Reducció de costos: una perspectiva històrica

117Revista de Comptabilitat i DireccióVol. 11, any 2010, pp. 117-143

Reducció de costos: una perspectiva històricaSA N T I AG O AG U I L ÀUniversitat Pompeu Fabra

L L O R E N Ç BAG U RUniversitat Pompeu Fabra

J O S E P L L U Í S B O N E DUniversitat Pompeu Fabra

Data de recepció: 12/07/10Data d’acceptació: 5/09/10

Resum

En l’entorn actual són moltes les empreses que han d’enfrontar-se a un gran nivell de competència i es veuen obligades a reduir els seus costos i buscar l’eficiència.

La competència fa que cada vegada sigui més complicat augmen-tar de manera significativa els ingressos, motiu pel qual la reducció de costos es converteix gairebé en una obligació, i més en un entorn de recessió com el que estem vivint. Aquesta situació implica que algunes empreses hàgin de lluitar per no tenir pèrdues mentre que d’altres inten-ten aconseguir els seus objectius de benefici i rendibilitat.

En aquest article s’analitzen algunes de les tècniques que les empre-ses poden utilitzar per a reduir els seus costos. En concret, s’exposen tècniques basades en el càlcul de costos, en la gestió interna i en el procés pressupostari.

REVISTA 11 CATALAN.indd 117 27/1/11 12:09:53

118 S. Aguilà, L. Bagur, J. L. Boned: Reducció de costos: una perspectiva

Paraules clau

Comptabilitat de costos, càlcul de costos, ABC, cost objectiu, gestió de costos, Kaizen, Six Sigma, pressupost en base zero, reducció de costos.

Abstract

In today’s environment many companies are facing a high level of competition being forced to reduce costs and search efficiency.

The competition makes more and more difficult to increase incomes, so costs reduction becomes almost an obligation in an environment of recession as we are living. This environment means that some com-panies have to avoid losses while others try to achieve benefits and profitability.

This article presents some of the techniques that companies can use to reduce costs. In particular, we talk about techniques based on the calcu-lation of costs, the internal management and budgeting techniques.

Keywords

Cost accounting, cost calculation, ABC, target cost, cost manage-ment, Kaizen, Six Sigma, zero-based budgeting, cost reduction.

1. Introducció

És un fet que la conjuntura econòmica actual ha provocat, en moltes empreses i sectors, una severa disminució de marges. Per a pal·liar aquest inconvenient financer, moltes organitzacions han optat per implantar me-sures encaminades a la reducció de costos. El problema radica en el fet que moltes d’aquestes mesures es realitzen arbitràriament i sense tenir en compte la seva viabilitat a llarg termini.

Quan optimitzar la gestió empresarial es converteix en un objectiu prioritari, calcular costos de la manera més precisa possible passa a ser una necessitat. De fet, la cronologia històrica així ho posa de manifest i marca dues clares etapes en l’evolució d’aquesta branca de la ciència:

En un primer període, els esforços de les empreses anaven encaminats


119Revista de Comptabilitat i Direcció, Vol. 11, any 2010, pp. 117-144

a la millora dels sistemes de càlcul de costos; conèixer el cost del producte, per a després poder gestionar-lo, era el principal cavall de batalla de totes les organitzacions. Aquest objectiu sembla que es va donar per aconseguit amb l’aparició dels sistemes de costos basats en les activitats (ABC).

La segona etapa centra els seus esforços no en calcular els costos, sinó en gestionar-los i reduir-los.

Aquest article es fixa com a objectiu proporcionar al lector una visió clara de l’evolució de les principals tècniques de reducció de costos, així com detallar els aspectes clau a tenir en compte per a una correcta implan-tació d’aquestes en l’empresa. La metodologia utilitzada per a aconseguir el citat objectiu s’ha basat en la realització d’una exhaustiva revisió biblio-gràfica de les principals revistes científiques de l’àrea, així com un segui-ment de les empreses de referència pel que fa a reducció de costos.

La present investigació s’estructura en dos punts clarament diferen-ciats: d’una banda s’analitzarà la bibliografia referida a l’evolució dels sis-temes de càlcul de costos (des dels més tradicionals al sistema de costos basat en les activitats), i per una altra s’estudiaran les tècniques de reducció de costos basades en l’optimització de la gestió interna. En la taula 1 es presenten cronològicament les principals innovacions pel que fa a la comp-tabilitat analítica, que faciliten la reducció de costos a una organització.

Novetat introduïda Autor /empresa Any

Origen de la comptabilitat de costos com ciència

Diversos autors 1875

Organització Científica del Treball Frederic W Taylor 1911

Teoria clàssica de l’administració Henry Farol 1916

Direct costing Jonathan N. Harris 1936

Kaizen management Empreses armamentístiques japoneses, Toyota

1950

Costos complets per seccions Erich Schneider 1957

Tècnica del cost objectiu Toyota 1960

Pressupost en base zero Peter Pyhrr 1970

Externalització de processos Empreses automoció Anys 70

Six Sigma Motorola 1986

Sistema de costos basat en les activitats (ABC)

Robert S. KaplanH. Thomas Johnson

1987

Gestió de costos en base a les activitats (ABM)

Robert S. Kaplan 1990

Taula1: Evolució històrica de la comptabilitat de costos: orígens, sistemes de càlcul de costos i tècniques de reducció de costos.



2. Evolució dels sistemes de càlcul de costos

Existeix disparitat d’opinions entre els autors quant als inicis de la comptabilitat de costos. Per a alguns estudiosos, aquesta té el seu origen en les civilitzacions d’Orient Mitjà i Egipte. Altres autors en canvi (Vázquez, 1998), situen l’aparició de la comptabilitat de costos en el segle XII a Itàlia, quan els comerciants florentins necessitaven conèixer el preu al que havien de vendre.

Per a la majoria d’autors, la primera època de la comptabilitat de costos va durar fins a finals del segle XIX i a principis del segle XX es va conso-lidar la comptabilitat de costos tal com la coneixem en l’actualitat.

Frederick W. Taylor va ser potser un dels pioners en la reducció de costos i és considerat com el pare de l’Administració científica. Aquest enginyer americà, el 1911, amb el seu llibre Els principis de l’organització científica del treball posa les bases d’una nova forma de treballar i optimit-zar els recursos d’una organització.

Abans de les propostes de Taylor, els obrers eren l’eix sobre el qual girava la producció; ells mateixos planificaven l’execució de comandes i el repartiment dels seus treballs. Amb l’arribada de les idees de Taylor el treballador es converteix en un element més especialitzat i amb atribucions laborals molt més específiques i concretes. La seva teoria es basa en l’aplicació dels següents principis de l’organització per a millorar la seva eficiència i reduir costos:

— Estudi de temps. — Estudi de moviments. — Estandardització d’eines. — Planificació de tasques. — Mètodes de determinació de costos. — Selecció d’empleats per tasques. — Incentius si s’acaba el treball a temps.

Coetani a Taylor, Henry Fayol va presentar una teoria ajustada a les seves creences i vivències empresarials però amb objectius idèntics a l’Administració Científica: la millora de l’eficiència i l’optimització de re-cursos disponibles. És el naixement de la Teoria Clàssica de l’Adminis-tració.

Fayol, enginyer de mines de professió, va exposar aquestes idees en l’obra Administració industrial i general, publicada a França el 1916. Des-prés de les aportacions realitzades per Taylor en el terreny de l’organització



científica del treball, Fayol va desenvolupar un model administratiu basat en els següents aspectes fonamentals: la divisió del treball, la disciplina, l’autoritat, la unitat i jerarquia del comandament, la centralizació, la justa remuneració, l’estabilitat del personal, el treball en equip, la iniciativa, l’interès general, etc.

Encara que aquests punts no semblin gens oposats a la Teoria de Ta-ylor, Fayol aporta una mica més: si l’Administració científica de Taylor es caracteritzava per l’èmfasi donada a les tasques realitzades pel treballador, la teoria clàssica es caracteritza a més per l’èmfasi de l’estructura que tota organització ha de tenir per a l’assoliment de l’eficiència i la reducció de costos.

Finalitzada la Segona Guerra Mundial, es produeix una gran revolució en la comptabilitat de costos com a conseqüència de la difusió de l’obra Comptabilitat Industrial (1960) d’Erich Schneider, qui defensa el caràcter independent de la comptabilitat de costos pel que fa a la comptabilitat fi-nancera. Schneider podria ser considerat com el pare del sistema de costos complets per seccions, desenvolupat i perfeccionat a partir dels antics mo-dels orgànics de costos. Segons l’autor, un sistema de costos basat en l’estructura orgànica de l’empresa millora el procés pressupostari futur en incrementar el coneixement del comportament i destinació dels costos. En aquest sentit, també facilita l’anàlisi del comportament de costos fixos i variables en l’organització i, així, incrementa la informació disponible per a la presa de possibles decisions de reducció de costos.

Als anys 80, els sistemes de costos tradicionals deixen de ser relle-vants per a la presa de decisions (Johnson, T. i Kaplan, R., 1987). Els problemes dels sistemes de costos tradicionals es van fer palesos en aquesta dècada en no aconseguir imputar correctament els costos indi-rectes (Brodin, 1990). Moltes empreses s’adonaven que els seus sistemes de costos eren inadequats donada l’elevada competència existent. Els sistemes utilitzats estaven dissenyats principalment per a la valoració d’inventaris en la comptabilitat externa i no donaven als directius la in-formació necessària per a potenciar l’eficàcia productiva i determinar els costos reals dels productes.

Cooper (1989) va insistir en la necessitat de trobar nous mètodes de càlcul de costos, ja que els sistemes tradicionals havien quedat completa-ment obsolets davant el desenvolupament i nova realitat de les empreses de l’època (automatització, millora de la qualitat dels productes, etc.).

En entorns econòmics estables, amb empreses que fabriquen productes estàndard i en fase de maduresa, i amb una relació estable amb els clients, els sistemes de costos tradicionals són suficients. En canvi, aquests no co-



breixen les necessitats d’empreses multiproducte, de companyies que estan introduint nous processos, penetrant en nous segments de clients i/o satis-fent més i noves necessitats.

La utilització d’unitats de volum (també anomenades unitats d’obra) per a imputar costos indirectes en els sistemes de costos complets, pot generar distorsions en el cost total del producte o servei. Kaplan, Cooper i Norton assenyalen en diferents estudis i articles apareguts en revistes de gran prestigi internacional, que els clàssics models full costing poden induir a l’organització a prendre decisions errònies (per exemple, aban-donar línies de producte rendibles o fixar incorrectament preus) a més d’aportar informació, moltes vegades, difícilment interpretable (com costos de productes de gran complexitat operativa amb elevats marges en comparació amb d’altres d’operativa més senzilla). La presa de cons-ciència dels problemes dels sistemes de càlcul de costos tradicionals im-plica l’inici de la recerca de noves metodologies més adaptades a la rea-litat diària de les diferents organitzacions. Apareixen amb força en la literatura investigacions sobre sistemes de costos basats en les activitats. Apareix l’ABC.

Si s’analitza la literatura que fa referència al sistema de costos ABC sembla clar que existeix consens en el sentit que aquest sistema és més exacte en calcular els costos de qualsevol objectiu de costos (Castelló, 1992, Amat, 1994, Lebas, 1994).

El càlcul de costos basat en les activitats (ABC) fa que la comptabilitat de gestió es replantegi la seva filosofia. Autors com Anthony i Reece (1983) van posar de manifest via estudis empírics les importants diferències exis-tents en els resultats si una mateixa organització aplica un sistema tradicio-nal o un model de costos ABC. La importància de l’evolució cap a enfoca-ments més moderns en comptabilitat de gestió fa que es vagin abandonant els sistemes tradicionals i s’adoptin nous sistemes que estudien les rela-cions causa-efecte entre els consums de recursos i els objectius de cost (Mévélec, 1993). Una altra de les aportacions del sistema ABC fa referèn-cia a la forma d’imputar els costos indirectes als objectius de costos. En aquest sistema aquest repartiment es fa via inductors de cost, els quals són els encarregats de la mesura de les activitats. Els inductors són els causants directes del cost i són utilitzats per a assignar el cost de les activitats al producte o servei. L’ús d’aquest criteri de repartiment possibilita una assig-nació més rigorosa dels costos indirectes (Cooper, 1988) i per tant una millor aproximació al cost real del producte o servei.

El sistema ABC proporciona a més una informació de costos inter-mèdia (el cost de les activitats) que facilita l’anàlisi i la reducció de



costos en una companyia. Una manera eficaç de què disposen els direc-tius per a controlar i reduir els costos indirectes d’una organització és el control de la ràtio (cost de l’activitat / núm. de inductors). Amb les va-riacions d’aquesta ràtio es pot mesurar l’impacte de certes decisions so-bre els costos indirectes de l’organització. És la base de l’ABM (Activity based management).

Poca gent discuteix la bondat teòrica i tècnica del sistema de costos ABC. No és, malgrat tot en aquest punt on se centren les principals críti-ques a aquest sistema, sinó més aviat en la dificultat existent en implemen-tar el sistema en l’organització. En aquest sentit, és clarament explicatiu l’estudi realitzat per Tamarit i Ripoll pel que fa al grau de coneixement, implantació i rebuig del sistema ABC a Europa (2003), estudi basat en la revisió de la bibliografia existent.

Es pot observar en la taula 2 (adaptada de Tamarit i Ripoll, 2003) que el grau d’implantació i ús de l’ABC a Europa varia notablement en funció del país en el qual ens trobem. Podem veure que en països com França, Noruega o el Regne Unit l’ús de l’ABC és molt més corrent que en països com Alemanya o Espanya. Crida també poderosament l’atenció que si sumem les empreses que han rebutjat l’ABC com a sis-tema per a la seva organització amb les que no ho han considerat, per a la majoria de països obtenim percentatges realment elevats. Senyal inequívoc que encara, en l’actualitat, no s’han superat les barreres a la implantació.

Gran part de la bibliografia més recent en comptabilitat de costos cen-tra els seus esforços a analitzar, precisament, les causes que influeixen en el fracàs de la implantació d’un sistema ABC en una organització. Moltes són les variables que s’han de tenir en compte a l’hora d’implantar amb èxit un ABC. En termes generals, podem agrupar aquestes variables en tres grans grups:

— Variables relacionades amb el sistema (destaquen complexitat del sistema, nombre d’activitats i nombre d’inductors... Un excés d’activitats o indicadors pot fer molt complex i fins i tot inoperatiu al sistema, i genera rebuig).

— Variables relacionades amb l’organització, destacant suport de l’alta direcció, recursos disponibles, grau de distorsió del cost... A major suport per part de la direcció, més possibilitats d’implantació reeixida. La mateixa relació causa-efecte es dóna en referència a la quantitat de recursos disponibles i possibili-tats d’èxit. Per grau de distorsió del cost s’entén la diferència



existent entre el cost calculat mitjançant els sistemes de costos tradicionals i un sistema de costos ABC. A major grau de dis-torsió, major percepció de l’organització de la necessitat d’un sistema de costos que reparteixi correctament els indirectes (ABC).

— Variables relacionades amb el comportament dels individus en l’organització, destacant la por al canvi. Les variables relacionades amb el comportament dels individus vénen derivades bàsicament de la percepció que tenen els individus del sistema.



País

Mos

tra

Estu

dien

usa

r A

BCIm

plan

tant

A

BCU

sen

ABC

Han

rebu

tjat

ABC

No

han

cons

ider

at A

BCA

utor

Aba

st d

e l’e

stud

i

Ale

man

ya19

93,

20%

Hau

erEm

pres

es in

dust

rials

ale

man

yes

Bèl

gica

8849

,50%

19,5

0%31

,00%

Erns

t & Y

oung

Com

pany

ies b

elgu

es

Din

amar

ca11

810

%40

%A

nder

sen

i Roh

deEm

pres

es in

dust

rials

gra

ns

476%

0%So

rens

en i

Isra

else

nEm

pres

es in

dust

rials

mitj

anes

i gr

ans

Finl

àndi

a

135

6%0%

Luka

i G

ranl

und

Empr

eses

finl

ande

ses

183

13%

11%

Laiti

enen

Empr

eses

finl

ande

ses

183

10%

24%

Rau

tajo

kiEm

pres

es fi

nlan

dese

s

287

8%14

%M

alm

iEm

pres

es fi

nlan

dese

s

136

25%

5%0%

70%

Luka

y G

ranl

und

Empr

eses

indu

stria

ls fi

nlan

dese

s mitj

anes

i gr

ans

Grè

cia

2317

%Ba

lls i

Veni

eris

Empr

eses

gre

gues

de

dife

rent

s sec

tors

Irla

nda

204

20%

12%

13%

55%

Cla

rke

et a

lEm

pres

es in

dust

rials

de

gran

vol

um d

e ve

ndes

Espa

nya

No

arrib

a al

0,2

5% e

l per

cent

atge

d’e

mpr

eses

que

use

n l’A

BC

/ABM

Sáez

Tor

reci

lla e

t al

Det

erm

inat

a p

artir

d’a

ltres

treb

alls

i ex

pert

s en

el te

ma

Fran

ça70

33%

Leba

sEm

pres

es fr

ançe

ses d

e di

fere

nts s

ecto

rs

Itàlia

132

28,1

0%10

,40%

12,5

0%49

%C

inqu

ini e

t al

Empr

eses

ital

iane

s de

dife

rent

s sec

tors

Nor

uega

7540

%14

,70%

45,3

0%Bj

orne

nak

Empr

eses

indu

stria

ls n

orue

gues

gra

ns

Reg

ne U

nit

352

29,6

0%21

%13

,30%

36,1

0%In

nes e

t al

Empr

eses

més

gra

ns U

K (1

994)

177

20,3

0%17

,50%

15,3

0%46

,90%

Inne

s et a

lEm

pres

es m

és g

rans

UK

(200

0)

Suèc

ia15

26,

70%

Ask

et a

lEm

pres

es in

dust

rials

am

b m

és d

e 50

treb

alla

dors

Taul

a 2

: Gra

u d’

impl

anta

ció

i ús

de l’

ABC

a E

urop

a



En resum, un sistema de costos ABC ben dissenyat i implantat genera de manera constant, real i correcta informació fonamental per a la gestió de la companyia, entre les quals podem destacar:

1. Informació relacionada amb el cost dels productes i la seva posterior anàlisi de desviacions i marges.

2. Estudis de rendibilitat de les línies de producció i de les diferents línies de negoci.

3. Descomposició per activitats i anàlisis de valor dels processos, cen-trant-se en les oportunitats de reducció de costos.

3. Tècniques de reducció de costos basades en l’optimització de la gestió interna

Com s’ha vist fins a ara, la investigació en termes de comptabilitat de costos fins als anys 80 centrava els seus esforços en la millora dels sistemes de càlcul de costos. Una vegada s’arriba a sistemes de costos suficientment desenvolupats i eficients, la prioritat passa a ser la reducció de costos. En aquest sentit s’observa que les principals tècniques utilitzades per les orga-nitzacions en la reducció de costos són les següents:

1. Reducció de costos d’estructura a) Anàlisi de costos de personal indirecte per àrees de gestió:

compres, producció, vendes, administració... b) Anàlisi de sensibilitat del compte d’explotació a diferents ni-

vells de costos segons la seva naturalesa. c) Comparació amb l’estructura de despeses d’altres empreses del

sector. d) Pressupost base zero. e) Subcontratació (outsourcing) de serveis. f) Redisseny de processos i circuits administratius per a

l’ajustament de plantilla.

2. Reducció de costos directes a) Rendiment de matèries primeres i auxiliars. b) Anàlisi de valor. c) Revisió de contractes amb proveïdors. d) Aplicació de noves tècniques de producció. e) Reducció d’estocs (just in time).



3. Reducció dels costos financers a) Ajustaments en el fons de maniobra b) Cash Management (dates valor, descoberts i descomptes de pa-

per). c) Optimització de l’actiu corrent (estoc, excedents de tresoreria,

gestió d’impagats). c) Optimització del passiu corrent (negociació amb proveïdors,

revisió de condicions bancàries, etc.).

Malgrat la gran varietat de les tècniques de reducció de costos, en aquest article ens centrarem a desenvolupar principalment les més impor-tants relacionades amb la gestió interna de l’empresa.

3.1. Tècniques del cost objectiu

El cost objectiu (target costing en terminologia anglosaxona) consis-teix a calcular quant hauria de costar un producte abans d’iniciar-ne el disseny amb l’objectiu de produir-lo sense que se superi aquest cost.

Aquesta tècnica va ser desenvolupada a Japó per Toyota el 1960 i la seva utilització es va estendre a la majoria de grans empreses japoneses entre els anys 60 i principis dels 70 (Freedman, 1993; Koons 1994).

El perfil de les empreses japoneses va possibilitar que aquesta tècnica de gestió tingués més èxit a l’orient que en les empreses occidentals. En aquestes últimes no es presentaven els trets característics de la cultura em-presarial japonesa (Ito, 1995), (Yoshikawa i altres, 1995).

La manera més habitual utilitzada en el càlcul del cost objectiu consis-teix a restar el marge desitjat al preu de venda de mercat atès que d’aquesta manera es vincula el cost objectiu amb el marge desitjat per la gerència (Bayou i Reinstein, 1997; Ellram, 2000). La tècnica del cost objectiu ga-ranteix que els productes generin el benefici desitjat per l’empresa (Ansari i altres, 2007) i es cobreixin els costos vinculats amb tot el cicle de vida del producte (Agndal, Nilsson, 2009) i, per tant, justificant-ne la producció (Kee, 2010).

Amb tècniques tradicionals, la fixació del preu de venda partia del cost total del producte al que s’afegia un marge. Amb l’increment de la compe-tència aquesta estratègia de fixació de preus deixa de ser efectiva (Castellà i Young, 2003); amb la fixació del cost objectiu el preu de venda es deter-mina sobre la base del que els consumidors estan disposats a pagar. Perquè la metodologia sigui un èxit s’ha d’analitzar en profunditat el procés de disseny així com el procés de producció i s’han de classificar els costos en



costos que possibiliten l’increment de valor i costos que no suposen un in-crement de valor. Els costos que no afegeixen valor s’eliminen sense alterar la percepció que tenen els consumidors del producte final. L’objectiu és reduir o eliminar els costos que no suposen un increment de valor per a aconseguir el cost objectiu (Rudramurthy, 2007).

El cost objectiu pren com punt de partida el cicle de disseny del pro-ducte (Filomena i altres, 2009) i possibilita la reducció de costos des que s’inicia aquesta fase (Cooper i Slagmulder, 1997). Alguns autors postulen que aproximadament el 80% dels costos dels productes tenen lloc en la fase de disseny (Cooper, Chew, 1996; Modarress i altres., 2005). La moti-vació del personal vinculat amb aquesta fase és un factor a tenir en compte per a garantir el compliment dels temps de desenvolupament i la reducció de costos (Gopalakrishnan, Samuels, Swenson, 2007; Mihm, 2010).

La utilització d’aquesta tècnica de gestió no es circumscriu únicament al sector automobilístic. Sectors com l’elèctric, electrònic o de béns d’equip també han utilitzat i utilitzen aquesta tècnica per a reduir costos (Tani i altres, 1994). Es tracta de sectors caracteritzats normalment per l’elevada competència i l’existència de molta diversitat de productes amb cicles de vida curts, que són aquells en els quals aquesta tècnica sol ser més efectiva (Zengin, Ada, 2010).

Un factor important per a la consecució del cost objectiu és la integra-ció dels proveïdors en el procés, clau per a garantir el subministrament amb el cost requerit i a temps. No obstant això, a major complexitat dels compo-nents, especialment si aquests requereixen investigació i desenvolupament, major dificultat existeix en la consecució del cost objectiu final.

A nivell intern, perquè es pugui reduir el cost total del producte, cal l’ajuda de les àrees de producció, enginyeria, investigació i desenvolupa-ment, comercialització i comptabilitat (Sakurai, 1989). Són moltes les em-preses en les quals els directius pensen que la determinació del cost objec-tiu és un procés en el qual únicament ha d’estar implicat el departament financer i això dificulta la consecució del cost objectiu (Ansari i altres., 2007). Així doncs, assolir el cost objectiu requereix que les empreses uti-litzin la filosofia del treball en equip (Ellram, 2006).

3.2. Kaizen management

El Kaizen o «millora contínua» és una filosofia mil·lenària japonesa basada en la superació. L’aplicació d’aquesta metodologia a l’empresa va donar lloc al que avui coneixem com Kaizen management. Les necessi-



tats de Japó de superar-se a si mateixa i d’arribar a nivells de competiti-vitat d’altres països per a assegurar el suport a una gran població situada en un petit país amb recursos limitats van afavorir el desenvolupament i l’adopció d’aquesta filosofia a la forma de treballar en les empreses ja-poneses.

El Kaizen (aplicat a empresa) és un mètode associat necessàriament al control dels costos de qualitat i no qualitat. Kaizen ha de ser considerat com una estratègia o metodologia de qualitat aplicable tant al treball indi-vidual com al col·lectiu i la màxima del qual és «avui millor que ahir, demà millor que avui».

Malgrat ser el Kaizen una filosofia mil·lenària, la seva esplendor en l’empresa japonesa es va donar als anys 50 quan experts nord-americans van implantar en empreses armamentístiques japoneses mètodes estadís-tics per al control de qualitat. El control estadístic de processos fusionat amb la filosofia de superació diària japonesa van donar lloc al Kaizen ma-nagement tal com el coneixem actualment.

Es considera l’empresa japonesa Toyota com la gran desenvolupadora d’aquesta filosofia de treball que persegueix el malbaratament zero via control de 7 variables clau en qualsevol empresa:

1. Processos innecessaris.2. Moviment (de producció, d’estocs, de qualsevol recurs…).3. Esperes.4. Transport.5. Inventaris.6. Defectes.7. Excedents de producció.

De fet, si ens fixem, es tracta d’un mètode que millora les ràtios de productivitat utilitzant dues vies de millora. La primera via i també l’efecte inicial i més immediat de l’aplicació d’aquesta metodologia de treball és la reducció de costos i per tant l’increment del benefici. En segon lloc, podem observar que el control de les 7 variables anteriors implica una reducció de temps, que qualitat a part, és el millor indicador aïllat possible de compe-titivitat i productivitat.

Fer possible la millora contínua i assolir de tal manera els més alts ni-vells d’eficiència en una sèrie de factors va requerir a part de constància i disciplina, la posada en marxa de 4 sistemes de control i millora fonamen-tals:



1. Control de qualitat total / Gerència de Qualitat Total (Total quali-ty management).

2. Un sistema de producció just a temps (just in time).3. Manteniment productiu total (el manteniment d’equip productiu

es fa al treballar, no només quan apareix una avaria o errada).4. Un sistema de suggeriments eficient per a la millora contínua.

Aquestes tècniques de gestió han estat copiades per infinitat d’empreses de diferents països i ha donat lloc a l’anomenat lean management (adapta-ció del Kaizen a la filosofia i forma de treballar occidental).

Les línies d’investigació més actuals respecte a la metodologia Kai-zen se centren ara mateix en com optimitzar els grups de treball per a la millora contínua (Stone, 2010), factors clau a tenir en compte en la im-plementació de la filosofia Kaizen en relació amb els individus de l’empresa (Farris, 2009), la implementació de metodologies Kaizen a organitzacions basades en el coneixement (Popa, 2009) i l’anàlisi de la importància de les noves tecnologies en la millora contínua (Riezebos, 2009).

3.3. Gestió de costos en base a les activitats (ABM)

Com ja s’ha dit anteriorment, en els seus orígens, el sistema de costos ABC va sorgir per la necessitat de calcular millor el cost dels diferents ob-jectius de cost. Va ser posteriorment quan va sorgir en les empreses la ne-cessitat de gestionar els costos i per això es va desenvolupar l’ABM (Tur-ney, 1991; Kaplan, 1993; Sharman, 1994; Mecimore i Bell, 1995).

Tal com postulen alguns autors (Brimson, 1991; Brinker, 1995; Os-trenga, 1990; Turney,1991) el sistema de costos ABC suposa una millora substancial dels sistemes de costos tradicionals perquè no solament permet millorar el càlcul de costos sinó que també permet gestionar activitats pos-sibilitant la identificació d’activitats que no generen valor (Berliner i Brim-son, 1988).

L’ABM està basat en la cadena de valor de Porter (Porter, 1985) i se centra en l’anàlisi de les activitats que es realitzen en l’empresa tractant d’identificar i eliminar les activitats que no generen valor al client extern o intern.

Es podria definir una activitat com la realització d’una acció o conjunt d’accions coordinades dirigides a afegir valor, és a dir, a poder incrementar el valor d’un producte o servei (Santandreu, 1995).



L’ABC classifica les activitats en funció del valor afegit que generen (Sánchez, 2002), entenent generació de valor com un augment de l’interès d’un eventual client respecte del producte o que possibilita l’obtenció ma-teixa del producte (Sáez, Fernández i Gutiérrez, 1993).

És comunament acceptat que un sistema de costos ABC facilita la de-tecció d’activitats que no generen valor. Evidentment el coneixement i l’eliminació d’aquestes activitats pot suposar una important reducció en el cost final del producte.

Es tracta d’assignar recursos a aquelles activitats en què es puguin generar avantatges competitius (perquè condueixen l’empresa a l’excel·lència operativa) i a aquelles activitats que valoren els clients i destinar menys recursos o eliminar si és possible aquelles activitats que no generin avan-tatges competitius o no valorin els clients.

Amb l’ABM es poden satisfer les necessitats d’informació específiques de les empreses centrades en la reducció de costos i la millora de processos (Anyell, G. i Tardivo, G., 2009) atès que el sistema permet detectar inefi-ciències i gestionar-les (Lowder, T.M., 2009).

En l’ABM els treballadors tenen un paper primordial ja que són els que executen les activitats amb o sense valor afegit, i la reducció de costos depèn en gran mesura de l’acció diària d’aquests en el lloc de treball. La bona gestió dels recursos humans resulta clau en la millora de l’eficiència i en la reducció de costos.

3.4. Externalització de processos

L’externalització (o subcontractació) de processos és una altra tècnica que pot contribuir a reduir costos. Es tracta d’un acord formal a través del qual una empresa encarrega a una altra especialitzada la realització d’aquelles activitats o processos en les quals no és eficient. La majoria d’autors coincideixen que els seus orígens es remunten als anys 70 en el sector de l’automoció.

Normalment les empreses que opten per la subcontractació busquen ser més flexibles (Van Heemst, 1984; Johnston i Lawrence, 1988) via la transformació de costos fixos en costos variables (Garcia, 1995; Fernán-dez, 1995).

Subcontractant s’aconsegueixen significatives reduccions de cost, so-bretot en empreses que treballen per procés, a través de les economies d’escala, l’increment de la capacitat utilitzada, la reducció de costos de personal i menors consums de matèries primeres (Porter, 1985). La sub-



contractació, a més de possibilitar la reducció de costos, fa que les empre-ses s’especialitzin i puguin respondre més ràpid als canvis que es pro-dueixen en el mercat i en les tecnologies de producció (Bardhan i altres, 2006; Marchant i Kumar, 2005). Per contra, les empreses que no subcon-tracten solen ser empreses amb elevats costos vinculats a la multiplicitat de nivells jeràrquics, burocràcia, etc. Les empreses poden centrar-se en els aspectes clau de la seva activitat i subcontractant tecnologia o serveis alta-ment especialitzats i segurament molt costosos per a l’empresa (Stuckey i White, 1994; Garcia, 1995; Jures, 2008). L’altra opció consisteix a gestio-nar internament tots els seus processos i evidentment, invertir grans quan-titats en processos en els quals no s’és eficient. És important que les activi-tats o processos subcontractats no siguin estratègics per a l’empresa. Ha de tractar-se d’activitats o processos en els quals l’empresa no tingui pràctica-ment coneixements i en els quals obtingui estalvis en costos subcontrac-tant, evitant els alts costos de transacció sovint associats amb activitats o processos que requereixen actius altament especialitzats (Ghani, Granota, Khurrum i Bhutta, 2008). Se sol aplicar a departaments com compres, administració o màrqueting (Maskell i altres, 2006) així com també a fases de processos de producció. Per contra, les activitats o processos estratègics és millor no subcontractar-los. Les activitats o processos estratègics solen tenir associat un alt grau de coneixement especialitzat, i per tant, generen avantatges competitius a l’empresa que gestiona internament (Mahoney i Pandian, 1992; Habiten i Ghosal, 1999).

Davant una decisió de subcontractació, l’empresa hauria de prendre en consideració els següents aspectes (Ghani, Granota, Khurrum i Bhutta, 2008):

1. L’estalvi de costos mitjançant la comparació dels costos elimina-bles (els quals desapareixen si es subcontracta) amb el cost de sub-contractació.

2. Els costos de transacció vinculats normalment als actius especia-litzats i a la formalització i compliment del contracte.

3. Coneixement especialitzat. En cas que existeixi és millor no sub-contractar.

4. Fiabilitat del subcontractista en termes de qualitat, preus i termi-nis de lliurament.

L’adopció de tecnologies de la informació possibilita l’increment de la coordinació amb el subcontractista i és un altre factor que condueix a la re-ducció de costos associats a la relació amb aquest (Bardhan i altres, 2007).



Una de les conseqüències de la subcontractació ha estat l’increment de l’eficiència. Sectors com l’informàtic (Dedrick i Kraemer, 2010) o l’automobilístic (Holweg i altres, 2005; Sharif i altres, 2007) han utilitzat comunament aquesta tècnica de gestió.

Els avantatges associats a la subcontractació en termes de reducció de costos són clars. Com exemple, podem prendre l’empresa Toyota en els anys 90. Aquesta va subcontractar prop del 70% del seu procés de producció. General Motors, per contra, feia la majoria del procés inter-nament. Això va fer que Toyota pogués produir un cotxe utilitzant la meitat de temps i amb un temps d’emmagatzematge mínim (2 dies). Aquests avantatges no són exclusius del sector de l’automoció, com ho demostra un estudi realitzat en 3185 línies de negoci de més de 200 em-preses que va posar de manifest que les empreses que no subcontracta-ven tenien costos de producció més elevats que les empreses que ho feien (D’Aveni i Ravenscraft, 1994).

Malgrat que la subcontractació té els avantatges esmentats, és impor-tant que l’empresa s’asseguri que el subcontractista mantindrà en el futur els estàndards de qualitat, preus i terminis de lliurament. La competència entre subcontractistes possibilita normalment que aquests estàndards es mantinguin i que els costos de subcontractació siguin més reduïts.

3.5. Six Sigma

La història de Six Sigma s’inicia a Motorola en els anys 80 quan la companyia comença a estudiar la reducció en la variació dels processos com eina per a millorar-los. L’aplicació d’aquesta tècnica requereix una forta base estadística que s’utilitza per al control dels nivells de qualitat buscant l’organització «zero errors». Six Sigma representa una filosofia de treball enfocada cap al client que permet eliminar la variabilitat en els processos i arribar a un nivell de defectes mínim en la producció total. Aquesta filosofia permet reduir els costos de no qualitat (errors) a mínims històrics. Addicionalment altres efectes de la implantació de Six Sigma són la reducció de temps de producció i alta satisfacció dels clients. La meto-dologia Six Sigma es basa en un esquema bàsic representat per les sigles DMAIC:

• D:Definirelsproblemesisituacionsamillorar• M:Mesurarperaobtenirlainformació• A:Analitzarlesdadesobtingudes



• I:Incorporariemprendremilloresenelsprocessos• C:Controlarl’eficiènciadelesmilloresincorporades

Òbviament, un dels inconvenients del sistema radica a trobar l’equilibri entre costos de qualitat (prevenció i avaluació) i els costos de no qualitat.

A Europa un nombre creixent d’empreses està optant per aquesta solu-ció de gestió, entre les quals destaquen, a Espanya, exemples com Telefò-nica, La Caixa, Iberia, etc.

Six Sigma permet alinear els objectius a llarg termini d’una companyia (amb importants estalvis econòmics) amb la maximització de la satisfacció del client.

D’entre les moltes línies d’investigació existents respecte a la metodo-logia Six Sigma destaquen bàsicament dos enfocaments relacionats amb la gestió:

1. Factors clau a tenir en compte en la implementació de la metodo-logia Six Sigma en l’empresa. Moosa (2010) realitza una revisió bibliogràfica dels diferents articles relacionats amb la implemen-tació pràctica del sistema en les organitzacions. Un altre exponent d’aquesta línia d’investigació és Ayad (2010) amb la seva Critical thinking and business process improvement al Journal of Mana-gement Development.

2. Alineació entre estratègia i tècniques de gestió i reducció de cos-tos. És especialment interessant l’estudi realitzat per Rodríguez (2009) analitzant les sinergies existents entre quadre de comanda-ment integral, estratègia i Six Sigma.

3.6. Tècniques basades en el procés pressupostari: pressupost en base zero

Una altra tècnica que es pot utilitzar per a reduir costos és el pressu-post en base zero. Per a fer un pressupost utilitzant aquesta tècnica, cal que l’empresa analitzi cada partida de despesa pressupostària amb l’objecte de determinar si és necessari el consum de recursos o no. És aplicable a em-preses que estan en entorns altament competitius, que tenen pèrdues o a aquelles en les quals es desenvolupa un gran nombre d’activitats, algunes de les quals poden no ser necessàries.

Els pressupostos es van començar a utilitzar a principis del segle XIX



(Cazaux, 1824). No hi ha unanimitat entre els autors quant a l’origen del pressupost en base zero però sembla que se’n va estendre l’ús a partir de les últimes dècades del segle XX (Pyhrr, 1970) tant en el sector públic com en el privat.

Per a implementar un pressupost en base zero cal identificar les unitats de decisió per a realitzar els pressupostos, construir els paquets de decisió i prioritzar-los per a assignar de forma eficient els recursos disponibles (Hodlofski, 2007). Abans d’iniciar el procés cal determinar si totes les unitats són necessàries per a l’empresa i si les seves activitats i operacions són coherents amb els objectius de l’empresa. El pressupost en base zero es construirà tenint en compte únicament les unitats necessàries. Cada unitat (àrea, departament o centre de cost) ha de tenir un responsable amb la ca-pacitat suficient per a establir prioritats.

Per a implementar correctament un pressupost base zero cal treballar amb paquets de decisió. Un paquet de decisió és un document que inclou informació sobre les activitats a realitzar i els recursos necessaris (Sarant 1978). En el document ha de figurar el departament, els objectius perse-guits, descripció de les activitats i alternatives a aquestes, i ha de justificar-ne la selecció, resultats si el paquet de decisió és aprovat, conseqüències si el paquet de decisió no és aprovat (impacte en la unitat i en l’empresa) i recursos necessaris per a implementar-lo. S’ha de justificar cada partida de despesa que es destini a la realització de cada activitat, justificant-ne la necessitat. Amb aquestes tècniques s’aconsegueix suprimir activitats repe-titives i innecessàries i s’afavoreix la reducció de costos (Boronat, 2009). En preparar aquest pressupost es genera una competència entre les dife-rents unitats per a assolir la major part dels recursos disponibles (Boronat, 2009). Per a prioritzar els paquets de decisió, s’han d’ordenar en funció del benefici que reporten a l’empresa o la seva importància. La decisió ha de ser presa per l’alta direcció de l’empresa. És recomanable minimitzar el nombre de persones que intervenen en aquesta decisió (Pinola i Knirk 1984). Així doncs, el pressupost en base zero requereix que cada directiu justifiqui per què s’ha de gastar diners en cada partida del pressupost (Pyh-rr, 1977) i ha d’analitzar l’àrea al seu càrrec en termes de cost i benefici (Chen, 1980).

Com a avantatges del pressupost en base zero es podrien citar els se-güents (Hodlofski, 2007):

1. Combina la planificació i l’establiment d’objectius amb la presa de decisions i l’assignació de recursos.

2. Parteix de realitzar una revisió a fons de l’estructura organitzativa



en funció dels seus costos i resultats. És el model adequat per a eliminar ineficiències i ajustar costos.

3. Identifica, avalua i justifica totes les activitats. No es practica un increment sobre la base de l’any anterior i no està garantit que es realitzin.

4. Identifica programes o activitats innecessaris o duplicats i que per tant poden ser eliminats.

5. Hi participen els responsables de totes les unitats; per tant es des-envolupa de forma participativa.

Com a inconvenients d’aquesta tècnica pressupostària destaquen els següents (Hodlofski, 2007):

1. Desenvolupar aquest pressupost consumeix molt més temps que el desenvolupament d’altres tècniques pressupostàries i no és fàcil atès que els responsables han d’aprendre a establir prioritats, ava-luar els paquets de decisió, etc.

2. Requereix el compromís de tots els responsables. 3. No és efectiva en empreses on l’alta direcció no s’impliqui en el

procés.

4. Conclusions

De la revisió bibliogràfica realitzada es poden extreure diverses con-clusions. En primer lloc, queda clar que la investigació en termes de comp-tabilitat de costos fins a mitjans de segle XX centrava els seus esforços en la millora dels sistemes de càlcul de costos, que juntament amb les tècni-ques de gestió i del procés pressupostari, poden contribuir a què les empre-ses minimitzin els seus costos i puguin afrontar el seu futur amb més ga-ranties.

A mesura que la complexitat organitzativa de les empreses creix, s’incrementen les necessitats d’informació que contribueixin a la presa de decisions, cosa que motiva que, centrats en l’àmbit dels sistemes d’informació interna que abordem en el present article, es produeixi una evolució constant enfocada en el perfeccionament dels sistemes de càlcul de costos. Podem considerar que aquesta evolució s’inicia amb els sistemes de costos més tradicionals, com per exemple el direct costing, i arriba a la seva fi amb l’aparició dels sistemes de costos basats en les activitats. Alho-ra d’aquesta evolució en la comptabilitat analítica, en els últims anys apa-



reix, impulsat per empreses industrials com Toyota, un interès creixent en el desenvolupament de tècniques de reducció de costos que possibilitin augmentar l’eficiència de les companyies, cosa que es converteix en una variable especialment sensible en temps en els que els marges de les com-panyies estan en descens i la competència s’incrementa. Els objectius per-seguits amb aquesta evolució estan centrats en aspectes com l’anàlisi de la rendibilitat de productes, inactivitat de recursos, optimització de les deci-sions sobre producció interna o subcontractació, millorar la gestió dels cos-tos indirectes, redisseny de processos, sistemes i models de negoci. Mal-grat que les tècniques de reducció de costos són molt diverses, existeix un consens clar, que coincideix en el fet que en la seva implantació, per a tenir èxit, han d’anar acompanyades de tres factors bàsics que determina un pro-cés reeixit:

1. Lideratge per part de l’alta direcció. 2. Motivació i implicació dels empleats en el procés de reducció de

costos. 3. Cultura del país on s’implanten aquestes mesures.

D’entre les tècniques de reducció de costos utilitzades actualment en podem destacar tres en particular: la tècnica del cost objectiu, que incideix especialment en la fase de disseny; el Kaizen management, que presta es-pecial atenció a la reducció de costos i se centra en la supressió de proces-sos innecessaris, reducció de temps d’espera, transports de mercaderies, gestió d’inventaris, minimització dels defectes de fabricació i la gestió dels excessos de producció; i l’externalització de processos, que busca augmen-tar la flexibilitat i reduir costos estructurals. Aquestes tres tècniques són, a dia d’avui, les de major acceptació a nivell empresarial. Altres de les tècni-ques analitzades com el pressupost base zero, o la tècnica Six sigma també resulten de gran utilitat però el seu ús està menys estès, atès que presenten una major sensibilitat a factors com la cultura del país i la motivació i im-plicació dels empleats.



Referències bibliogràfiques

AGNDAL, H., NILSSON, U. (2009) «Interorganizational cost manage-ment in the exchange process», Management Accounting Research, vol. 20 (2), pp. 85-101.

AMAT, J.M. (1994) «Nuevas tendencias en contabilidad de gestión», en Amat Salas, J. M. i Amat Salas, O. (coord.), La contabilidad de ges-tión actual: nuevos desarrollos, Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas: Madrid.

ANSARI, S., BELL, J., OKANO, H. (2007) «Target costing: Uncharted research territory», en C.S. Chapman, C.S.,Hopwood, A.G., Shields. M.D. (Eds), Handbook of management accounting research, vol.2., pp. 507-530.

ANTHONY, R. i REECE, J. (1983) Accounting. Text and cases, Richard D. Irwin, Homewood IL.

AYAD, A. (2010) «Critical thinking and business process improvement» Journal of Management Development. vol. 29 (6), pp556-564.

BARDHAN, I., MITHAS, S., SHU, L. (2007) «Performance impacts of strategy, information technology applications, and business process outsourcing in U.S.» Manufacturing Plants, Production & Operations Management, vol. 16 (6), pp. 747-762.

BAYOU, M. i REINSTEIN, A. (1997) «Formula for Success: Target Cos-ting for Cost-Plus Pricing Companies», Journal of Cost Management, vol.11, pp. 30-34.

BERLINER, C. i BRIMSON, J. (1988) Cost Management for today’s ad-vanced manufacturing, Harvard Business School Press, Boston.

BORDEN, J. (1990) «Review of literature on Activity-based Costing Sys-tem», Journal of Cost Management, vol. 4 (1), pp. 5-12.

BORONAT, G. J. (2009) «El proceso presupuestario en un escenario de crisis», Estrategia Financiera, núm. 264, pp. 44-51.

BRIMSON, J.A. (1991) Activity Accounting. An Activity Based Costing Approach, John Wiley & Sons, Nova York.

BRINKER, B.J. (1995) Emerging Practices in Cost Management, Warren, Gorham & Lamont, Boston.

CASTELLANO, J. F., YOUNG, S. (2003) «Speed splasher: An interactive, team-based target costing exercise», Journal of Accounting Education, vol. 21 (2), pp. 149-155.

CASTELLÓ, E. (1992) «Marco conceptual de la gestión de la Empresa a través de las actividades», Actualidad financiera, vol. 2 (1), pp. 385-395.



CASTELLÓ, E. i LIZCANO, J. L. (1994) «Los costes del ciclo de vida del producto: marco conceptual en la nueva Contabilidad de Gestión», Re-vista española de financiación y contabilidad, vol. 24, pp. 929-955.

CAZAUX, L. F. G. (1824) De la Comptabilité dans une entreprise indus-trielle et spécialement dans une exploitation rurale, J.M. Douladoure, Toulouse.

CHEN, C. C. (1980) Zero-Base Budgeting in Library Management: A Ma-nual for Librarians, Oryx Press, Phoenix.

COOPER R. (1989) «You Need a New Cost System When…», Harvard Business Journal, vol. 67, pp. 77-82.

COOPER, R. , CHEW, W.B. (1996) «Control tomorrow’s costs through today’s designs», Harvard Business Review, vol. 74 (1), pp. 88-97.

COOPER, R. i KAPLAN, R. (1988) «Measure Cost Right: Make the Right Decisions», Harvard Business Review, vol. 66 (5), pp. 96-102.

COOPER, R. i KAPLAN, R. (1998) Cost & Effect, Harvard Bussiness School Press, Boston.

COOPER, R. i SLAGMULDER, R. (1997) Target Costing and Value En-gineering, Productivity Press, Portland.

CORDERO, G. i TARDIVO, G. (2009) «Using activity-based management to achieve excellence», Journal of Financial Management and Analy-sis, vol. 22 (1), pp. 67-84.

D’AVENI, R. A., RAVENSCRAFT, D. J. (1994) «Economies of Integration Versus Bureaucracy Costs: Does Vertical Integration Improve Perfor-mance», Proceedings of Academy of Management Journal, vol. 37 (5), pp.1167-1206.

DEDRICK, J., KRAEMER, K.L. (2010) « Impacts of internal and interor-ganizational information systems on the outsourcing of manufacturing», Journal of Strategic Information Systems, vol. 19, pp. 78-95.

ELLRAM, L.M. (2000) «Purchasing and supply management’s participa-tion in the Target costing process», The Journal of Supply Chain Management,vol. 36 (2), pp. 39-51.

ELLRAM, L.M. (2006) «The implementation of target costing in the United States: Theory versus practice», The Journal of Supply Chain Manage-ment, vol. 42 (1), pp. 13-26.

FARRIS, J.A. (2009) «Critical Success Factors for Human Resource Outcomes in Kaizen Events: An Empirical Study», Internacional Jo-urnal of Production Economics, vol 117 (1) pp 42-65.

FERNÁNDEZ, E. (1995) «La obtención de ventajas competitivas a través de la subcontratación», Revista Asturiana de Economía, vol. 2, pp. 149-164.



FILOMENA, T., NETO, F., DUFFEY, M. (2009) «Target costing operatio-nalization during product development: Model and application», .In-ternational Journal of Production Economics, vol. 118 (2), pp., 398-409.

FREEDMAN, J. M. (1993) «Target Costing Focus», Management Accoun-ting, vol. 74 (7), pp. 68- 73.

GARCÍA, J. (1995) «La subcontratación hacia delante, ¿con marcha atrás?», Alta dirección, vol. 182, pp. 67-86.

GHANI, J. A., RANA, A. I., BHUTTA, M. K. S. (2008) «The economics of outsourcing in a de-integrating industry», Journal of International Business Research, vol. 7 (1), pp. 47-60.

GOPALAKRISHNAN, M., SAMUELS, J.A., SWENSON, D. (2008) «Target costing: The effect of information timing on cost reduction», comunicació presentada en el Congreso Anual de la AACE Internacio-nal - Management Accounting Section.

HODLOFSKI, C. (2007) «Zero-Base Budgeting: A Tool for Cutting Back», The Bottom Line, vol. 5 (2), pp. 13-19.

HOLWEG, M., DISNEY, S.M., HINES, P., NAIM, M.M. (2005) « Towards responsive vehicle supply: a simulation-based investigation into auto-motive scheduling systems» Journal of Operations Management, vol. 23 (5), pp. 507-530.

ITO,Y. (1995) «Strategic goals of quality costing in Japanese companies», Management Accounting Research, vol. 6 (4), pp. 83-397.

JOHNSON, T. i KAPLAN, R. (1987) Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston.

JOHNSTON, R. i LAWRENCE, P. (1988) «Beyond Vertical Integration- the Rise of the Value-Adding Partnership», Harvard Business Review, vol. 66 (4), pp. 94-101.

JURAS, P. E. (2008) «The hidden costs of outsourcing», Journal of Corpo-rate Accounting & Finance , vol. 19 (6), pp. 7-15.

KAPLAN, R. (1993) «En defensa de la gestión del coste basada en la acti-vidad», Harvard Deusto Business Review, vol. 58, pp. 22-31.

KEE, R. (2010) «The sufficiency of target costing for evaluating produc-tion-related decisions», International Journal of Production Econo-mics, vol. 126 (2), pp. 204-211.

KOONS, F. J. (1994), «Applying ABC to Target Costs» Western World As-sociation of Cost Engineers Transactions.

LEBAS M. (1994) «Du coût de revient au management par les activités», Revue Française de Comptabilité, vol. 258, pp. 45-51.

LOWDER, T. M. (2009) «The Legacy of Activity-Based Costing: Addres-



sing the Need for a Hybrid Methodology for Costs Allocation», Wor-king Paper Series, Saint Leo University.

MAHONEY, J. T., PANDIAN, J. R. (1992) «The resource-based view wi-thin the conversation of strategic management», Strategic Manage-ment Journal, vol. 13 (5), pp. 363-380.

MARCHANT, M. A., KUMAR, S. (2005) «An overview of U.S. foreign direct investment and outsourcing», Review of Agricultural Econo-mics, vol. 27 (3), pp. 379-386.

MASKELL, P., PEDERSEN, T., PETERSEN, B., DICK-NIELSEN, J. (2006) «Learning paths to offshore outsourcing : From cost reduction to knowledge seeking» Taylor and Francis Journals, vol. 14 (3), pp. 239-257.

MECIMORE, C. D. i BELL, A. T. (1995) «Are We Ready for Fourth-Ge-neration ABC?», Management Accounting, vol. 76, pp. 22-26.

MÉVELLEC, P. (1993) Outiles de gestion: la pertinence retrouvée, Edi-tions Comptables Malesherbes-90, París.

MIHM, J. (2010) «Incentives in New Product Development Projects and the Role of Target Costing», Management Science, Vol. 56 (8), pp. 1324-1344.

MODARRESS, B., ANSARI, A., LOCKWOOD, D. L. (2005) «Kaizen costing for lean manufacturing: a case study», International Journal of Production Research, vol. 43 (9), pp. 1751-1760.

MORAN, P., GOSHAL, S. (1999) «Markets, Firms, and the Process of Economic Development», Academy of Management Review, vol. 24 (3), pp. 390-412.

MOOSA, K. (2010). «Critical analysis of Six Sigma implementation», To-tal Quality Management & Business Excellence, vol. 21 (7), pp745-759.

OSTRENGA, M. R. (1990) «Activities: The Focal Point of Total Cost Ma-nagement», Management Accounting, vol. 71, pp. 42-49.

PINOLA, M., KNIRK, F. G. (1984) «A Well-Designed Budget Yields Long-Term Rewards», Instructional Innovator, vol. 29 (7), pp. 10-15.

PORTER, M. (1998) Competitive advantage: creting and sustaining supe-rior performance, Free Press, Nova York.

PYHRR, P. A. (1970) «Zero-Base Budgeting», Harvard Business Review, vol. 48, pp. 111-121.

PYHRR, P. A. (1977) Zero-Base Budgeting: A Practical Management Tool for Evaluating Expenses, Wiley-Interscience, Nova York.

POPA, L. (2009) «Improvement of Organzational Capabilities by Imple-menting Kaizen in the Knowledge Based Organizations», 15th Interna-



tional Conference of the Knowledge Organization: Management, Conference Proceedings 2 2, pp 127-130.

RIEZEBOS, J. (2009) «Advancing Lean Manufacturing, the role of IT», Computers in Industry, vol 60 (4), pp 235-236.

RODRÍGUEZ, A. (2009) «A framework to align strategy, improvement performance, and customer satisfaction using an integration of six sig-ma and balanced scorecard» Dissertation Abstracts International: Section B: The Sciences and Engineering 2009

RUDRAMURTHY, B. V. (2007) «Target costing as an effective tool for retail pricing an exploratory research», BHavan’s Business Journal, vol.1 (1), pp. 18-21.

SÁEZ TORRECILLA, A., FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, A. i GUTIE-RREZ DIAZ, G. (1993) Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión, McGraw Hill, Madrid.

SAKURAI, M. (1989) «Target Costing and how to use it», Journal of Cost Management, vol 3 (2), pp. 39-50.

SANCHEZ REBULL, M. V. (2002) «La Propuesta ABC (Activity Based Costing) aplicada al sector hotelero», Tesis doctoral. Universitat Rovi-ra i Virgili, Tarragona.

SARANT, P. C. (1978) «Zero-Base Budgeting in the Public Sector a prag-matic approach», Addison-Wesley Publishing Company, Boston

SHARIF, A. M., ZAHIR, I., LLOYD, D. (2007) « Information technology and performance management for build-to-order supply chains», In-ternational Journal of Operations and Production Management, vol. 27 (11), pp.1235-1253.

SHARMAN, P. (1994) «Activity and Driver Analysis to Implement ABC», CMA Magazine, vol.68 (6), pp. 13-16.

STONE, K. B. (2010) «Kaizen teams: Integrated HRD practices for suc-crssful team building» Advances in developing human resources, vol. 12 (1) pp61-77.

STUCKEY, J., i WHITE, D. (1994) «Integración vertical: oportunidades y desventajas», Harvard Deusto Business Review, vol. 59, pp. 14-28.

TAMARIT, C. i RIPOLL, V. (2003) «Una revisión de la literatura interna-cional sobre el sistema ABC/ABM: Aspectos teóricos y empresaria-les», Revista Iberoamericana de contabilidad de gestión, vol. 1, pp. 39-51.

TANI, T., OKANO, H., SHIMIZU, N., IWABUCHI, Y., FUKUDA, J., CO-ORAY, S. (1994), «Target cost management in Japanese companies: current state of the art», Management Accounting Research, vol. 5 (1), pp. 67-81.



TURNEY, P.B. (1991) «How Actitvity-Based Costing Helps Reduce Cost», Journal of Cost Management, vol. 4 (4), pp. 29-35.

VAN HEEMST, J. (1984) «Sub-Contracting Between Small-Scale Enter-prises in Developing Countries: A note», The Journal of Industrial Economics, vol. 32 (3), pp. 373-376.

VÁZQUEZ J.C. (1998) Tratado de costes, Aguilar, Madrid.YOSHIKAWA, Y., INNES, J., i MITCHELL, F. (1995) «A Japanese case

study of functional cost analysis», Management Accounting Research, vol. 6, pp. 415-432.

ZENGIN, Y., ADA. E. (2010) «Cost management through product design: target costing approach», International Journal of Production Re-search, Vol. 48 (19), pp. 5593-5611.


Reducció de costos: una perspectiva històrica

Documents

Transcript of Reducció de costos: una perspectiva històrica