RELACIÓN ENTRE LOS PRINCIPIOS DE EFICIENCIA Y EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO DEL IVA SEGÚN EL RECAUDO

POTENCIAL:

JUAN FELIPE DAZA ALBORNOZ

Tesis de pregrado

Directora:

Eleonora Lozano

Universidad de los Andes

Facultad de Derecho

Bogotá D.C

2020

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TABLA DE CONTENIDO

1. Introducción

2. Aproximaciones teóricas

2.1. Principio de eficiencia

2.2. Principio de equidad

2.3. Recaudo potencial

2.4. Impuesto al Valor Agregado -IVA

3. Análisis del IVA (2016-2019)

3.1. Ley 1819 de 2016

3.2. Ley 1943 de 2018

3.3. Proyecto Ley de Financiamiento

4. Resultados económicos

5. Conclusiones

6. Referencias

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1. Introducción

En el periodo comprendido entre 2016 y 2019 Colombia protagonizó sucesos importantes entre los cuales se destaca la finalización oficial del conflicto armado interno, con la firma de los Acuerdos de Paz en la ciudad de la Habana, el posterior inicio de la participación política del nuevo partido FARC, y el bajo crecimiento económico, pues se reportaron crecimiento del 2%, 1.8% y 2,7% en dichos periodos. Adicionalmente, un acontecimiento que remarca el periodo mencionado es el cambio de Gobierno Nacional, y las distintas políticas implementadas con el fin de enfrentar los retos económicos del país. Por un lado, durante la primera parte del periodo remarcado inicialmente, el Gobierno fue precedido por el expresidente Juan Manual Santos, y durante su mandato se implementó una reforma tributaria, con la cual se modificaron las tarifas general del impuesto del IVA, entre otras disposiciones. Por el otro lado, en la segunda administración (2018 – hoy) el Gobierno de Iván Duque Márquez presentó un proyecto de ley con el cual pretendía una reforma tributaria, ampliando los productos y bajando las tarifas del impuesto del IVA. Esta última iniciativa no logró su cabal implementación y fue objeto de modificaciones en el tramite ante el congreso, donde se mantuvo la tarifa general, no se presentaron cambios importantes en los bienes excluidos y exentos, pero, se logró una mayor claridad en la determinación del impuesto y los responsables.

Lo anterior respondió a situaciones transversales, enfocadas en un déficit fiscal o presupuestario de cada uno de los gobiernos que, enfrentaban retos como la ola migratoria de los ciudadanos venezolanos, un bajo crecimiento económico y la financiación de nuevas políticas que pretendían la implementación de obligaciones adquiridas como consecuencia de la consolidación de un acurdo de paz que daba fin al conflicto con la guerrilla de las FARC.

Ahora bien, partiendo de la idea de soberanía del Estado, es importante destacar que el mismo cuenta las facultades para intervenir en los espacios individuales de los ciudadanos, en tanto se persiga el bien común y las decisiones se rijan por reglas jurídicas (Sevillano, 2014. p. 39). Es así como el Estado en sus imposiciones tributarias también se encuentra limitado por reglas de derecho, donde las que poseen una relevancia primordial son los principios.

Por la combinación del actuar del Gobierno durante el periodo destacado y las reglas de derecho tributario, es importante reconocer si se presenta una armonía, principalmente en lo relacionado con la eficiencia del impuesto, la equidad del mismo y su potencial de recaudo, pues estos son elementos esenciales a tener en cuenta, para encontrar un mejor funcionamiento del impuesto y respetar lo dispuesto constitucionalmente, particularmente los principios del artíclo 363 de la Carta superior. Al entender que un impuesto como el IVA posee un carácter de indirecto y afecta el consumo de toda la población, es importante comprender que las reglas que lo conforman no sean desproporcionadas a los fines del impuesto y que los sujetos pasivos no se vean afectados de forma excesiva. Así también, la

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carga tributaria del impuesto debe responder a la capacidad económica de los ciudadanos, al momento de grabar bienes y servicios y no otorgando beneficios exagerados.

Por lo anterior, la pregunta central que se pretende abordar en este trabajo corresponde a si ¿el impuesto del IVA y los elementos que lo conforman, vigente entre los años 2016 a 2019, respeta los parámetros de los principios de equidad y eficiencia tributaria, teniendo en cuanta el recaudo potencial que presenta el impuesto?, donde los objetivos del escrito se centran en identificar la variable que tiene mayor influencia en la eficiencia tributaria del impuesto, identificar el recaudo potencial del mismo dentro del periodo en cuestión, analizar una posible disminución de la brecha del recaudo potencial y el proyecto de ley de 2018, determinar la influencia del principio de equidad tributaria en el impuesto, al observar las tarifas manejadas entre el periodo de análisis, como también, identificar las exenciones que más afectan la eficiencia y equidad del impuesto.

Para abordar lo anterior, se parte de la hipótesis de que los principios de eficiencia y equidad tributaria no son respetados por el impuesto del IVA y sus elementos, entre los años 2016 y 2019, debido a que el mismo posee un índice alto de recaudo potencial que por la evasión, exenciones y tarifas diferenciadas no es posible disminuir. Para dar claridad a lo mencionado, el presente escrito comprenderá, primero, un análisis teórico de los principios de eficiencia y equidad tributaria, así como el potencial de recaudo y la introducción de los elementos y las características del impuesto del IVA a nivel jurídico; segundo, se analizará el impuesto del IVA entre los años de 2016 a 2019, en cuanto a su normativa; tercero, se presentarán los resultados económicos de cada uno de los años; finalmente, se establecerán algunas conclusiones que permitan comprender la realidad del impuesto y los principios de eficiencia y equidad tributaria.

2. Aproximaciones teóricas

Partiendo de la idea del sistema jurídico como un conjunto de normas que regulan las distintas relaciones en una sociedad, es de destacarse que el derecho tributario es solo una de las ramas del mismo, el cual se fundamenta en la necesidad de regular un campo especializado del derecho púbico de gran importancia, como lo son los impuestos. Particularmente, un postulado certero que describe de forma cómoda el derecho tributario es mencionado por Sandra Sevillano, abogada peruana especializada y doctora en esta rama, la cual menciona que:

El derecho tributario, por su parte, se encarga de cómo los Estados obtienen, de forma legítima, dinero de los particulares para financiar la actividad pública. Como disciplina, estudia los tributos y la normativa que regula su creación y aplicación. En tal sentido, el objetivo principal del derecho tributario es regular las categorías jurídicas tributarias que hacen posible estas transferencias de riqueza y estudiar las relaciones jurídicas que se producen por ellas, todo ello en el marco del respeto por

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los derechos fundamentales y el orden constitucional que impone un Estado constitucional de derecho. (2014. P.14).

Adicionalmente, otra propuesta doctrinal de Olano Garcia, recogida por Carlos Forero, define el derecho tributario como “aquella parte del derecho administrativo que expone los principios y las normas relativas a la imposición y recaudación de los tributos y analiza las consiguientes relaciones entre el Estado y los particulares en materia tributaria” (2019. P. 17), brindando una idea precisa de que el derecho tributario no se comprende cmo una rame propia del derecho, si no como una parte del derecho administrativo.

Con las aproximaciones realizada por los autora se muestra que el derecho tributario gobierna categorías únicas dentro del sistema jurídico y que regula relaciones que no se comprenden en otra rama del derecho, como el derecho laboral, comercial, penal, entre otros: pues el foco de estdio se concentra en lo relacionado a la normativa del tributo como funete de financiamiento del Estado. Sin embargo, sí se reconoce que el derecho tributario pertenece al derecho piblico y se evidencia una discución de su pertenencia a la especificidad del derecho administrativo, para lo cual es importante precisar que esta última apreciación debe ser limitada a lo que versa con relación a el procedimiento de su cobro o reclamaciones.

Así mismo, cabe destacar que el derecho tributario como parte del sistema jurídico comparte todas sus características fundamentales, en respuesta a la armonía del sistema, y por tanto se gobierna a sí mismo bajo los principios generales y normas superiores que dan origen al sistema.

Ahora bien, un segundo concepto que comprende importancia de determinación es el tributo, ante ello se pueden destacar distintas definiciones que lo intentan abarcar de forma clara, por mencionar una, Sevillano hace referencia a Ferreiro, quien se ha desempeñado como jurista, escritor y catedrático, y en cuyo trabajo académico destacan más de un centenar de trabajos publicados; en sus palabras, Ferreiro define el tributo como la “[…]obligación de dar una suma de dinero establecida por la ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público para sostener sus gastos.” (2014. P. 42). Adicionalmente, Sevillano, tras una recopilación de distintas definiciones, incluida la mencionada, y un análisis de las características compartidas, comprende el tributo de la siguiente manera:

[…] el tributo sería una obligación creada por el ius imperium (particularmente por el poder tributario) del Estado y cuya fuente es la ley, que consiste en entregar una suma de dinero (o especie) establecida sobre la base de la capacidad contributiva de los sujetos obligados a su pago y que sirva para los fines estatales. (2014. P. 43).

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Adicionalmente, para brindar una visión más concreta en el ambito colombiano, la Corte Constitucional en la sentencia C–260 de 2015 nor permite comprender el concepto de tributo de la siguiente manera:

El concepto de tributo en la Constitución y como ha sido entendido por la Corte, comprende: i) un sentido amplio y genérico, pues en su definición están contenidos los impuestos, tasas y contribuciones; ii) constituye un ingreso público destinado al financiamiento de la satisfacción de las necesidades por parte del Estado a través del gasto; iii) tiene origen en la ley como expresión de la “potestad tributaria” derivada del “poder de imperio”, además de ser una manifestación del principio de representación popular; y iv) su naturaleza es coactiva.

Lo anterior permite entender que el tributo, por lo menos en el derecho tributario, es una de las partes centrales de las interacciones entre el Estado y los particulares y es una de las categorías que se gobiernan de forma especializada por esta rama. De la misma manera, es posible destacar la relevancia del impuesto (en este caso el IVA) como un tipo de tributo, y a su vez, poder justificar el actuar de los dos Gobiernos presentados dentro del periodo de análisis del 2016 y 2018, tratados en la introducción; pues como es sostenido por distintos autores, el impuesto se puede clasificar como el tributo por excelencia, lo anterior en respuesta al fin de brindar recursos al Estado.

2.1. Principio de eficiencia

El derecho tributario como rama especializada que gobierna las relaciones Estado-particulares, centrándose en el financiamiento de los gastos del primero, encuentra limites en las reglas o mandamientos básicos del sistema jurídico. Lo anterior quiere decir que existen lineamientos transversales a todo el sistema y que se encuentran principalmente contenidas en una norma superior, que para nuestro caso es la Constitución del año 1991. En esta norma se dispone, en su artículo 363 que: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad” [negrita fuera del texto original] (Constitución, 1991), además del contenido del artículo 338 de la misma norma, donde se destacan otros principios aplicables, como el de legalidad y el de certeza tributaria, la generalidad, la autonomía y la irretroactividad. Lo anterior permite reconocer de forma clara la relevancia constitucional y práctica de los principios en mención en esta rama del derecho.

Las aproximaciones al principio de eficiencia son diversas, pues las mismas se relacionan a el concepto mismo de eficiencia, en las cuales se observan las facetas prácticas en cuanto a la creación, implementación y cobro de los impuestos, dando una mirada más economica al mismo. En otras palabras, el concepto de eficiencia aplicado al derecho tributario se observa desde la concepción de un impuesto, entendiendo que el mismo debe cumplir con el objetivo de obtener efectivamente los recursos y, adicionalmente, desde una visión jurídica, no ser excesivo para el contribuyente, como se precisará adelante con apoyo

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jurisprudencial. También es relevante estudiar que los gastos en los que incurre la administración para su cobro no sean desproporcionados y justifiquen la implementación y cobro del impuesto, pues los recursos que se obtienen de dicha implementación deben ser mayores a los gastos en los que incurre la administración, y finalmente, se debe analizar que las medidas tomadas con miras de obtener mejores resultados del impuesto no estén vulnerando otro principio de manera irracional.

Para ejemplificar las distintas aproximaciones dadas al principio de eficiencia en el derecho tributario se puede comenzar con lo mencionado por la Corte Constitucional en la sentencia C-198 de 2012, en la cual decide una demanda de constitucionalidad en contra de una modificación al artículo 366-1 del Estatuto Tributario, y en donde se establecen unas reglas especiales para la retención en la fuente de los ingresos producto de exportación de hidrocarburos y otros productos de minería. En esta sentencia, la Corte reitera la jurisprudencia y su visión diciendo:

6.1.6.Y con respecto al principio de eficiencia, ha considerado este Tribunal que su objetivo es lograr que el tributo se recaude con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En ese contexto, el citado principio resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo) (Corte Constitucional, 2012).

Con el pronunciamiento jurisprudencial se presenta una aproximación al principio de eficiencia de forma que se puede ilustrar, las dos facetas del principio: una es su presencia en cuanto al papel del Estado y otra, su presencia, en el papel del contribuyente, marcando así distintos aspectos de su aplicación y evaluación que deben ser tenidos en cuenta de manera conjunta en el derecho tributario. No obstante, otros pronunciamientos jurisprudenciales, como el de la sentencia C-989 de 2004, en la que se cuestiona la constitucionalidad de normas contra la evasión tributaria, estableciendo la devolución de dos puntos del IVA a las compras realizadas por medio de tarjetas de crédito, débito o el denominado dinero plástico; se puede ver otra forma en que es abordado el principio de eficiencia, pues en sus palabras la Corte menciona:

Finalmente, considera que se trata de una disposición conforme con el principio de eficiencia, en tanto pretende lograr uno de los objetivos de la tributación, el cual es la participación proporcional de cada uno de los ciudadanos al sostenimiento de las cargas públicas evitando la evasión. (Corte Constitucional, 2004)

De esta manera, la Corte no toma un significado distinto del principio de eficiencia, sino que lo utiliza como medio para determinar la armonía de la medida con el ordenamiento

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jurídico, los fines perseguidos por el Estado y los derechos de los particulares, es así como en la misma sentencia la Corte indica:

De tal manera, el objetivo de la norma acusada se orienta a la consecución del interés general y al cumplimiento de los fines del Estado, pretendiendo asegurar que los particulares cumplan efectivamente con su deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, instrumentalizando de tal manera el principio de eficiencia tributaria. (2004)

Esta misma forma de relacionar el principio de eficiencia tributaria es recogida por el Consejo de Estado en una demanda de nulidad contra una resolución del municipio de La Estrella que dispone lineamientos a los agentes retenedores del impuesto del ICA. La corporación en mención reporta la presencia del principio de eficiencia tributaria bajo el entendido que las medidas incorporadas en la resolución buscan la captación eficiente de recursos y además el control de la evasión y, al aplicarlo en el caso en concreto dispone:

En el caso en estudio, la fijación como agentes retenedores de ICA de las personas que cumplan los requisitos y topes para ser agentes de retención de IVA o los catalogados por la DIAN como grandes contribuyentes no implica la determinación de un aspecto sustancial del tributo sino el ejercicio de la facultad legal de los municipios de reglamentar el efectivo recaudo del impuesto de industria y comercio. (Consejo de Estado, Sentencia del 10 de agosto de 2017)

Con base en lo anterior, es posible precisar que el principio de eficiencia también puede ser instrumentalizado, siempre que se busque proteger los fines del derecho tributario, que, en este caso, se materializa en el aumento del monto recaudado mediante el impuesto, o el control de la evasión. Así mismo, lo anterior permite observar que el principio no comprende un entendido o aplicación unica, sino que el mismo debe ser aplicado en procura de los fines propios del derecho tributario y el respeto de los principios generales del Estado social de derecho. La anterior precisión cobra relevancia no únicamente en cuento al principio de eficiencia, sino también al de equidad, como se podrá observar más adelante.

Por otro lado, la Corte se ha aproximado al principio de eficiencia de forma distinta en la sentencia C-138 de 1996, donde se determina como inexequible una norma que otorga un beneficio de saneamiento aduanero, que al hablar del principio en cuestión expresa:

[…] la segunda se incumple en cuanto el Estado, al revivir términos ya vencidos para el recaudo de tributos, hace ineficiente y estéril la tarea confiada por la Constitución al presidente de la República en el sentido de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos (artículo 189, numeral 20) (Corte Constitucional, 1996)

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Bajo el anterior enfoque, la eficiencia debe estar presente también en las actuaciones estatales, incluyendo sus obligaciones, y es por esto por lo que tanto las facultades, como las obligaciones de la administración no deben ser irracionales en el sentido del respeto de los principios del derecho tributario y particularmente la eficiencia.

Hasta este momento se han destacado distintos enfoques jurisprudenciales sobre el principio de eficiencia. Cabe enfatizar nuevamente que lo anterior no se traduce en distintas definiciones de este, sino que evidencian que el principio de eficiencia puede ser utilizado de manera instrumental, en tanto se procuren los fines del tributo y no vulnere los otros principios sin una debida justificación y proporcionalidad; una segunda mirada se relaciona a las obligaciones de la administración, pues para el cumplimiento de los fines del recaudo, estas no deben ser excesivas o generar una carga desmedida, ya que no cobra sentido que la administración incurra en gastos, que inclusive, puedan ser mayores o cercanos a lo recaudado.

Ahora bien, volviendo a una mirada general del principio, la Corte logra abarcar su fundamento de una forma clara en la sentencia C-551 de 2015, donde discute la constitucionalidad de la creación del impuesto a la normalización tributaria y, entre otros aspectos, concluye que las mismas son exequibles, al mencionar que:

El principio de eficiencia tributaria se define a partir de la relación costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal. (Corte Constitucional, 2015)

Con el extracto anterior, la Corte no solo retoma una visión general que permite dejar más claro que el fundamento del principio se basa en una relación de costo beneficio, sino que, además, abarca las otras visiones ilustradas con anterioridad al realizar la distinción de dos aspectos, el económico y el social, donde el primero debe valorarse en cuanto a la visión meramente estatal y su operatividad y, el segundo debe evaluarse en cuanto al costo social o generado en los individuos.

La anterior mención de la Corte se puede apoyar doctrinalmente en las palabras de Carlos Ariza, abogado que dispuso una obra centrada al análisis y explicación de los principios de derecho tributario, el cual, partiendo de la idea de que el principio de eficiencia posee una relación directa con los fines del tributo y la forma de obtenerlo menciona:

La Administración tributaria debe ser diligente en el cobro de los tributos y debe facilitar a los contribuyentes el pago de sus obligaciones, las cargas deben ser razonables, la actuación ante la entidad debe ser sencilla y se debe revisar el

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equilibrio entre el costo y el beneficio en la recaudación del tributo. (Ariza, 2000. P. 10)

Con el aporte en mención se logran rescatar de forma más precisa las distintas formas de abordar el principio de eficiencia según la Corte, pues las mismas se pueden llegar a traducir en las implicaciones que tiene el principio en discusión en las distintas facetas, tanto del tributo per se, como de las cargas a raíz de este sobre el Estado y los particulares.

De la misma manera, un aporte valioso para el entendimiento del principio de eficiencia tributaria es recogido por Alfredo Lewin que se refiere a las ideas del profesor Bravo Arteaga y que expone las implicaciones del principio. En palabras de Lewin:

[…] el costo de la administración del tributo no puede ser desproporcionado con su producto final […] El tributo no debe tener características que lo conviertan en una carga engorrosa para los particulares […] La organización de los tributos debe ser sencilla; los particulares deben tener un entendimiento claro de sus aspectos […] la determinación de los responsables ante el fisco debe ser hecha de tal manera, que pocos sujetos puedan satisfacer cuantías importantes […] Las tarifas deben ser de un nivel que no estimulen la evasión […] (2002. P. 119 y 120)

Mas aun, Lewin también recoge las ideas de Palacios Mejía y permite introducir una idea en particular, relevante para el futuro de este trabajo, concerniente en la distinción de eficiencia y eficacia, pero donde se comprende que la segunda se centra en los resultados y el cumplimiento de los objetivos, y la primera, además de incluir la eficacia, también busca una relación sistémica entre esos resultados y los costos requeridos para obtenerlos. (2002. P. 118).

En este orden de ideas, el principio de eficiencia presenta una relación directa con la eficacia, puesto que una buena parte, tanto de la doctrina, como de la jurisprudencia destacada, mantiene y aplica la idea de la eficiencia en el sentido del cumplimiento de los objetivos tributarios, especialmente en cuanto al procedimiento en la obtención de recursos, y las obligaciones estatales. Sin embargo, lo anterior es solo una faceta en la que se implementa o aplica el principio, pues el mismo también comprende, sin lugar a dudas, el análisis de los costos que la tributación pueda generar en los contribuyentes.

Con el fin de abordar y contextualizar de una forma más apropiada las implicaciones del postulado de Palacios Mejía, recogido por Lewin, donde la eficacia presenta una relación con la eficiencia, se puede partir por la distinción de eficacia instrumental y eficacia simbólica, principalmente aplicadas al análisis normativo, que es rescatada por Lozano & Ramírez al referirse a lo dispuesto por García Villegas, en donde la primera, compara los resultados de la implementación de una norma y el objetivo que pretendía y, la segunda, hace referencia a si la norma comunica un mensaje, sin tener en cuenta los resultados reales el cuanto al recaudo del tributo. (Lozano y Ramírez, 2015)

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En la clasificación presentada sobre la eficacia normativa es de precisarse que se tendrá en cuenta la eficacia instrumental. Esta distinción se mantendrá sin realizar una presentación directa del concepto, pues es importante entender que la eficacia, será solo una parte del principio de eficiencia, como se recogió y destaco doctrinalmente. De todas formas, con lo señalado por Villegas, es posible comprender que a pesar de que la eficacia instrumental es un medio de análisis normativo, el mismo es funcional para complementar la relación presente entre eficiencia y potencial de recaudo (tema que se analizará más adelante), pues, como fue explicado, la misma compara los resultados de la disposición normativa con el objetivo de la norma o en su defecto simulando el recaudo potencial, para el análisis.

Con las aproximaciones previas al principio de eficiencia tributaria, el mismo se debe entender como uno de los principios fundamentales del derecho tributario enmarcados en la norma superior, el cual se basa en una relación de costo beneficio. Esta relación busca determinar hasta qué punto son razonables y racionales las normas, los procedimientos, las obligaciones o distintos postulados del derecho tributario y los tributos, teniendo en cuenta las cargas impuestas y los beneficios que se reportan. Así mismo, de la misma relación entre costo beneficio se deben evaluar las condiciones tanto en el papel del Estado, como en el contribuyente. Adicionalmente, se debe entender que, en la práctica, su evaluación incorpora la eficacia en cuanto al análisis respecto a si los resultados obtenidos con la implementación de una norma presentan similitud a los potenciales.

2.2. Principio de equidad

La equidad tributaria como principio se fundamenta, como ya fue transcrito, en el artículo 363 de la Constitución, donde, al igual que lo ocurrido con el principio de eficiencia, se remarca su importancia dentro del sistema jurídico y se muestra como las determinaciones e interacciones en materia fiscal deben inmiscuir su cumplimiento.

Con el fin de brindar una primera aproximación y entendimiento de la equidad en materia tributaria es pertinente remitirse a lo dispuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-551 de 2015, en la cual, además de abordar el principio de eficiencia, también se pronuncia sobre la equidad en las siguientes palabras:

3.8.2.1. El principio de equidad tributaria es una manifestación específica del principio de igualdad, que se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se dé un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigual. El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o verticales. La equidad implica que el sistema tributario debe dar un mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar sus tributos. La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, implica que la carga tributaria se debe distribuir de tal

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manera que quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor cuota del impuesto. (Corte Constitucional, 2015)

En el anterior extracto se introduce una característica principal en cuanto al entendimiento del principio tratado, la cual se traduce en la apreciación de éste desde dos visiones, una horizontal y otra vertical, implicando que la equidad no se ajusta a una mirada básica en cuanto a las cargas a soportar por los contribuyentes de un impuesto. Por el contrario, al momento de evaluarse el principio, se debe tener en cuenta la clasificación de los contribuyentes, analizando sus características para determinar la visión con la cual se van a tratar.

Sin embargo, las apreciaciones doctrinales generan una discusión en cuanto a la determinación del principio de equidad en materia tributaria, la cual puede iniciar por lo mencionado por Aristóteles y rescatado por Lewin, al momento de entender el concepto de equidad de forma general, que, en palabras del primero, se afirma “lo equitativo y lo justo son una misma cosa; y siendo bueno ambos, la única diferencia que hay entre ellos es que lo equitativo es mejor aún” (Lewin, 2002. P. 64). Esta afirmación plantea, si no una igualdad, por lo menos una similitud en cuanto al concepto de justicia y equidad. No obstante, el anterior postulado no es el único que plantea dicha similitud, pues la misma es reafirmada por Carlos Ariza, en materia tributaria, diciendo sobre la equidad que:

Es la justicia tributaria, llamada por algunos como principio de la capacidad de pago y consistente en que los ciudadanos debemos contribuir a las cargas públicas de la Nación solo con lo que nos corresponde, tal como lo indica el artículo 683 del Estatuto Tributario al reglamentar el espíritu de justicia. (2000. P. 09).

La última aseveración puede interpretarse más apropiadamente en materia tributaria al revisar lo citado por el autor, en referencia al artículo 683 del Estatuto Tributario, pues la última parte de dicha mención expresa que “el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.” (2000. P. 9); permitiendo comprender que la justicia en materia tributaria incluye el hecho de que los tratos deben respetar la legalidad y la justicia. Cabe resaltar que, en la aproximación realizada por Ariza, este también recoge apreciaciones que son compartidas por la jurisprudencia y que presentan mérito de discusión. La anterior relación o similitud entre justicia y equidad es apoyada por Lewin al referirse tanto a Ulpiano, como a Santo Tomas, pues el primero al referirse a la equidad y el segundo a la justicia, donde ambos contemplan la existencia de la voluntad de dar a cada uno lo que le corresponde. (2002. P. 65)

Adicionalmente, para continuar planteando y aterrizando la discusión mencionada, Lewin plasma la siguiente idea:

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En cuanto al principio de equidad, que se confunde frecuentemente con el de igualdad, pareciera ser que la doctrina lo relaciona más con la justicia, la exclusión de tratos y clasificaciones arbitrales, y con límites a la tributación confiscatoria. (2002. P. 66).

Con lo anterior en mente, lo planteado por el autor muestra que tanto la equidad como concepto, como el principio de equidad, no comprenden una definición sencilla, pues al momento de referirse y comprenderlo, es necesario remitirse a similitudes de otros conceptos en cuanto al significado y sus implicaciones, lo que provoca que la equidad al final comprenda una dificultad frente a su determinación, por lo menos en materia conceptual. Sin embargo, al observar otro concepto con el cual se presenta confusión, es decir la igualdad, se puede retomar lo mencionado por el último autor tratado, quien afirma que “en muchas ocasiones, la jurisprudencia utiliza los dos conceptos como sinónimos; en otras se refiere solo a uno de los dos” (Lewin. 2002. P. 67), hablando de la equidad y la igualdad, pero que a su vez se encarga de distinguir en cuanto al fundamento normativo que contiene a cada uno y a su aplicabilidad.

La utilización indiscriminada de los principios de equidad e igualdad, en materia tributaria, referida por el autor por parte de la jurisprudencia se puede ejemplificar en la sentencia C- 183 de 1998 donde, al momento de referirse a la igualdad partiendo de un indicio de inequidad, considera:

La igualdad impone la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad. (Corte Constitucional, 1998).

En la anterior consideración de la Corte se observa la mención de algunos términos particulares, como lo son la capacidad contributiva, poder económico y equidad, los cuales son utilizados de manera imprecisa teniendo en cuenta que se refiere a la igualdad en materia tributaria, pues estos conceptos comprenden una relación más certera al referirse al principio de equidad. Lo anterior, dado que, como fue destacado, el principio de igualdad propicia su aplicación en otro tipo de materia jurídica que no hace referencia al ámbito tributario. Esta afirmación se da en vista de que es la equidad la que gobierna estos temas, utilizando criterios muy similares a los abordados en las sentencias al mencionar el principio de igualdad. Es pocas palabras, la aplicación del principio de igualdad, como fue tratado en la sentencia, en materia tributaria genera una confusión posterior al momento de determinar el principio de equidad, pues no sería posible identificar diferencias dicientes entre ambos principios.

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Aun así, la confusión que se genera en cuanto a los dos principios mencionados en el párrafo anterior puede ser sustentada en el estudio de otras legislaciones, pues en diversos países la equidad no es tratada como principio tributario, sino que se remite, ya sea a la aplicación del principio de igualdad en materia tributaria o al principio de capacidad contributiva. En ese sentido, podemos encontrar un ejemplo de la aplicación de la igualdad en materia tributaria realizada por Sevillano, en el libro Lecciones de derecho tributario, donde se explica la diferencia entre la igualdad en el derecho tributario y lo mismo con relación a otras ramas, diciendo:

La igualdad tributaria está en relación entonces con la equidad que debe existir al gravar las distintas capacidades (dar un trato equitativo en el sentido de conseguir que las diferentes capacidades contributivas tributen con similar esfuerzo, lo que lo vincula con la progresividad en materia tributaria) y no debe ser confundida con la igualdad ante la ley o en la ley que forman parte de los derechos fundamentales de la persona. (Sevillano, 2014. P. 106).

Lo anterior es complementado por la misma autora al exponer que:

Por lo dicho y para evitar razonables confusiones con las formas de entender la igualdad en otros ámbitos del derecho, algunos autores prefieren referirse al principio de capacidad contributiva en lugar del principio de igualdad para enfatizar en que aquella constituye un aspecto tributario ineludible al momento de establecer los tributos o señalando que el principio de capacidad contributiva es la forma que adopta la igualdad en derecho tributario. (2014. P. 108 - 109)

Complementando lo anterior, Victor Uckmar se permite definir la capacidad contributiva al señalar que “significa la fuerza económica de los sujetos o de los hechos previstos en el hecho imponible. Pero, puede significar la aptitud de estos sujetos para poder ser alcanzados por el impuesto […]” (2002. P. 63), con lo que se pretende visualizar la similitud de los conceptos, especialmente reconocible al ser aplicados en materia tributaria.

Así, la determinación de los conceptos, ya sean equidad, igualdad o capacidad contributiva, contemplan implicaciones en su mayoría similares, que, dependiendo de la materia en la cual sean aplicados, conservan similares apreciaciones. Pese a esto, es muy importante distinguir su uso en las diferentes ramas del derecho, pues solo a partir de esta distinción, es posible conceptualizarlos apropiadamente, y así evitar las confusiones y discusiones planteadas.

Ahora bien, la discusión planteada sobre las confusiones y similitudes conceptuales expuesta previamente se pueden despejar con un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional en su sentencia C-690 de 1996, con motivo de la constitucionalidad de los artículos 557 y 580 del Estatuto tributario, donde aclara:

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11. El principio de equidad, que claramente desarrolla el principio de igualdad formal y material consagrada en el artículo 13 constitucional, también tiene relación directa con la aplicación concreta de la justicia a situaciones específicas. Por consiguiente, el estudio de constitucionalidad de una disposición legal desde la perspectiva de la equidad tributaria, si bien debe considerar la generalidad e igualdad de la tributación, entendida esta última como igualdad de trato para contribuyentes colocados en iguales circunstancias, tanto económicas como fácticas, y diferenciación de cargas y beneficios tributarios con base en criterios razonables y objetivos, también debe analizar la situación norma- caso, toda vez que ahí el concepto de equidad se aplica inevitablemente (Corte Constitucional, 1996)

En vista de lo anterior, se puede resolver la discusión conceptual a partir de lo mencionado por la Corte, entendiendo que el principio de equidad tributaria es la aplicación del principio de igualdad en materia tributaria y respecto al pago de impuestos, y, de igual manera, la misma posee una relación estrecha con la noción de brindar lo justo a cada individuo. Así, una lectura exhaustiva de los pronunciamientos de la Corte Constitucional permite deducir que esta corporación sigue identificando los dos ámbitos de aplicación de la equidad en cuanto al trato igualitario entre los iguales, y el trato diferencial entre los diferentes. Sin embargo, es importante resaltar que el concepto de equidad se identifica de forma más exacta en los asuntos en que el concepto se aplica a un caso en concreto

Una vez aclarada la discusión, es necesario terminar de complementar el principio de equidad, pues el mismo también comparte características con el principio de generalidad y el de progresividad. Para ilustrar la anterior afirmación, se debe partir de lo entendido a raíz de las ideas jurisprudenciales tratadas, en las que se aclara que la equidad tributaria posee dos ámbitos de análisis.

Con respecto al principio de generalidad, la distinción que se debe rescatar concierne a la visión del principio de equidad en el sentido horizontal, pues esta establece que se debe dar un trato igualitario a las personas que se encuentran en situaciones similares antes de soportar la carga tributaria y, que las mimas deben quedar en la misma igualdad después de haber cumplido con los aportes del tributo.

Un postulado que permite observar la similitud entre los principios en cuestión es el expresado por la Corte en la sentencia C-209 de 2016, donde discute la constitucionalidad de la norma que excluye del impuesto al consumo los contratos de alimentación que son financiados con recursos públicos, que dice:

En tanto que el principio de generalidad del tributo parte de asumir que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas con capacidad de pago, incluso al establecer los criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo en función de la capacidad contributiva de los sujetos llamados a soportarlas. Tiene un componente i) subjetivo dado en que el universo de los obligados comprende sin excepciones a

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todas las personas que tengan capacidad de contribución y uno ii) objetivo consistente en que si grava un hecho, acto o negocio no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes, salvo existan razones poderosas de política fiscal en cuyo caso deben estar al servicio de los bienes o metas protegidos por la Constitución. (Corte Constitucional, 2016)

A través del anterior postulado es posible observar que el principio de generalidad enmarca, a grandes rasgos, una similitud con el principio de equidad (horizontal), pues en ambos se considera que la aplicación de la norma debe respetar un carácter universal al momento de su aplicación, teniendo como resultado la aplicación del impuesto sobre todo el grupo de contribuyentes que compartan unas características. Sin embargo, la similitud de los principios se desvanece al tener en cuenta que la equidad también posee una visión vertical, pues debe valorarse, teniendo en cuenta un carácter objetivo, que para los fines prácticos fue concebido como la capacidad contributiva o económica del contribuyente; donde no es posible aplicar el impuesto a la universalidad de individuos, pues no todos están en las mismas condiciones de soportar las mismas cargas tributarias.

Sin embargo, la visión de la equidad de forma vertical se presta para controversias, al ser utilizada como fundamento al momento de brindar el beneficio de exención tributaria a las empresas que proveen servicios públicos a nivel municipal, en cuyo caso la corte ya había aclarado en la sentencia C- 419 de 1995 que:

Se ha controvertido la equidad vertical aduciendo que en este sistema se desconocen los principios de igualdad y de generalidad, cuestión sobre la cual la Corte Suprema de Justicia, señaló advirtiendo que tal desconocimiento era más aparente que real porque la generalidad del tributo, no consiste en que se graven a todos los contribuyentes de manera igual, sino en que el tributo recaiga solamente sobre los sujetos que se encuentren en las circunstancias que el legislador tomó en cuenta para establecer el gravamen (Corte Constitucional,1995).

En suma, Victor Uckmar hace referencia a apreciaciones sostenidas por la Corte italiana al momento de evaluar la igualdad en materia tributaria, lo cual se asemeja a lo establecido en nuestro ordenamiento, donde ésta se encuentra concebida dentro del principio de equidad, justificando la idoneidad de un sentido vertical indicando que: “son legítimas las exenciones que tienen una finalidad “fiscal”, es decir, aquellas que son concedidas teniendo en miras la debilidad económica de ciertos sujetos que hace que no pueda soportar la carga tributaria ordinaria.” (Uckmar, 2002. P. 62). De forma seguida, este mismo autor consolida la concepción de la corte italiana diciendo, en sus palabras, que:

El legislador no puede dejar de exceptuar a aquellos sujetos que perciben réditos tan modestos, que solo alcanzan para satisfacer sus elementales necesidades de vida. Si esto no ocurriere, la ley terminará por imponer la obligación de pago del impuesto a aquellas personas que no tengan capacidad contributiva. (Uckmar, 2002. P. 62).

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Con los últimos apartados rescatados, tanto jurisprudenciales como doctrinales, es posible, por un lado, distinguir entre el principio de generalidad y el de equidad, donde el segundo debe tener en cuenta las diferencias entre los contribuyentes para brindar un trato apropiado; y por el otro lado, la justificación de la equidad vertical, en donde por el uso de un criterio como la capacidad contributiva se logra armonizar las cargas de los individuos para el respeto de sus derechos fundamentales y el cumplimiento de su obligación de aportar a los gastos del Estado.

Con relación al principio de progresividad, se comparten características con la visión de equidad vertical, pues en ambas se considera que se debe realizar un trato desigual a los individuos, teniendo en cuenta su capacidad contributiva, que en palabras de la Corte expresa: “La segunda, vertical identificado con la exigencia de progresividad que ordena distribuir la carga tributaria de manera que quienes tengan mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto”. (Corte Constitucional, Sentencia C-209 2016).

Esta discusión se ve más claramente en las palabras de Lewin quien expresa que “para algunos, la progresividad del sistema tributario no es más que una exigencia ineludible del principio de igualdad.” (2002. P. 106). De este modo, lo anterior da a entender que la progresividad se encuentra inmersa en la igualdad o en este caso la equidad al referirnos a la materia tributaria.

De cualquier modo, la discusión logra una solución tanto de forma doctrinal, como jurisprudencial, pues en ambas se destaca el ámbito de apreciación de cada principio y se logra determinar que el principio de progresividad se diferencia del de equidad debido a que el primero hace referencia al sistema tributario en su conjunto, y el segundo, como ya se observó, conserva una apreciación tanto del sistema, como de los casos en particular.

En otras palabras, la Corte sostiene en la sentencia C-209 que:

…quienes tienen más capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades desiguales de pago”. En este orden de ideas, “es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el que las reduce; y es regresivo el que las aumenta. (Corte Constitucional, 2016).

De igual manera, se puede intentar precisar la apreciación de la Corte al referirnos a lo expresado doctrinalmente, donde se menciona que: “El principio de la progresividad se ha ligado con el tema, muy explorado por los economistas, de la redistribución de la riqueza, y con el de la justicia […],” (Lewin, 2002. P. 106). De forma sucesiva, Avila & Cruz, sostienen que “La progresividad es la capacidad de un tributo para lograr como fruto de su aplicación una redistribución del ingreso que promueva la equidad.” (Avila & cruz. 2006. P. 8). En consecuencia, la progresividad hace referencia al sistema tributario, implicando

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que el mismo debe buscar la redistribución de la riqueza y la justicia, situación que se cumple con la mirada vertical de la equidad, estableciendo un trato diferencial para los contribuyentes que poseen mayor capacidad contributiva que aquellos que no.

En breve, una concepción que abarca las distintas aprocimaciones sobre el principio de equidad tributaria es comprendida bajo el entendido de que es la materialización del principio de igualdad en materia tributaria, que, a su vez y a simple vista, comparte características con los principios de generalidad y progresividad, y que posee una visión horizontal y vertical, estableciendo el criterio de la capacidad contributiva para cumplir con los fines de redistribución de la riqueza y la justicia. Un pronunciamiento que condensa las discusiones y características de la equidad, teniendo en cuenta también los beneficios otorgados en esta materia, es la realizada por la Corte al decir que:

En este orden de ideas, la equidad tributaria ha sido entendida como “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. Tiene tres implicaciones: “Una, el monto a pagar por concepto del tributo debe definirse atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. Dos, los sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones, a la luz del principio de capacidad de pago, deben como regla ser gravados de manera igual. Tres, el tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias. (Corte Constitucional, Sentencia C-209, 2016).

2.3. Recaudo potencial

El recaudo potencial ha sido tratado por varios estudios, como los del CIAT y la Cepal, que pretenden evaluar la eficiencia de los sistemas tributarios, así como los impuestos, a nivel de latino america, ya sea utilizándolo como elemento de comparación o para identificar y proponer estrategias que permitan obtener mejores resultados. Sin embargo, se observa que, a pesar de su uso continuo, muy pocos estudios se detienen a definir el concepto, sino que lo toman como una deducción lógica y plasman el método para su cálculo.

Uno de los pocos estudios que propone una definición del recaudo potencial es el realizado por Mawejje & Sebudde, en la revista Economic Analisis and Policy, donde calculan el potencial y el esfuerzo fiscal de los sistemas tributarios de distintos países, diciendo que “es definido como el nivel máximo de ingresos que un país determinado puede lograr, dado un conjunto de factores económicos, sociales, demográficos e institucionales”1 (2019).

1 Texto original sin traducir: “Is defined as the maximum level of tax revenue which a given country can achieve, given a

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Adicionalmente, el trabajo mencionado recoge un método de estimación que ilustra, de forma ideal, los elementos que se deben tener en cuenta para realizar el cálculo certero del potencial. Cabe destacar que el estudio se refiere al potencial del sistema tributario de forma general y no de un impuesto en particular, proponiendo la siguiente función de producción:

𝑇!" = 𝑓(𝑋!";𝛽)

Donde posteriormente, este mismo escrito explica que: 𝑇!" es el ingreso fiscal observado, expresado como porcentaje del PIB, de un país 𝑖 durante un perido 𝑡. La función de producción es expresada por el termino 𝑓(𝑋!";𝛽) en donde el vector de insumos 𝑋 es transformado en los ingresos fiscales observados. 𝑇, y 𝛽 es un conjunto de parámetros que deben ser estimados. Así mismo, el texto aclara que la función presentada sería apropiada si no se presentaran alteraciones y las políticas buscaran el máximo de eficiencia2. (Mawejje y Sebudde, 2019)

Por lo anterior, se puede decir que el recaudo potencial hace referencia al dinero que el Estado podría captar por concepto de impuestos si todos los contribuyentes cumplieran con la obligación que les atañe de pagar de la forma debida.

Retomando la idea que expresa la necesidad de determinar un conjunto de parámetros (𝛽), tratado en la funsión de producción anterior, se puede brindar un ejemplo, en el cálculo del potencial de recaudo de un impuesto, a raíz de lo tratado por Sánchez & España, quienes determinaron como variables el número de propiedades y el avalúo promedio de las mismas en términos actualizados para analizar el potencial y los desafíos que enfrenta el impuesto predial en Colombia, construyendo la siguiente ecuación final: “Potencial de recaudo del IPU = Valor potencial de las propiedades * La tasa efectiva de impuestos” (2013. P. 21),

Sin embargo, como se mostrará a continuación, existen elementos que, en la práctica, impiden su cumplimiento veraz, generando una diferencia entre el dinero efectivamente recaudado y el que sería posible recaudar, lo cual es conocido como brecha tributaria o fiscal. Concha, Ramírez & Acosta, en el documento Tributación en Colombia: reformas, evasión y equidad, plantean que la brecha tributaria es una relación entre el recaudo potencial, la evasión y la elusión, a su vez, exponiendo las siguientes dos ecuaciones:

2 Texto original sin traducción: “where Tit is the observed tax revenue expressed as a percentage of GDP for country i during time period t. The production function is expressed by the term f(Xit,β) in which a vector of inputs X are transformed into the observed tax revenues T, and β is a set of parameters to be estimated. This production function could be thought of as defining the maximum tax levels in GDP that could be achieved given that there are no random shocks and that policy maximizes efficiency”

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𝐵𝑅𝐸𝐶𝐻𝐴 = 𝐸𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 + 𝐸𝑙𝑢𝑠𝑖ó𝑛𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑜 𝑝𝑜𝑡𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎𝑙

𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑜 𝑝𝑜𝑡𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎𝑙 − 𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑜 𝑒𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜 = 𝐸𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 + 𝐸𝑙𝑢𝑠𝑖ó𝑛

Ahora bien, partiendo de la relación mostrada previamente entre recaudo potencial, recaudo efectivo, evasión y elusión, de la segunda ecuación, se puede concluir que el recaudo potencial puede ser expresado con la siguiente igualdad:

𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑜 𝑝𝑜𝑡𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎𝑙 = 𝐸𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 + 𝐸𝑙𝑢𝑠𝑖ó𝑛 + 𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑜 𝑒𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜.

En síntesis, a pesar de que el recaudo potencial como concepto no presenta mayor tratamiento, este lo definiremos como una valoración, ya sea del sistema tributario o de un impuesto, que refleja el monto de dinero o porcentaje que puede llegar a ser recaudado por el Estado como consecuencia del pago efectivo de todos los contribuyentes, donde se debe considerar el actuar tanto legal, como ilegal, de los individuos para lograr su determinación.

2.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Para hablar del impuesto del IVA es oportuno referirnos, de forma inicial, a los elementos esenciales, para después tratar las características propias del impuesto y así realizar una contextualización que permita tener una comprensión del mismo.

En primer lugar, los elementos esenciales del impuesto del IVA, como en cualquier impuesto, son los siguientes, y pueden encontrarse en el Estatuto tributario, que para efectos de esta parte del trabajo corresponde al del año 2020:

Hecho generador como lo dispone el artículo 420 del Estatuto Tributario (ET), los hechos sobre los que recae el impuesto son las ventas de bienes corporales muebles o inmuebles, la venta o cesión de los derechos sobre activos intangibles relacionados a la propiedad industrial, la prestación de servicios en el territorio nacional o desde el exterior, la importación de bienes corporales y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. Cabe aclarar que existen operaciones que se encuentran inmersas en los hechos expuestos que el legislador a determinado excluir de forma expresa, haciendo de estas excepciones a la aplicación del impuesto.

Sujeto activo Como sujeto activo del impuesto del IVA se entiende que es la Nación, sin embargo, a modo de representación, el sujeto activo dispuesto es la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales –

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DIAN.

Sujeto pasivo En este punto es necesario realizar una distinción, por un lado, el sujeto pasivo económico es la persona que asume la carga tributaria, ya sea en la adquisición o importación de bienes o servicios, también pudiendo simular el concepto con el consumidor final; y el sujeto pasivo jurídico, es aquel que se encuentra en la obligación de realizar el pago al sujeto activo por concepto del impuesto, para lo cual sería la persona que presta el servicio o realiza la venta a ese consumidor final, en la mayoría de los casos. De este modo, el sujeto pasivo del impuesto son los contenidos en el artículo 437 del ET denominados responsables y asimilados al sujeto pasivo jurídico.

Base grabable La base gravable del impuesto sobre las ventas es tratado en todo el capítulo IV del ET, del que se pueden destacar algunas reglas generales: primero, la base gravable en la venta y prestación de servicios será el valor total de la operación, segundo, la base gravable para las importaciones es el mismo monto por el cual se liquida los derechos de aduanas, tercero, se establece una base gravable especial, artículo 462-1, donde la tarifa a incluirse por concepto de administración, imprevistos y utilidad, será del 16% y no puede ser menor al 10% del valor del contrato (servicios integrales); cuarto, la base gravable del impuesto es el precio de venta menos el impuesto al consumo (cervezas), finalmente, la base gravable mínima corresponde al valor comercial de los bienes o servicios a la fecha de su transacción.

Tarifa es necesario destacar la existencia de tarifas diferenciadas donde, la tarifa general del impuesto del IVA es del 19% (artículo 468 del ET) y una segunda tarifa correspondiente al 5%, aplicable a los bienes especificados en el artículo 468-1 y los servicios del artículo 468-3 del ET.

Es necesario mencionar que en el impuesto tratado se han establecido normas específicas que lo gobiernan, concernientes a exenciones y exclusiones, así como la determinación detallada de algunos sujetos clasificados como responsables; que para términos de este trabajo no tratarán de forma específica, sino que se destacan las reglas generales.

En segunda medida, las características del impuesto del IVA se enumeran de la siguiente manera: en primer lugar, en este caso nos encontramos frente a un impuesto indirecto, que como es definido por Rubén Vasco: “Son aquéllos que se trasladan a otras personas debido a que el sujeto jurídico (repercutido) no es el mismo sujeto económico que debe soportar el

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pago del tributo (incidido).” (2006. P. 62). Lo cual es observado en la distinción realizada al establecer el sujeto pasivo.

Es decir, el impuesto del IVA es indirecto en el sentido de que el responsable es aquel que debe cumplir con la obligación de realizar la transacción de lo recaudado por concepto del impuesto a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (sujeto activo), pero este mismo no es el que soporta la carga tributaria del pago del impuesto, ya que el consumidor final, sujeto pasivo económico o incidido es el que realiza el pago del monto por concepto del impuesto ante el responsable, transfiriéndose así la carga tributaria al último.

En segundo lugar, el impuesto tratado posee la característica de ser real, pues como lo aprecia el mismo autor mencionado anteriormente, se entiende como impuesto real: “cuando se grava la renta en su origen […]” (Vasco, 2006. P. 63), lo cual se puede complementar con lo determinado en la obra Régimen Colombiano del Impuesto a las Ventas, al mencionar que “La descripción del hecho imponible no hace referencia al elemento subjetivo o personal del impuesto” (Legis, 2013. P. 41).

Lo anterior se puede entender apropiadamente al tener presente que, a diferencia de los impuestos personales, el impuesto del IVA no toma como elemento determinante la riqueza de los individuos, sino que el determinante o hecho generador es una acción general u objetiva, concerniente a la venta, cesiones, importaciones, circulación, operación o prestación de bienes o servicios.

En tercer lugar, el impuesto cuenta con la característica de ser instantáneo. Este punto hace referencia al momento en el cual se causa, respecto al cual, la última obra mencionada se encarga de explicar que: “el presupuesto de hecho se realiza en una acción aislada que se agota en sí misma, por lo tanto, en estricto sentido no existe un periodo impositivo en el impuesto sobre las ventas.” (Legis, 2013. P. 41). Es decir, la obligación del pago del impuesto se genera al momento en el cual se ejecuta la acción gravada y no durante un periodo determinado o posterior que, en el IVA, se entendería al momento en el cual se cumpla con alguna de las acciones señaladas anteriormente en la caracterización del hecho generador.

En cuarto lugar, la obra últimamente tratada también destaca la característica de la proporcionalidad, la cual se entiende bajo la idea de que el impuesto tiene determinada una tarifa para el gravamen, sin tener en cuenta la cantidad que represente la base gravable o el monto para su cálculo. (Legis, 2013. P. 41). Es decir, el impuesto del IVA comprende dos tarifas, una del 19% y otra del 5%, las cuales no se encuentran supeditadas al monto sobre el cual deben ser aplicadas, sino que independiente de este se realiza su cobro. Cabe reiterar que la diferenciación de tarifas corresponde a la determinación de una serie de bienes y servicios expresamente consagrados en las normas del ET.

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En quinto lugar, una característica presente en el impuesto del IVA es la generalidad, bajo la cual la obligación del pago del impuesto se genera en tanto se realicen los actos comprendidos en el hecho generador, siendo este último el determinante de su aplicación. Cabe aclarar que, a pesar de la existencia de exenciones y exclusiones al impuesto del IVA, esto no cuestiona su generalidad, pues las razones que fundamentan su presencia son ajenas a las calidades propias del contribuyente, y, por el contrario, sus motivaciones tienen una causa justificada más en asuntos políticos que en razones de conveniencia económica.

Finalmente, una definición del IVA que resume lo identificado y mencionado anteriormente, es la realizada por Rubén Vasco que define este impuesto de la siguiente manera:

El impuesto al Valor Agregado (IVA) o impuesto sobre las ventas, es un tributo de carácter nacional que recae sobre las diferentes etapas del ciclo económico, esto es, importaciones, producción, distribución y comercialización de bienes corporales muebles, prestación de servicios y la venta de activos fijos como aerodinos y automotores mediante la intermediación, es decir, en la venta por cuenta y nombre de terceros, siempre que se haga de manera habitual. (Vasco, 2006. P. 68).

3. Análisis del IVA (2016 - 2019)

En lo concerniente al año 2016 es necesario situarse en el Estatuto tributario respectivo, donde para efectos prácticos de este trabajo no se realizará una descripción precisa de las disposiciones, puesto que, implicaría la transcripción del texto3. Para entender los cambios en la normatividad correspondiente al impuesto del IVA, se debe comprender que las modificaciones presentadas a continuación, mediante la comparación de los artículos modificados, se realizan con relación al estatuto que gobierna en el año inmediatamente anterior, permitiendo brindar un panorama preciso del impuesto durante el año de 2016, al observarse las modificaciones implementadas por la ley 1819 que gobierna el año 2017.

3.1. Ley 1819 de 2016

Para el año de 2017 es necesario iniciar resaltando los cambios más importantes en cuanto a las disposiciones que gobiernan el impuesto del IVA, las cuales fueron realizadas por la ley 1819 de 2016 (Congreso de la república, 2016), para gobernar el periodo fiscal del 2017 y 2018, ya que, tanto en lo corrido del 2017, como el 2018, no se promulgaron reformas que modificaran el impuesto. Entre los cambios realizados por la ley en mención para el 2017 se encuentran:

Inicialmente, la reforma cambio los hechos generadores del impuesto, adicionando la venta de los inmuebles, activos intangibles (estos últimos relacionados a la propiedad industrial), 3 Para más información remitirse al Estatuto tributario de 2016.

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la prestación de servicios en los juegos de suerte y azar tanto en el territorio como en el exterior (excluyendo la lotería y los operados por internet), adicionando la adquisición de activos fijos como inmuebles de uso residencial, y terminó por precisar que el impuesto es causado en tanto el destinatario posea domicilio en el territorio nacional. Con lo anterior, se puede comprender la inclusión de nuevos ámbitos de aplicación del impuesto, en tanto a la ampliación del hecho generador, así como la adopción de nuevos criterios, acojiendo el destino de la prestación del servicio, para determinar la aplicación del impuesto.

En cuanto a los hechos que se consideran venta, la reforma adicionó las transferencias de dominio relacionadas con los bienes intangibles y se excluyeron del entendido de venta la donación, asignación y entrega, precisando su aplicación a las mercancías aprendidas o decomisadas a favor de la Nación bajo 3 condiciones: primero, conforme a la regulación aduanera, segundo, el cumplimiento de las funciones públicas y, finalmente, frente a la extinción de deudas.

Posteriormente, se produjeron cambios en los bienes excluidos, donde la madera, los componentes del plan de gas vehicular y las armas grandes de guerra, el petróleo crudo, la gasolina y ACPM, y el asfalto dejaron de contar con este beneficio. En contraste, se introdujeron bienes como los de soporte nutricional, inmuebles no gravados con la tarifa del 5%, y maquinaria para la reducción de gases efecto invernadero. Así mismo, se mantuvo el beneficio en algunos productos tecnológicos como los computadores y celulares, pero con un precio menor, 50 UVT y 22 UVT respectivamente.

Respecto a lo concerniente a los responsables y agentes retenedores del impuesto, la reforma reconoció nuevas obligaciones que se pueden precisar en la retención del 100% del valor del impuesto para las personas del régimen común que contraten con personas en el extranjero y las entidades emisoras de tarjetas para los servicios digitales prestados desde el exterior. Vale destacar que este cambio se produce en concordancia con lo mencionado acerca de la introducción de la visión de destinación de los servicios prestados desde el extranjero, mostrando así el camino por el cual la administración buscaba la captación de recursos de estos servicios e intentando asegurar el recaudo.

Además de haberse retirado de los bienes excluidos algunos productos relacionados con el petróleo, la reforma incluye como responsables del pago del impuesto a los distribuidores mayoristas y brinda la posibilidad de descontar el IVA del producto, en tanto el bien derivado del petróleo sea tomado como un costo destinado a operaciones gravadas o exentas. Así mismo, para la base gravable de estos productos, se introduce la diferenciación entre productor y distribuidor, teniendo como regla general el precio de venta y permitiendo con esto, reconocer que ambas calidades generan una base gravable distinta en la práctica.

Un cambio importante introducido en esta ley comprende el cambio de la tarifa general del impuesto, la cual cambia de un 16% a un 19%, pero manteniendo la diferenciación de tarifas, correspondiente al 5%, para algunos bienes y servicios.

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Ahora bien, con relación a los bienes gravados con la tarifa del 5%, la reforma se encargó de incluir una gran cantidad de productos que, de forma sintetizada, se pueden agrupar en agrícolas, como cuclillas, cargadores, secadores y fumigadoras; componentes del gas vehicular, los cuales al dejar de estar excluidos pasaron a ser bienes a los que les aplica esta tarifa; vehículos eléctricos, en donde se incluyen motocicletas, bicicletas y sus partes; embarcaciones con fines de transporte de personas o carga, más no los de lujo; y los bienes inmuebles, teniendo en cuenta que solo les es aplicable esta tarifa en tanto la operación que recaiga sobre ellos genere la primera transferencia de dominio y el monto de los mismos sea superior a 26.800 UVT. En contraste, a los servicios gravados con esta tarifa no se les realizan adiciones o exclusiones, pero sí se simplifica su aplicación al eliminarse el termino de naturaleza aleatoria y remplazarlo por “cualquier naturaleza”, evitando distinciones e interpretación en sus definiciones.

Sin embargo, a pesar de no haberse adicionado o suprimido servicios de la tarifa del 5%, sí se excluyeron algunos servicios adicionales del impuesto, que principalmente se centran en los relacionados a servicios digitales, como educación virtual, suministro de páginas web y adquisición de licencias, además de los servicios de mantenimiento para embarcaciones de bandera colombiana.

En otro orden de ideas, la ley 1918 de 2016 aplicó unos cambios relacionados a los bienes exentos, entre los que se destacan, primero, la inclusión a esta categoría de bienes tales como la munición y el material de guerra, así como las armas grandes, donde estas últimas pasaron de ser bienes excluidos a exentos y esto último también sucede con los productos comprados e introducidos en territorio de frontera del Amazonas. Segundo, se precisa que los elementos textiles no se deben entender como material de guerra y por ende no pueden ser objeto de este beneficio en particular.

En cuanto a los descuentos especiales del impuesto, se estableció que este beneficio aplicaría a la adquisición o importación de bienes o servicios por parte de los contribuyentes que realicen actividades de exploración de hidrocarburos. Lo anterior, aclarando lo mencionado es una excepción a la regla de no descuento por la adquisición de activos fijos.

La reforma descrita modifica las condiciones o requisitos para la pertenencia al régimen simplificado, enfocando el cambio en los montos de las operaciones, los cuales son igualados a un tope de 3.500 UVT. Por otro lado, se eliminan las declaraciones anuales, simplificándolas en dos (bimestrales y cuatrimestrales), además de unificar los requisitos del contenido de las mismas para su debida presentación.

Finalmente, la reforma establece unas normas para facilitar la comprensión, aplicación y adaptación de los contribuyentes, mencionando que, por un lado, los contratos, principalmente de concesión, de las entidades públicas deben aplicar el impuesto según la fecha en la cual son celebrados o adjudicados, y cualquier cambio o adición debe

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supeditarse a la tarifa que sea aplicable según la misma regla. Por el otro lado, se comprende un periodo de transición para los precios de los productos que se encuentran en vitrina, donde los mismos pueden mantenerse hasta el 31 de enero de 2017.

3.2. Ley 1943 de 2018 (ley de financiamiento)

En este repaso del impuesto del IVA, es relevante destacar que el año de 2018 se presentó una reforma al impuesto mediante la ley 1943 de 2018 (Congreso de la república, 2018), la cual pretendía el recaudo de mayores recursos a favor de la Nación, para contrarrestar la brecha del presupuesto, presente para el inicio del año 2019. Entre los cambios implementados por esta norma se pueden destacar los siguientes:

La primera modificación destacable realizada por la ley de 2018 fue relacionada a los bienes excluidos, donde se modificó el entendido ya implementado por la ley de 2016 respecto a los bienes inmuebles, donde ya no se tiene en cuenta la condición de la primera venta u operación sobre estos bienes, sino que se realiza una exclusión general, sin condiciones precisas.

En cuanto a la norma que gobierna los servicios excluidos del impuesto, se elimina el beneficio de la aplicación del impuesto al consumo sobre servicios de comida y bebida que sean prestados por contribuyentes en el desarrollo de contratos de franquicia, y se les empieza a aplicar el impuesto del IVA, en vez del mencionado. En otras palabras, los servicios de comidas y bebidas prestados por los franquiciados empiezan a ser gravados con el impuesto del IVA, en lugar que con el impuesto al consumo.

Adicionalmente, se realiza una modificación enfocada en la determinación del sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas, donde se retoman los requisitos del régimen simplificado para establecer que aquellos que no cumplen con los éstos, se entienden como responsables del impuesto del IVA. Adicionalmente, se faculta a la DIAN para establecer obligaciones formales a las personas que cumplen con los requisitos y se clasifican, por ende, en no responsables del impuesto, así como, también puede desconocer las acciones tendientes a evitar el reconocimiento de algunas personas como responsables del impuesto, a pesar de no cumplir con los requisitos del antiguo régimen simplificado y así buscando combatir la evasión. Es decir, la DIAN posee la capacidad legal de imponer obligaciones formales a las personas, que, bajo el cambio de la determinación del sujeto pasivo, no son responsables del impuesto sobre las ventas, con el fin de facilitar el control y la aplicación de los nuevos cambios introducidos por la ley.

En cuanto a la retención en la fuente, la reforma mantiene la regla general, donde loa agentes, deben retener como mínimo el 14 % del valor del impuesto y se adiciona a posibilidad de retener de forma dispositiva hasta el 50% del mismo valor.

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De forma seguida, le nueva ley modifica lo dispuesto con relación a los agentes retenedores del impuesto, donde se dispone que los prestadores de servicios desde el exterior voluntariamente pueden elegir si el agente retenedor (introducido en la ley 1819 de 2016), retiene el valor del impuesto y realiza el posterior pago de este o si el mismo prestador es el que se encarga de realizar el pago del impuesto por los servicios. De la misma manera, en cuanto a los servicios prestados desde el exterior se adicionan el suministro de derechos de uso o explotación de intangibles y otros servicios electrónicos o digitales a usuarios en el territorio colombiano, sumado a la introducción de la regla que convierte a los responsables del impuesto en agentes retenedores en tanto los primeros adquieran servicios de contribuyentes del impuesto unificado bajo el régimen simple.

En relación con la base gravable en las importaciones, se unifica dicha base para las zonas francas, mediante la eliminación de la excepción de aplicar la base gravable manejada antes de 2012 para las sociedades declaradas como zonas francas.

También se modifica lo determinado en normas anteriores como tarifa para las cervezas de producción nacional e importada, eliminando la tarifa del 14% y reafirmando la regla de que la base corresponde al precio de venta menos el impuesto al consumo. Esto derivó en la eliminación del derecho a descontar el IVA en el territorio de San Andrés e islas cercanas. Con lo anterior, se puede observar que se pretendía facilitar el manejo del IVA en estos productos y aumentar el control por parte de la administración.

En más, la ley aquí descrita modificó algunos servicios excluidos del impuesto y adicionó otros, entre las modificaciones se puede mencionar la precisión de los servicios de salud, donde se reserva la aplicación del impuesto para los servicios de tratamiento de belleza y las cirugías estéticas no reparadoras o funcionales; el entendido general de los servicios de administración de fondos del Estado y vinculados a la seguridad social, todo conforme a la ley 100 de 1993, también llamada Código Sustantivo de Trabajo; el aumento de los servicios de alimentación contratados con recursos públicos, entendiendo que los mismos son destinados a entidades públicas, como fuerzas militares, geriátricos, entre otros. Entre los servicios que se adicionan se encuentran los servicios destinados a la adecuación de tierras, producción agrícola, pesquera y a la comercialización de sus debidos productos o bienes; además de servicios de hotelería y turismo en algunas zonas de régimen aduanero especial. Finalmente, se precisa que puede generarse un desconocimiento de las exclusiones de los servicios para algunas empresas, si estas optan por realizar maniobras con el fin de obtener este beneficio, como dividir la compañía para que a una de las nuevas secciones (empresas) sean objeto del beneficio, para el cual antes no cumplían con los supuestos y condiciones estipuladas.

Sumado a lo anterior, se modificaron los bienes exentos del impuesto, en donde además de mantener el alcohol para mezcla con gasolina, se adiciono los biocombustibles para mezcla con ACPM, así como los vehículos nuevos y partes destinados para transporte de personas y de carga, en tanto los mismos cumplan como reposición de vehículos antiguos para

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pequeños transportadores. Una última modificación destacable realizada por esta ley corresponde a la eliminación de la distinción entre el régimen común y el régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, y la introducción de la referencia del régimen de responsabilidad del impuesto sobre las ventas. La anterior simplificación comprende relación con la modificación realizada en la determinación de los sujetos pasivos.

3.3. Proyecto de Ley de Financiamiento

En primer lugar, cabe resaltar que a pesar de haber analizados los cambios introducidos por la ley 1943 de 2018, esta difiere en algunos aspectos con el proyecto inicialmente presentado por el Gobierno al Congreso (Ministerio de Hacienda, 2018). Lo mencionado se debe principalmente a que la finalidad perseguida por el proyecto era captar una gran cantidad de recursos, para solventar el déficit presupuestario del Gobierno al inicio de 2019, sin embargo, la ley aprobada solo permitió la búsqueda de la mitad de los recursos del proyecto inicial. Entre las diferencias destacables entre el proyecto de ley y la ley aprobada ya descrita, se pueden mencionar:

Una de las principales diferencias se comprende en la creación, por parte del proyecto, de una compensación a la población de menores recursos. De esta manera, el proyecto contemplaba una transferencia periódica de una suma de dinero fija, como forma de compensar la carga tributaria impuesta a la población más vulnerable por haberse gravado con el impuesto muchos de los bienes de la canasta básica familiar. Adicionalmente, en cuanto a la determinación de los beneficiarios de estas transacciones, el Gobierno se encargaría de establecer criterios y una base de datos para el control de las transferencias y evitar que las personas que objetivamente no fuesen beneficiarios, no se filtraran como tales.

En concordancia con lo mencionado anteriormente, el proyecto también modificó los bienes que se encontraban excluidos del impuesto, eliminando de la lista alrededor de 92 bienes, muchos de los cuales eran entendidos como parte de la canasta básica familiar. Adicionalmente, se eliminaron otros bienes, situados en los numerales posteriores a la lista, donde se destacaban, las materias primar para pesticidas, computadores y celulares, y trasladando las municiones y material de guerra a este beneficio, cuando la ley de 2016 lo había situado en bienes exentos. Se debe señalar que muchas de estas determinaciones del proyecto no fueron aprobadas en la ley que se aprobó.

En el mismo sentido, el proyecto pretendía la eliminación de una serie de servicios a los que les aplicaba el beneficio de exclusión, con lo cual se buscaba gravarlos a partir del 2019. Entre los servicios a los que se les retiraba el beneficio de exclusión se comprenden los de transporte de carga, los rendimientos financieros de los comisionistas de bolsa, los servicios de internet para el estrato 3, además limitando la exclusión a los servicios de arrendamiento vivienda urbana únicamente. Sin embargo, en cuanto a los servicios de

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internet se trasladan del beneficio de servicios exentos a excluidos los proporcionados para estratos 1 y 2.

Otra disposición similar contenida por el proyecto de ley se relaciona a los bienes y servicios exentos del impuesto del IVA, pues, en la propuesta de la norma pertinente se partía de la eliminación de 3 literales relacionados con las materias primas o insumos transados en zonas francas, cuando los mismos hicieran parte de los elementos para el desarrollo del objeto social; así como los bienes impresos y publicitarios del artículo 478 y los productores de los bienes exentos del artículo 477.

Finalmente, otra diferencia entre el proyecto y la norma finalmente aprobada es el cambio de la retención en la fuente y la tarifa general del impuesto, las cuales son, por un lado, lo definido en la ley 1943 aprobada donde daba la posibilidad a que de forma dispositiva la retención fuera de hasta el 50% del valor del impuesto, mientras que el proyecto comprendía esto como regla general y eliminaba la anterior disposición de retener el 15% del valor del impuesto. Por el otro lado, el cambio de la tarifa que se pretendía en el proyecto era la reducción de esta al 18% en vez del 19%, y que en el 2021 la misma continuara con dicha tendencia y bajara al 17%.

Respecto a lo anterior, se deben resaltar dos situaciones particulares en cuanto a esta ley de financiamiento promulgada en 2018, por un lado, como se puede observar con la información presentada, el proyecto de ley presentado al Congreso iba dirigido a obtener una cantidad de recursos que disminuyeran el déficit presupuestal del Gobierno al inicio del periodo de 2019, evidencia de ello es la gran cantidad de bienes y servicios que dejaron de obtener beneficios tributario y a los cuales se les intentaba gravar con el impuesto, que en términos precisos se le interpreta como un aumento de la base gravable del impuesto, además, de una reducción de la tarifa del impuesto, con lo cual se pretendía contrarrestar el posible efecto negativo en la percepción ciudadana sobre el cambio descrito anteriormente. A su vez, la anterior situación no cumplió con el objetivo perseguido, puesto que, durante el trámite en el congreso, el proyecto fue objeto de múltiples modificaciones, apreciables en la comparación de las modificaciones descritas anteriormente entre el proyecto y la ley resultante, donde no se evidencia el cambio en la tarifa, así como tampoco se observa la reducción de exenciones y exclusiones al nivel propuesto inicialmente.

Finalmente, la ley resultante del 2018 fue objeto de revisión por parte de la Corte Constitucional, donde además de analizar su contenido, también se le realizo una revisión en cuanto al trámite surtido para su promulgación. En este sentido, lo sucedido con la ley de financiamiento tras la revisión mencionada es la declaratoria de inconstitucionalidad, la cual fue decretada 16 de octubre de 2019 por la sentencia C-481 de 2019. Como fundamento de dicha declaración, la Corte encontró que el trámite surtido por dicha ley no fue acorde a lo dispuesto constitucional y legalmente. Sin embargo, tras la declaratoria de inconstitucionalidad, la Corte determino que los efectos producto de tal determinación solo

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podrían surtirse a partir del 1 de enero de 2019, entendiendo que el año fiscal correspondiente sería manejado bajo las disposiciones de la ley 1943 hasta su finalidad.

Ahora bien, tras lo acontecido con la ley de financiamiento, el Gobierno se vio en la necesidad de iniciar el trámite de la ley 2010 de 2019, con la cual se retomaban la mayoría de los cambios implementados por la ley 1943 y se logró incluir la compensación del IVA a la población más vulnerable, así como la reducción de la tarifa del impuesto del IVA para el año 2021. Para efectos de este trabajo, no se presentarán, ni tendrán en cuanta, las modificaciones particulares realizadas por la ley de 2019, pues no es posible analisar las consecuencias generadas a raiz de la implementación de la reforma debido a la falta de resultados globales del año 2020. Adicionalmente, la remorma de 2019 no gobierna el impuesto del IVA durante el periodo de estudio, ya que iniciaría su aplicación en el 2020.

4. Resultados económicos

Con el fin de estudiar y observar el funcionamiento del IVA, es necesario referirse a los resultados obtenidos con las distintas reformas descritas con anterioridad, o mejor, analizar las consecuencias que las modificaciones introducidas en cada reforma generaron en términos prácticos. Para lo anterior, se debe tener como referencia el recaudo potencial, el cual puede ser igualado a la suma del recaudo efectivo del impuesto, la evasión y la elusión. Se debe señalar que, para el análisis de este último concepto, en el trabajo este se operacionalizará haciendo referencia a los beneficios tributarios otorgados, particularmente las exclusiones y exenciones de los bienes y servicios, así como las tarifas diferenciadas manejadas.

En principio, los resultados obtenidos en los distintos periodos anuales que comprende este estudio son, en relación con el recaudo efectivo por concepto del impuesto del IVA, de 45.67 billones de pesos para 2016. Es importante aclarar que las disposiciones que gobiernan el impuesto para el año mencionado son las contenidas en el ET base de 2016 y son éstas de las que se parte para mostrar los cambios introducidos por la ley 1819, para 2017, y 1943, para 2019. Adicionalmente, para el año 2017 se reportó un recaudo efectivo de 54.66 billones, donde la respectiva ley aumentó los hechos generadores del impuesto, inició la aplicación del impuesto sobre bienes que antes se determinaban como exentos y, principalmente, aumentó la tasa general del impuesto al 19%. Seguidamente, en el año 2018, donde el IVA se regía por la misma reforma que gobernó en el año anterior, la administración llegó a recaudar 59.91 billones de pesos. Finalmente, para el año fiscal de 2019 el recaudo efectivo fue de 66.25 billones, para este año se debe tener en cuenta la ley 1943 que, mediante las modificaciones realizadas a los artículos, elimina beneficios como exenciones o exclusiones a algunos bienes o servicios de la lista, así como a determinados sectores productivos. Sumado a lo anterior, se reforma el entendido del sujeto pasivo, eliminando la distinción entre regímenes y finalmente simplificando, unificando y facilitando el entendimiento de los contribuyentes y el control de la administración Comisión de Expertos En Beneficios Tributarios.

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En otro ámbito, los resultados referentes a la evasión del impuesto sobre las ventas son presentados en el informe realizado por la (2020), donde se puede recoger que para el año 2016 la tasa de evasión del impuesto únicamente fue del 22.5%; para el año correspondiente a 2017 fue 23.5%; para el 2018 fue 23.9%; y para el año de 2019, la misma tasa fue 23.2%. Lo anterior puede ser observado en la siguiente tabla, obtenida de la misma fuente referenciada al inicio de este párrafo (Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios, 2020. P. 15)

En observancia de los resultados con relación a la evasión del impuesto, se puede mencionar que la misma presentaba una tendencia creciente hasta el año 2018, donde la implementación de la ley de financiamiento, de la cual se rescata la simplificación, unificación y facilidad tanto para la comprensión como el control del y sobre el impuesto, pueden ser elementos influyentes en el cambio de la tendencia. Adicionalmente, si se tiene en cuanta la tasa de evasión del periodo fiscal de 2015, correspondiente a 20.2%, y seguidamente la del 2016, 22.5%, se observa que las disposiciones sobre el impuesto del IVA que gobernaron en el año 2016 dieron cabida a que los contribuyentes incumplieran con sus obligaciones de forma dramática. Sin embargo, para los años fiscales en los cuales gobernó la Ley 1819 (es decir, para los años 2017 y 2018) se puede observar que, si bien la misma tasa siguió en incremento, su pendiente no fue tan pronunciada, lo cual se puede interpretar como resultado de las modificaciones de la ley mencionada, entre las que se destacan la eliminación de las declaraciones anuales, y se clarifica el impuesto sobre servicios prestados desde el exterior.

Ahora bien, un último resultado económico a mencionar es el de elusión. En este sentido, los resultados reportados y presentados por la comisión de expertos, referenciada anteriormente, muestra que, de manera general, por lo menos para 2019, el costo fiscal, igualado a los beneficios tributarios fue de 92.4 billones de pesos, en donde el impuesto más representativo en dicho valor es el impuesto sobre las ventas, siendo este de 74.9 billones o el 81.1% del total de los costos fiscales. De la misma manera, en lo correspondiente al impuesto del IVA en el año 2018, se puede observar que los costos tributarios fueron de 67.25 billones de pesos, con lo cual se puede observar que es un elemento importante que influye en la brecha tributaria y no permite reducir la diferencia

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entre el recaudo efectivo y el potencial. Cabe resaltar que no fue posible encontrar los mismos datos para los años de 2016 y 2017, pero que al terminar la presentación desagregada de los mismos se puede entender una relación diciente de manera general.

Desarrollando el contenido de la elusión del impuesto sobre las ventas, la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios muestra que la perdida de recursos por los bienes o servicios excluidos del impuesto asciende a 55.34 billones de pesos para el 2018; así mismo, 9.26 billones también son perdidos como consecuencia de los bienes exentos; y 2.64 billones por las tarifas diferenciadas, es decir, la tarifa del 5 %, para el mismo año. La misma presentación se puede realizar para el año 2019, donde los bienes y servicios excluidos del impuesto representaron 61.25 billones, 10.18 billones por los bienes exentos y 3.47 billones por la tarifa del 5%, lo anterior en pesos perdidos para la Nación. Con la anterior información, se puede destacar que, tanto los cambios implementados por la ley 1819 en el 2017, como los efectuados por la ley 1943 en el año 2019, no reflejan mayor beneficio en cuanto a la elusión de los impuestos, pues se siguen perdiendo gran cantidad de recursos potenciales para la Nación por concepto de beneficios otorgados a bienes y servicios en el manejo del impuesto del IVA.

Una precisión puede ser abordada en este punto con relación a la diferenciación de los bienes y servicios excluidos y los bienes exentos, puesto que, es necesario aclarar que los excluidos no son gravados con el impuesto, mientras que los bienes exentos sí se encuentran gravados, pero dan derecho al descuenta del impuesto ya pagado. Un ejemplo que puede dar contraste a la situación presentada son las disposiciones contenidas en el proyecto de ley de financiamiento, pues el mismo, al identificar la influencia de los beneficios tributarios en los resultados económicos, pretendía una disminución importante de los mismos, donde para observar sus resultados prácticos sería posible realizar estimaciones y cálculos que evidencien el beneficio, de su implementación, a la economía.

5. Conclusiones

Una vez expuesto el funcionamiento del impuesto sobre la ventas -IVA- en cada uno de los años de estudio, mediante un repaso normativo sobre las distintas reformas implementadas y observando los resultados económicos reportados por el impuesto en el mismo periodo, comprende relevancia relacionar los principios de eficiencia y equidad tributaria en el impuesto estudiado.

Para abordar la identificación de las variables que tienen mayor influencia en la eficiencia tributaria en el impuesto del IVA, es importante retomar las ideas presentadas inicialmente con relación a los principios tributarios, comprendiendo que la eficiencia puede tener dos facetas de análisis, por un lado, el aspecto económico y, por el otro lado, el aspecto social. El primero se comprende como una relación costo beneficio desde una perspectiva del Gobierno, y el segundo comprende la posición del contribuyente y las cargas para el cumplimiento del impuesto.

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Así pues, en el aspecto económico se puede decir que, los costos asumidos por el Gobierno se ven reflejados en los beneficios tributarios otorgados a los contribuyentes. Frente a esto, los resultados económicos muestran que, en términos de elusión, la perdida de recursos es inclusive mayor que los recursos efectivamente recaudados. Es decir, el principio de eficiencia se ve afectado en tanto el Gobierno asume unos costos mayores que los beneficios que obtiene.

En este punto, se puede realizar una precisión con relación a cuál es el mayor costo asumido por la administración que, de forma consecuente, impide la obtención de mayores beneficios. Como se demostró en los datos económicos, la mayor perdida en cuanto a los beneficios tributarios se encuentra en los bienes excluidos, siendo este, en términos monetarios, el valor más representativo para los años de 2018 y 2019 de forma continua.

Además, basándose en un análisis normativo de las leyes y teniendo en cuenta los resultados mostrados anteriormente, es posible decir que, a pesar de no contar con los datos económicos exactos para los periodos de 2016 y 2017, la conclusión de que los bienes y servicios excluidos son los que más afectan la perdida de recursos también es adecuada. Esto, dado que el ET de 2016 contemplaba, aún más bienes y servicios en las listas de exclusión que la reforma de 2016 (aplicable en los años 2017 y 2018), con la cual, se buscaba, entre los cambios presentados, retirar el beneficio de exclusión a diversos bienes y servicios. Por lo anterior, es difícil concluir que se presente un cambio de tendencia, donde estos tipos de bienes y servicios no sean tan influyentes en la pérdida de recursos y el mayor costo asumido por la administración.

Con lo anterior en mente, es posible concluir que, al hablar de la relación entre el principio de eficiencia (partiendo de las disposiciones normativas) y el impuesto sobre las ventas, la prevalencia del principio es bastante cuestionable, dado que se puede observar que la Nación asume muy altos costos comparado con los beneficios que realmente logra recaudar, dando como resultado que la variable que más influye al principio de eficiencia tributaria es la alta cantidad de bienes y servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, entendiendo estos últimos como el costo los costos asumidos por el Estado y realizando una comparación entre lo dejado de percibir por este concepto y lo realmente percivido.

Teniendo en cuanta lo anterior, un planteamiento únicamente teórico que se refiere a una posible disminución entre la brecha del recaudo potencial del impuesto y el proyecto de ley presentado en 2018, se comprende al observar que en el contenido del proyecto se pretendía la reducción de costos asumidos por la administración, lo que se vería reflejado en el aumento de los beneficios o el recaudo a favor de la Nación. En otras palabras, el proyecto buscaba gravar una cantidad importante de bienes y servicios que se encontraban como excluidos, eliminando costos para el Estado y convirtiéndolos en beneficios, así atacando la variable más influyente en la perdida de eficiencia del impuesto. Sin embargo, para comprender la efectividad de la medida y la relación planteada sería necesario observar los

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resultados obtenidos después de su implementación o por lo menos, tener acceso a aproximaciones y proyecciones.

Por otro lado, en una mirada al aspecto social del principio de eficiencia es posible mencionar que, primero, el mismo es reflejado en los resultados cambiantes de la tasa de evasión y, segundo, se sigue viendo afectado el principio de eficiencia, a pesar de la mejora en los resultados de la evasión, en el impuesto del IVA.

Dando paso a la primera idea, al tener en cuenta que el aspecto social comprende la posición de los contribuyentes y así, que las cargas para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no deberían ser desproporcionadas, los resultados en cuanto a la evasión son un reflejo de este aspecto en el impuesto sobre las ventas.

Por un lado, se puede observar que en el periodo en el cual gobernó el Estatuto Tributario de 2016 los resultados de la evasión reflejan un crecimiento con una pendiente muy pronunciada (entendiendo lo anterior como punto de partida o base para el análisis dentro del periodo). Sin embargo, al momento de implementarse la ley 1819 de 2016 para el año 2017 y 2018, los resultados de la evasión mejoraron, en el sentido de que, aun cuando la variable continuaba en crecimiento, la pendiente se redujo de manera progresiva. Frente a esto es de destacar que en esta reforma se realizaron algunos cambios concernientes a simplificar las normas del impuesto sobre las ventas, como la unificación del monto máximo para los requisitos del régimen simplificado, del contenido de las declaraciones, la eliminación de declaraciones anuales y disposiciones dirigidas al control por parte de la administración, teniendo en cuenta la debida aplicación de las disposiciones del impuesto, presentándose una relación entre los cambios normativos con los resultados económicos.

En este orden de ideas, el análisis anteriormente presentado comprende mayor claridad al observar la misma relación entre las modificaciones implementadas en la ley 1943 y los resultados obtenidos en el periodo de 2019, donde además de romper la tendencia de crecimiento de la evasión, se logró inclusive obtener una reducción. En otras palabras, la ley de financiamiento se concentró en modificar las normas del impuesto, generando una mayor claridad y simpleza al entender cómo se debía aplicar el impuesto, lo cual puede ser observado en la eliminación de regímenes, mediante la modificación de la determinación del sujeto pasivo, la unificación de la base gravable para zonas francas y para las cervezas, y brindando facultades a el ente de control para establecer nuevas obligaciones formales y desconocer actuaciones que pretendan la indebida aplicaciones del impuesto, generando, en consecuencia, que el contribuyente pueda comprender de forma más fácil las obligaciones a su cargo, simplificándole el cumplimiento de su obligación tributaria, y reduciendo el espacio de acción de los mismos para desconocer la normativa y su deber.

Tocando un último aspecto del principio de eficiencia, el cual comprende relación directa con la eficacia en el impuesto del IVA, se puede identificar el recaudo potencial del impuesto entre los años de estudios, siendo la relación de recaudo efectivo y recaudo

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potencial, donde el recaudo potencial es la sumatoria del recaudo efectivo, más la evasión y la elusión. De esta manera, se puede decir que, si se tienen en cuenta los resultados económicos reflejados dentro del texto, la cantidad de recursos que efectivamente se obtienen del impuesto sobre las ventas es realmente menor que la reflejada en el recaudo potencial, y, por tanto, el impuesto del IVA no responde al principio de eficiencia tributaria. Lo anterior es apoyado por la afirmación realizada por la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios quienes sostiene que, de cada 100 pesos de recaudo potencial, el Estado solo obtiene 39 (Comisión de expertos en Beneficios Tributarios, 2020. P. 15).

Ahora bien, respecto a la influencia del principio de la equidad tributaria en el impuesto sobre las ventas, al observar las tarifas manejadas entre los años de estudio y teniendo en cuanta cada uno de sus aspectos, vertical y horizontal, así como el criterio de capacidad contributiva, se puede decir:

En primer medida, en cuanto a la noción de equidad vertical, si bien la concepción de las normas del IVA se fundamentan en el criterio de capacidad contributiva, entendiendo la exclusión y el manejo de tarifas diferencias como un reflejo de esta, en la práctica, las mismas no se ven materializadas, pues a pesar de que en la concepción se contemple como beneficios para las personas con capacidad contributiva menor, los bienes y servicios que se encuentran excluidos y a los que se les aplican la tarifa del 5% no únicamente reportan el beneficio para el contribuyente vulnerable, sino también para los contribuyentes con mayor capacidad económica, pues son bienes que se adquieren de forma universal. Para lo cual el planteamiento de una compensación, como lo contemplaba el proyecto de ley de financiamiento, sería una forma de materializar la equidad vertical, pues evita lo destacado anteriormente. Sin embargo, sería necesario valorar el costo en eficiencia para la administración en vista de que generaría mayores cargas para su cumplimiento.

Por su parte, a pesar de no poderse identificar una o un grupo de exenciones que se cataloguen como las que más influyen en la eficiencia y equidad del impuesto, en el periodo de estudio, pues no se cuenta con los datos económicos individualizados de estas, se puede decir al respecto que, la equidad horizontal en el IVA comprende una falencia materializada, principalmente, en la concepción de las normas, pues son criticables los criterios con los cuales se toma la determinación de aplicar el beneficio de exención para algunos bienes o servicios. Lo anterior, dado que se puede observar que, por un lado, no responden al criterio principal de la capacidad contributiva de las personas, según el cual debería darse un trato igualitario entre iguales; por otro lado, se debe señalar que los criterios se fundamentan más en razones políticas que económicas.

Con lo anterior, no se pretende inducir a la idea de que las exenciones no pueden ser aplicadas al IVA, pues la intención de reactivar un sector económico puede presentar un beneficio en el crecimiento del país, sin embargo, este fin debería presentar un fundamento más objetivo o técnico, lo cual se puede determinar mediante proyecciones reales acerca de los beneficios que podría obtener el país como consecuencia. Para lograr esto, sería

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importante que los representantes de las ramas legislativa o el judicial entraran a estudiar y decidir sobre el tema.

Finalmente, el trabajo permite afirmar la hipótesis planteada, donde los principios de eficiencia y equidad tributaria no son respetados por el impuesto del IVA, entre los años 2016 y 2019, debido a que el mismo posee un índice alto de recaudo potencial que por la evasión, las exenciones y tarifas diferenciadas no es posible disminuir, pero siendo necesario adicionar a esta idea un cuarto elemento que son las exclusiones.

Como resultado de lo anterior, es posible concluir este trabajo tratando la relación directa que se presenta entre los principios de eficiencia y equidad en el impuesto del IVA, donde es relevante señalar que, como se ha logrado evidenciar a lo largo del texto, nos encontramos con una falencia en la implementación de los principios de equidad y eficiencia en el IVA. Para entender esto, es necesario hacer referencia a nociones propias del derecho constitucional como las que señalan que en los casos en que un principio entra en colisión con otro, se puede sacrificar alguno de los dos siempre que dicho sacrificio derive en una mayor aplicación del otro. Esto lo explica la Corte Constitucional, que señala:

esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad, sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto (Corte Constitucional, 2015)

Ahora bien, con el fin de aplicar esto al caso concreto, debemos señalar que las autoridades han decidido sacrificar ambos principios sin lograr una mejoría en los índices de equidad o eficiencia, razón por la cual cualquiera de estos sacrificios resulta ser desproporcionado e irracional, pues la eficiencia se sacrifica al asumir costos y dejar de captar recursos que podría recaudar, sin que esto reporte resultados evidentes o justificables en la equidad; mientras que la equidad se sacrifica al desconocer la capacidad contributiva de las personas, ya sea en términos prácticos como teóricos, sin que esto beneficie en los índices de eficiencia.

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