TRLIS); para los de fuente extranjera establece un método de exencióncondicional y, subsidiariamente, un método de imputación efectiva (arts.21 y 32 TRLIS, respectivamente), siempre que, en ambos, se cumplandeterminados requisitos.

El problema es, de un lado, la existencia de requisitos para los dividendosde fuente extranjera no contemplados para los de fuente interna. De otro, laaplicación de sistemas distintos para evitar la doble imposición económica,ya sea interna o internacional.

En cuanto al primer punto, para corregir la doble imposición internaintersocietaria el art. 30 del TRLIS establece para los dividendos naciona-les una deducción general del 50% de la cuota íntegra que corresponda a labase imponible derivada de los mismos, que se eleva al 100% cuando losdividendos procedan de entidades participadas por la perceptora en, almenos, un 5% de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en quesea exigible el beneficio distribuido o, en su defecto, que se mantenga duran-te el tiempo necesario para completar un año.

En cambio, el art. 32 diseñado para evitar la doble imposición económicainternacional de dividendos, permite la deducción del impuesto efectiva-mente pagado en el extranjero, pero exige una participación de, al menos, el5% en las condiciones vistas en el párrafo anterior. Por tanto, no se corrigela doble imposición por debajo de dicho porcentaje, a diferencia de lo quesucede con los dividendos de fuente interna en los que se aplica una deduc-ción parcial del 50% en todos los casos.

En cuanto al art. 21 TRLIS que, con carácter opcional, prevé un métodode exención, establece unos requisitos más rigurosos: la participación del5% ya citada, la sujeción a un impuesto análogo al Impuesto sobreSociedades español, y que al menos el 85% de las rentas procedan de unaactividad empresarial. Este requisito de actividad económica no se exigepara las entidades residentes ni se contempla en la Directiva matriz –filial,constituyendo una medida restrictiva unilateral de un Estado miembro quecondiciona la posibilidad de aplicar las ventajas de la Directiva 90/435, en


85

contra de la doctrina del Tribu nal de Justicia (STJCE de 12 de febrero de2009, Cobelfret NV, C-138/07).

Además, el apartado 3 del art. 21 añade una cláusula antiabuso que impi-de su aplicación a “las rentas de fuente extranjera procedentes de entidadesque desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal dedisfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo”, y presume “que concu-rre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial enel extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado conanterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida acti-vidad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere elartículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia deotro motivo económico válido”. Si bien estas cláusulas son admisibles debedarse la posibilidad de acreditar con elementos objetivos el ejercicio efecti-vo de una actividad económica aunque la entidad haya sido creada por moti-vos exclusivamente fiscales. Lo contrario se opone a la normativa comuni-taria, pues según el TJUE las cláusulas antiabuso nacionales sólo son admi-sibles para hacer frente a montajes puramente artificiales, carentes de reali-dad económica, encaminados a eludir el pago del impuesto (por todas lasSSTJUE de 21 de febrero de 2006, Halifax, C-255/02, y de 13 de marzo de2007, Test Claimants in the Thin Cap Group, C-524/04).

En segundo término, la aplicación de métodos distintos puede suponer unadiscriminación contraria al art. 63 del TFUE si implica una mayor carga fiscala los dividendos distribuidos por las sociedades residentes en la UE que a losrepartidos por sociedades nacionales. Esta cuestión se planteó en la SentenciaTest Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, que profundiza en ladoctrina iniciada con la Sentencia Verkooijen y continuada con Lenz yManninen en relación con los sistemas nacionales de eliminación de la dobleimposición de dividendos percibidos de sociedades no residentes. Pero los tér-minos de la STJUE en el asunto C-446/2004 no están claros, pues cuando elTribunal dice que ambos métodos deben ser equivalentes no especifica si serefiere a la equivalencia de los tipos impositivos nominales aplicables a divi-dendos nacionales e internacionales, o de los tipos impositivos efectivos.

La STJUE de 10 de febrero de 2011, en los asuntos acumulados Haribo ySalinen (C-436 y 437/2008) tampoco analizó esta cuestión. Concluyó nue-


86

vamente la equivalencia de ambos métodos si los dividendos internaciona-les no están sujetos a un tipo impositivo superior a los dividendos naciona-les, y el método de imputación permite a la sociedad receptora del dividen-do deducirse el impuesto subyacente sobre los beneficios de la sociedad dis-tribuidora. En España, los dividendos de fuente extranjera tienen un méto-do de exención condicional (art. 21 TRLIS). Si no concurren los requisitoslegales y la participación es de al menos el 5% el perceptor de dividendostiene derecho a la deducción del impuesto efectivamente pagado por lasociedad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abo-nan los dividendos (art. 32 TRLIS). En cambio, la doble imposición internacon dicha participación se elimina con un sistema de imputación no efecti-va sino estimativa, no se deduce el impuesto efectivamente pagado, sino lacuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos divi-dendos. La aplicación de la deducción a los dividendos de fuente internasobre tipos nominales demuestra que, para el legislador español, la carga fis-cal previa de la sociedad receptora es irrelevante, contraviniendo la posturadel Abogado General en los casos Haribo y Salinen, cuando advierte que losmétodos de exención e imputación serán comparables si tienen como finali-dad asegurar una determinada carga fiscal en el conjunto formado por lasociedad distribuidora y la sociedad receptora del dividendo. Téngase encuenta que con el método de imputación se garantiza una tributación míni-ma en la sociedad receptora, mientras que en el de exención la carga fiscalconjunta es la correspondiente a la sociedad distribuidora. Además, en lamayoría de los casos, la carga efectiva de los dividendos nacionales es infe-rior al tipo nominal, y el método de imputación no solo exime a los divi-dendos sino que permite al sujeto pasivo aplicar en el futuro las deduccionesno practicadas por falta de cuota.

En conclusión, comparando el sistema de imputación efectiva para divi-dendos procedentes de otros Estados miembros de la UE con el de imputaciónestimativa de los dividendos de fuente interna, se observa que el art. 32 TRLISsupone una restricción no justificada a la libre circulación de capitales, pues ladesgravación por aplicación del tipo efectivo será menor que la resultante deltipo nominal. Hay que considerar, además, que no se trata de dos métodos dis-tintos para evitar la doble imposición –como los supuestos enjuiciados por elTJUE– sino del mismo sistema de imputación pero en un caso sobre tiposnominales (el interno) y en el otro sobre tipos efectivos (el internacional).


87

Se propone solventar los supuestos de discriminación en la regula-ción de determinados requisitos de los arts. 21 y 32 TRLIS para losdividendos entrantes, y equiparar el sistema de imputación efectivade los mismos con el método de imputación estimativa aplicable a losdividendos de fuente interna.

• REFORMA DEL RÉGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS

Otra cuestión que debe abordarse es la reforma del régimen de operacio-nes vinculadas, la forma y ámbito de aplicación y sus obligaciones de docu-mentación, que genere seguridad jurídica y evite costes desproporcionados.

Desde la creación del impuesto hasta la Ley de 1995 se aplicaba unanorma imperativa de valoración a precios de mercado, pero no se estable cíanlos métodos de valoración ni se imponían obligaciones de documentación,ni siquiera se precisaba el carácter bilateral de los ajustes.

La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades dispuso que la valoraciónconstituía una mera facultad de la Administración –salvo que operase laregla específica de valoración de los rendimientos del trabajo y de activida-des económicas prevista en la LIRPF–, se aplicaba solo cuando hubiera undiferimiento o menor tributación en el conjunto de la operación, no habíaobligación de documentación, y si la Administración realizaba el ajuste ésteera bilateral y sin sanciones. Esta regulación era correcta a nivel nacional, yen la mayoría de las ocasiones no había perjuicio para la Hacienda Públicadado el carácter bilateral del ajuste. Sin embargo, era inadecuada para pre-venir la deslocalización a nivel internacional provocando abusos y precios detransferencia a países con menor tributación. Nuestra legislación no era ade-cuada para prevenir esas conductas y, sobre todo, no había soporte para dis-cutir con otras jurisdicciones fiscales la valoración de la Hacienda española.

La reforma de la Ley 35/2006, de medidas para la prevención del fraudefiscal pretendía, según reza su Exposición de Motivos, recoger “el mismo cri-terio de valoración que el establecido en el ámbito contable”, y “adaptar lalegislación española en materia de precios de transferencia al contexto inter-


88

nacional, en particular, a las Directrices de la OCDE y al Foro Europeo sobreprecios de transferencia para empresas multinacionales y asociadas”, usándo-los como criterio interpretativo de la Ley. En el ámbito internacional hay unprincipio ampliamente aceptado de valoración de transacciones entreempresas o entidades vinculadas por el precio que habrían convenido empre-sas económicamente independientes entre sí. A tal efecto, el art. 9 delMCOCDE asume el principio de libre competencia o arm’s length y, para evi-tar que se transfieran los beneficios al país de menor tributación, autoriza acada Estado miembro a defender la correcta cuantificación de la base impo-nible de las empresas residentes en su territorio, al tiempo que pretende eli-minar la doble imposición económica que puede generarse, fundamental-mente por la revisión que uno de los dos Estados pueda efectuar. Contable -mente se cuantifica por el valor razonable para empresas del grupo y partesvinculadas (normas de valoración 21 y 15, respectivamente).

Sin embargo, ni coincide el ámbito fiscal de las entidades vinculadas conlas empresas del grupo y partes vinculadas en la contabilidad, ni el carácterimperativo tiene parangón en la normativa de la OCDE.

La modificación del art. 16 del TRLIS supuso un cambio radical de enor-me trascendencia desde el punto de vista de las operaciones en las empresas.Primero, se establece, en todo caso, una obligación imperativa para el con-tribuyente. Segundo se amplían los supuestos de vinculación. Tercero, seobliga a elaborar y mantener una documentación que acredite la valoraciónde estas operaciones. Cuarto, se aprueba un régimen sancionador vinculadoa las obligaciones de documentación, y también se prevé la pérdida del pro-cedimiento amistoso en el marco del Convenio de Arbitraje. Quinto, semantiene el ajuste bilateral para evitar la doble imposición y que no hayauna mayor tributación en el conjunto de las operaciones. Sexto, se definepor vez primera el valor normal de mercado, aunque la dificultad está en suaplicación al caso concreto. En tal sentido se amplían los métodos de valo-ración con un orden de prelación. Séptimo, se introduce el ajuste secunda-rio, recalificando en todo caso la diferencia de valor, considerando que seproduce un desplazamiento patrimonial. Y Octavo, se modifica el procedi-miento, al retrasar la notificación del expediente a la otra parte vinculadahasta el momento en que el obligado sometido a comprobación recurra odeje pasar el plazo de impugnación.


89


Respecto al primer punto, hay que recordar que según las Directricessobre Precios de Transferencia de la OCDE (párr. 1.2), las Administracionestributarias no deberían considerar automáticamente que las empresas aso-ciadas pretenden manipular sus beneficios. Pueden existir dificultades realesen la determinación exacta del precio de mercado ante la ausencia de fuer-zas de mercado o ante la adopción de una estrategia comercial particular.Como señalan las Directrices, la consideración de los precios de transferen-cia no debería confundirse con la consideración de los problemas del fraudeo la elusión fiscal, aunque la política en materia de precios de transferenciapueda ser empleada con tales fines. En cambio, con la legislación españolatoda operación que se haya realizado por personas o entidades que encajenen cualquiera de los supuestos previstos por el art. 16 TRLIS será calificadacomo vinculada y, en consecuencia, con posibilidad de ser sometida a lasreglas de valoración previstas para este tipo de operaciones, con indepen-dencia del carácter real o ficticio del precio o valor de la operación.

En cuanto al segundo, los supuestos de vinculación en el TRLIS se extien-den a supuestos que el art. 9 del MCOCDE no prevé, fundamentalmenteporque la normativa interna aplica la vinculación a partir de una participa-ción del 5% o incluso del 1% para títulos cotizados, y porque su ámbito sub-jetivo es sustancialmente mayor. El porcentaje es muy inferior al utilizado enel resto de Europa con carácter general, que es el 25%, quedando muy lejosdel poder real para manejar los precios de transferencia. Los supuestos se hanampliado considerablemente. Así, incluye la relación sociedad-socio o admi-nistrador persona física que no actúa como empresario individual y amplía lavinculación por parentesco. También comprende como operaciones vincu-ladas las relaciones con establecimientos permanentes, y el art. 15.2TRLIRNR se ha incrementado. Tampoco coincide el art. 16.3 TRLIS con elámbito subjetivo de vinculación previsto por la normativa contable, y losmétodos de valoración son distintos pese a que los valores sean homogéne-os (razonable y de mercado), por lo que en ausencia de un mercado fiable lavaloración puede ser distinta. Al diferir en determinados casos la normativacontable y la fiscal, o el criterio valorativo, el obligado tributario deberápracticar los correspondientes ajustes.

Respecto de las obligaciones de documentación, la regulación reglamen-taria es muy exhaustiva. Supone un aumento exagerado de las obligaciones

90


formales incrementando el coste fiscal indirecto, ya que las empresas tendránque confeccionar y tener a disposición de la Administración Tributaria, ope-ración por operación, una compleja documentación con la que justificar elvalor normal de mercado de sus operaciones vinculadas. Además en el casode servicios compartidos complica enormemente la imputación del gasto porlo que hay que usar programas excesivamente caros –como el Amadeus–. Elart. 14 del Real Decreto–Ley 6/2010 modificó el art. 16 TRLIS, con efectospara los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de2009, pero incluso en este nuevo régimen, denominado “simplificado”, seexige la identificación del método seleccionado y la mención del intervalode valores, excluyendo el análisis de comparabilidad sólo respecto de opera-ciones aisladas o en las que el riesgo es mínimo. Este régimen tan severopuede restar competitividad a las empresas españolas, comparándolo con elaplicado en países de nuestro entorno, así como mermar la capacidad deatracción de inversión extranjera a nuestro territorio, en la medida en queesta normativa pueda ser percibida como una carga de cumplimiento exce-sivamente costoso para muchas PYMEs y Microempresas extranjeras10.

El régimen sancionador es muy severo y adolece de falta de tipicidad. Enel orden interno, a la sanción del 15% sobre las diferencias de valoración, sesuman las que deriven del incumplimiento de los deberes de documentación(aunque no haya perjuicio económico para la Hacienda Pública se sancionael incumplimiento de estas obligaciones, mientras que si se cumplen aunquehaya perjuicio no se sanciona), 1.500 euros por dato inexacto o incompleto,cuestión que la Ley deriva al Reglamento. La Ley no concreta en qué supues-tos y circunstancias la documentación requerida es incompleta o inexacta loque podría ocasionar la ilegalidad del Reglamento. En este sentido, se haplanteado un recurso contencioso-administrativo de legalidad ante el Tribu -nal Supremo al Supremo impugnando los artículos 16 y 18 a 21 bis delReglamento por 18 motivos, y éste ha planteado una cuestión de inconsti-tucionalidad de la Ley en su Auto de 8 de febrero de 2011, a partir de lasdudas que suscita el artículo 16 del TRLIS. El apartado 2 de dicho artículoimpone las obligaciones de documentación en las operaciones vinculadas,pero sin concretarlas y delegándolas íntegramente en el Reglamento. Por suparte, el apartado 10 del mismo artículo 16 establece infracciones y sancio-

10 AA.VV., “Reconsideración y modificación del régimen fiscal de las operaciones vinculadas. La urgente necesidad de modificación del régimen actual”, AEDAF, 2010, p. 2.

91

nes que pueden derivar del incumplimiento de las mencionadas obligacionesde documentación. Dado que el apartado 2 no las concreta, el Reglamento,al final, se constituye como regulador del régimen sancionador en esta mate-ria, por lo que se podría estar vulnerando lo previsto en el artículo 25.1 de laConstitución. Ante esta incertidumbre, la AEAT deberá aplicar con especialprudencia el régimen de las operaciones vinculadas.

En el caso de operaciones internacionales, hay una sanción consistente enla pérdida del procedimiento amistoso en el marco del Convenio deArbitraje (Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990) cuando el ajustepositivo fuese acompañado de sanción grave. En tal caso, la empresa espa-ñola que haya sufrido un ajuste positivo, además de la sanción que se leimpone, pierde el único cauce para compeler a la Administración de lasociedad participada a que practique o admita la práctica del correspondien-te ajuste negativo, lo cual, además de producirle al grupo de empresas undoble efecto sancionador (la doble imposición derivada del ajuste unilateraly la propiamente tramitada como sanción tributaria), va a causar graves pro-blemas de pérdida de competitividad. En este sentido, la Sentencia de 16 dediciembre de 1992, Comisión/Grecia (C-210/91), señaló que las medidassancionadoras y las de control no deben de implicar sanciones que sean desproporcionadas, considerándose como tales aquellas que supongan unobstáculo a las libertades reconocidas por el Tratado.

Como dato positivo hay que valorar la mención a los métodos de valora-ción, pero el valor de mercado es un concepto indeterminado e indetermi-nable (TIPKE). Por ejemplo, la valoración de los intereses de demora tomacomo referencia distintos parámetros según el órgano administrativo oTribunal que conozca del asunto. Y si hablamos de vinculación con una persona que trabaja para la sociedad como director general ¿cuál será su retri-bución? Debería ser la propia Administración quien fijara los valores, comoen los inmuebles.

Por lo que se refiere al ajuste secundario, el TRLIS dispone su aplicaciónautomática, calificando el aumento de base que deriva del ajuste primario –sibien el Reglamento admite una calificación distinta si se prueba por el con-tribuyente–, mientras que las Directrices recomiendan una aplicación prudente y no automática del mismo. La directrices de la OCDE dicen que


92

hay que ser muy prudente cuando se introduzca el ajuste secundario en lalegislación interna, pues una diferencia de valor que no encubre desplaza-miento alguno se recalifica automáticamente (similar a la DA 4ª LTPP) y eldesarrollo reglamentario carece de habilitación normativa. El Auto delTribunal Supremo salva la constitucionalidad del ajuste secundario conside-rando la flexibilidad que ofrece el art.21.bis.3 del Reglamento para evitarsupuestos de gravamen de renta inexistente o ficticia a las autoridades fisca-les, lo que vendría a obligar a la AEAT a interpretar el art.16.8 TRLIS a laluz de la STC 194/2000, con una aplicación no automática y flexible delajuste secundario en lo referente a la calificación de la renta. Además, la propia LGT establece mecanismos para evitar comportamientos abusivos oelusivos por los contribuyentes a través del principio de calificación, la figu-ra del conflicto en la aplicación de la norma o la simulación (arts. 13, 15 y16 LGT). Esta regla genera una conflictividad innecesaria.

La cuestión nuclear es que el régimen de precios de transferencia tienecomo objetivo básico las operaciones transnacionales, pero se ha ampliado atodo tipo de operaciones, a toda clase de empresas, y con independencia delimporte. El régimen español ha sido redactado y concebido pensando en lasgrandes empresas, particularmente en los operadores internacionales, pero losmás afectados serán los pequeños empresarios, incluso profesionales vincula-dos a empresas de servicios, que deberán poner sumo cuidado –y ni así ten-drán la exigible seguridad jurídica– en la determinación de la base imponibleen los desplazamientos de bienes y prestaciones de servicios intragrupo.

Además, las operaciones que provocan pérdidas en la recaudación sonmayoritariamente internacionales, por lo que carece de sentido su aplicaciónen el ámbito interno. El TJUE en la Sentencia de 21 de enero de 2010, asun-to Societè de Gestion Industrielle (SGI) contra el Estado belga admite que seaplique exclusivamente en el ámbito internacional por la necesidad de pre-servar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miem-bros, que se vería afectado si la base imponible aumentase en uno de losEstado y disminuyese en el otro. Se enjuicia a una sociedad residente enBélgica que concede a una filial francesa un préstamo sin interés, por el queel fisco belga giró una liquidación complementaria. El TJUE constata que lanorma belga da un trato fiscal preferente a la sociedad belga según que lasociedad participada resida o no el Bélgica, lo que constituye una restricción


93

a la libertad de establecimiento del art. 43 TCE en relación con el 48 TCE,pero es una restricción justificada por el objetivo de prevención de la eva-sión fiscal y del mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tribu-taria entre los Estados miembros.

No cumple, en consecuencia, con la naturaleza propia del régimen de ope-raciones entre sociedades vinculadas, concebido en el plano internacionalcomo un conjunto de reglas relativas al reparto de los puntos de conexiónfiscal de las operaciones entre empresas asociadas, esto es, un sistema dereparto de la soberanía fiscal entre los distintos Estados implicados. El legis-lador ha regulado el nuevo régimen como una cláusula antifraude, por lo quetendrá que respetar las exigencias y requisitos de validez que el ordenamien-to comunitario exige a toda cláusula antifraude. La normativa española norespeta los parámetros de legalidad impuestos por la jurisprudencia comuni-taria. Baste al respecto señalar que el TJCE sólo admite aquellas cláusulasantiabuso que reúnan estas condiciones:

a. Que persigan combatir operaciones “totalmente artificiales o abusivas”,esto es, “montajes puramente artificiales” (v.gr. Sentencia CadburySchweppes, de 12 de septiembre de 2006, C-196/04) siendo contrariasal Derecho comunitario las cláusulas antiabuso en los demás casos,casos entre los que, como es obvio, siempre se encontrará la mera ycomún transmisión de bienes y servicios entre entidades vinculadas.

b. Que respeten el principio de proporcionalidad, y no parece que éstehaya quedado a salvo en la nueva regulación española habida cuenta,además de lo apuntado anteriormente:

– Los términos en que se ha redactado el nuevo régimen sancionador,con unas restricciones administrativas excesivas y un ajuste secunda-rio que puede gravar rendimientos inexistentes.

– La imposibilidad de aportar prueba en contra, o sea, el hecho de estarconfigurado el ajuste a precios de mercado como una fictio iuris. ElTJCE ha establecido con meridiana claridad en la Sentencia Molen -heide (STJCE de 18 de diciembre de 1997, asuntos acumulados C-286/94, 340/95, 401/95 y 47/96, Rec.p. I-7281) que tanto las ficcio-


94

nes jurídicas como las presunciones iuris et de iure son contrarias entodo caso al Derecho comunitario, por desproporcionadas, en lamedida en que no admiten la aportación de prueba en contrario.

La STJUE de 21 de enero de 2010 concluye que la normativa es propor-cionada porque “se basa en un examen de elementos objetivos y verifica-bles”, “el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restriccionesadministrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comer-ciales por los que se celebró dicha transacción”, y porque el precio de trans-ferencia “debe limitarse a la fracción que supere lo que habría sido conveni-do de no existir una relación de interdependencia entre dichas sociedades”.La normativa española se aplica automáticamente, las obligaciones formalesson excesivas, y establece un ajuste secundario que crea unos negocios jurí-dicos inexistentes y supone una auténtica ficción legal.

La reforma más factible es la que afecta a las obligaciones formales, que sehan flexibilizado pero continúan siendo una losa para los empresarios.También hay que cumplir con la normativa comunitaria, respetando el prin-cipio de proporcionalidad, admitiendo la prueba en contrario y limitándosea gravar el exceso de lo que habrían convenido partes independientes.Tampoco tiene sentido que afecte a las operaciones internas, pues es en elámbito internacional donde realmente causa perjuicios el arm length. Elajuste secundario supone un doble gravamen artificioso, como el que decla-ró inconstitucional la STC 214/2000, respecto de la DA 4ª LTPP, una suer-te de sanción encubierta, y no debería aplicarse automáticamente.Finalmente habría que reducir la cuantía de las sanciones que resulta exage-rada por su elevada cuantía.

Se propone retornar al régimen anterior de operaciones vinculadas dela Ley 43/1995 en el ámbito interno, aplicando el actual exclusiva-mente en operaciones internacionales, mejorando el régimen sancio-nador, reduciendo las obligaciones formales, y permitiendo la pruebaen contrario.


95

3. INCENTIVOS FISCALES PARA FAVORECER EL CRECIMIENTOECONÓMICO

Desde 2007 se han destruido en España 2,3 millones de puestos de traba-jo y el desempleo juvenil ha pasado del 21 al 46%, por lo que hay que imple-mentar medidas de estímulo a la innovación e incentivos fiscales a la inver-sión y al empleo. Con objeto de atraer inversión y facilitar la internaciona-lización, la innovación y la formación en las empresas se propone recuperaro ampliar algunas deducciones en tanto no se produzca la reducción de lostipos de gravamen.

De forma complementaría se propone reducir las cotizaciones a laSeguridad Social que pagan las empresas.

• DEDUCIBILIDAD DE LOS CRÉDITOS ADEUDADOS POR ENTES DE

DERECHO PÚBLICO

La actual situación económica está generando muchos problemas definanciación a las empresas, a los que se añade el retraso en el pago por partede las Administraciones Públicas. El art. 12 TRLIS no considera créditos dedudoso cobro los adeudados por entidades públicas, salvo que los mismos fuesen litigiosos. Dada la morosidad de algunas Entidades públicas parececonveniente permitir que las personas físicas y jurídicas puedan dotar pérdi-das por deterioro fiscalmente deducibles por insolvencias de tráfico con origen en facturas impagadas de las Administraciones Públicas en el régimengeneral, esto es, transcurridos seis meses desde el vencimiento del crédito.

Se propone considerar como créditos de dudoso cobro fiscalmentededucibles los adeudados por entidades públicas, transcurridos seismeses desde el vencimiento.

• LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS

El régimen de compensación español es relativamente favorable en elmarco del Derecho comparado, si bien desde el 20 de agosto de 2011 se harestringido para las grandes empresas. Así, la compensación se permite de


96

forma muy amplia y en un plazo muy prolongado, de dieciocho años (tras lareciente reforma acometida por el Real Decreto–Ley 9/2011, de 19 de agosto). Sin embargo, debemos tener en cuenta que hay países que admitenla compensación hacia atrás (carry back), como Francia, Holanda, Irlanda,Bélgica, Luxemburgo, Hungría o Estonia, lo que puede ser muy convenien-te para empresas que, habiendo tenido beneficios, incurren en situaciones decrisis empresarial. Además, también puede constatarse la existencia de ordenamientos jurídicos en los que la compensación hacia delante es ilimi-tada en el tiempo, lo que también constituye una previsión razonable desdela perspectiva del principio de capacidad económica (Reino Unido, Malta).

Por otra parte, el Real Decreto–Ley 9/2011 establece que de 2011 a 2013las grandes empresas que hayan generado pérdidas en los años anteriores tendrán limitaciones para su compensación, de manera que si obtienenbeneficios pagarán parcialmente por ellos. Las que facturen más de 20 peromenos de 60 millones de euros podrán compensar beneficios con pérdidasanteriores hasta un 75% de aquéllos, pagando por el 25% de sus beneficios.Las que facturen más de 60 millones euros podrán compensar un 50% de susbeneficios con pérdidas anteriores y pagarán por el restante 50%. Aunque seha facilitado esta compensación aumentando en tres años el plazo, puedegenerar a las compañías un coste tributario final y no un mero coste finan-ciero. Además, su introducción a partir del 20 de agosto, cuando ya ha trans-currido más de la mitad del período impositivo de muchas sociedades, cuyoejercicio social coincide con el año natural, o incluso más si finaliza el últimodía de agosto, supone una manifiesta retroactividad en su aplicación, contraria al principio de seguridad jurídica en su doble vertiente de certezadel derecho y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.También puede vulnerar el principio de capacidad económica al no permitircompensar pérdidas reales.

Se propone la compensación hacia atrás para empresas que, habiendotenido beneficios, incurran en situaciones de crisis empresariales.También habría que reponer la compensación total de pérdidas, pues sulimitación en las grandes empresas y con carácter retroactivo ocasionaun coste financiero, e incluso tributario en determinadas ocasiones,contrario a los principios de seguridad jurídica y capacidad económica.


97

• DISMINUCIÓN DE LOS TIPOS DE GRAVAMEN

Debido a la incorporación de los nuevos Estados miembros, buena partede los países que ya estaban integrados en la Unión han puesto en marchareformas de sus sistemas tributarios. El caso paradigmático es el de Irlanda,pero también se han producido modificaciones legislativas significativas enotros Estados, como Alemania, Bulgaria y Chipre, con una reducción consi-derable de los tipos impositivos.

Durante el año 2010, la media de los tipos máximos de gravamen en elimpuesto sobre sociedades se ha situado en un 23,2% para el conjunto de laUE-27. Con ello continúa el descenso que se viene registrando desde el año2000 y que ha alcanzado una bajada media de casi 9 puntos en la UniónEuropea (“Eurostat newsrelease”, 95/2010). Alemania ha bajado el tipo en21,8 puntos, quedando su tipo medio por debajo del español.

Los tipos más elevados de gravamen en 2010 corresponden a Malta conun 35% (aunque la tributación efectiva sea muy inferior), Francia con un34,4% y Bélgica con un 34%. A continuación figuran Italia con un 31,4% yEspaña con un 30%. El tipo máximo español es el quinto más elevado de laUE-27 y nos sitúa lejos del promedio. El descenso que se ha producido enEspaña desde el año 2000 ha sido de 5 puntos porcentuales, una cifra quetampoco es demasiado grande en comparación con las bajadas mucho máspronunciadas que han registrado otros países de nuestro entorno11.

Detrás de España está Alemania, con un 29,8%. Portugal, Suecia y Fin -lan dia se sitúan en torno a un 26%, mientras que los Países Bajos, Dinamarcay Austria comparten tipos en torno al 25%. Grecia cuenta con un gravamenmáximo del 24%. Todos los nuevos miembros de la UE –a excepción deMalta–, incluida Irlanda, cuenta con tipos máximos por debajo de la media.El menor gravamen máximo corresponde a Bulgaria y Chipre que compar-ten un 10%, seguidos de Irlanda con un 12,5%.


98

11 Según datos de la Agencia Tributaria, el tipo medio efectivo en el impuesto de sociedades, es decir, elgravamen real que pagan las compañías una vez aplicadas todas las deducciones y exenciones, se redujohasta el 22,6% en 2007. Sin embargo, de cara a la visibilidad exterior de la tributación de las empresaspara atraer capital extranjero lo fundamental es el tipo de gravamen, no el tipo medio efectivo.

Parece razonable que, atendiendo a las necesidades de recaudación y conobjeto de incentivar la actividad económica se acentúe en España la rebajadel tipo de gravamen, en función de la dimensión de las empresas, siguiendola senda del Real Decreto Ley 13/2010. Máxime teniendo en cuenta la reba-ja de las previsiones de crecimiento del PIB para los próximos años, por partedel Banco de España, frente a las que realizó el Gobierno a mediados de 2011.

Actualmente tenemos los tipos de gravamen siguientes para la generali-dad de las sociedades, en función de su cifra relativa de negocios (ingresosordinarios por ventas y prestaciones de servicios, descontados rappels, des-cuentos comerciales y devoluciones de ventas).

TIPOS DE GRAVAMEN EN 2011

CIFRA NETA TRAMO DE LA TIPO DEDE NEGOCIO BASE IMPONIBLE GRAVAMEN

>10 millones € 30%≤ 10 millones € Hasta 300.000 € 25%

Resto 30%< 5 millones € y plantilla Hasta 300.000 € 20%media < 25 empleados Resto 25%

En las sociedades que exceden por poco la cifra de negocio prevista encada caso se produce un error de salto. Veámoslo con un ejemplo:

• Sociedad con una cifra de negocio de 10.000.000 y una base imponiblede 500.000 euros. Cuota = (300.000 x 25%) + (200.000 x 30%) = 135.000 €.

• Sociedad con 10.000 euros más de cifra de negocio y de base imponible.Cuota = 510.000 x 30% = 153.000 €.

Como puede observarse, a un aumento de base de 10.000 euros le sucedeun aumento de cuota de 18.000 euros que tendrá que corregirse.

Además, el importe neto de la cifra de negocio no es indicativo de la capa-cidad económica, pues dependerá del gasto del ejercicio, pudiendo tener una


99

cifra ligeramente superior al límite de diez o cinco millones y, en conse-cuencia, un tipo más elevado en parte de la base, y sin embargo una baseimponible más baja que otras entidades que no alcancen dicha cifra relativade negocios.

Por ello se propone establecer un doble tipo atendiendo a la base imponi-ble y con independencia de la cifra relativa de negocios. Ello simplifica laaplicación de los tipos. Además acerca la legislación a la realidad, pues elactual régimen especial de entidades de reducida dimensión afecta a más del90 por 100 de las empresas. Partiendo de la base de que una empresa con unacifra relativa de negocios de 10 millones de euros –las actuales PYMES–tenga un beneficio cercano a 500.000 euros se propone un primer tramo dela base imponible hasta esa cifra que iría al 20%, y el resto al 25%. Lo vemosen el siguiente cuadro:

PROPUESTA DE TIPOS DE GRAVAMEN

BASE IMPONIBLE TIPO DE GRAVAMENHasta 500.000 € 20%Resto 25%

El resto de entidades que tienen tipos distintos deberían ver reducido elmismo en cinco puntos para los primeros 500.000 euros, siguiendo el mismoesquema.

Se propone la reducción de tipos de gravamen, simplificando su apli-cación y corrigiendo los errores de salto de la actual regulación, conun primer tramo del 20% hasta 500.000 euros y el resto al 25%, concarácter general.

• TIPO REDUCIDO PARA LOS BENEFICIOS NO DISTRIBUIDOS

Junto a lo anterior se podría plantear un tipo reducido para los beneficiosno distribuidos, con objeto de fomentar la reinversión y capitalización en las


100

empresas. En Estonia, por ejemplo, sólo existe un Impuesto sobre losBeneficios Distribuidos (en adelante, IBD). Su hecho imponible no estáconstituido por la obtención de renta por parte de las personas jurídicas, sinopor las distribuciones de beneficios que éstas realicen. Al tiempo, existennormas antifraude para evitar que se lleven a cabo distribuciones encubier-tas sin pago del tributo. Son sujetos pasivos de este tributo las sociedadesmercantiles, las sociedades de personas y otras entidades, tales como coope-rativas, asociaciones y fundaciones y empresas públicas.

En este tributo la compensación fiscal de pérdidas carece de sentido, ya quesólo se tributa en el momento de la distribución. Y, como sabemos, ésta exigela existencia de reservas. Por ello mismo, puede afirmarse que se producedicha compensación con carácter previo a la realización del hecho imponibledel IBD. Además, tal compensación opera sin limitación temporal alguna ytanto hacia delante como hacia atrás. El tipo de gravamen es del 20 por 100.

Podría establecerse un tipo reducido para los beneficios no distribuidos del15 por 100 vinculado a la inversión en activos fijos nuevos, siempre que lasnecesidades recaudatorias lo permitan.

Se propone primar la capitalización de empresas con un tipo reduci-do del 15 por 100 para los beneficios no distribuidos, vinculado a lainversión en activos fijos nuevos.

• TRANSFORMACIÓN EN EXENCIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR REIN -

VERSIÓN

Además, con el objetivo de impulsar la actividad productiva y el creci-miento económico se debe fomentar la inversión en activos empresariales.El TRLIS ya contempla una deducción por reinversión con objeto de ade-cuar el coste fiscal neto de las plusvalías en el Impuesto sobre Sociedades conel del IRPF. Los requisitos de aplicación son:

a) Las entidades a las que se aplica deben tener un tipo nominal superioro igual al 20 por 100.


101

b) Sólo opera en las transmisiones onerosas.

c) Los elementos patrimoniales transmitidos pueden ser:

– Inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectosa la explotación económica.

– Acciones que supongan una participación superior al 5 por 100. Si laentidad participada posee elementos no afectos a actividades econó-micas en más del 15 por 100, la deducción no se aplicará sobre laparte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en pro-porción a los bienes no afectos.

d) Los activos transmitidos deben estar en funcionamiento un año dentrode los tres años antes de la transmisión.

e) Elementos en que se materializa la reinversión: los mismos que en latransmisión.

f) Cuantía: importe obtenido en la transmisión. Cabe reinversión parcial.

g) Plazo: un año antes o tres después.

La base deducción es la renta menos provisión por depreciación y el tipogeneral de deducción del 12 por 100. Se exige el mantenimiento reinversióncinco años salvo pérdida o vida útil menor.

Dada la disminución de tipos de gravamen que se propone tiene menossentido esta deducción. También hay que considerar que lo que motiva a unempresario a vender bienes o derechos no es esta deducción, sin perjuicio deque si ya lo ha hecho pueda incentivar la posterior adquisición de otros acti-vos. Pero esto era así cuanto el tipo del IS era el 35 por 100 y las gananciaspatrimoniales tributaban en el IRPF al 15 por 100. Con la reducción de tiposen el IS y el aumento del gravamen de las plusvalías en el IRPF la distanciano es del 20 por 100 sino, para un tipo del 25 por 100, tan sólo del 6 por 100,o incluso menos si se aplica el 21 por 100 de las rentas del ahorro superioresa 6.000 euros. Además, el régimen de libertad de amortización instaurado en


102

2011 hasta 2015 hace más atractiva la adquisición de bienes de inversión,aunque no afecta a las participaciones ni a los bienes no amortizables. Paraque el incentivo actúe como tal lo más razonable sería establecer la exenciónpor reinversión.

Se propone transformar la deducción por reinversión en exención,para fomentar su utilización y dinamizar la actividad económica.

• MEJORA DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INVES TIGACIÓN

Y DESARROLLO Y POR INNOVACIÓN TECNOLÓ GICA

Recogida en el art. 35 TRLIS, se preveía su desaparición en 2012 en laDisposición Derogatoria segunda de la Ley 35/2006, pero finalmente se hamantenido. No parece que fuera el momento más oportuno por la menorcompetitividad que supone para las empresas españolas y el menor atractivoque su supresión provocará en las empresas extranjeras que quieran radicar-se en nuestro territorio. Su importe para I+D es un 30% en gastos, más unadeducción adicional del 20% del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusivaa estas actividades, y 10% en inversión, mientras que la innovación tecno-lógica supone un 12% de los gastos.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen delImpuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensualen el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificacionesen la normativa tributaria, en vigor a estos efectos para el ejercicio 2008,suprimió el aumento del 20% en los porcentajes de deducción para proyectoscontratados con universidades, organismos públicos de investigación o cen-tros de innovación y tecnología españoles. Según la Exposición de Motivosde la Ley, la supresión se hizo por la Sentencia del Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, de acuerdo con la cual esaventaja limitada a los centros españoles es contraria al derecho comunitario.

Sin embargo, para fomentar estas actividades tan necesarias para el desa-rrollo económico lo más correcto sería ampliarla para universidades, orga-


103

nismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología situa-dos en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o delEspacio Económico Europeo, adaptando su contenido al mandato de laSentencia.

De otra parte, debería ampliarse el ámbito de aplicación de la deducciónpor actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica aactividades no contempladas pero que pueden ser decisivas para superar lacrisis. La Unión Europea, en su Comunicación 2006/C323/01, relativa alMarco comunitario sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo einnovación, incluye en dicho Marco la que llama “innovación en materia deorganización”. La Comunicación define la innovación en materia de orga-nización como “la aplicación de un nuevo método organizativo a las prácti-cas comerciales, la organización del centro de trabajo o las relaciones exte-riores de la empresa”.

Para las nuevas actividades incorporadas al ámbito de la deducción podríaplantearse la aplicación de un tipo específico, igual o algo más reducido queel correspondiente a innovación. Muchas de esas actividades, cuya intro-ducción prudente en el ámbito de la deducción fiscal debe plantearse, pue-den ser decisivas para la adaptación de nuestras empresas al nuevo escenarioeconómico, y por ello es deseable su incentivación.

En la base de deducción, la Ley 4/2008 suprimió el límite del 25% paraactividades de I+D+i realizadas en el Espacio Económico Europeo a efec-tos de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e inno-vación tecnológica, pero también eliminó toda posibilidad de aprovecharla ventaja fiscal para los esfuerzos innovadores desarrollados en países ajenos al Espacio Económico Europeo, como Estados Unidos o los paísesasiáticos, perjudicando así en relación con éstos la situación anterior a lacitada Ley.

Se propone por ello mantener la regulación anterior a la Ley 4/2008 paralos países que no forman parte del Espacio Económico Europeo, autorizandola aplicación de la deducción fiscal por actividades de I+D+i, aun con ellímite que se decida sobre el total coste del proyecto de I+D+i del entornodel 30%.


104

También se debería permitir a las empresas de nueva creación el aprove-chamiento inmediato de toda la ventaja fiscal derivada de la deducción poractividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Lasdeducciones por I+D+i españolas sólo son verdaderamente útiles a las gran-des empresas, que pueden reducir su cuota fiscal al aplicárselas. En cambio, lasempresas innovadoras recién creadas no tienen beneficios, por lo que gene-ran un crédito fiscal del que no pueden disponer en años, o incluso nunca.Para evitarlo se podría establecer una subvención por su importe o, mejoraún, su monetización. Esto último existe en países como Francia o Australia.Esta medida tendría un coste pequeño para el Estado y podría monetizarse devarios modos, bien mediante su compensación con otros tributos que tengaque pagar la empresa o deudas con la Seguridad Social, bien a través de laventa a otras empresas del crédito fiscal, bien permitiendo la aplicación de ladeducción a los accionistas o su uso como avales ante la banca.

Una última cuestión es la incompatibilidad prevista en el apartado 2 dela Disposición Adicional vigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre esta deduccióny la bonificación del 40% de las cotizaciones por contingencias comunesa cargo del empresario de las cuotas de Seguridad Social, para el personalinvestigador.

Las empresas innovadoras tienen que asumir importantes costes laboralesque pueden desincentivar la contratación de personal investigador cualifica-do con dedicación exclusiva para un proyecto de I+D+i. La bonificación delas cotizaciones a la Seguridad Social por este personal es una importanteventaja, en especial para las empresas de nueva creación que necesitan redu-cir sus costes de puesta en marcha.

La eliminación de la incompatibilidad de las bonificaciones con ladeducción fiscal por I+D+i se podría habilitar en su totalidad, o bien admi-tirse porcentajes inferiores a aplicar en las bonificaciones o/y en la deduc-ción fiscal. Otra posibilidad, sustitutiva o concurrente con la anterior, esque la no incompatibilidad se aplicase a determinadas empresas o proyec-tos que por la fecha de inicio, por su actividad o características técnicas oestratégicas, necesitasen de un tratamiento más favorable, con caráctertransitorio o definitivo.


105

Para finalizar, parece necesario proponer mecanismos que mejoren laseguridad jurídica en la aplicación de la deducción, en especial por lo que serefiere a los conceptos de investigación, desarrollo e innovación.

Se propone mejorar la deducción por actividades de investigación ydesarrollo e innovación tecnológica:– Ampliándola a universidades, organismos públicos de investigación

o centros de innovación y tecnología situados en España o en cual-quier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Econó -mico Europeo.

– Ampliándola a actividades no contempladas pero que pueden serdecisivas para que muchas empresas españolas superen la crisis osalgan más fácilmente de ella, como las mejoras organizacionales.

– Admitiendo la deducción por gastos de investigación y desarrolloen países ajenos al Espacio Económico Europeo con un límitesobre el coste total del proyecto.

– Permitiendo a las empresas de nueva creación el aprovechamientoinmediato de toda la ventaja fiscal derivada de la deducción poractividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

– Promoviendo la compatibilidad entre la deducción por I+D+i y labonificación de las cotizaciones del personal investigador de laSeguridad Social.

– Estableciendo mecanismos que mejoren la seguridad jurídica en laaplicación de la deducción.

• RECUPERACIÓN DE LA DEDUCCIÓN PARA EL FOMENTO DE LAS

TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y LA COMUNI CACIÓN

No resulta adecuada la eliminación a partir de 2011 de la deducción para elfomento de las TIC del art. 36 TRLIS, que resultaba más modesta que la deI+D+i, alcanzando el 15% de las inversiones y gastos. Además, se pre veía solopara las empresas de reducida dimensión, era incompatible, para las mismasinversiones o gastos, con las demás previstas en el mismo capítulo del TRLIS,con la percepción de subvenciones, y estaba limitada junto al resto de deducciones por inversiones empresariales al 35 por 100 de la cuota ajustada


106

positiva, como regla general. Con esta deducción se intenta que las empresasaccedan a tecnologías en el ámbito de la información y de las comunicacionescon el fin de mejorar sus propios procesos, por lo que resulta oportuno su man-tenimiento. Una actividad que resulta perjudicada es la creación de páginasweb, que según la DGT no constituye innovación tecnológica pues no se apre-cia el requisito sustantivo de novedad significativa desde el punto de vistacientífico o técnico, pero sí se encuadra en la dedu cción destinada al fomentode las tecnologías de la información y de las comunicaciones.

Se propone reinstaurar la deducción por inversión en tecnologías dela información y de las comunicaciones.

• IMPLANTACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES EXPORTA-

DORAS EN FERIAS COMERCIALES

La deducción por actividades de exportación se ha reducido paulatina-mente cada año en virtud de lo establecido en la Ley 35/2006, desde el 25%aplicable en 2006. Los porcentajes aplicables han sido el 12% en 2007, 9%en 2008, 6% en 2009 y 3% en 2010, para desaparecer a partir de 2011.

Se propone reactivarla por sus probados efectos incentivadores de la inter-nacionalización de la economía española, adaptándola de manera que seevite cualquier conflicto con la Comisión Europea. Los incentivos fiscalessectoriales están sujetos a un estricto control de la normativa de Ayudas deEstado por parte de la Comisión con el objetivo de evitar distorsiones en losmercados. Sin embargo, la propia normativa comunitaria reconoce ciertasexcepciones vinculadas a situaciones concretas.

Las ferias comerciales son la forma más económica y eficiente de ganarcuota de mercado a partir de la interacción directa entre comprador y ven-dedor. Son lugar idóneo para establecer contactos comerciales con los clien-tes habituales y con nuevos clientes potenciales, ofreciendo nuevos produc-tos y servicios. Constituyen una auténtica plataforma en la estrategia deinternacionalización de las empresas, situándose en segundo lugar, sólodetrás de la venta directa, por su influencia en el proceso de venta.


107

De acuerdo con los criterios de la Unión Europea, las ayudas destinadas asufragar los costes de participación de PYMEs en ferias comerciales concarácter internacional (incluidas las celebradas en España), tales como losgastos de alquiler, montaje y gestión del local de exposición para la primeraparticipación de una empresa en cualquier feria o exposición, podrían arti-cularse mediante una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades–e indirectamente en el IRPF–, que se propone se habilite en nuestro país.Dicha deducción podría ser del 50%, autorizando el art. 27 del Reglamento(CE) Nº 800/2008 de la Comisión Europea dicho porcentaje máximo, y noconstituiría ayuda a la exportación prohibida por los Tratados.

Se propone reinstaurar la deducción por actividades exportadorasevitando su calificación como ayuda de Estado, incluyendo la parti-cipación de PYMEs en ferias comerciales de carácter internacional.

• DEDUCCIÓN POR GASTOS DE FORMACIÓN PROFESIONAL

La deducción por gastos de formación profesional, regulada en el artículo40 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha redu-cido paulatinamente cada año desde el 5% aplicable en 2006, en virtud de loestablecido en la Ley 35/2006. Los porcentajes aplicables han sido del 4% en2007, 3% en 2008, 2% en 2009 y 1% en 2010 –el porcentaje es doble para laporción de gastos que exceda de la media de los efectuados en los dos añosanteriores–. La Disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF,dispuso su desaparición a partir de 2011. No obstante, la Disposición final 24ªde la Ley 39/2010, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, ha pro-rrogado la vigencia durante el año 2011 de los gastos e inversiones para habi-tuar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comuni-cación y de la información, a través de la Disposición transitoria 20ª de la Ley35/2006. Por tanto, en 2012 desaparece plenamente esta deducción.

Uno de los objetivos fundamentales de las políticas económicas y socialesde la Unión Europea y de sus Estados miembros es fomentar la formación yla contratación de trabajadores. La formación produce efectos externos posi-tivos para la sociedad en su conjunto, dado que incrementa el número de tra-


108

bajadores cualificados, mejora la competitividad de la industria comunitariay desempeña una función importante en la estrategia de empleo, más aúncon el alto índice de desempleo vigente en España. La formación resultatambién esencial para la constitución, adquisición y difusión del conoci-miento, un activo de importancia fundamental.

Se propone reactivar esta deducción, en el marco de la normativa comu-nitaria, para los gastos de formación profesional.

Se propone la introducción de la deducción por gastos de formación.

• TRANSFORMACIÓN Y AMPLIACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR INVER-

SIONES MEDIOAMBIENTALES

El artículo 92 de la Ley de Economía Sostenible mantiene el apartado 1 delartículo 39 del TRLIS (“deducción por inversiones medioambientales“), esta-bleciendo una deducción del 8% para los supuestos de hecho contempladosen el mismo –añadiendo la contaminación acústica–. Sin embargo, no evitala derogación de los apartados 2 y 3 del artículo 39 del TRLIS, correspon-dientes, respectivamente, a la adquisición de nuevos vehículos industriales ocomerciales de transporte por carretera –sólo para aquella parte de la inver-sión que contribuya de manera efectiva a la reducción de la contaminaciónatmosférica–, y a las inversiones en bienes de activo material nuevos destina-dos al aprovechamiento de fuentes de energías renovables, consistentes eninstalaciones y equipos con diversas finalidades establecidas en el TRLIS.

La modificación introducida por la LES es insuficiente, ya que solo per-mite la aplicación de una deducción del 8% a las inversiones en instalacio-nes que evitan la contaminación atmosférica o acústica del art. 39.1, pero noen relación a los otros dos apartados de dicho artículo, 39.2. aplicable a vehí-culos y al artículo 39.3 aplicable a instalaciones de producción de energíarenovable, que desaparecen de forma efectiva. No existiendo razones quejustifiquen su supresión, en tanto no ha disminuido la contaminación de losvehículos ni ha aumentado sustancialmente el número de instalaciones deenergía renovable, debe rehabilitarse la deducción el el ámbito del IS para


109

las inversiones en los activos previstos en los artículos 39.2 y 39.3. Además,convendría ampliar los supuestos de hecho a los que afecta la deducción.

En la deducción por inversiones medioambientales e inversión en activospuede plantearse su monetización en los términos señalados para la dedu -cción en I+D+i, lo que sería muy útil a las sociedades con pérdidas.

Se propone monetizar el crédito fiscal resultante de la deducción porinversiones medioambientales para que puedan aprovecharse por lasempresas que no tengan beneficios. También habría que reimplantarla deducción por adquisición de nuevos vehículos industriales ocomer ciales de transporte por carretera si contribuye a la reducción dela contaminación atmosférica, y por inversiones en bienes de activomaterial nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energí-as renovables y ampliar los supuestos de hecho sobre los que opera lareducción a diferentes tipos de inversiones medioambientales.

• APOYO A LOS PLANES DE PENSIONES DE EMPLEO

Dada la reforma prevista de la Seguridad Social, que puede tener impactoen la cuantía de las pensiones, debería incentivarse el sistema empleo de fon-dos de pensiones reinstaurando la deducción del art. 43 TRLIS, al margende la deducción como gasto de las contribuciones empresariales. Tambiéndebería reforzarse el control de la inversión para evitar la descapitalizaciónde los fondos. Con esta política fiscal se conseguirían dos objetivos: comple-mentar la jubilación de los trabajadores e incrementar su fidelidad a lasempresas y, probablemente, también su productividad al mejorar las condi-ciones salariales.

Se propone incentivar los planes de pensiones de empleo, reimplan-tando la deducción por contribuciones empresariales a estos planes ya otros sistemas de previsión social empresarial.


110

• MEJORA EN LA TÉCNICA LEGISLATIVA DE LAS DEDUCCIO NES

Desde el punto de vista formal hay que mejorar la técnica legislativa en elrégimen de las deducciones, simplificando sus requisitos de aplicación. Laexistencia de excesivos y diversos límites para la aplicación de las deduccio-nes, introduce una excesiva complejidad y reduce los efectos incentivadoresque se persiguen con su regulación.

Se propone mejorar la técnica legislativa de las deducciones, simpli-ficando los requisitos y límites de aplicación.

• APLICACIÓN EN LAS OPERACIONES INTRAGRUPO DE LA PROPUES-

TA DE BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA, CON CARÁCTER

OPCIONAL

La Comisión Europea retomó en marzo de 2011 la propuesta de estable-cer una Base Imponible Común Consolidada de forma voluntaria para supri-mir los obstáculos fiscales en el mercado interior. Una vez establecida se divi-diría entre los distintos Estados afectados, que aplicarían su propio tipo degravamen. La CCCTB permite la consolidación transfronteriza de los ingre-sos y los gastos, y reducir los costes administrativos derivados de las reglas delos precios de transferencia, pues evita la aplicación en las operaciones intra-grupo del régimen de operaciones vinculadas. De otro lado, los dividendosintragrupo –de fuente extranjera intracomunitaria– serían tratados comodividendos internos, evitando la actual discriminación. Con ello se supera-ría la doble imposición de dividendos de fuente extranjera. El actual sistemade mutuo reconocimiento no garantiza la compensación transfronteriza depérdidas, mientras que la base consolidada común permitiría la compensa-ción automática de las pérdidas sufridas por las sociedades filiales residentesen otro Estado miembro o establecimientos permanentes. También resuelveen gran medida los problemas que derivan de la dispar regulación del IS enlos actuales convenios bilaterales. Es difícil que se apruebe la Directiva, salvoque se haga por el sistema de cooperación reforzada. En todo caso España sepodría adelantar a esa aprobación y establecer este sistema, con carácteropcional, para las operaciones intragrupo de carácter internacional.


111

Se propone introducir en las operaciones intragrupo, con carácteropcional, la propuesta de Directiva de base imponible común conso-lidada para evitar la aplicación del régimen de operaciones vinculadasy la discriminación de los dividendos entrantes, permitiendo la com-pensación automática de las pérdidas de las filiales residentes en otrosEstados miembros.

• REINSTAURACIÓN DEL SISTEMA ANTERIOR DE PAGOS FRAC CIO -

NADOS ANTERIOR AL DECRETO-LEY 9/2011

No es adecuado el aumento de los pagos fraccionados dispuesto por elReal Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto, si bien con carácter temporal ypara grandes empresas se trata de una anticipación de la recaudación del tri-buto, para favorecer el cumplimiento de los objetivos de reducción del défi-cit público en el corto plazo, que no resuelve el cumplimiento de los objeti-vos de déficit en un escenario plurianual, como el contemplado en la LeyGeneral de Estabilidad Presupuestaria, y vulnera la legítima confianza de loscontribuyentes en las instituciones por las continuas modificaciones norma-tivas en materia fiscal. Además, la elevación del pago fraccionado de 5/7(equivalente al 21 por 100 sobre un tipo del 30 por 100) hasta 8/10 (24 por100) y 9/10 (27 por 100) –según el volumen de facturación– excede el tipomedio efectivo del Impuesto según datos de la AEAT, lo que supone unafinanciación adicional por parte de las grandes empresas a la Administra -ción, que se suma a la dificultad de obtención de crédito por las empresas.Esto, que en principio podría justificarse como un esfuerzo en situación decrisis, es contradictorio en aquellas empresas que habitualmente tienen cré-ditos morosos frente a la Administración y no pueden computarlos comogasto porque el deudor es un ente público. Cuanto menos, se debería permi-tir compensar esos créditos con todo tipo de derechos reconocidos frente alEstado.

Suprimir el pago fraccionado incrementado para grandes empresasinstaurado por el RD Ley 9/2011 o, en todo caso, permitir su com-pensación con créditos frente al Estado.


112

4. CONCLUSIONES

La normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades plantea problemasde técnica legislativa que requieren la simplificación y aclaración de algunospreceptos, modificando también aquellos que podrían vulnerar la normativacomunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Para ello, es necesario eliminar las dudas interpretativas que alientanactuaciones inspectoras contrarias al espíritu de la norma en aquellos pre-ceptos diseñados con el fin de atraer inversión o facilitar la internacionali-zación de las empresas españolas, como ocurre con el régimen de lasEntidades de Tenencia de Valores Extranjeros o los préstamos intragrupo.

Es preciso corregir la discriminación que supone aplicar un método deimputación efectiva en los dividendos internacionales con una serie derequisitos frente a la imputación estimativa y automática que rige en los divi-dendos internos.

También hay que adaptar el régimen de operaciones vinculadas a la nor-mativa de la UE y a las directrices de la OCDE, aplicando el principio deproporcionalidad, reduciendo las obligaciones de documentación y las san-ciones, y configurándolo exclusivamente en el ámbito internacional conposibilidad de prueba en contrario.

De otro lado, la situación de crisis y la pérdida de recaudación delImpuesto sobre Sociedades requieren una serie de medidas que estimulen laproductividad, la inversión, y la internacionalización de nuestras empresas.

Entre otras, se plantea considerar como créditos de dudoso cobro, fiscal-mente deducibles, los adeudados por entidades públicas transcurridos seismeses desde el vencimiento. También la posibilidad de compensar pérdidashacia atrás para empresas que hayan tenido beneficios años anteriores yestén en situación de crisis, y la plena compensación de pérdidas para todaslas empresas.

Se propone una simplificación y una reducción de los tipos de gravamencon carácter general y un gravamen reducido para los dividendos no distri-


113

buidos. Asimismo, en materia de deducciones se propone la mejora de la téc-nica legislativa, la reinstauración de las deducciones encaminadas a incre-mentar la internacionalización de nuestras empresas, el empleo, la inversióny la actividad empresarial, y la modificación y ampliación de otras ya exis-tentes, fundamentalmente mejorando la deducción por I+D+i y reactivandola deducción por actividades exportadoras y por gastos de formación vincu-lados a la internacionalización de las empresas.

También se considera interesante anticipar en la legislación española, concarácter opcional, la propuesta de base imponible común consolidada.Finalmente, debe suprimirse el pago fraccionado incrementado para grandesempresas creado por el Real Decreto–Ley 9/2011 o, en su defecto, permitirque se compense con los créditos del contribuyente frente a la Administra -ción. Asimismo, se propone la inclusión de una deducción por creación deempleo en los términos que se hace para el I.R.P.F.


114

I. PLANTEAMIENTO

EL impacto de la fiscalidad indirecta en el crecimiento económicofomento del desarrollo empresarial y creación de empleo es indiscuti-ble. Numero sos autores han demostrado la existencia de relación

directamente proporcional existente entre la disminución de la presión fis-cal indirecta y el crecimiento económico, siendo este último indisociable porser producto del desarrollo empresarial y la creación de empleo.

Pero además de la disminución de la presión fiscal indirecta, sobre todoaquella destinada a sectores específicos, la certidumbre en la aplicación de lanormativa y la disminución de los costes de gestión indudablemente favore-cen el crecimiento económico a través de una apuesta firme sobre la crea-ción de empleo y el fomento de la inversión.

A efectos de un mejor estudio de las medidas que a continuación se pro-ponen, distinguiremos tres grandes grupos de medidas en el ámbito de laimposición indirecta.

115

PARTE TERCERA

REFORMAS EN LA IMPOSICIÓNINDIRECTA

12 Commission Staff Working Document. Accompanying document to the Green Paper on the future ofVAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system”. COM (2010) 695 final (el “LibroVerde”).


II. REFORMAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Si bien la imposición sobre el consumo tiene un impacto sobre la activi-dad económica tan potencialmente relevante que no puede ser obviado, enlos últimos tiempos, hemos podido observar el incremento de los tipos degravamen en el IVA tanto en nuestro país como en otros Estados Miembrosque también están sufriendo la actual crisis económica.

Como es sabido, el IVA es un impuesto armonizado, y la normativacomunitaria establece una serie de restricciones a la competencia normati-va de los Estados Miembros. No obstante, si bien las Directivas comunita-rias imponen restricciones claras a las competencias de los Estados miem-bros e impiden la distribución interna de esas competencias, diferentesEsta dos Miembros han solicitado autorización al Consejo la aplicación dedeterminadas medidas que se consideran adecuadas para incentivar la acti-vidad económica.

Asimismo, se ha de tener en cuenta que el pasado 1 de diciembre de 2010,la Comisión Europea publicó la consulta pública denominada “Libro Verdesobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y efi-caz” [COM(2010) 695 final] (el “Libro Verde”)12 con el objetivo de iniciarun amplio proceso de consulta de las partes interesadas acerca del funciona-miento del sistema actual del IVA y de la forma en que debería reestructu-rarse en el futuro. CEIM, a través de CEOE, participó en dicho proceso deconsulta.

A continuación agrupamos y sistematizamos una serie de medidas en elámbito del IVA que se consideran adecuadas para el fomento del desarrolloempresarial y creación de empleo, algunas de las cuales se basan en la expe-riencia y propuestas de los Estados Miembros a la Comisión Europea, otrasencuentran su base en el Libro Verde, y otras se basan en las apreciacionesmanifestadas formal o informalmente por distintos sectores profesionales yempresariales.

Estas medidas son las siguientes:

116

13 La potencial utilización del criterio de caja se prevé en el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE DelConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (la“Directiva del IVA”) que establece que: “No obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto seaexigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momen-tos siguientes: (a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura; (b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio; (c) en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de lafecha del devengo. No obstante, la excepción prevista en el párrafo primero no se aplicará a las prestaciones de servicios cuyo desti-natario sea el deudor del IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196”.


• APLICACIÓN DEL CRITERIO DE CAJA

Con un carácter que ya podríamos considerar como tradicional, y desdediversos ámbitos empresariales y profesionales se viene planteando la con-veniencia de modificar, por lo menos en lo que respecta a pequeñas y media-nas empresas, el criterio del devengo por el criterio de caja en el IVA.

Como es conocido, el devengo del IVA se produce con carácter generalen el momento de la entrega del bien o prestación del servicio, debiendo elempresario ingresar el IVA repercutido en el periodo de declaración corres-pondiente a dicho devengo (art. 75 de la Ley del IVA), independientemen-te del cobro por parte del empresario de la contraprestación incluida en lacorrespondiente factura.

En consecuencia, el empresario que tiene una deuda fallida debe ingresara la Administración Tributaria y con independencia de su impago. Esta cir-cunstancia es especialmente problemática para pequeños y medianos empre-sarios.

El establecimiento del criterio de caja en lugar del criterio de devengopodría resolver este problema. Así, de acuerdo con este principio, los empre-sarios no se verían obligados a practicar el ingreso del IVA correspondientea los bienes entregados y/o servicios prestados no cobrados.

Distintos países de la UE han solicitado autorización al Consejo para laaplicación de este sistema, previsto por la Directiva del IVA, de forma opta-tiva por el sujeto pasivo13, siempre y cuando este último no supere un deter-minado volumen de negocios. Se reproduce a continuación un cuadro resu-men de los países que recientemente han solicitado la aplicación de este sis-

117

tema, incluyendo importe máximo de volumen de negocio, fecha de autori-zación y plazo de autorización:

País Fecha de Volumen de Límite de Autorización Negocio (Máx) Autorización

Eslovenia 07/12/2009 400.000 EUR 01/01/2012Reino Unido 07/12/2009 1.500.000 GBP 02/01/2012Suecia 07/12/2009 300.000 SEK 03/01/2012Estonia 15/12/2009 200.000 EUR 31/12/2012

En este sentido, ya en el ejercicio 2009 el GPP presentó una Proposiciónde Ley de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, para permitir a las PYMES y autónomos no tributarpor el IVA de las facturas no cobradas, que no obstante fue rechazada14.

Esta medida podría complementarse con la simplificación de los requisitosy agilización del procedimiento de recuperación del IVA correspondiente afacturas incobrables, regulado en el artículo 80.4 de la Ley del impuesto.

Finalmente, se considera que esta medida debería generalizarse a la tota-lidad de los sujetos pasivos en relación a las deudas contraídas por lasAdministraciones Públicas. No parece adecuado al principio de justicia tri-butaria que el receptor del tributo reciba el importe del IVA devengado delsujeto pasivo cuando este último no ha cobrado precisamente del receptorde este IVA devengado.


118

14 La exposición de motivos de la mencionada Proposición consideraba que: “Teniendo en cuenta que lasPYMES y autónomos pueden ser considerados como ciertas categorías de sujetos pasivos, y que, en consecuencia,los Estados Miembros están facultados para permitir que el impuesto no sea exigido hasta el momento del cobro,no existe ningún impedimento para llevar a cabo esta modificación legislativa, más aún cuando ha sido solicitadapor unanimidad por el Pleno del Congreso de los Diputados”.A continuación, reproducimos por su interés el texto de la propuesta: “Se modifica el apartado 2 del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido, con la siguiente redacción:«2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagosanticipados anteriores a la realización del hecho imponible, y en las operaciones sujetas a gravamen cuyos sujetospasivos se encuentren en la categoría de empresas de reducida dimensión en los términos del artículo 108 delReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Impuestosobre Sociedades, o bien en la categoría de trabajadores autónomos en los términos del artículo 1 de la Ley20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, el impuesto se devengará en el momento del cobrototal o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no seráaplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley»”.

Se propone como medida favorecedora de impulso de la actividadempresarial la posibilidad de optar por el criterio de caja, a aquellossujetos pasivos cuyo volumen de negocio sea inferior a 1.700.000 deeuros, medida compatible con la normativa comunitaria. Se consideraque esta medida debería establecerse además para todas aquellas entre-gas de bienes y prestaciones de servicios en las que el destinatario sonlas Administraciones Públicas. Asimismo, se considera adecuada lasimplificación de los requisitos y agilización del procedimiento derecuperación del impuesto correspondiente a facturas incobrables.

• INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN PROCEDIMIENTOS CONCURSALES

El derecho del empresario o profesional a deducir las cuotas de IVA sopor-tadas no se encuentra condicionado al ingreso de dichas cantidades por partedel sujeto pasivo que ha repercutido e ingresado la cuota a la HaciendaPública.

No obstante, en la práctica, la Administración Tributaria está reteniendodevoluciones del IVA soportado en aquellos supuestos en los que el sujetopasivo que repercutió las cantidades correspondientes no ha realizado suingreso durante largos períodos de tiempo, debiéndose la ausencia de ingre-so, en muchas ocasiones, a la situación concursal en la que se encuentradicho sujeto pasivo.

Esta circunstancia dificulta en gran medida la realización de operacionespor parte de una empresa en concurso, limitando sus posibilidades de regu-larización y acceso al mercado. Asimismo, genera incertidumbre en su con-traparte, ya que no puede calcular con seguridad el plazo de recuperación delIVA soportado en el supuesto en el que pretenda solicitar la correspondien-te devolución.

Para evitar esta circunstancia y garantizar el derecho a deducir el IVAsoportado del sujeto repercutido, se podría proceder a la aplicación de laregla de inversión del sujeto pasivo en aquellos casos en los que el sujetopasivo se encuentre incurso en un procedimiento concursal.


119

Se reproduce a continuación un cuadro resumen de los países que recien-temente han solicitado la aplicación de este sistema, incluyendo fecha deautorización y plazo de autorización:

País Fecha de Autorización Límite de AutorizaciónLituania 16/02/2010 31/12/2012Rumanía 27/12/2010 31/12/2013

Esta medida ya ha sido autorizada por la Comisión a Lituania en laDecisión de Ejecución del Consejo de 16 de febrero de 2010 y a Rumanía enla Decisión de Ejecución del Consejo de 27 de diciembre de 2010.

Se propone la ampliación de la regla de inversión del sujeto pasivopara aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo que entregue elbien o preste el servicio se encuentre en una situación concursal, loque redundaría en beneficio tanto de éste como del empresario querealiza con el anterior las operaciones sujetas al IVA.

• REBAJA SELECTIVA DE TIPOS IMPOSITIVOS

Si bien existe una cierta controversia en relación a sus efectos potencia-les, una reducción de tipos impositivos en el IVA aumenta el consumo y, enconsecuencia, el PIB del territorio correspondiente. La cuantificación de losefectos que dicha reducción tiene en el aumento del consumo y sus efectosa medio y largo plazo no es precisa, si bien ciertos autores consideran que unareducción de aproximadamente el 15% del tipo del IVA determina a cortoplazo un incremento del 1% en el PIB, que se estabiliza a medio plazo en uncrecimiento consolidado del 0,5% del PIB15.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, desde la perspectiva de la jus-ticia tributaria, un excesivo incremento de la imposición general indirecta


120

15 Barrel y Weale consideran que una reducción del 17,5% al 15% de la tasa de IVA determina a cortoplazo un incremento del 1% en el PIB, que se estabiliza a medio plazo en un crecimiento consolidado del0,5% del PIB. R. Barrel y M. Weale en “The Economics of a reduction in VAT”. National Institute ofEconomic and Social Resarch Discussion Paper nº 325. pp.4. y ss”. Eyd ha obtenido conclusiones similares.Al Eyd, A. “Estimating Tax and benefit multipliers in Europe”. Economic Modelling” vol 22 pp. 759-776.

resulta regresivo y difícilmente compatible con el propio principio de capa-cidad económica16.

En consecuencia, una medida evidente para fomentar el desarrollo empre-sarial y la creación de empleo es la reducción de los tipos de IVA. La UniónEuropea, a través del denominado Libro Verde17 admite que, si bien con cier-tos efectos no deseados, la reducción del tipo de IVA en determinados secto-res resulta un incentivo económico efectivo, pudiendo ser utilizado en (i) sec-tores que utilizan mano de obra de forma intensiva18, o (ii) sectores en los queexiste un interés medioambiental, social, cultural o económico en general.

Se trata, en este caso, en una aspiración que no puede considerarse unaaportación novedosa del Libro Verde. En este sentido, la Directiva 2009/47/CE del Consejo de 5 de mayo de 2009 por la que se modifica la Directiva2006/112/CE, en lo que respecta a los tipos reducidos del Impuesto sobre elValor Añadido, señalaba en su Considerando segundo que:

“La Comunicación sobre los tipos del IVA distintos del tipo normal, presentadapor la Comisión al Parlamento Europeo y Consejo y en 2007, concluye que laaplicación de tipos reducidos del IVA a servicios prestados localmente no afectarealmente al buen funcionamiento del mercado interior y puede tener, en deter-minadas condiciones, efectos positivos en términos de creación de empleo y delucha contra la economía sumergida. Resulta, por tanto, conveniente concedera los Estados miembros la posibilidad de aplicar tipos del IVA reducidos a los ser-vicios de gran intensidad de mano de obra a que se refieren las disposiciones tem-porales aplicables hasta el término de 2010, así como a los servicios de restau-ración y catering”.

Se propone la reducción selectiva de los tipos de IVA en sectores conmano de obra intensiva (especialmente relevante para la creación deempleo), o sectores a concretar que tuvieran un interés económico,social, cultural o medioambiental especial, lo que significaría unincentivo económico efectivo para el desarrollo empresarial.


121

16 Esta política sería coherente con la propuesta adoptada por el Reino Unido (reducción temporal de lostipos al 15%) con el objetivo de promover el crecimiento y la renta durante el período de crisis económi-ca. http://www.hmrc.gov.uk/pbr2008/minister-statement-vat.pdf17 Libro Verde pp. 65 y 6618 En el mismo sentido la Directiva 2009/47/CEE de 5 de mayo de 2009.

• SIMPLIFICACIÓN DEL IVA DESDE LA PERSPECTIVA FORMAL

La simplificación del IVA desde una perspectiva formal es una vieja19 aspi-ración de la Comisión. La Comunicación de 22 de octubre de 2009 ha sidoposteriormente reproducida en el Libro Verde. Entre éstas se encuentran (i)la supresión del modelo de “resumen anual” (para determinados empresarioso profesionales con un volumen mínimo de negocio), (ii) la reducción de laperiodicidad de las declaraciones de IVA, (iii) simplificación de los requisi-tos formales para la exención en importaciones, (iv) eliminación del listadode operaciones intracomunitarias, o incluso (v) la modificación del princi-pio de devengo por el principio de caja acompañado por el ingreso instantá-neo de las cuotas de IVA soportado, entre otras medidas.

Asimismo, el denominado Grupo Stoiber20, además de coincidir con elanálisis expuesto, considera que las reformas del denominado “paquete IVA”que entraron en vigor el 1 de enero de 2010 han generado nuevos costesadministrativos que deben ser reducidos.

Es evidente que la introducción de obligaciones formales y de suministrode información en IVA pretenden que se proporcione por parte del contri-buyente a la Administración Tributaria un conjunto de información que per-mita a esta última verificar con una mayor efectividad el cumplimiento delas obligaciones materiales por este impuesto.

Pero el volumen de carga administrativa que puede ser impuesto al sujetopasivo debe tener un límite. De esta forma el coste administrativo que puedeser asumido por el sujeto pasivo debe conducir a incrementar la eficienciarecaudatoria de la Administración Tributaria al menos en la misma medida.

Las exigencias de la Comisión y del Grupo Stoiber deben entendersedesde esta perspectiva. No puede concluirse que el conjunto de obligacionesformales existentes en materia de IVA permitan una mayor efectividad en elcontrol tributario que la que permitiría un conjunto menor de obligaciones21.


122

19 COM (2009) 544 final.20 El High Level Group of Independent Stakeholders creado por la Comisión el 31 de Agosto de 2007, yque tiene como presidente a D. Edmund Stoiber.21 En este sentido, el Informe “Observaciones de CEOE al Libro Verde sobre el futuro del IVA: Hacia unsistema de IVA más simple, más robusto y eficaz” de Mayo 2011 (el “Informe de la CEOE sobre el LibroVerde”) considera que “No existen evidencias de que se haya conseguido, con las penosas obligaciones formales

Finalmente, al igual que existe una armonización en materia sustantiva, sedebe verificar una armonización en materia formal22. Esta armonización,tanto de formularios como de plazos de presentación en los distintos EstadosMiembros facilitará la gestión administrativa de las empresas con presenciaen diversos territorios de la Unión, y evitará la existencia de una diferentecarga administrativa entre Estados.

Se propone la simplificación de las obligaciones formales del IVA, enla línea propuesta por la Comisión, reduciendo los costes para elempresario y potenciando el desarrollo económico. Asimismo, lasobligaciones formales deben armonizarse dentro de la Unión Euro -pea, tanto en lo referido a formularios como en lo relativo a plazos depresentación.

• SIMPLIFICACIÓN DEL IVA PARA PEQUEÑOS Y MEDIANOS EMPRESARIOS

Los costes formales son especialmente onerosos para los pequeños ymedianos empresarios, por lo que debe profundizarse en el establecimientode sistemas menos gravosos para este colectivo. En relación a los pequeñosempresarios, es necesario hacer referencia al posible establecimiento de unsistema de exención previsto por la Directiva del IVA.

Diferentes Estados Miembros han utilizado este sistema, aplicable a empre-sarios cuyo volumen de negocio se encuentre entre 5.000 y 80.000 euros. Eneste sentido, la Comisión llegó a proponer la posibilidad de optar por este


123

y de suministro de información del IVA, resultados importantes en la lucha contra el fraude, por lo que la solu-ción a los obstáculos generados por las mismas no puede ser otra que la armonización: los modelos de declaraciónde IVA, los contenidos de los mismos, así como la periodicidad en los plazos de presentación deberían ser idénticosen todos los países de la Unión Europea; a su vez, debería imponerse con carácter obligatorio a los Estados miem-bro el establecimiento de unos plazos mínimos de adaptación, que permitan a las empresas una adecuación de sussistemas, evitando la exigencia de una aplicación casi inmediata de nuevas disposiciones de índole formal o desuministro de información, como la que se sufre en la actualidad”. Informe de la CEOE sobre el Libro Verde,pg. 7 y 8.22 En este sentido, consideramos que cualquier procedimiento jurídico que permita la consecución de estafinalidad es válido. El Informe de la CEOE sobre el Libro Verde propone el establecimiento de la regula-ción de obligaciones formales a través de Reglamentos del Consejo en lugar de a través de Directivascuando considera que “Por ello, estas obligaciones no deberían estar reguladas por Directivas sino porReglamentos del Consejo, de directa aplicación en los Estados miembros, de modo similar a lo que ya ocurre conla normativa aduanera”. Informe de la CEOE sobre el Libro Verde, pg. 5. Consideramos que esta alternati-va que podría ser válida, aunque no necesariamente la única aplicable.

régimen hasta un volumen neto de cifra de negocios por importe de 100.000euros, si bien éste no llegó a progresar23. Este régimen simplifica más aún lasobligaciones formales que la simplificación a la que se puede llegar a travésdel sistema de módulos, pudiendo ampliar su ámbito de aplicación.

Se reproduce a continuación un cuadro resumen de los países que recien-temente han solicitado la aplicación de este sistema, incluyendo importemáximo de volumen de negocio, fecha de autorización y plazo de autorización:

País Fecha de Volumen de Límite deAutorización Negocio (M x ) Autorización

Italia 15/12/2008 30.000 EUR 31/12/2010Polonia 20/10/2009 30.000 EUR 31/12/2012

Se considera que la importancia de la pequeña y mediana empresa en eltejido económico español, y especialmente en relación a su función en la cre-ación y mantenimiento del empleo, justifica la aplicación de este régimen24.

Se propone el establecimiento de un sistema de exención para peque-ños empresarios, que supondría la máxima simplificación de las obli-gaciones formales de IVA respecto de los mencionados sujetos pasi-vos, ya que son ellos los que más sufren, en términos relativos, loscostes administrativos del impuesto.

• EL SISTEMA DE EXENCIONES EN EL IVA

Como es conocido, las exenciones previstas en el Título IX de la Directiva2006/112/CE comúnmente conocidas como exenciones limitadas25 no per-


124

23 COM (2004) 728 final.24 En este sentido, el Informe de la CEOE sobre el Libro Verde considera que “Aunque no parece impres-cindible establecer nuevos regímenes especiales para pequeñas empresas armonizados a nivel comunitario, distin-tos de los dos ya existentes, debería mantenerse la facultad para que los Estados puedan establecer modalidadessimplificadas de aplicación del IVA para pequeñas empresas que permitan el establecimiento de menos obligacio-nes formales o el ingreso en el momento de cobro de la factura, siempre y cuando no se elimine, con ello, el dere-cho del cliente a deducirse el IVA facturado en el momento de recepción de la factura”. Informe de la CEOEsobre el Libro Verde, pg. 8.25 Exenciones contenidas en los capítulos 2 y 3 del mencionado Titulo IX, respectivamente “Exencionesaplicables a ciertas actividades de interés general” y “Exenciones relativas a otras actividades”.

á .

miten al empresario que las efectúa deducir el IVA que ha soportado en laadquisición de bienes y servicios destinados a su desarrollo.

Este sistema originalmente pretende dar un trato fiscal favorable a estasoperaciones, si bien, en la práctica, la aplicación de estas exenciones resultacontraproducente, en la medida en la que el IVA soportado no puede serobjeto de recuperación, convirtiéndose en un coste final.

Es decir, las mencionadas exenciones limitadas, en la medida en la quereducen el derecho a la deducción del IVA soportado, son contrarias al prin-cipio de neutralidad.

Hemos de recordar que el principio de neutralidad es necesario para queel tributo cumpla con su finalidad de gravar el consumo final, y no los con-sumos intermedios. Precisamente por esta cuestión, las mencionadas exen-ciones han sido tradicionalmente criticadas por la doctrina26.

Probablemente uno de los supuestos más paradigmáticos en la práctica esla problemática que se genera como consecuencia de las exenciones relati-vas a la actividad financiera en operaciones intragrupo, en las que el presta-tario puede ver afectado su derecho a deducir el IVA soportado como con-secuencia de la aplicación de la regla de la prorrata por ser una parte de susingresos intereses procedentes de estas operaciones (que deben ser valoradosa mercado de acuerdo con la normativa relativa a operaciones vinculadas)27.

Si bien se considera que desde una perspectiva técnica no parece discuti-ble que las exenciones sin derecho a deducción afectan al principio de neu-tralidad, es asimismo cierto que la supresión de estas exenciones requiere unexamen detallado de los aspectos no solamente técnicos sino asimismo polí-ticos y sociales que determinaron su introducción.


125

26 En este sentido, Herrera Molina considera que con las exenciones limitadas “se produce una desgravacióninsegura y arbitraria, que conducirá a desigualdades de trato en la esfera del consumo, o a distorsiones de la compe-tencia entre las empresas. Las exenciones limitadas en el IVA pretenden favorecer al consumidor final, pero perju-dican al sujeto que presta el servicio, quien no podrá deducir el IVA soportado. En el caso de que quiera concederseuna desgravación parcial resultan preferibles los tipos reducidos, puesto que producen dicho efecto de forma inequí-voca y respetuosa con la igualdad”. Pedro Herrera Molina «Capacidad económica y sistema fiscal. Análisisdel ordenamiento español a la luz del Derecho alemán». Marcial Pons 1998. En el mismo sentido, se hanpronunciado, entre otros, Checa González, Durán-Sindreu Buxadé o Ibáñez García entre otros.27 Si bien esta problemática podría verse en ciertos casos resuelta a través del acogimiento al régimen degrupo de IVA generalmente conocido como avanzado, el coste administrativo que esta alternativa generano es desdeñable.

Finalmente, y desde una perspectiva práctica, no se puede olvidar que, enciertos supuestos, el establecimiento de estas exenciones no generan uncoste definitivo para el empresario, en la medida en la que puede repercutiríntegramente la carga impositiva al contribuyente a través del precio.

De esta forma, el establecimiento de un sistema de renuncia a la exención,similar al establecido para ciertas operaciones inmobiliarias de acuerdo con lodispuesto en el artículo 20.dos de la Ley del IVA, podría permitir a aquellossujetos pasivos a los que el sistema de exenciones limitadas afecte, no verlimitado su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado sin aumen-tar su coste administrativo y sin impedir la consecución de las finalidades eco-nómicas y sociales que el establecimiento de estas exenciones pretende.

Se considera que el sistema de exenciones limitadas es contrario alprincipio de neutralidad del IVA y perjudica el crecimiento económicopara ciertos empresarios y profesionales. En la medida en la que la pro-blemática que genera el sistema de exenciones limitadas, en la prácticano afecta a la totalidad de los sujetos pasivos, podría establecerse un sis-tema de renuncia a la exención similar al establecido en el ámbitoinmobiliario, que permita la no aplicación del sistema de exencioneslimitadas para aquellos sujetos pasivos que así opten por este régimen.

• CESIÓN DE LA RECAUDACIÓN DEL IVA CORRESPONDIENTE A LAS

OPERACIONES INMOBILIARIAS A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

Es conocida la problemática que se produce en determinadas operacionesinmobiliarias al objeto de determinar si las mencionadas resultan gravadaspor IVA o por la modalidad TPO del ITP y AJD, circunstancia que afectaclaramente al tráfico jurídico tanto por la inseguridad jurídica que se plan-tea como por la generación de situaciones de desigualdad que chocan fron-talmente con el principio básico de neutralidad en el IVA28.


126

28 De esta forma, el Informe de la CEOE sobre el Libro Verde considera que “Para evitar estas situacionesdebería permitirse a las empresas la renuncia a la aplicación de cualquiera de los supuestos de exención previstosen ambos capítulos pues tal solución más flexible, sería coherente con la forma en que el Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas viene entendiendo últimamente el principio de neutralidad, en el sentido de propiciarla libre elección por el contribuyente de la estructura empresarial que desea adoptar, sin que la carga impositivasea un impedimento real para la organización del negocio que se estime idónea en cada caso”. Informe de laCEOE sobre el Libro Verde, pg. 18.

De esta forma, en las operaciones de entregas de terrenos en el marco deun proceso urbanístico encontramos un primer foco de problemas, en lamedida en la que las condiciones de tributación de las operaciones se hacendepender de elementos como, por ejemplo, la voluntad de los intervinientes(para su sujeción a IVA, la urbanización de terrenos ha de realizarse con laintención de proceder a la venta, cesión o adjudicación por cualquier títulode lo urbanizado) o el grado de avance del proceso (el inicio material de lasobras o la asunción de la carga urbanística es lo que constituye al propieta-rio en empresario o profesional y determina la sujeción al Impuesto).

También se generan problemáticas específicas de características similaresen determinados supuestos de rehabilitación de edificaciones, ciertas trans-misiones o explotaciones de inmuebles. Precisamente por existir una exen-ción en el IVA que no siempre es susceptible de renuncia, y que en muchoscasos pretende favorecer fiscalmente una determinada actividad liberándolade este tributo, se determina una tributación por la modalidad TPO del ITPy AJD, que no solamente determina un coste financiero, como hubierasupuesto el coste del IVA, sino una tributación final para el sujeto pasivo.

Finalmente, y sin perjuicio de analizar estas cuestiones con un mayor deta-lle en el epígrafe siguiente, por ser problemas que exceden el campo de lasoperaciones inmobiliarias para convertirse en problemas generales de nues-tra estructura tributaria, no podemos olvidar la sujeción a TPO de los inmue-bles incluidos en transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial ode una unidad económica autónoma, o la potencial aplicación del artículo108 de la Ley del Mercado de Valores a transmisiones de valores de socieda-des cuyo activo se encuentre comprendido mayoritariamente por bienesinmuebles, independientemente de las características de la explotación quedesarrolle el sujeto pasivo.

De esta forma, queda claro que, en determinados supuestos, el sujeto pasi-vo no podrá determinar con claridad cuál es el tributo que debe pagar, IVAo la modalidad TPO del ITP y AJD.

Parece evidente concluir que, cuanto mejor definidos estén los mencio-nados supuestos potencialmente conflictivos en las correspondientes nor-mas al objeto de determinar la sujeción a uno u a otro tributo, tanto menor


127

será el número de operaciones que puedan resultar controvertidas en sutratamiento y que puedan conducir a conflictos tributarios. Asimismo, lasnormas de procedimiento que regulen la coordinación entre el IVA y TPO,normas relativas a la interrupción de la prescripción y el sistema de impu-tación para la extinción de la deuda tributaria, deben estar configuradaspara evitar que se acaben pagando dos tributos por las mismas operacionesinmobiliarias.

Se considera, sin entrar en un análisis detallado de cada una de las opera-ciones controvertidas, que las operaciones inmobiliarias señaladas deben,con carácter general, quedar sujetas a IVA y no a la modalidad TPO del ITPy AJD.

La ampliación del perímetro de aplicación del IVA tiene un mayor sopor-te técnico que la ampliación de la modalidad TPO del ITP y AJD, en lamedida en la que el IVA parte de una vocación de generalidad, en cuya vir-tud, éste debe ser el tributo que grave la totalidad del tráfico empresarial,independientemente de la existencia de tributos indirectos complementariosy no sustitutivos. Asimismo, la normativa comunitaria permite, en la mayo-ría de los supuestos controvertidos enumerados, la ampliación de su objeto,mientras que la ampliación del objeto de la modalidad TPO del ITP y AJDno es claro que pudiera ser compatible con la normativa comunitaria.

Asimismo, es indiscutible que el IVA resulta menos gravoso que el TPOpara el empresario. Como hemos indicado, el IVA genera en el empresarioque tenga derecho a la deducción de la totalidad de la cuota de IVA sopor-tada un coste financiero, mientras que el TPO genera un coste final. De estaforma, la ampliación del perímetro del IVA disminuye la presión fiscal efec-tiva del empresario, promoviendo el desarrollo empresarial y, en definitiva,la creación de empleo. Pero además, es necesario tener en cuenta que en laactualidad el IVA y el TPO se recauda por Administraciones tributarias dis-tintas en la mayoría del territorio nacional.

Parece sencillo considerar que la existencia de dos sujetos activos del tri-buto compitiendo por una recaudación no es en principio un escenario quefacilite la coordinación, sino más bien la competencia. De esta forma, laexistencia de dos sujetos activos de los tributos no ayuda a solucionar el con-


128

flicto interpretativo que podría plantearse, sino al contrario, el sujeto pasivoafectado va a tener que interponer recurso, en su caso, al menos respecto auno de los mencionados sujetos activos, mientras que va a tributar efectiva-mente respecto del otro.

Efectivamente, existen procedimientos de coordinación que en muchosde los supuestos planteados van a minorar el conjunto de obligaciones for-males del sujeto pasivo, pero no todas y no en todos los casos.

De esta forma, incluso en el caso en el que se clarificara la normativaampliando el perímetro del IVA como se ha propuesto, se considera que aun-que se minimizaría la problemática interpretativa entre las administracionestributarias encargadas de gestionar y recaudar los correspondientes tributos,en ningún caso ésta desaparecería, sino que procedería a plantearse en otrostérminos.

Asimismo, por prolija que sea la normativa de coordinación, el sujetopasivo siempre estará en peor situación que ante un conflicto relativo a tri-butos cuya exacción corresponda a la misma Administración. En conclusión,la cesión de la recaudación por el IVA correspondiente a las operacionesinmobiliarias a las Comunidades Autónomas de régimen común podría seruna alternativa que podría resolver de forma definitiva el conflicto.

Esta Administración podría resolver la problemática existente entre lostributos mencionados sin necesidad de tener en cuenta el efecto de unapotencial pérdida de recaudación, y establecer medidas de procedimientoque aseguren que, en caso de conflicto, el sujeto pasivo no va a resultar per-judicado desde la perspectiva del coste administrativo.

Esta cesión podría efectuarse en atención a operaciones concretas, siendopor ejemplo el punto de conexión la ubicación del inmueble.

Este criterio de localización, frecuentemente utilizado en el marco de lacesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, es de sencillaaplicación y no determina un incremento de las cargas administrativas alsujeto pasivo, por lo que, en principio podría considerarse un criterio válidopara articular la cesión.


129

La cesión de la recaudación por el IVA correspondiente a las ope-raciones inmobiliarias a las Comunidades Autónomas de régimencomún, podría ser una alternativa que podría resolver la problemáticarelativa a la potencial aplicación de este tributo y la modalidad TPOdel ITP y AJD en dichas operaciones. Dicha cesión permitiría lareforma de la normativa de aplicación sin necesidad de tener en cuen-ta el efecto de una potencial pérdida de recaudación por parte de lasAdministraciones implicadas, y establecer medidas de procedimientoque aseguren que, en caso de conflicto, el sujeto pasivo no va a resul-tar perjudicado desde la perspectiva de los costes administrativos.

El punto de conexión de la cesión podría ser el lugar de ubicacióndel inmueble objeto de la operación.

III. SUPRESIÓN DE IMPUESTOS QUE NO RESPONDEN A LA CAPACI-DAD ECONÓMICA O QUE GENERAN UN EXCESO DE IMPOSICIÓN ENTRANSMISIONES DE BIENES

• DEVENGO DE LA MODALIDAD TPO DEL ITP Y AJD EN OPERACIONES

NO SUJETAS AL IVA

Dentro de este epígrafe es necesario hacer referencia al devengo de lamoda lidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobreTrans mi siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados respecto delos inmuebles transmitidos en aquellos supuestos en los que se transmite latotalidad del patrimonio empresarial o una unidad económica autónoma,quedando la operación no sujeta al IVA como consecuencia de lo estableci-do en el artículo 7 de la Ley del IVA.

Debe tenerse en cuenta que, el supuesto de no sujeción previsto por laDirectiva del IVA y que tiene por finalidad facilitar la transmisión de la tota-lidad del patrimonio empresarial o parte del mismo, se transforma como con-secuencia de la existencia de la modalidad TPO en el ITP y AJD español enuna gran barrera fiscal para la transmisión en aquellos supuestos en los que,junto con el negocio transmitido, se transmiten bienes inmuebles.


130

Es decir, por encontrarse la operación no sujeta, en lugar de ahorrar alempresario adquirente la carga financiera derivada de soportar el IVAhasta conseguir su devolución, se le grava con un impuesto no recupera-ble si existen inmuebles objeto de transmisión en el patrimonio empre-sarial.

A esta circunstancia, se debe añadir la dificultad de determinar, en ungran número de casos, hasta que punto nos encontramos o no ante unatransmisión de la totalidad o parte de una rama de actividad.

En este sentido, el texto del artículo 7.1. de la Ley del IVA, reciente-mente reformado por la Ley 4/2008 y cuya nueva redacción entro en vigorel 26 de diciembre de 2008, reforma que se ha realizado con el objeto deadaptar la normativa del IVA española a la europea así como para adaptarel criterio que, de facto venía siguiendo la administración tributaria, esta-blece que:

“La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incor-porales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujetopasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar unaactividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independenciadel régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbitode otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4.º,apartado cuatro, de esta Ley”.

Esta nueva redacción debe analizarse de acuerdo con la jurisprudencia delTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, destacando dentro de estajurisprudencia la Sentencia Zita Modes Sarl, de 27 de noviembre de 2003,que manifiesta, entre otras cuestiones:

“a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone larealización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica [...] atoda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma deuna empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales, que, con-juntamente, constituyen una empresa o una parte de la empresa capaz de desa-rrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la meracesión de bienes, como la venta de existencias”.


131

29 Un análisis detallado de esta problemática se recoge en el documento de la AEDAF “Paper 4/2011:Laaplicación del IVA a las operaciones inmobiliarias: una propuesta de revisión”.


No obstante, debe tenerse en cuenta que el concepto de rama de activi-dad desde la perspectiva del IVA, y de acuerdo con lo dispuesto en la juris-prudencia y la doctrina de la Dirección General de Tributos podría nocoincidir con el concepto contable de rama de actividad, o incluso con elconcepto fiscal de rama de actividad a la que es de aplicación el régimende reestructuración empresarial previsto en el Título VIII Capítulo VII delReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba eltexto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia,sería conveniente la clarificación del concepto de unidad económica autó-noma a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1. de la Leydel IVA.

Para solucionar la problemática derivada de la aplicación de la modali-dad TPO del ITP y AJD respecto de los bienes inmuebles en supuestos enlos que existe la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial ouna unidad económica autónoma de acuerdo con lo establecido en el artí-culo 7.1. de la Ley del IVA, se propone la eliminación de la modalidadTPO del ITP y AJD respecto de la totalidad de los bienes inmuebles trans-mitidos.

Asimismo, se debe proceder a clarificar con un mayor detalle el conceptode unidad económica autónoma a efectos de lo dispuesto en el artículo 7.1.de la Ley del IVA.

• LIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 108 DE LA

LMV A SUPUESTOS EN LOS QUE EXISTA UNA FINALIDAD ELUSIVA EN

LA MODALIDAD DE TPO DEL ITP y AJD

De acuerdo con el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores29, proce-derá la tributación por la modalidad TPO del ITP y AJD en aquellos supues-tos en los que, con carácter general, se produzcan adquisiciones de valoresrepresentativos del capital de sociedades cuyo activo se encuentre constitui-do al menos en su 50% por inmuebles situados en España, siempre que, comoconsecuencia de esta adquisición, el adquirente obtenga una posición tal quele permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho

132

30 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.


control, aumente la cuota de participación en ellas, si bien con ciertasexcepciones.

Como es notorio, el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores, escrea do como una norma antiabuso, teniendo por objetivo el de evitar que,mediante transmisiones de valores representativos del capital de sociedadesinmobiliarias, se pudiera evitar la tributación indirecta generada por la trans-misión de los inmuebles titularidad de dichas sociedades y, concretamente, latributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Im -puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta dos30.

El precepto ha sufrido diversas modificaciones desde su creación. El ori-gen legislativo del artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores seencuentra en el artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, deMedidas Urgentes de Reforma Fiscal, que determinaba la aplicación de lamodalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Trans -misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la transmisión demás del 80 por 100 de acciones o participaciones de sociedades cuyo activoestuviese integrado en más de un 80 por 100 por inmuebles.

No obstante, actualmente el artículo 108.2 de la Ley del Mercado deValores determina la tributación por la modalidad Transmisiones Patrimo -niales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídi cos Documentados en aquellos supuestos en los que, con carácter gene-ral, se produzcan adquisiciones de valores representativos del capital desociedades cuyo activo se encuentre constituido al menos en su 50% porinmuebles situados en España, siempre que, como consecuencia de estaadquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer elcontrol sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente lacuota de participación en ellas, si bien con ciertas excepciones.

Pese a su génesis como norma anti–elusión, lo cierto es que, de acuerdocon la evolución del precepto, no podemos afirmar que el actual artículo108.2 pueda ser calificado como tal en la actualidad. De esta forma, las cláu-sulas anti–elusión se configuran de tal suerte que a una determinada situa-ción fáctica, a la que se identifica con la realización de una maniobra frau-

133

31 En ese sentido, García Novoa considera que “Se trata de evitar la interposición de sociedades para transmitirinmuebles. La utilización artificiosa de personas jurídicas forma parte de la historia más clásica de la elusión fis-cal. Tal es así que uno de los debates más fructíferos en torno a la elusión por medio de la interposición de socie-dades es si la misma constituye o no un supuesto de simulación. [...] la creación de sociedades para transmitirbienes inmuebles es un ejemplo habitual de elusión, bien de simulación o de fraude de ley o abuso de derecho”.César García Novoa. El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antieluso-ria. Asociación Española de Asesores Fiscales, AEDAF, Monografía nº 3. 2008. Madrid. pg. 35 y 36. Enel mismo sentido, Viana Barral y Bastida Peydro consideran que “El artículo 108 de la Ley del Mercado deValores es una de las normas antiabuso de mayor raigambre en nuestro sistema impositivo. Como es sabido, suobjetivo es evitar que mediante fórmulas de interposición societaria se eluda la tributación indirecta en el tráficoinmobiliario [...]”. Víctor Viana Barral y Miguel Bastida Peydro. “Cuestiones Prácticas Derivadas de laNueva Redacción del Artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores”. Partida Doble.n.º 211, Julio-Agosto 2009. p. 64.


dulenta, se ligan unas consecuencias jurídicas concretas y que consisten enla aplicación del régimen fiscal que se trataba de eludir.

No obstante, el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores (i) norequiere para su aplicación la existencia de un ánimo fraudulento por partedel sujeto pasivo, y (ii) los efectos jurídicos correspondientes a este supuestode hecho no son los que corresponderían a la norma que debería haber sidode aplicación.

En cuanto a la primera de estas características, además de la redacciónliteral del precepto, en cuya virtud el ánimo fraudulento no se configuracomo presupuesto necesario para aplicación del artículo 108.2 de la Ley delMercado de Valores, la jurisprudencia ha venido a refrendar esta interpreta-ción literal31.

Respecto al segundo de los mencionados, merece la pena reseñar que, dehecho, la consecuencia que se determina como consecuencia de la aplica-ción del artículo 108.2 es más gravosa para el adquirente en la mayor partede los casos que la que hubiera correspondido en el supuesto en el que pro-cediera la aplicación de la norma en su caso procedente.

Así, en el supuesto de una transmisión directa de los inmuebles por lasociedad, esta operación tributaría por el Impuesto sobre el Valor Añadido, detal suerte que el impuesto soportado por el adquirente sería directamentededucible por este en la medida en que el inmueble adquirido se utilice pararealizar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.No obstante, en el supuesto en el que se aplique el artículo 108.2 de la Leydel Mercado de Valores, procederá la tributación por Transmi sio nes Patrimo -

134

32 Entre otras, la Sentencia 981/2003, de 1 de julio, del TSJ de la Comunidad Valenciana considera que“no es óbice a lo anterior el que se afirme –y no hay razón para dudar de ello– que no hay intención defraudato-ria alguna en la operación, pero lo cierto es que la norma no recoge ninguna precisión al respecto de que concurrafraude, negocio indirecto o semejante, por lo que no es preciso que exista o se acredite tal elemento y basta conque se den los requisitos que la norma taxativamente establece”.33 En este sentido García Novoa considera que “Por tanto, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valoresconstituye una cláusula especial antielusiva, y así debe ser contemplada. Como toda cláusula especial antielusivala misma tiene un presupuesto concreto, en tanto se habilita para hacer frente a una concreta actividad elusoria.Cesar García Novoa “El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antieluso-ria”. Asociación Española de Asesores Fiscales, AEDAF, Monografía nº 3. 2008. Madrid. p. 23.


niales Onerosas, impuesto final, no existiendo ni siquiera la posibilidad derenuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tradicionalmente, la doctrina ha venido considerando que estas dos carac-terísticas responden a la naturaleza del artículo 108.2 de la Ley del Mercadode Valores de norma anti –elusión de carácter especial, en la que estas carac-terísticas, a diferencia de en las normas anti–elusión de carácter general, nodeben ser necesariamente cumplidas32. No obstante, se considera que, tantola evolución de la redacción del artículo 108.2 como la interpretación juris-prudencial de su alcance, permite considerar que el mencionado artículo hadejado atrás su origen de norma anti–elusión específica para configurarsecomo un verdadero hecho imponible, siendo esta circunstancia expresamen-te patente tras las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006, de 29 denoviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

De acuerdo con esta última modificación, los elementos configuradores dela estructura del artículo, es decir, sujeto pasivo, base imponible, y sobre todohecho imponible queda configurado alrededor de un amplio concepto deadquisición de control sobre sociedades inmobiliarias, susceptible de sercompletado a través de la aplicación de normas anti–elusión generales ypudiendo ser aplicado independientemente de la existencia de un ánimodefraudatorio expreso o presunto en la intención del sujeto pasivo33.

Es decir, la voluntad del legislador ha venido determinando que, de formaprogresiva, una norma anti–elusión específica, que pretendía evitar el apro-vechamiento abusivo de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadidoy en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la transmi-sión de acciones o participaciones de sociedades cuyo patrimonio estaba casiexclusivamente compuesto por bienes inmuebles, como consecuencia de la

135

interposición de sociedades con el propósito específico de garantizar la apli-cación de la exención, en un hecho imponible.

De acuerdo con su nueva configuración, el propósito del artículo 108.2 dela LMV no parece que sea la lucha contra el fraude fiscal, sino asegurar laaplicación de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas delImpues to sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta -dos en la transmisión de valores representativos de sociedades con inversio-nes en activos inmobiliarios, independientemente de su actividad, siendopromotores de estas modificaciones los sujetos activos de estos tributos, lasComunidades Autónomas. Es decir, podría llegar a pensarse que la actualfinalidad del artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores es, en la actua-lidad, eminentemente recaudatoria.

Desde esta perspectiva se entiende que el legislador haya decidido hacercaso omiso a las recomendaciones que, desde la doctrina, que indudable-mente compartimos, se han realizado sistemáticamente, en las que se solici-ta que se modifiquen los procedimientos a través de los cuales se lucha con-tra el fraude fiscal instrumentado a través de la interposición societaria. Estaperspectiva también explicaría que el legislador no haya preferido acometeruna modificación expresa del artículo 108.2 reconociendo su nueva finali-dad, ya que las medidas recaudatorias suelen llevar asociadas el correspon-diente coste en términos políticos.

Es precisamente ésta una de las claves que deben ser tenidas en cuentapara analizar el encaje del artículo 108.2 desde una perspectiva general y, enconcreto, en relación a su aplicación respecto de transacciones relativas asociedades dedicadas a la generación de energía solar. En definitiva, para lainterpretación teleológica de esta disposición se debe tener en cuenta la fina-lidad del mismo a través del análisis de cada una de las modificaciones queeste precepto ha sufrido, no pudiendo considerarse como única finalidadválida la que inicialmente tuvo el legislador al crear el precepto hace más de30 años, y menos cuando la finalidad del legislador actual es, de forma claray patente, contrapuesta a la del legislador originario.

Se considera que esta es la forma en la que debe interpretarse la inten-ción del legislador, lo cual no impide expresar nuestro rechazo a la utiliza-


136

ción que se ha dado a esta antes calificada como norma antielusión. Estanorma ha dejado de tener como finalidad evitar la minoración de tributa-ción a través de la interposición de figuras societarias, finalidad induda-blemente legítima, para pasar a configurarse como norma recaudatoria sinque se encuentre justificada la capacidad económica que grava en aquellossupuestos en los que se están transmitiendo participaciones representativasdel capital de sociedades en las que se encuentran empresas en funciona-miento en las que el elemento inmobiliario no es siquiera característico desu actividad propia.

En definitiva, la aplicación del artículo 108 de la LMV, concebido comonorma anti–elusión a transmisiones de sociedades titulares de inmueblesque, no obstante, no son generadoras de rentas pasivas, es muy polémicadoctrinalmente, pero, además del texto legal, la doctrina administrativa y lajurisprudencia mayoritaria ampara esta posibilidad. En esencia, de acuerdocon su configuración legal actual estamos más cerca de un nuevo hechoimponible que de una norma anti–elusión.

Este artículo es polémico incluso a nivel comunitario, habiendo conside-rado recientemente la Comisión la incompatibilidad de dicho artículo conlas operaciones de concentración de capitales, ampliaciones de capital yotras, protegidas por la Directiva 69/335/CEE, ahora Directiva 2008/7/CE, yque solo pueden ser gravadas al tipo del 1%, existiendo incluso planteadauna cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, decontexto más amplio e incierto resultado.

Con el objeto de promover el desarrollo empresarial, se proponecircunscribir la aplicación del artículo 108 de la LMV a su originalfinalidad anti–elusiva, es decir, la que resulte de la aplicación enaquellos supuestos en los que se utiliza una interposición societariapara evitar el devengo de la modalidad TPO del ITP y AJD, y no enaquellos supuestos en los que existe un componente que calificacomo bien inmueble de valor relevante en una sociedad generadorade renta activa (no inmobiliaria).


137

34 Coincidimos en este punto con Fuster Tozer y Marín Benítez, cuando señalan que “Este planteamientodel artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores como norma anti-elusión de carácter específico deberá sercuestionado tras las modificaciones que en su redacción introducirá la Ley de Medidas de prevención del fraudefiscal. Así, los diferentes elementos constitutivos de la norma (supuesto de hecho, sujeto pasivo, base imponible)se van a configurar con la nueva redacción alrededor del concepto “toma de control” sobre una sociedad conpatrimonio mayoritariamente inmobiliario, concepto éste que presenta poca o ninguna conexión el hecho imponi-ble del IVA (entrega de bienes) o con el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. Porotro lado, de un supuesto de hecho taxativo y con un ámbito de aplicación muy limitado, se va a pasar a unsupuesto de hecho de contornos indefinidos y mucho más amplio. Siendo así, nos parece que la nueva redacciónde la norma inaugura el establecimiento de un nuevo hecho imponible [...]”. Rafael Fuster Tozer y GloriaMarín Benítez. “El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: Norma Anti-Elusión o Nuevo HechoImponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. Boletín del Ilustre Colegio deAbogados de Madrid número 34. 2006. p. 103.


IV. FISCALIDAD AMBIENTAL

Existen distintas medidas que permiten, desde la fiscalidad indirecta,potenciar el desarrollo de una economía sostenible sin elevar la presión fis-cal de las empresas para evitar su pérdida de competitividad. Asimismo, cier-tas medidas permiten adicionalmente el desarrollo empresarial y la creaciónde empleo, como pueden ser las medidas destinadas incrementar la eficien-cia ambiental, disminuyendo la presión fiscal y en consecuencia liberandorecursos para que sean dispuestos por los sujetos pasivos.

• APLICACIÓN DE TIPOS REDUCIDOS EN LA ADQUISICIÓN DE BIENES

RESPETUOSOS CON EL MEDIO AMBIENTE

El Libro Verde del IVA específicamente considera que la aplicación detipos reducidos en bienes que resulten respetuosos con el medio ambiente.Considera el mencionado documento que el IVA constituye un instrumen-to muy poderoso para cambiar de forma progresiva los hábitos de consumode los ciudadanos34.

La Comisión Europea presentó el pasado 13 de abril una propuesta demodificación de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de losproductos energéticos y de la electricidad cuya entrada en vigor se prevé quesea en 2013.

El objetivo de la Comisión es modificar la fiscalidad de los productos ener-géticos de tal modo que se tenga en cuenta, tanto el contenido energético delas fuentes de energía como las emisiones de CO2 para contribuir a la efi-

138


ciencia energética y prevenir las distorsiones de la competencia en el mer-cado único.

Los principales objetivos de la Propuesta son los siguientes:

1. Desglosar el impuesto en dos tramos que determinarán el tipo global detributación de cada producto:

a) Imposición energética general al consumo: El cambio fundamentalque se propone, respecto de la vigente, consiste en atender, no alvolumen o cantidad de producto consumido, sino al contenido ener-gético del mismo, calculado en €/GJ de acuerdo con los factores deconversión del Anexo II de la Directiva 2006/32/CE.

b) Imposición energética relacionada con las emisiones de CO2: Setrata de un nuevo tipo de tributación basado en las emisiones deCO2 que genera el consumo de las diferentes fuentes de energía. Losfactores de emisión de CO2 que se tendrán en cuenta a estos efectosson los incluidos en la Directriz 11 del Anexo 1 de la Decisión2007/589/ CE de la Comisión, de 18 de julio de 2007, por la que seestablecen directrices para el seguimiento y la notificación de lasemisiones de gases de efecto invernadero de conformidad con laDirectiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, modi-ficada por la Directiva 2009/29/CE. El gravamen mínimo correspon-diente a este tramo de impuesto se establece en 20 € por tonelada deCO2 emitida.

2. Complementar el régimen de comercio de derechos de emisión vigen-te: el tramo de impuesto sobre las emisiones de CO2 tan sólo será apli-cable a las actividades de los sectores no incluidas en el ámbito de apli-cación de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y delConse jo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimenpara el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernade-ro en la Comunidad, es decir, para los particulares y las emisiones difu-sas, es decir, las actividades relativas al transporte, agricultura y peque-ñas instalaciones industriales.

139

3. Eliminar la posibilidad de los Estados miembros de diferenciar fiscal-mente el uso comercial o no comercial del gasoil como combustible demotor, pues no se considera compatible con el objetivo de mejorar laeficiencia energética.

4. Equiparar el tipo mínimo para los productos que compitan entre sí en elmercado. A su vez, los tipos impositivos fijados por los Estados miembrostendrán que ser los mismos para los productos que compitan entre sí.

5. Eliminar la diferenciación entre el uso empresarial o no empresarial delos productos energéticos para calefacción y electricidad.

6. La exención relativa a la producción de electricidad en centrales eléc-tricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electri-cidad y de calor en centrales combinadas se limita al tramo de impues-to sobre contenido energético, pudiendo quedar, por tanto, gravada porel tramo de impuesto sobre emisiones de CO2, salvo la producida abordo de buques.

7. Mantener la capacidad de los Estados miembros de reducir hasta ceroel tipo aplicable al consumo de productos de energía y electricidad paratrabajos agrícolas, hortícolas, acuícolas y en la silvicultura. Sin embar-go, esta excepción queda en la nueva Propuesta sometida a que losEstados miembros desarrollen, en paralelo, medidas equivalentes quecompensen la contaminación producida.

8. Eliminación de los tipos reducidos aplicables al carburante para trans-porte público en taxis.

9. Limitación de la posibilidad de gravar por debajo de los mínimos esta-blecidos al transporte público de pasajeros, fuerzas armadas, adminis-traciones públicas, minusválidos y ambulancias, que afectará tan sólo altramo de impuesto sobre contenido energético.


140

Se propone establecer tipos reducidos y beneficios fiscales para aque-llas empresas que desarrollen actividades en el marco del respeto y promoción medioambiental, como ya propone la propia ComisiónEuropea, de acuerdo con los criterios establecidos en la propuesta demodificación de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octu-bre de 2003.

• MODIFICACIONES TRIBUTARIAS PARA PROMOCIONAR LA INVER -

SIÓN EN LA PRODUCCIÓN DE ENERGÍA RENOVABLE

Se considera que la disminución de la presión fiscal en el sector de pro-ducción de energía renovable, además de permitir internalizar el efecto posi-tivo que sobre el medio ambiente tiene la sustitución de las denominadasenergías tradicionales por las fuentes renovables, asimismo colabora en elcrecimiento económico a través del fomento del desarrollo empresarial y lacreación de empleo en este sector.

En concreto, se considera que en este ámbito, en relación con el Impuestosobre Instalaciones Construcciones y Obras (“ICIO”) y el Impuesto sobreBienes Inmuebles (“IBI”) deben plantearse reformas con el objeto de conseguirdicho objetivo, atendiendo asimismo al mandato constitucional de proteccióndel medio ambiente. Exponemos a continuación estas reformas de maneraconjunta en este epígrafe con el objeto de facilitar su compresión global.

Respecto del ICIO, su norma reguladora prevé la posibilidad de estableceruna bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalacio-nes u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento tér-mico o eléctrico de la energía solar35.

La aplicación de esta bonificación estará condicionada a que las instalacio-nes para producción de calor incluyan colectores que dispongan de la corres-pondiente homologación de la Administración competente lo que no siempreresulta fácil de conseguir por la gran burocracia existente en la solicitud bien


141

35 Libro Verde, p. 67

en sede autonómica o propiamente en la esfera local con la preceptiva apro-bación por el Pleno de la Corporación Local36. Consideramos procedente ladefinición de supuestos objetivos que permitan la aplicación de esta bonifica-ción, lo que permitiría aumentar el grado de certidumbre y la seguridad jurídi-ca con la que actúan los operadores económicos, al limitar en relación a dichossupuestos objetivos la actuación discrecional de los ayuntamientos.

Asimismo, y en relación con la base imponible del ICIO, recientementese esta sustanciando ante los correspondiente tribunales la resolución a unainteresante polémica sobre qué elementos han de integrarla y, en particular,si han de incluirse en aquélla todas las partidas que aparezcan recogidas enel presupuesto de instalación de las correspondientes instalaciones de ener-gía renovable, incluyendo el coste de los aerogeneradores y paneles sola-res −posición esta que están adoptando muchos de los ayuntamientos encuyos términos municipales se está llevando a cabo la construcción de ins-talaciones solares−, o sólo aquellas que conforman la denominada obra civil.

Si bien no exentas de polémica doctrinal, de acuerdo con la reciente juris-prudencia del Tribunal Supremo, el coste de los aerogeneradores y panelessolares parece debe integrarse en la base imponible del ICIO. En la práctica,esta integración incrementa en gran medida el tributo, ya que el coste deestos materiales supone una parte muy relevante del presupuesto de ejecu-ción de estas instalaciones.

Se considera que se debe proceder a modificar la normativa del ICIO eneste sentido con el objeto de excluir expresamente módulos fotovoltaicos yaerogeneradores de la base imponible del ICIO, limitando ésta a las partidascorrespondientes a la obra civil en las obras relativas a instalaciones de ener-gías renovables. De esta forma, se reduciría de forma efectiva el tributofomentando la inversión en el sector.

Finalmente, y en relación con el IBI, es necesario poner de relevancia lareciente clasificación de las instalaciones de energías renovables comoBienes Inmuebles de Características Especiales (“BICEs”). Se considera quela creación de esta nueva modalidad de bienes inmuebles, que solo tiene una


142

36 Artículo 103.2, apartado b) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se apruebael texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

virtualidad a efectos del IBI, responde a una necesidad recaudatoria, preten-diendo compensar a los ayuntamientos por la pérdida de recaudación quesupuso la última reforma relevante en materia del Impuesto sobre las Activi -da des Económicas. La inclusión de las instalaciones solares en dicha catego-ría se entiende responde a dicha necesidad.

En nuestra opinión, la normativa configuradora de los Bienes Inmueblesde Características Especiales podría haber seguido una mejor fundamenta-ción, de tal suerte que pudieran quedar excluidos de dicha calificación, quedetermina un coste tributario superior a las demás a efectos del IBI, elemen-tos de escasa entidad o elementos que contribuyen a proteger el medioambiente, como los destinados a la generación de energías renovables. Portanto, se considera que el legislador debe establecer un incentivo fiscal espe-cífico, excluyendo de la categoría de BICEs a las instalaciones de energíasrenovables.

Se debe facilitar en el ICIO la aplicación efectiva de la bonificaciónprevista en su normativa y definir con carácter limitativo la baseimponible para las construcciones, instalaciones u obras en las que seincorporen sistemas para la generación de energía renovable, asícomo excluirlos de la categoría de Bienes Inmuebles de Caracterís -ticas Especiales.

V. CONCLUSIONES

A continuación sistematizamos las propuestas de reforma formuladas enlos epígrafes anteriores.

De esta forma, en relación al IVA:

• Una medida favorecedora del mantenimiento de la actividad empresa-rial generando seguridad jurídica a los agentes económicos sería la deposibilitar la opción del régimen de caja, como ya se reconoce por laDirectiva del IVA, a aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de negocios


143

sea inferior a 1.700.000 EUR. Adicionalmente, se considera que estamedida debería ampliarse a la totalidad de los sujetos pasivos en lo quese refiere al IVA devengado en entregas de bienes o prestaciones de ser-vicios en las que el destinatario es la Administración Pública. Asimis -mo, habría que simplificar los requisitos y agilizar el procedimiento derecuperación del IVA correspondiente a facturas incobrables.

• Se propone la ampliación de la regla de inversión del sujeto pasivo aaquellos supuestos en los que el sujeto pasivo que entrega el bien o pres-ta el servicio se encuentra en una situación concursal, lo que redunda-ría en beneficio tanto del sujeto pasivo inmerso en una situación con-cursal como del empresario que realiza con el anterior operaciones deentregas de bienes o prestaciones de servicios.

• Se considera que favorecería el crecimiento económico una reducciónde los tipos de IVA con carácter selectivo, en sectores con mano deobra intensiva (especialmente relevante para la creación de empleo), osectores a concretar que podrían tener un interés especial, lo que signi-ficaría un incentivo económico efectivo para el desarrollo empresarial.

• De acuerdo con el análisis realizado, la simplificación de las obligacio-nes formales de IVA, en la línea propuesta por la Comisión, reduce loscostes para el empresario potenciando su desarrollo. Asimismo, las obli-gaciones formales deben armonizarse dentro de la Unión Europea,tanto en lo referido a formularios como en lo relativo a plazos de pre-sentación.

• Respecto de los pequeños y medianos empresarios, se propone la adop-ción de los mecanismos de simplificación del impuesto en su gradomáximo. Asimismo, se propone el establecimiento de un sistema deexención para pequeños empresarios, que es la máxima simplificaciónde las obligaciones formales de IVA respecto de aquellos, ya que son losque más sufren los costes administrativos.

• Se considera que el sistema de exenciones limitadas es contrario al prin-cipio de neutralidad del IVA y perjudica el crecimiento económico, enespecial para ciertos empresarios y profesionales. En la medida en la que


144

la problemática que genera el sistema de exenciones limitadas no afec-ta a la totalidad de los sujetos pasivos, podría establecerse un sistema derenuncia a la exención similar al establecido en el ámbito inmobiliario,que permita la no aplicación del sistema de exenciones limitadas poraquellos sujetos pasivos que así lo consideren.

• La cesión de la recaudación por el IVA correspondiente a las operacio-nes inmobiliarias a las Comunidades Autónomas de régimen comúnpodría ser una alternativa que podría resolver la problemática relativa ala potencial aplicación de este tributo y la modalidad TPO del ITP yAJD en dichas operaciones. Dicha cesión permitiría la reforma de lanormativa de aplicación sin necesidad de tener en cuenta el efecto deuna potencial pérdida de recaudación por parte de las Administracio nesimplicadas, y establecer medidas de procedimiento que aseguren que, encaso de conflicto, el sujeto pasivo no va a resultar perjudicado desde laperspectiva del coste administrativo. El punto de conexión de la cesiónpodría ser el lugar de ubicación del inmueble objeto de la operación.

En relación a la supresión de impuestos que no responden a la capacidadeconómica o que generan un exceso de imposición en transmisiones debienes:

• Para solucionar la problemática derivada de la aplicación de la modali-dad TPO del ITP y AJD respecto de los bienes inmuebles en supuestosen los que existe la transmisión de la totalidad del patrimonio empre-sarial o una unidad económica autónoma de acuerdo con lo estableci-do en el artículo 7.1. de la Ley del IVA, se propone la eliminación dela modalidad TPO del ITP y AJD respecto de la totalidad de los bienesinmuebles transmitidos. Asimismo, se debe proceder a clarificar con unmayor detalle el concepto de unidad económica autónoma a efectos delo dispuesto en el artículo 7.1. de la Ley del IVA.

• Con el objeto de promover el desarrollo empresarial, se propone cir-cunscribir la aplicación del artículo 108 de la LMV a su original finali-dad anti–elusiva, es decir, la que resulte de la aplicación en aquellossupuestos en los que se utiliza una interposición societaria para evitar eldevengo de la modalidad TPO del ITP y AJD, y no en aquellos supues-


145


tos en los que existe un componente que se califica como bien inmue-ble de valor relevante en una sociedad generadora de renta activa (noinmobiliaria).

Finalmente, en relación a la fiscalidad ambiental:

• Se propone establecer tipos reducidos y beneficios fiscales para aquellasempresas que desarrollen actividades en el marco del respeto y promo-ción medioambiental, como ya propone la propia Comisión Europea,de acuerdo con los criterios establecidos la propuesta de modificaciónde la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003.

• Para fomentar el desarrollo de las instalaciones de energías renovablesprocede facilitar en el ICIO la aplicación efectiva de la bonificaciónprevista en su normativa, definiendo con carácter limitativo la baseimponible del impuesto, y excluirlas de la categoría de Bienes Inmue -bles de Características Especiales.

146

PARTE CUARTA

LINEAS ECONÓMICAS DE ACTUACIÓNSOBRE LAS QUE SE VERTEBRAN LAS

MEDIDAS FISCALES PROPUESTAS ENEL INFORME

EL objetivo de este trabajo ha sido la elaboración de un conjunto demedidas de reforma tributaria que permitan encaminar a España enla senda del crecimiento económico y la creación de empleo. La

implantación de las medidas recogidas en este trabajo exigirá de las auto-ridades públicas cautela y cierta graduación para evitar afectar, aunquesólo sea coyunturalmente, a la necesaria estabilidad presupuestaria. Sinembargo, debe recordarse que, salvaguardando el debido respeto al princi-pio de suficiencia presupuestaria, a menos impuestos, más actividad eco-nómica, más empleo y, por consiguiente, mayor recaudación tributariainducida.

En esta última parte del trabajo exponemos una breve síntesis de dichaspropuestas, articuladas en torno a los ejes centrales que debe seguir el siste-ma fiscal para superar la crisis económica y promover el interés general:reformas dirigidas a facilitar la creación, internacionalización y financiaciónde las empresas; medidas fiscales que favorezcan el proceso de creación de

147

empleo y formación del personal laboral y profesional; refuerzo de la inno-vación, la capacidad tecnológica y la sostenibilidad económica de las empre-sas; mejora de la seguridad jurídica; impulso del cumplimiento voluntario delas obligaciones y deberes fiscales, así como la disminución de la litigiosidady de los costes fiscales indirectos. Estos fines “instrumentales” se encuentraníntimamente ligados entre sí, de modo que cada una de las medidas pro-puestas coadyuvará a conseguir estos objetivos en su conjunto, y fomentará,directa o indirectamente, el crecimiento y el empleo.

I. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A LA CREA CIÓN,INTERNACIONALIZACIÓN Y FINANCIACIÓN DE LAS EMPRESAS

• En el ámbito de la imposición directa, se propone minorar la presiónfiscal para las entidades mercantiles sometidas al Impuesto sobre Socie -dades, así como para los contribuyentes personas físicas que desarrollenuna actividad económica, la reducción del tipo de gravamen para las ren-tas del ahorro a largo plazo, la actualización de los módulos a la nuevasituación económica, la posibilidad de dotar pérdidas por insolvencias detráfico con origen en las Administraciones Públicas, el establecimiento demecanismos para la compensación de pérdidas hacia atrás (“carry back”),la aplicación de un régimen de libertad de amortización para personas físi-cas y jurídicas, la implantación de la deducción por actividades exporta-doras en ferias comerciales, la aprobación de deducciones en el IRPF y enel IS para favorecer la introducción de inversores privados (businessangels), la deducción por inversiones en el capital de empresas de reduci-da dimensión y en empresas “semilla de investigación” y la aplicación deun tipo reducido para los beneficios no distribuidos.

Asimismo, se propone la supresión del recién instaurado pago fraccio-nado incrementado para grandes empresas, la ampliación de competenciastributarias a las Comunidades Autónomas con el fin de que puedan esta-blecer incentivos fiscales a la actividad empresarial de acuerdo con el artí-culo 19.2.a) de la LOFCA, así como la revisión de los incentivos fiscales ala vivienda con el fin de favorecer la recuperación del sector inmobiliario

PARTE CUARTA: LÍNEAS ECONÓMICAS DE ACTUACIÓN SOBRE LAS QUE

SE VERTEBRAN LAS MEDIDAS FISCALES PROPUESTAS EN EL INFORME

148

y de la construcción, proponiendo, entre otras medidas, la eliminación delos límites de la deducción por adquisición de vivienda habitual. De igualforma, se proponen mejoras en la técnica aplicativa del IRPF, como la sus-titución del criterio de “devengo” para los atrasos por un criterio opcionalde “caja” o la ampliación del límite exento para los dividendos y partici-paciones en beneficios.

• Por lo que se refiere a la imposición indirecta, se proponen entre otrasmedidas, la reducción selectiva de los tipos de gravamen del IVA paraalentar el consumo, el establecimiento de la regla de inversión del sujetopasivo en situaciones concursales, la aplicación del criterio de caja pararesolver los problemas de de liquidez que sufren las pequeñas y medianasempresas, la simplificación de los requisitos y agilización del procedimien-to de recuperación del IVA correspondiente a facturas incobrables, unareforma del sistema de exenciones en el IVA, la cesión de la recaudacióndel IVA correspondiente a las operaciones inmobiliarias a las Comunida -des Autónomas, así como la supresión de impuestos que no responden a lacapacidad económica o que generan un exceso de imposición en transmi-siones de bienes.

II. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FAVORECER ELPROCESO DE CREACIÓN DE EMPLEO Y FORMACIÓN DEL PERSONALLABORAL Y PROFESIONAL

A los efectos de favorecer el proceso de creación de empleo y facilitar laformación del personal, se propone la ampliación del límite cuantitativoactual en el régimen de expatriados del IRPF, el establecimiento de nuevasdeducciones en el IRPF y en el IS para la contratación de trabajadores inde-finidos, la aprobación de reducciones directas en las cotizaciones sociales porcontrataciones indefinidas, el restablecimiento de una deducción por gastosde formación, y la incentivación de los planes de pensiones de empleo, reim-plantando la deducción por contribuciones empresariales a planes de pen-siones y otros sistemas de previsión empresarial.



149

III. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FAVORECER LAINNO VACIÓN, LA CAPACIDAD TECNOLÓGICA Y LA SOSTENIBILI-DAD ECONÓMICA DE LAS EMPRESAS

• En el ámbito de la imposición directa, se propone, entre otras medidas,la ampliación del límite de la deducción por I+D+i y su extensión aotras actividades, así como la dotación de mayor seguridad jurídica a losconceptos de investigación, innovación y desarrollo, la restauración dela deducción por inversión en tecnologías de la información y de lascomunicaciones, la transformación en exención de la deducción porreinversión, así como la transformación y ampliación de la deducciónpor inversiones medioambientales.

• Por lo que se refiere a la imposición indirecta, se propone entre otrasmedidas, el restablecimiento de las deducciones fiscales en favor de lasenergías renovables, y el reajuste de los impuestos ambientales.

IV. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A INCREMENTARLA SEGURIDAD JURÍDICA

En el ámbito de los procedimientos tributarios, se proponen las siguien-tes medidas:

• En primer término resulta urgente conseguir una mayor estabilidad nor-mativa. La reciente “reimplantación” del impuesto sobre el patrimoniomediante una técnica precipitada y deficiente constituye un buenejemplo de las actitudes que han de evitarse. Lógicamente, el logro dela estabilidad normativa no requiere ninguna reforma, sino más bienuna mayor prudencia y calidad técnica por parte del legislador y el titu-lar de la potestad reglamentaria.

• Potenciar las consultas tributarias. Es cierto que las consultas se hangeneralizado, pero ello ha conllevado que, en la inmensa mayoría de loscasos, las contestaciones de la Administración tributaria se limiten arepetir de forma literal las normas aplicables. Es necesario que las con-



150

testaciones recobren su finalidad, que no es otra que la de interpretarlas normas tributarias con el fin de lograr una aplicación uniforme deellas, para lo que parece imprescindible establecer los mecanismos quesean precisos para facilitar la comunicación con el contribuyente paraaclarar los extremos dudosos de la consulta que pudieran existir.

• “Rescatar” en la práctica las disposiciones ministeriales interpretativascomo instrumento para reforzar la seguridad jurídica. Correlativamen -te, debería ponerse coto a las resoluciones, instrucciones o acuerdos detodo tipo dictados por los órganos directivos de la Agencia Tributaria,que han proliferado de modo extraordinario, sin respetar las reglas de lajerarquía normativa y sin la necesaria publicidad.

• Reformar las cláusulas generales antiabuso de la Ley General Tributaria.Para ello, debe evitarse el fácil recurso de acudir a la simulación o cali-ficación de los actos o negocios jurídicos, y debe potenciarse el uso delinstituto del fraude de ley (conflicto en la aplicación de las normas),haciendo desaparecer el procedimiento especial para ser declarado, queconstituye un freno para su aplicación.

• Adecuación de las cláusulas antifraude a su finalidad y unificación delcriterio interpretativo.

• Introducir modificaciones en la tributación de los dividendos derivadasde la normativa y jurisprudencia comunitarias para solventar lossupuestos de discriminación.

En el ámbito de la organización administrativa, la seguridad jurídica severía notablemente reforzada si se abordaran las siguientes medidas:

• Dotar a la Agencia Tributaria de una Ley reguladora propia. No parecehaber inconveniente para ello que se habilite al Gobierno para quedicte un Texto refundido de las normas vigentes, que ahora se encuen-tran dispersas en multitud de normas de diverso rango.



151

• Establecer la competencia de los distintos órganos a través de normasclaras que, además, gocen de la necesaria publicidad.

• Reformar el actual mecanismo de incentivos de la inspección tributariay establecer mecanismos de promoción y retribución que se basen en elesfuerzo de control realizado, en lugar de atender a la deuda liquidada.

• Establecer mecanismos de seguimiento que permitan controlar de modotransparente el resultado de las actuaciones de comprobación e investi-gación que han sido impugnadas.

• Reformar el sistema de formación del personal al servicio de laHacienda Pública, de modo que se fomente una leal colaboración entrela Administración Tributaria y los contribuyentes.

V. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A FOMENTAR ELCUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES Y DEBERESFISCALES

• Establecer mecanismos de “control anticipado” o de “control horizon-tal” (en la terminología holandesa) que permitan actuaciones previasde comprobación a solicitud del contribuyente sobre supuestos dudo-sos y faciliten un mejor clima de colaboración entre la empresa y laAdministración.

• Establecer mecanismos de compensación de deudas tributarias, inclusoentre distintas Administraciones. En todo caso, se debe impedir elembargo de bienes de aquellos contribuyentes que tienen créditos pen-dientes de pago de alguna Administración pública, sea o no la que estéllevando a cabo el procedimiento de apremio.

• Eliminar el devengo de recargos ejecutivos a cargo de contribuyentesque se encuentren en situación de concurso.



152

• Eliminar la aplicación del procedimiento de apremio en los supuestos enlos que la deuda tributaria esté avalada de forma solidaria. Para ello,deberían modificarse las normas para que, a los solos efectos de hacerefectivos los avales, se entienda prorrogado el periodo de ingreso volun-tario.

• Por último, sería deseable aprovechar los avances experimentados en losúltimos años en las notificaciones electrónicas para que éstas actúentambién como recordatorios de vencimientos próximos de pago.

VI. REFORMAS DIRIGIDAS PRIMORDIALMENTE A REDUCIR LALITIGIOSIDAD

• Es necesario reestructurar profundamente los Tribunales Económico-Administrativos, de modo que se garantice su total independencia de laAdministración tributaria. Asimismo, la aplicación de la cláusula deoperaciones vinculadas o el régimen especial de las Entidades deTenen cia de Valores Extranjeros son también un ejemplo de conflicti-vidad administrativa, lo que exige su revisión normativa en aras deminorar la litigiosidad entre la Admi nis tra ción y los contribuyentes.

• También convendría revisar los supuestos de exigencia de responsabili-dad en el cobro del crédito tributario.

VII. REFORMAS ENCAMINADAS PRINCIPALMENTE A REDUCIR LAPRE SIÓN FISCAL INDIRECTA

• Es preciso suprimir aquellos modelos informativos (o aquella parte de sucontenido) que no resulte indispensable. En la misma línea resultaimportante simplificar la práctica de las autoliquidaciones, eliminandotoda aquella información que no sea imprescindible para la determina-ción de la deuda tributaria.



153

• Debe garantizarse el cumplimiento, de oficio, de los preceptos de la Leyde Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas (art. 35.F) y dela propia Ley General Tributaria (art. 34.1.h) que impiden requerir alcontribuyente los documentos que ya se hallen en poder de la Adminis -tración. Sería recomendable que la Ley General Tributaria se remitieraal texto de la Ley de Régimen jurídico, suprimiendo la exigencia dehacer constar el día y el procedimiento en que se presentó el docu-mento relevante. Además, este mandato debería tenerse en cuenta a lahora de diseñar los deberes de información tributaria propios y de ter-ceros.

• Se propone la revisión de todos los procedimientos tributarios para evi-tar que en su tramitación se exija al interesado documentos que yaobran en poder de la Administración.

• Por último, es preciso acelerar el calendario de devoluciones tributarias.

Madrid, 11 de noviembre de 2011



154

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales AJD: Actos Jurídicos Documentados Arts.Artículos BICEs: Bienes Inmuebles de Características Especiales CCCTB: Common Consolidated Corporate Tax BaseCDI: Convenio de Doble Imposición CE: Comisión Europea CEE: Comunidad Económica Europea CEOE: Confederación Española de Organizaciones Empresariales CO2: Dióxido de Carbono DA: Disposición Adicional DGT: Dirección General de Tributos DT: Disposición Transitoria ESBAN: Red Española de Business Angels ETVEs: Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros FII: Fondo de Inversión Inmobiliario GJ: Gigajulios IBD: Impuesto sobre los Beneficios Distribuidos

ABREVIATURAS

155

IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles (“IBI”) ICIO: Impuesto sobre Instalaciones Construcciones y Obras (“ICIO”) ICO: Instituto de Crédito Oficial IFEMA: Institución Ferial de Madrid IMSERSO: Instituto de Mayores y Servicios Sociales INSS: Instituto Nacional de la Seguridad Social IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS: Impuesto sobre Sociedades ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones IT: Innovación Tecnológica ITP: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido LES: Ley de Economía SostenibleLGT: Ley General Tributaria LIRNR: Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIVA: Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LMV: Ley del Mercado de Valores LOFCA: Ley orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas LTPP: Ley de tasas y precios públicos MCOCDE: Modelo de Convenio de la OCDE OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico PIAS: Planes Individuales de Ahorro Sistemático PIB: Producto Interior Bruto PYMEs: Pequeña y Mediana Empresa RD: Real Decreto RDL: Real Decreto Ley RIRPF: Real Decreto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional SGI: Societè de Gestion Industrielle SSAN: Sentencias de la Audiencia Nacional STC: Sentencia del Tribunal Constitucional SSTC: Sentencias del Tribunal Constitucional STJCE: Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas SSTJUE: Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea TCE: Tribunal Constitucional Europeo TEA: Tribunal Económico Administrativo

ABREVIATURAS

156

TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TIC: Tecnologías de la Información y la Comunicación TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas TR: Texto Refundido TR LIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades v.gr.: del latín: Verbi gratia, como tal VAT: Value-Added Tax Vid.: ver

ABREVIATURAS

157

Con la colaboración de:

PROPUESTAS PARA UNA REFORMA...

Documents

Transcript of PROPUESTAS PARA UNA REFORMA...