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República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución de Fondo TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE: TAT 153-2016
VISTOS:
La abogada ------------------------------, actuando en su calidad de apoderada especial del
contribuyente ---------------------------------, S.A., con RUC ----------------------, ha
presentado ante este Tribunal, Recurso de Apelación contra la Resolución n.º 201-4255 de
12 de septiembre de 2016, que dispuso mantener la Resolución n.º 201-3665 del 21 de
noviembre de 2014, ambas emitidas por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas, la cual dispuso EXPEDIR resolución al citado contribuyente, por
considerar que la misma contraviene disposiciones del Título I del Impuesto sobre la Renta
del Código Fiscal y el Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, por la suma de
CIENTO QUINCE MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BALBOAS CON
SETENTA Y SEIS CENTÉSIMOS (B/. 115,736.76), correspondiente al pago del
Impuesto Complementario correspondiente al periodo fiscal 2010.
HECHOS:
Resolución Originaria
La Dirección General de Ingresos, mediante la Resolución n.º 201-3665 del 21 de
noviembre de 2014, resolvió expedir alcance por la suma de CIENTO QUINCE MIL
SETECIENTOS TREINTA Y SEIS CON SETENTA Y SEIS CENTÉSIMOS
(B/. 115,736.76), correspondiente al pago del Impuesto Complementario del periodo fiscal
2010, debido a que mediante verificación realizada en las Declaraciones Juradas de Renta y
los formularios de Declaración Jurada de Ganancia de Capital presentados durante el
periodo 2010, se comprobó que el contribuyente realizó enajenaciones de fincas y obtuvo
ganancias de capital sobre la cual no tributó el Impuesto Complementario contenido en la
artículo 733 del Código Fiscal (véase fojas 1 a 3 del expediente de antecedentes).
Dentro de los motivos que expuso la Administración Tributaria, se refirieron a un detalle de
las fincas enajenadas por el contribuyente que a continuación citamos:
Año N.º de finca Valor
Catastral Valor de la Enajenación
Ganancia Impuesto 3%
2010
239266-8001 1,160,000.00 3,759,502.96 2,599,502.96 112,785.09
238538-8001 80,000.00 259,556.08 179,556.08 7,786.68
239274-8001 110,000.00 351,913.80 241,913.80 10,557.41
Totales B/. 3,020,972.84 B/. 131,129.19
(Fuente foja 1 del expediente de antecedentes).
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Notificada la Resolución n.º 201-3665 del 21 de noviembre de 2014, el contribuyente a
efectos de obtener la revocatoria del acto administrativo, activó la vía gubernativa
presentando el día 5 de enero de 2015, a través de su apoderada especial la licenciada -------
-----------------------, el escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración, el cual se
aprecia fojas 12 a 21 del expediente de antecedentes y en donde se expusieron los
siguientes puntos que a continuación resumimos:
Los formularios de declaración jurada de ganancia de capital, solamente se incluyó
el costo básico de los bienes inmueble y se realizó el cálculo del impuesto
complementario sobre una ganancia neta, donde no se contemplaron costos y gastos
deducibles (hecho tercero del Recurso de Reconsideración).
La finalidad de las compras de las fincas por parte de su representado era la de
construir un proyecto de viviendas unifamiliares, desistiendo de dicho proyecto, por
lo que realiza una operación comercial fuera del giro ordinario de la empresa (hecho
cuarto del Recurso de Reconsideración).
Detalla un registro de los libros contables de costos y gastos de los cuales considera
deducibles y que ascienden a la suma de B/.3,018.852.62, obteniendo el precio de
venta por un monto de B/.4,370,972.84, por lo que su representado procedió a
presentar la Declaración Jurada del Impuesto sobre Dividendo de la siguiente
manera:
Del cuadro anterior, señala que del total de la venta o enajenación de los bienes
inmuebles por el monto de B/.4,370,972.84, se dedujeron los costos y gastos por
suma de B/.3,018,852.62, dando como resultado una ganancia neta de
B/.1,353,120.11, que al sumarle la utilidad acumulada al periodo del año 2009,
arrojó utilidades distribuida por el monto de B/. 1,365,391.31 (hecho quinto y sexto
del Recurso de Reconsideración).
Por último, considera que su representado cumplió con el deber tributario de
acuerdo con lo normado en el artículo 733 del Código Fiscal (hecho séptimo del
Recurso de Reconsideración).
DE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Al resolver el Recurso de Reconsideración, mediante la Resolución n.º 201-4255 del 12 de
septiembre de 2016, visible a fojas 2659 a 2664 del Tomo V del expediente de
antecedentes, la Administración Tributaria, mantuvo en todas sus partes el acto originario,
agotándose con ello la primera instancia.
Venta de los bienes inmuebles 4,370,972.84
Menos costos y gastos deducibles 3,018,852.62
Ganancia Neta 1,352,120.22
Más: utilidades acumuladas del periodo 2009 13,271.09
TOTAL UTILIDADES DISTRIBUIDAS 1,365,391.31
Total impuesto a pagar 10% 136,539.13
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Cabe resaltar que la parte resolutiva de la resolución n.º 201-4255 del 12 de septiembre de
2016, señaló que la resolución que se mantiene en todas sus partes es la n.º 201-6377 del 23
de diciembre de 2014, la cual evidentemente esta errada, sin embargo, dentro de la parte
motiva se expuso que la resolución impugnada y analizada en primera instancia es la n.°
201-3665 del 21 de noviembre de 2014, por lo que debe entenderse que esta última es la
resolución correcta que se mantiene, ya que dicha resolución corresponde al acto
administrativo originario (véase foja 2659 del tomo V del expediente de antecedentes).
Entre los fundamentos que motivaron esta resolución, la Administración Tributaria,
manifestó que de las ganancias obtenidas por la venta de las fincas -----------------, -----------
--- y -----------------, el contribuyente estaba obligado, tal como lo dispone el artículo 733
del Código Fiscal y el artículo 110 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, al pago del
Impuesto Complementario, toda vez que en ellos se establece que dicho impuesto se
calcula adicionando a la renta neta gravable declarada, las de fuentes extranjeras, las de
exportación y las exentas, y si se diera el caso, además de las utilidades de las
enajenaciones sujetas al régimen de ganancias de capital a las que hace referencia el
artículo 701 del Código Fiscal en sus literales a y e, una vez sea restado el impuesto sobre
la renta causado, como el impuesto sobre la renta producto de las operaciones sujetas al
régimen de ganancias de capital (véase foja 2660 del del Tomo V del expediente de
antecedentes).
Seguidamente, en cuanto a los costos y gastos señalados por el recurrente, manifestaron la
objeción de los mismos conforme al artículo 93 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, el cual
establece que para determinar la ganancia dimanante de la enajenación de un inmueble, al
valor de la enajenación se le restará el costo básico y el importe de los gastos necesarios
para efectuar la transacción y que son gastos necesarios para efectuar la transacción, las
comisiones de compra y venta, los honorarios de los abogados, los gastos notariales y los
de registros, excluyendo del cómputo como gasto el impuesto de inmueble (véase foja 2661
del Tomo V del expediente de antecedentes).
En cuanto a lo señalado por el recurrente referente a las utilidades distribuidas por la suma
B/.1,365,391.31, que según se presentaron en el formulario 7, las cuales se sumaron con la
utilidad del periodo 2009, la misma fue objetada, debido a que al revisar la declaración
jurada de renta, observaron en el renglón 88 que no declaró distribución de dividendos, por
tanto, consideran que el contribuyente estaba obligado al Impuesto Complementario (véase
foja 2662 del del Tomo V del expediente de antecedentes).
Por otro lado, la Administración Tributaria indicó que en la declaración jurada de renta del
periodo 2010, para efectos del cálculo del Impuesto Complementario, el contribuyente no
declaró la ganancia obtenida por la venta de las fincas antes citadas (véase foja 2662 del del
Tomo V del expediente de antecedentes).
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Por último, manifestaron que el contribuyente aportó copias de las boletas de pago del 3%,
pago que fue considerado en el cálculo del Impuesto Complementario de la resolución
recurrida como impuestos pagados, los cuales fueron verificados en el sistema E-tax y
donde consta que pago en concepto de este el impuesto la suma de B/.131,129.19 (véase
foja 2660 del del Tomo V del expediente de antecedentes).
DEL RECURSO DE APELACIÓN
Una vez notificada la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración, la abogada --
-------------------------, en calidad de apoderada especial del contribuyente, presenta en
tiempo oportuno a fojas 1 a 6 del expediente de segunda instancia el Recurso de Apelación,
en donde manifestó los siguientes puntos que a continuación resumimos:
Manifiesta que junto con el recurso de reconsideración adjuntó certificación suscrita
por Contador Público Autorizado, el cual informó el registro contable en concepto
de comisión por venta por el monto de B/.218,628.64, los cuales no fueron
considerados deducibles por la Administración Tributaria por el hecho de haberse
presentado en copias simples y considera que dicha certificación da fe pública
conforme al artículo 1 de la Ley 57 de 1 de septiembre de 1978 (hecho cuarto del
Recurso de Apelación).
En cuanto al impuesto pagado mediante formulario n.º 7 por un monto de
B/.1,365,391.21, en concepto de utilidades retenidas, el cual fue objetado por el
fisco, señala que su representado presentó dicho formulario identificado con el
código de recepción 80-2907596 y realizó el pago el día 3 de agosto de 2010, por
medio de boleta múltiple de tributos 04511624 por un monto de B/.136,539.13, en
concepto de impuesto a razón de distribución de utilidades por un monto de
B/.13,271.09 correspondientes a las utilidades del periodo 2009 y el monto de
B/.1,352,120.22 correspondiente a la ganancia de capital del periodo 2010 (hecho
séptimo del Recurso de Apelación).
Indica que si bien es cierto no se consignó en la declaración jurada de renta del
periodo 2010, las utilidades distribuidas derivadas de la ganancia de capital, toda
vez que contablemente el efecto era cero (0), ya que la ganancia determinada en ese
momento fue distribuida en su totalidad y a la vez pagado el Impuesto de
Dividendo, por lo que al no considerarse en la declaración de renta no impide al
fisco cobrar el Impuesto Complementario, ni tampoco invalida la parte distribuida
para el año 2010, como parte de la ganancia de capital determinada en ese momento
(hecho octavo del Recurso de Apelación).
Que se deben deducir las comisiones no consideradas por el fisco y que realizando
lo anterior se obtiene un saldo resultante de B/.2,678,365.77, al cual se resta el
monto distribuido en el periodo 2012, obteniendo un saldo resultante neto por la
suma de B/.1,326,245.55. Seguidamente, señala que en las resoluciones de primera
instancia obviaron en todo momento reconocer las ganancias distribuidas en
concepto de venta del bien inmueble para el año 2010 por el monto de
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B/.1,352,120.22 y la ganancia de B/.13,271.09 del periodo 2009, cuyo impuesto por
el importe de B/.131,129.19 (10%) fue debidamente pagado al fisco (hecho noveno
del Recurso de Apelación).
Por último, indica que ambas resoluciones de primera instancia reconocen que no
hay mayores rentas netas gravables para el periodo 2010, por tanto es lógico que la
ganancia de dicho periodo es producto único y exclusivo de la venta de inmueble
del año 2010 que ya fue distribuida, por lo que considera que debe ser reconocida la
distribución de ganancias de capital (B/.1,352,120.22) y reducida del saldo restante
(B/.2,678,365.77) para el cálculo del impuesto complementario a pagar, cuyo
importe es B/.53,049.82 (hecho décimo del Recurso de Apelación).
ACTUACIONES EN SEGUNDA INSTANCIA
Admisión y Traslado
Una vez admitido el Recurso de Apelación, mediante Resolución n.º TAT-ADM-262 del 25
de agosto de 2017, se dio traslado del presente recurso a la Administración Tributaria, sin
embargo, no presentaron escrito de oposición o replica contra el recurso (véase fojas 17 a
18 del expediente de segunda instancia).
Pruebas
Mediante Resolución n.º TAT-PR-043 del 24 de abril de 2018, este Tribunal se pronunció
sobre las pruebas presentadas por el recurrente, concediéndose el término tres (3) días
hábiles para realizar diligencia de cotejo ante la Secretaría de Trámites del Tribunal
Administrativo Tributario, de los originales aportados como pruebas documentales que
reposan de foja 37 y 38 del Tomo I del expediente de antecedentes de la Dirección General
de Ingresos. En dicha resolución también se dispuso no admitir la solicitud de diligencia de
peritaje e inspección en los registros contables del contribuyente -------------------------------
----, S.A. (véase fojas 33 a 39 del expediente de segunda instancia).
Seguidamente, el día 7 de mayo de 2018, se realizó diligencia de cotejo de las pruebas
documentales, tal como se dispuso en la resolución n.º TAT-PR-043 del 24 de abril de 2018
(véase fojas 42 y 43 del expediente de segunda instancia).
Alegatos Finales
Mediante Resolución n.º TAT-ALF-013 del 15 de mayo de 2018, se le concedió a las partes
el término común de cinco (5) días para que presentaran sus alegatos finales (véase fojas 44
y 45 del expediente de segunda instancia). Cabe resaltar que ninguna de las partes presentó
escrito de alegatos.
Admisión de Poder
Mediante Resolución n.° TAT-ADM -341 del 9 de octubre de 2018, este Tribunal en Sala
Unitaria, admitió el nuevo poder otorgado a la firma de abogados ------------------------------,
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como apoderados especiales del contribuyente (véase foja 48, 51 y 52 del expediente del
TAT).
DEL CRITERIO DEL TRIBUNAL
Luego de revisar los argumentos planteados por el recurrente y la Administración
Tributaria, el Tribunal considera que la controversia se centra en determinar si procede o no
la exigencia del Impuesto Complementario, producto de ganancias obtenidas en concepto
de enajenaciones de bienes inmuebles.
Antes de entrar en los aspectos de fondo de la controversia, es importante abordar un tema
fundamental dentro de las emisiones de liquidaciones adicionales, el cual recae sobre el
término que mantiene la Administración Tributaria para exigir un impuesto mediante una
liquidación adicional.
Al respecto, consideramos empezar con el análisis del artículo 720 del Código Fiscal, que
dispone “Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años
siguientes a la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará
obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución”,
refiriéndose al “Plazo para expedir Liquidación Adicional, mediante una Resolución, que
deberá realizarse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación de la
declaración y será notificado personalmente…”.
Ahora bien, dicho artículo nos lleva a citar la definición del concepto de Determinación de
la Obligación Tributaria que nos brinda el Diccionario Tributario de Ediciones Valletta, en
su página 77 como: “Acto o conjunto de actos que surgen tanto de la administración como
de los particulares o de ambos en forma coordinada, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance de la obligación”. En este sentido, tenemos que agregar que existen tres tipos o
formas de determinación de la obligación tributaria, a saber: la voluntaria, mixta y oficiosa.
La determinación de la obligación voluntaria es aquella que resulta de la propia
presentación de la declaración jurada de renta por el contribuyente; mientras que la
determinación oficiosa del tributo es “efectuado sobre la base cierta o presunta por los
organismos recaudadores pertinentes”. Y la determinación mixta es aquella que resulta
sobre la base de una declaración voluntaria hecha por el contribuyente. Es decir, “es
aquella realizada de forma conjunta entre el acreedor y el deudor tributario para fijar el
monto de la prestación tributaria”. Es decir, si partiendo de las cifras declaradas en renta
por el propio contribuyente de forma voluntaria se determina, que “por razón de las
investigaciones o diligencias de que trate el artículo anterior (719) el monto del impuesto a
cargo del contribuyente sea mayor del que resulte de la liquidación de que trata el artículo
718, y sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, se expedirá una resolución que
contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado”
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(Artículo 720 del Código Fiscal). Significa que las liquidaciones adicionales operan sobre
la base de un monto declarado en el formulario de renta presentado por los contribuyentes,
y en donde la administración tributaria, al considerar que dicho monto no es correcto, emite
una exigencia adicional, sin embargo, este no es el caso, ya que según consta en el
expediente de marras, específicamente en el renglón 13 de la Declaración Jurada de Renta,
el contribuyente omitió declarar la ganancia obtenida en la venta del bien inmueble (véase
foja 2656 del Tomo V del expediente de antecedentes), por lo que nos encontramos frente a
un contribuyente omiso, al cual la administración tributaria oficiosamente determinó la
ganancia de capital producto de las enajenaciones de fincas y que en efecto originaron la
exigencia del Impuesto Complementario, por lo que consideramos que el artículo 720 del
Código Fiscal no aplica para este caso.
Por lo antes expuesto, nos encontramos frente a una determinación de oficio del Impuesto
Complementario que realizó el fisco producto de una ganancia de capital en la venta de un
inmueble no declarado de forma voluntaria por el contribuyente en su declaración jurada de
renta, es decir, es un contribuyente omiso de este impuesto. La exigencia del impuesto no
se determinó producto de las diferencias encontradas en la Declaración Jurada de Renta del
contribuyente, mediante una Liquidación Adicional sino de una base cierta omitida en
dicho formulario declarativo.
Lo anterior es de suma importancia, para explicar el motivo por el cual no es aplicable el
artículo 720 del Código Fiscal, sino el artículo 737 de la misma excerta legal, en virtud de
encontramos frente a una determinación de oficio y no mixta. A continuación,
transcribimos el texto de dicha norma:
Artículo 737. (según artículo 38, ley 8/2010) El derecho del Fisco a cobrar el impuesto a que este
Título se refiere prescribe a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en que
el impuesto debió ser pagado. La obligación de pagar lo retenido según el artículo 731
prescribe a los quince (15) años, contados a partir de la fecha en que debió hacerse la
retención.
Del texto literal de la norma que antecede se desprende que el fisco podrá cobrar el
impuesto que trata dicho título siempre que no le prescriba su derecho en los términos
establecidos en dicha norma. La norma en cuestión habla de prescripción, es decir, de la
pérdida de ese derecho sino lleva a cabo gestión de cobro alguna y de manera expresa no se
refiere al término que tiene a la facultad oficiosa de determinación de la obligación
tributaria omisa. Al no tener el fisco un término expreso de caducidad para emitir un
alcance o exigencia producto de una determinación oficio de una renta omisa
(complementario), en nuestra opinión si le aplica, puesto que el párrafo primero de dicho
artículo referente al término de 7 años, no sólo se refiere al cobro del impuesto, sino a su
determinación porque para cobrarlo primero hay que determinarlo.
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En resumen, concluimos que en la presente encuesta administrativa, la Autoridad Tributaria
no ha perdido el derecho para realizar la determinación del Impuesto Complementario
omiso y la exigencia de su pago, toda vez que se ampara en el artículo 737 del Código
Fiscal. En tal sentido, para que la Administración Tributaria exija el cobro del impuesto
omiso tiene que estar previamente determinado, lo cual ha hecho o realizado dentro de los 7
años, contados a partir del último día del año en que el impuesto debió ser pagado, según lo
dispone el artículo 737 del Código Fiscal. En ese sentido, aunque la norma en mención no
exprese literalmente la facultad de determinación oficiosa para impuestos omisos
(complementario), observamos que el artículo 737 del Código Fiscal señala que “el
derecho del fisco a cobrar el impuesto a que este Título se refiere prescribe a los 7 años ,
contados a partir del último día del año en que el impuesto debió ser pagado”, por lo que a
nuestro juicio, la norma establece que todo lo concerniente al Impuesto sobre la Renta
aplica, no solo para temas de prescripción del cobro del impuesto sino también a la
potestad que tiene el fisco para poder determinar el crédito a favor del tesoro nacional para
su cobro posterior.
Así las cosas, entramos a analizar los aspectos de fondo. En el presente caso, la
Administración Tributaria resolvió exigir el Impuesto Complementario, producto de
enajenaciones de las fincas --------------, --------------- y -------------------------, de las cuales
el contribuyente obtuvo ganancias y no realizó el pago de dicho impuesto.
Por su parte, el recurrente básicamente alega dentro del recurso de apelación que su
representado tiene derecho a deducirse los gastos de comisión los cuales no fueron
valorados en primera instancia y que no se le ha reconocido el monto en concepto de
distribución de ganancias de capital.
En ese orden de ideas, resulta necesario analizar la normativa aplicable al caso concreto, en
materia del Impuesto sobre la Renta, específicamente los artículos referentes al Impuesto
Complementario, los cuales se encuentran desarrollados en los artículos 733 del Código
Fiscal y 110 del Decreto Ejecutivo n.º 170 del 27 de octubre de 1993.
“Artículo 733. Se establecen las siguientes reglas sobre los dividendos:
…
g. En el caso de que no haya distribución de dividendos o de que la suma total
distribuida como dividendo o cuota de participación sea menor del cuarenta por
ciento (40%) del monto de las ganancias netas del periodo fiscal correspondiente,
menos los impuestos pagados por la persona jurídica, esta deberá cubrir el diez
por ciento (10%) de la diferencia. En todos los casos en los que incida la
retención del Impuesto de Dividendo a la tarifa del cinco por ciento (5%) y no se
distribuyan dividendos o que la suma total distribuida como dividendo o cuota de
participación sea menor del veinte por ciento (20%) del monto de las ganancias
netas del periodo fiscal correspondiente, se deberá cubrir el diez por ciento (10%)
de la diferencia.”
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Dentro del artículo 733 del Código Fiscal, encontramos que el mandato referente al
Impuesto Complementario, está dentro de las reglas sobre dividendos, por lo que podemos
apreciar que el Impuesto Complementario no es más que un adelanto o anticipo al Impuesto
de Dividendos que el contribuyente está obligado a pagar cuando no se reparten utilidades
en el periodo fiscal que se obtienen o cuando se reparten por debajo del límite establecido
en la ley.
Para el caso que nos ocupa el Impuesto Complementario exigido por la Administración
Tributaria, deviene de ganancias por enajenación de bienes inmuebles, denominado en otras
legislaciones como impuesto de ganancias ocasionales, el cual no es más que un gravamen
directo y personal complementario del Impuesto sobre la Renta, que se aplica sobre las
utilidades en la enajenación de bienes inmuebles y la determinación de este, es conforme al
artículo 110 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993. Este impuesto además es directo y
personal, por cuanto afecta a la persona que recibe el ingreso que constituye el hecho
gravado.
Ahora bien, pasemos a analizar el artículo 110 del Decreto Ejecutivo 170 del 27 de octubre
de 1993, el cual desarrolla ampliamente la determinación del Impuesto Complementario:
“Artículo110. Determinación del impuesto complementario.
De acuerdo con lo dispuesto por el literal g) del artículo 733 del Código Fiscal,
en el caso de que la persona jurídica no distribuya sus utilidades, o de que la
suma total distribuida sea menor del cuarenta por ciento (40%) o del veinte por
ciento (20%), según sea el caso, del monto de las ganancias netas del año fiscal
correspondiente, menos el impuesto sobre la renta pagado por la misma, la
persona jurídica deberá retener y pagar al Fisco, en concepto de impuesto
complementario, el diez por ciento (10%) de la diferencia.
A los efectos de la determinación del impuesto complementario, la persona
jurídica procederá de la siguiente forma:
a) A la renta neta gravable declarada se le adicionarán, además de las rentas
obtenidas de fuentes extranjeras, de exportación y las exentas mencionadas en
los literales f) l) y n) del artículo 708 del Código Fiscal las utilidades de las
enajenaciones sujetas al régimen de ganancias de capital a las que se refieren
los literales a) y e) del artículo 701 del Código Fiscal y se le restará tanto el
impuesto sobre la renta causado, como el impuesto sobre la renta producto de las
operaciones sujetas al régimen de ganancias de capital. La diferencia se
denominará saldo resultante;
b) Si se distribuyen utilidades por una cifra igual o superior al cuarenta por
ciento (40%), o veinte por ciento del saldo resultante según sea el caso, no se
ocasionará el impuesto complementario, debiendo la persona jurídica practicar
solamente la retención del diez por ciento (10%) o veinte por ciento (20%),
según corresponda, sobre los dividendos o las utilidades distribuidas;
c) Si no se distribuyen utilidades la persona jurídica deberá practicar la retención
del impuesto complementario, aplicando el diez por ciento (10%) sobre el
cuarenta por ciento (40%) o el veinte por ciento (20%), según corresponda, del
saldo resultante;
ch) Si la distribución de utilidades o dividendos es por un importe inferior al
cuarenta por ciento (40%) o el veinte por ciento (20%), según sea el caso, del
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saldo resultante, la persona jurídica deberá practicar la retención del impuesto
complementario aplicando el diez por ciento (10%) sobre la diferencia entre el
cuarenta por ciento (40%) o el veinte por ciento (20%) del saldo resultante,
menos el importe efectivamente distribuido entre los accionistas o socios.
Se considera que no hay distribución de utilidades, si, pasada la fecha en que la
persona jurídica deba presentar su declaración jurada de renta para el año fiscal
vencido, de acuerdo con los plazos establecidos en los artículos 710 y 714 del
Código Fiscal, ésta aún no ha efectuado tal distribución o no ha capitalizado sus
utilidades correspondientes al referido ejercicio fiscal.
En virtud del artículo 14 de la Ley 60 de 29 de julio de 1996, las compañías
con licencia de aseguradora cautiva solo pueden asegurar o reasegurar riesgos
extranjeros, en consecuencia, las utilidades provenientes de operaciones de
aseguradoras cautivas no causarán el Impuesto complementario.
...”
De la anterior norma citada, podemos apreciar que existen varios supuestos para los efectos
de la determinación del Impuesto Complementario, y entre ellos vemos que además de la
renta gravable, se considera para la determinación de este, toda ganancia que sea producto
de las enajenaciones sujetas al régimen de ganancias de capital. Así mismo, que al
generarse utilidades por una persona y que estas no sean distribuidas o se distribuyan
menos del cuarenta por ciento (40%), el contribuyente está obligado a realizar una especie
de anticipo del Impuesto de Dividendo que es lo que conocemos como el pago del
Impuesto Complementario, el cual es del diez (10%) sobre el cuarenta por ciento (40%) del
saldo resultante de la ganancia.
En este caso, el contribuyente al realizar la enajenación de las fincas que se observan de
fojas 1 a 3 del expediente de antecedentes, evidentemente obtuvo ganancias dentro del
periodo fiscal 2010, de las cuales estaba obligado a declararlas dentro del renglón de
ganancias de capital de su Declaración Jurada de Renta, puesto que los mismos están
sujetos al pago del Impuesto Complementario, sin embargo, este Tribunal observa que
dentro del formulario declarativo de renta se omitieron las ganancias de capital (véase fojas
2656 a 2658 del tomo V del expediente de antecedentes).
Tanto el Impuesto Complementario, como el Impuesto de Dividendos, forman parte del
Impuesto sobre la Renta y se encuentran regulados en el Título I del Libro IV titulado
Impuestos y Rentas del Código Fiscal de la República de Panamá. Por tanto el Impuesto
Complementario es una modalidad del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, en este caso
en particular, dicho impuesto no surge de la misma ganancia obtenida de las operaciones
normales del negocio, es decir, de la utilidad obtenida luego de restar los ingresos menos
los costos y los gastos de un periodo fiscal, sino de la ganancia de la enajenación de un bien
inmueble. Este impuesto se declara en la sección de Impuesto Complementario del
formulario de renta.
El Impuesto Complementario y el Impuesto de Dividendos tienen el mismo norte, pero
transitan por caminos distintos. El primero, es por cuenta de la sociedad sin que los
accionistas sean responsables de su pago y el segundo impuesto (dividendos), es por cuenta
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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de los accionistas y se causa al recibir el beneficio de las ganancias independientemente de
la modalidad de pago ni la nacionalidad de los socios.
En ese sentido, de la Declaración Jurada de Renta del contribuyente que se aprecian a fojas
2656 a 2658 del Tomo V del expediente de antecedentes, se observa que no declaró la
ganancia de capital de la venta de los inmuebles en el periodo 2010, y en efecto a dicha
ganancia no se le calculó el Impuesto Complementario.
Ahora bien, uno de los argumentos del recurrente es en referencia a un pago realizado por
su representado dentro del periodo 2010 en concepto de Impuesto de Distribución de
Utilidades por el monto de B/.136,539.13, y que dicho pago fue a razón de distribución de
utilidades por el monto de B/.13,271.09 correspondiente a utilidades del periodo fiscal 2009
y el monto de B/.1,352,120.22 correspondiente a la ganancia de capital del periodo 2010,
por lo que alega que sólo debe pagar el Impuesto Complementario del saldo resultante no
distribuido del periodo 2010 (véase fojas 3 a 5 del expediente de segunda instancia). Al
revisar el expediente de antecedentes observamos documentos, referentes al tema, tales
como los siguientes:
Certificado de Recepción del Formulario de Dividendos con fecha de recibido del 9
de agosto de 2010 correspondiente al periodo de julio de 2010 (véase foja 41 del
Tomo I de antecedentes)
Formulario 7v1 Declaración Jurada del Impuesto Retenido sobre dividendos u
cuotas de participación del periodo del mes de julio de 2010 y con fecha de
distribución de dividendos del 3 de agosto de 2010 (véase foja 42 del Tomo I de
antecedentes)
Boleta Múltiple de pagos de tributos número 04511624 con fecha de pago del 3 de
agosto de 2010 (véase foja 43 del Tomo I de antecedentes)
Dichos documentos fueron evaluados por la Administración Tributaria mediante
Resolución n.º 201-4255 del 12 de septiembre de 2016, en donde señalaron que el
recurrente presentó el formulario 7 referente a las utilidades distribuidas, sin embargo,
consideraron objetar el argumento del recurrente debido a que el contribuyente no declaró
en el renglón 88 de la Declaración Jurada de Renta, la distribución de dividendos (véase
foja 2662 del Tomo V del expediente de antecedentes).
En efecto, al revisar la Declaración Jurada de Renta, observamos en el renglón 88 que no se
declaró los dividendos distribuidos durante el periodo 2010 (véase foja 2657 del Tomo V
del expediente de antecedentes), sin embargo, no podemos obviar los documentos
presentados en primera instancia, tales como la boleta de pago múltiple en concepto de
retención de dividendos y el formulario 7v1, por lo que corresponde evaluar de qué manera
inciden estos en la controversia en cuestión.
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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En ese sentido, tal como se expresó en líneas anteriores de la presente resolución, para que
se cause el Impuesto Complementario deben generarse utilidades por una persona y que
estas no sean distribuidas o se distribuyan menos del cuarenta por ciento (40%), y es con
este supuesto en donde el contribuyente está obligado a realizar esta especie de anticipo del
Impuesto de Dividendo. Así lo podemos apreciar dentro del literal g del artículo 733 del
Código Fiscal y el primer párrafo del artículo 110 el Decreto Ejecutivo 170 de 1993, antes
citados en la presente resolución.
En este caso como hemos visto consta dentro del expediente que el contribuyente realizó
distribuciones y en efecto pagos del Impuesto de Dividendo, por lo que también aplicarían
las disposiciones del Impuesto de Dividendo.
En esa misma línea, el artículo 110 del Decreto Ejecutivo establece en su literal b que “Si
se distribuyen utilidades por una cifra igual o superior al cuarenta por ciento (40%), o veinte por
ciento del saldo resultante según sea el caso, no se ocasionará el impuesto complementario,
debiendo la persona jurídica practicar solamente la retención del diez por ciento (10%) o veinte
por ciento (20%), según corresponda, sobre los dividendos o las utilidades distribuidas;”.
Así las cosas, si bien el contribuyente no declaró dentro de la Declaración Jurada de Renta
del año 2010, las ganancias por enajenaciones de capital de las fincas ni los dividendos
distribuidos durante dicho periodo, no podemos obviar el pago del Impuesto de Dividendo
en donde se aprecia que el periodo de distribución es de julio de 2010, por lo que
corresponde analizar si efectivamente dichos pagos del Impuesto de Dividendo se derivan
de las ganancias de capital de las fincas enajenadas en el periodo 2010, lo que eximiría al
contribuyente de tener que realizar el pago del Impuesto Complementario de la base
imponible utilizada en la distribución de capitales.
Al revisar la Declaración Jurada de Renta del contribuyente del periodo 2010, observamos
que el contribuyente mantuvo una pérdida en cuanto a la actividad principal, es decir, que
no mantuvo utilidades en este periodo (véase 2656 a 2658 del Tomo V del expediente de
antecedentes). Por otra parte, la Declaración Jurada de Renta del periodo 2009, se observa
dentro del renglón 86 que el contribuyente mantuvo una ganancia neta por la suma de
B/.13,271.09 y dentro del renglón 85 no mantiene un superávit acumulado inicial, es decir,
que no mantenía utilidades retenidas de periodos anteriores (véase fojas 2653 a 2655 del
Tomo V del expediente de antecedentes).
En ese sentido, resulta lógico el argumento del recurrente el cual se refiere a que la base por
la cual se realizó el pago de dividendos resulta de las utilidades del periodo 2009 propias de
la actividad realizada y el restante de las ganancias de capital obtenidas en el periodo 2010,
ya que para el periodo 2010 hemos apreciado dentro del expediente, que no obtuvo
utilidades propias por su actividad y no mantenía utilidades acumuladas de otros años, por
lo que el pago del Impuesto de Dividendo realizado en el 2010 es proveniente de la utilidad
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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del periodo 2009 y de las ganancias por enajenación de inmuebles del periodo 2010 (venta
de las fincas).
Así las cosas, al realizarse el pago de Impuesto sobre dividendos o cuotas de participación
por el monto de B/.136,539.13 sobre una base de B/.1,365,391.31, pues evidentemente se
han incluido parte de la ganancia de capital por el monto de B/.3,020,972.84 en concepto de
las enajenaciones de bienes inmuebles realizadas en el periodo 2010, por lo que este
Tribunal considera tomar en cuenta dichos pagos y separar dicho monto para realizar el
cálculo del Impuesto Complementario correspondiente del saldo restante de las sumas no
distribuidas.
Ahora bien, antes de realizar dicho cálculo, corresponde analizar otro punto sobre las
alegaciones en controversia, el cual recae sobre el no reconocimiento de los gastos
incurridos en la venta de las fincas. En cuanto a las pruebas documentales presentadas por
el recurrente en primera instancia, con el propósito de demostrar la deducibilidad de costos
y gastos, cabe resaltar que mediante la Resolución n.º 201-4255 del 12 de septiembre de
2016, que resuelve el Recurso de Reconsideración, la Administración Tributaria se
pronunció sobre los documentos presentados señalando que los costos y gastos aportados
por el recurrente no son considerados como gastos deducibles según el artículo 93-B del
Decreto Ejecutivo 170 de 1993 (véase foja 2661 del Tomo V del expediente de
antecedentes).
En ese sentido, al revisar los artículos 93 y 93-B del Decreto Ejecutivo 170 de 1993
referentes a la materia, observamos lo siguiente:
“Artículo 93.- Determinación de la renta gravable.
Para determinar la ganancia dimanante de la enajenación de un inmueble, al
valor de la enajenación se le restará la suma de los siguientes importes:
1. El costo básico del bien. Se entiende por costo básico:
a. Para las enajenaciones de bienes inmuebles a partir del 3 de
febrero de 2005, el costo básico del bien será su valor
catastral al 2 de febrero de 2005 o su valor en libros,
cualquiera de ellos que sea inferior.
No obstante, en los casos que permitan las regulaciones legales
vigentes, el contribuyente podrá optar por presentar una
declaración jurada de nuevo valor catastral, según lo previsto en el
artículo 766-A del Código Fiscal y, en consecuencia, el nuevo
valor catastral se tomará como costo básico, a partir de su fecha de
aceptación por la Dirección de Catastro y Bienes Patrimoniales del
Ministerio de Economía y Finanzas.
b. …
c. …
2. …
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3. El importe de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Se
entiende por tales las comisiones de compra y venta, los honorarios
de abogado, los gastos notariales y los de registro. En ningún caso se
computará como gasto el impuesto de inmueble.
…”
En efecto, al revisar las pruebas presentadas por el recurrente, este Tribunal coincide con lo
manifestado por la administración tributaria, ya que los documentos aportados se tratan de
otros costos, tales como gastos de publicidad, aseo, limpieza, servicios de cable, etc., los
cuales según el artículo 93-b antes citados, no son considerados necesarios para efectuar
transacciones de enajenación de un inmueble (véase Tomos II, III, IV y V de antecedentes).
Por tal razón, este Tribunal mediante Resolución n.º TAT-PR-043 del 24 de abril de 2018,
se pronunció sobre las pruebas solicitadas por el recurrente y dispuso no admitir la
solicitud de diligencia de peritaje en los libros contables de la empresa -------------------------
------, S.A., debido a que la misma se peticionó con el fin de constatar los costos y gastos
deducibles incurridos, sin embargo, en este caso en particular nos encontramos frente a una
exigencia del Impuesto Complementario producto de una enajenación de finca y en donde
el artículo 93 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 establece limitantes en cuanto a los gastos
necesarios para efectuar en una enajenación de finca, tales como comisiones de compra y
venta, los honorarios de abogado, los gastos notariales y los de registro, por lo que la
prueba solicitada no incidía en la determinación del Impuesto Complementario.
Ahora bien, en dicha resolución de pruebas, también se dispuso conceder el término de tres
(3) días al recurrente conforme al artículo 140 de la Ley 38 del 2000, para realizar la
diligencia de cotejo de algunas de las pruebas documentales presentadas en primera
instancia, ya que no fueron valoradas por ser aportadas en copia simple y al calificar las
mismas se aprecian que corresponden a unos pagos en concepto de comisión por la venta
de las fincas, por lo que guardan relación con el inicio de la materia en controversia, ya que
el alcance del Impuesto Complementario fue producto de la enajenación de las fincas no
reportadas dentro de la Declaración Jurada de Renta y conforme al artículo 93-B del
Decreto Ejecutivo 170 de 1993, sí son deducibles al momento de determinar la ganancia
dimanante de la enajenación de un inmueble.
En ese sentido, observamos que el recurrente el día 7 de mayo de 2018, aportó dentro del
término establecido los originales solicitados y copias para la confrontación de las pruebas
documentales aportadas en primera instancia que se aprecian a fojas 37 y 83 del Tomo I de
antecedentes, por lo que este Tribunal entrará a valorarlas.
Ahora bien, si bien las pruebas aportadas se tratan de un cheque y su comprobante por la
suma de B/.218,548.64 en concepto de pago de comisión del 5% de precio de venta o por la
venta de las fincas de Nuevo Emperador en Arraiján n.º --------------- y ------------ y de una
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
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nota suscrita por ----------------- en concepto de pago recibido por dicha comisión, las cuales
efectivamente son gastos necesarios para efectuar la transacción, no podemos obviar que
dichos gastos se deducen dentro del formulario 107 correspondiente a la Declaración Jurada
de Ganancia de Capital, ya que el momento de realizarse su deducción es cuando se
determina la ganancia dimanante de la enajenación del inmueble, conforme al artículo 93
del Decreto 170 de 1993 y el artículo 701 del Código Fiscal y no dentro del cálculo del
Impuesto Complementario determinado dentro de la Declaración Jurada de Renta.
Por todo lo anterior, el gasto de comisión realizado no debe ser deducido dentro del alcance
del Impuesto Complementario, por lo tanto, solamente corresponde realizar el cálculo del
restante de las ganancias que no fueron incluidas dentro del pago del Impuesto de
Dividendos y que por ende, lo que procede es exigir el pago del Impuesto Complementario
restante de las utilidades no distribuidas.
A continuación, conforme a los hechos probatorios que constan del expediente de
antecedentes, esta segunda instancia le corresponde realizar el siguiente cálculo atendiendo
al cuadro que se aprecia a foja 2 del expediente de antecedentes:
CUDARO N.° 1
IMPUESTO COMPLEMENTARIO DGI Recurrente Análisis TAT
Renta Neta Gravable 0 0 0
Menos: Impuesto causado del periodo 0 0 0
Renta Neta Exenta 7,150.76 7,150.76 7,150.76
Más: Ganancia de capital por venta de inmueble (Formulario 107) 3,020,972.84 3,020,972.84 3,020,972.84
Menos: Impuesto pagado por venta de inmuebles 131,129.19 131,129.19 131,129.19
Menos: Gastos de comisión por la venta de las fincas 218,628.64
Menos utilidades distribuidas en el 2010 (B/. 1,365,391.31 por enajenación de fincas menos utilidades del 2009 B/. 13,271.09) 1,352,120.22 1,352,120.22
Saldo Resultante (Utilidades no distribuidas dentro del Impuesto de Dividendos) 2,896,994.41 1,326,245.55 1,544,874.19
40% de saldo restante 1,158,797.76 530,498.22 617,949.68
Impuesto Complementario 10% 115,879.78 53,049.82 61,794.97
Menos: Impuesto Complementario pagado según Declaración Jurada de Renta 143.02 143.02 143.02
Impuesto Complementario a pagar B/. 115,736.76 B/. 52,906.80 B/. 61,651.95
Cabe aclarar que el nuevo saldo resultante determinado por este Tribunal por el monto de
B/. 1,544,874.19, resulta del siguiente cálculo que a continuación se explica:
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
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CUADRO N.°2
Renta Neta Gravable 0
Menos Impuesto del periodo 0
Renta Neta Exenta 7,150.76
Más Ganancia de capital por ventas de inmuebles no declaradas 3,020,972.84
Total 3,028,123.60
Menos: Impuesto pagado por venta de inmuebles 131,129.19
Saldo Resultante (Según DGI) 2,896,994.41
Menos utilidades distribuidas en el 2010 (B/. 1,365,391.31 por enajenación de fincas menos utilidades del 2009 B/. 13,271.09) Reconocidas por el TAT
1,352,120.22
Nuevo saldo resultante según TAT B/.1,544,874.19
Tal como podemos apreciar de los cuadros anteriores, al rebajarle a la base imponible
determinada en concepto de ganancia de enajenaciones de capital por venta de bienes
inmuebles no reportadas en la Declaración Jurada de Renta (B/.3,020,972.84), menos las
utilidades distribuidas en el 2010 no reconocidas en primera instancia correspondientes a
las enajenaciones de fincas (B/.1,352,120.22) y menos el impuesto ya pagado por la venta
de inmuebles (B/.131,129.19), pues resulta que quedaron pendientes utilidades por
distribuir dentro del Impuesto de Dividendo por el monto de B/.1,544,874.19, por lo tanto,
correspondería el alcance del Impuesto Complementario, el cual resulta un monto a pagar
por la suma de B/. 61,651.95.
En síntesis, corresponde modificar el acto administrativo de primera instancia emitido
mediante Resolución n.º 201-3665 de 21 de noviembre de 2014 y su acto confirmatorio
Resolución n.º 201-4255 del 12 de septiembre de 2016.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, en
ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, dispone:
PRIMERO: MODIFICAR el primer párrafo de la Resolución n.º 201-3665 de 21 de
noviembre de 2014 y su acto confirmatorio mediante Resolución n.º 201-4255 de 12 de
septiembre de 2016, ambas emitidas por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas, la cual dispuso EXPEDIR resolución al contribuyente ----------------
---------------------, S.A., con RUC -------------------------, por considerar que la misma
contraviene disposiciones del Título I del Impuesto sobre la Renta del Código Fiscal y el
Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, por la suma de CIENTO QUINCE MIL
SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BALBOAS CON SETENTA Y SEIS
CENTÉSIMOS (B/. 115,736.76), correspondiente al pago del Impuesto Complementario
correspondiente al periodo fiscal 2010, la cual queda así:
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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“PRIMERO: EXPEDIR resolución al contribuyente ---------------------------,
S.A., con RUC -----------------, por considerar que la misma contraviene
disposiciones del Título I del Impuesto sobre la Renta del Código Fiscal y el
Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, por la suma de SESENTA
Y UN MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN BALBOAS CON 95/100
(B/.61,651.95) correspondiente al pago del Impuesto Complementario
correspondiente al periodo fiscal 2010”.
SEGUNDO: ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la
presente Resolución y devolver el expediente original, acompañado de una copia
autenticada de esta Resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas.
TERCERO: ADVERTIR, al contribuyente que con la presente Resolución se agota la Vía
Gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo
Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
CUARTO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su
notificación.
FUNDAMENTO DE DERECHO. Artículos 701, 733, 737 y 1194 del Código Fiscal.
Artículos 110 y 111 del Decreto Ejecutivo 170 del 27 de octubre de 1993. Artículo 18 del
Decreto de Gabinete 109 del 7 de mayo de 1970. Artículo 150 de la Ley 38 del 2000.
Artículo 156 de la Ley 8 del 15 de marzo del 2010.
Notifíquese y Cúmplase.
(fdo.)ALLAN POHER BARRIOS ROSARIO
Magistrado
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA (fdo.)MARION LORENZETTI CABAL
Magistrada Magistrada
SALVAMENTO DE VOTO VOTO RAZONADO
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
18
SALVAMENTO DE VOTO
MAGISTRADA ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA
Resolución n.° TAT-RF-048 de 26 de abril de 2018
Expediente: 153-16
Con el respeto que se merecen los colegas, debo manifestar mi disentimiento respecto a la
decisión tomada en la Resolución arriba indicada, en el sentido de confirmar la Resolución
n.° 201-3665 de 21 de noviembre de 2014 y su acto confirmatorio, por las cuales se exigió
el pago de Impuesto Complementario, producto de la enajenación de las Finca n.° 239266-
8001; 238538-8001 y 239274-8001, 8424-9901, en el período fiscal 2010, con fundamento
en las siguientes consideraciones.
En primer lugar, debo referirme a las irregularidades procesales que se observan en el
expediente. En este sentido, la resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración, si
bien se refiere en su parte motiva al caso de marras, mantiene en su parte resolutiva, un acto
administrativo distinto, razón por la cual, pese a no haber sido señalado por el recurrente, se
incurre en una causal de nulidad, y técnicamente, no se ha mantenido la decisión de
rechazo, atendiendo a la parte resolutiva del acto impugnado, lo cual atenta contra los
principios de motivación y debido proceso.
En materia de fondo, considero prudente aclarar que de acuerdo al análisis realizado y la
información que reposa en el expediente, ha quedado demostrada la obligación legal de
pagar el impuesto complementario, que efectivamente constituye un adelanto al Impuesto
de Dividendos, tal como ha sido sustentado a nivel jurisprudencial y doctrinal, e inclusive
ha sido reconocido por los apoderados del contribuyente.
Sin embargo, mi desacuerdo con el proyecto radica en la interpretación respecto a la
aplicación del artículo 737 del Código Fiscal, en detrimento del artículo 720 de la misma
excerta legal, normas que me permito reproducir, dada su importancia para sustentar mi
posición:
Artículo 720. Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el
artículo anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que
resulte de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que
haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte
del impuesto que no se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el detalle de
los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el impuesto, el monto de
la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y demás detalles que estime
convenientes el funcionario investigador.
La resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional
correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la
presentación de la declaración y será notificada al interesado personalmente y si ello no
fuere posible mediante el correspondiente edicto, sin perjuicio de las investigaciones a que
haya lugar en caso de fraude.
Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a la
fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a pagar
el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
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El contribuyente tiene derecho a solicitar una relación exacta y detallada del objeto sobre el
cual se ha expedido la resolución y el funcionario respectivo está obligado a darla dentro de
los quince (15) días siguientes a dicha solicitud. (Énfasis suplido)
Artículo 737. El derecho del Fisco a cobrar el impuesto a que este Título se refiere
prescribe a los siete (7) años, contados a partir del último día que el impuesto debió ser
pagado. La obligación de pagar lo retenido según el artículo 731 prescribe a los quince
(15) años, contados a partir de la fecha en que debió hacerse la retención.
En este caso, la posición plasmada en la resolución objeto de este salvamento de voto
coincide con la posición de la administración tributaria, señalando que al tratarse de una
retención, debe aplicarse el artículo 737 del Código Fiscal, entendiendo que bajo el mismo
la administración cuenta con 15 años para realizar el cobro, mientras que el contribuyente
manifiesta que al tenor de lo dispuesto en el artículo 720, la administración tributaria se
excedió del plazo señalado en la ley para la expedición de liquidaciones adicionales.
En este sentido, considero que independientemente de la redacción utilizada en el acto
impugnado, que en su parte resolutiva ordena “EXPEDIR resolución a nombre del
contribuyente ------------------------------, S.A….por considerar que la misma contraviene
disposiciones del Título I del Impuesto sobre la Renta del Código Fiscal y el Decreto
Ejecutivo N° 170 de 27 de octubre de 199, por la suma de………correspondiente al pago
del Impuesto Complementario correspondiente al período fiscal 2010…” nos encontramos,
indiscutiblemente, ante una Liquidación Adicional, fundamentada no solo en el artículo
720, supra citado, sino también en los artículos 718 y 719 que le anteceden, los cuales
inclusive aparecen referenciados en la parte motiva y en el fundamento de Derecho del acto
impugnado, por lo cual también procedemos a su transcripción:
Artículo 718. La Dirección General de Ingresos, con vista de las declaraciones e informes
del contribuyente, liquidará el impuesto sobre la renta gravable que éste haya declarado y
hará los cobros del mismo dentro de los períodos correspondientes, salvo el ajuste a que se
refiere el artículo 710, que se hará por el contribuyente.
Artículo 719. Después de hecha la liquidación del impuesto los funcionarios encargados de
su aplicación examinarán minuciosamente las declaraciones e informes del contribuyente.
Si por razón de los exámenes se considere que las declaraciones no son claras, ciertas o
exactas, o que se han rendido contraviniendo disposiciones del presente Título, se
practicarán todas aquellas investigaciones o diligencias que se consideren necesarias y
útiles para establecer la verdadera cuantía de la renta gravable. (Énfasis suplido)
En virtud de las normas supra citadas, opino que más allá del deber de calcular y pagar el
impuesto complementario de acuerdo a la normativa vigente, en cabeza de la sociedad
contribuyente, la cual comparto, la Administración Tributaria cuenta en todos los casos,
con un plazo de tres (3) años para expedir liquidaciones adicionales relacionadas con el
pago del impuesto sobre la renta, dentro del cual se encuentra enmarcado el impuesto
complementario.
Resolución n.º TAT-RF-048 del 26 de abril de 2019
EXPEDIENTE n.º 153-2016
20
En virtud de lo anterior, procedo a realizar el cálculo del plazo de 3 años establecidos en la
ley, para la expedición (y notificación) de la resolución contentiva de la liquidación
adicional:
Período
Fincas
Fecha de
presentación
de la
declaración de
ganancia de
capital
Vencimiento
del plazo de
liquidación
adicional
Fecha de
notificación de la
resolución 201-
3665 de 21 de
noviembre de 2014
2010
239266-8001
27/4/2010
27/4/2013
11/12/2014 239274-8001
238538-8001
Ver fojas 1-3; 27-32 del expediente de antecedentes.
Cabe destacar que, aún en el evento de que se tomase como referencia la fecha de
presentación de la Declaración Jurada de Rentas (normal) de la empresa, esta fue
presentada el 20/3/2011, por lo tanto, el plazo de tres años vencería el 20 de marzo de 2014,
es decir que en cualquier caso la resolución contentiva de la liquidación adicional fue
expedida fuera del plazo establecido en la Ley.
En este sentido, la jurisprudencia se ha pronunciado respecto a la distinción entre el término
de prescripción y el término para expedir liquidaciones adicionales, aclarando lo siguiente:
“Conforme lo interpreta esta Superioridad, el término de prescripción contenido en el
artículo 737 del Código Fiscal se refiere al plazo legal establecido para cobrar el impuesto
(no para determinar su monto), ya sea el impuesto liquidado por el contribuyente o el
contenido en una resolución de liquidación adicional. Es cosa distinta la posibilidad de
cobrar o ejecutar el impuesto ya determinado a fin de que ingrese efectivamente al Tesoro
Nacional, para lo cual el fisco tiene 7 años, que la actividad de determinar el monto o
adicionar sumas supuestamente no reflejadas en declaraciones de renta, para lo cual el
fisco sólo cuenta con tres años” (Fallo proferido por la Sala Tercera de la Corte Suprema de
Justicia, el 7 de junio de 1999, al decidir Demanda Contencioso Administrativa de Plena
Jurisdicción, Interpuesta por el licenciado ----------------------, en representación de
Inmobiliaria --------------------, S.A.). Énfasis suplido.
Por otro lado, el artículo 737 se refiere a dos momentos específicos, siendo el primero de
ellos, el término de prescripción del derecho al cobro del impuesto sobre la renta por parte
del fisco, el cual aplica independientemente de que se trate de montos adeudados de forma
“regular” por el contribuyente, es decir, aun cuando se hayan calculado de forma correcta,
pero que no se han cancelado.
El segundo estadio se refiere a la obligación de pagar lo retenido, la cual a nuestro criterio
opera a favor del contribuyente, y ha sido interpretada de forma extensiva por la
administración tributaria, toda vez que lo que establece la norma es el momento a partir del
cual se extingue la obligación de dar, producto del transcurso del tiempo establecido en la
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ley, sin que se lleven a cabo acciones tendientes al cobro, según lo dispuesto en el artículo
738 del Código Fiscal.
Habida cuenta de lo anterior, el fisco tendría, según nuestra interpretación, siete (7) años
para exigir el pago del impuesto sobre la renta, pero solo tres (3) años para expedir
liquidaciones adicionales con base a las declaraciones presentadas por el contribuyente,
independientemente que no las denomine como tales en la resolución impugnada.
En la misma línea, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia se refirió recientemente
al alcance del artículo 720 del Código Fiscal, en fallo proferido el día 15 de enero de 2019,
indicando lo siguiente:
“De lo anteriormente expuesto podemos inferir que, la Dirección General de Ingresos por mandato
legal se encuentra obligada a expedir, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de presentación
de la declaración, la resolución contentiva de la liquidación adicional en la que se debe indicar los
montos correspondientes a la parte del impuesto sobre la renta que no se haya liquidado al fisco
nacional.
Sin embargo, en el caso en estudio, vemos que la entidad desatendió el deber que le impone esa
excerpta legal, ya que, según las constancias procesales que reposan en los expedientes judicial y el
administrativo, la actora presentó su declaración jurada de rentas correspondiente al período fiscal del
2007, el día 18 de septiembre de 2008; pero, la Resolución No. 201-9960, contentiva de la liquidación
adicional, se expidió el 22 de septiembre de 2011, después de vencerse el término de tres (3) años que
prescribe la norma.
Por lo tanto, a pesar de que la contribuyente ---------,omitió hacer la retención del impuesto sobre la
renta del año 2007, del pago efectuado a ----------- en concepto de Honorarios Profesionales, lo cierto
es que como recaudadora del erario público, la Dirección General de Ingresos también estaba obligada
a expedir la liquidación adicional de aquellas sumas dejadas de declarar por la contribuyente dentro
del plazo fatal que para ello ha establecido expresamente la Ley, cuya omisión trae consigo la
penalidad para la Administración Tributaria consagrada en el párrafo tercero del artículo 720 del
Código Fiscal en comento, el cual reza así:
“Artículo 720:…
Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años
siguientes a la fecha de presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará
obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.
…”
En virtud de los precedentes señalados, debo ser cónsona con mis decisiones anteriores, las
cuales han sido avaladas por la Corte Suprema de Justicia, y reiterar mi posición en el
sentido de que se decrete la nulidad de la liquidación adicional ordenada por la
Administración Tributaria, por exceder el plazo legalmente establecido para ello.
Cabe aclarar que, a diferencia de lo plasmado en la página 6 del proyecto, no nos
encontramos ante una obligación voluntaria, por el contrario, la obligación de declarar y
pagar el impuesto, tiene su origen en la ley, es decir se trata de una obligación ex lege.
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Al respecto, el Magistrado Rogelio Fábrega Zarak, en su ponencia “La Determinación de la
Obligación Tributaria” (1995) manifestó lo siguiente:
“La obligación tributaria, como es sobradamente conocido, es una obligación ex lege. Con esta
expresión se quiere destacar que la fuente en este tipo de obligaciones lo constituye estrictamente
la ley; es decir, ésta fija la estructura de la obligación tributaria, en forma completa y exhaustiva,
los sujetos de la misma, el momento y el lugar en que se han de hacer efectivas, y la forma de
extinción de la relación tributaria.
Señalar que la obligación es una obligación ex lege tiene unas consecuencias fundamentales, que
conviene analizar, siquiera sea brevemente.
La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de
la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se
produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de
la obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e
inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación.
En virtud de lo anterior, no debe confundirse la autodeterminación de la obligación
tributaria, con la voluntariedad de la misma, tratándose, como hemos visto, de una
obligación legal por antonomasia.
En igual sentido, tampoco concuerdo con la posición de considerar que nos encontramos
ante un contribuyente omiso, para no aplicar el artículo 720, cuando, tal como ha sido
acreditado en el expediente, y ha sido reconocido por ambas partes, el contribuyente
presentó tanto su Declaración Jurada de Rentas, como la de Adelanto al Impuesto sobre la
Renta por la ganancia de capital producto de la enajenación de los referidos bienes
inmuebles, razón por la cual reitero mi posición respecto a que el origen del alcance y
liquidación, se base justamente en la revisión de las declaraciones efectuadas por el
contribuyente, lo cual se enmarca específicamente en lo dispuesto en los artículos 718, 719
y 720 del Código Fiscal.
Ahondando en lo anterior, el hecho de incluir o no un determinado monto en la declaración
jurada de rentas, es precisamente uno de los escenarios hipotéticos ante los cuales cobra
mayor relevancia el análisis de las declaraciones del contribuyente, con base en los
artículos recién reseñados, dando pie, dependiendo del caso, a una liquidación adicional.
En virtud de los hechos y consideraciones anteriores, sostengo que si bien el contribuyente
debió incluir los montos producto de la ganancia de capital obtenida, la administración
tributaria rebasó el plazo de tres (3) años establecido en el artículo 720 del Código Fiscal,
trayendo como consecuencia que la resolución contentiva de la liquidación adicional, deba
ser declarada nula.
Por último, debo referirme a la valoración probatoria, específicamente de los de los pagos
realizados en concepto de comisiones relacionadas con la enajenación de los inmuebles, los
cuales, pese a haber sido admitidos, no fueron considerados en la decisión de fondo, aun
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habiéndose determinado que este tipo de gastos es deducible para efectos de la
determinación de este impuesto, razón por la cual no me parece correcto ignorar su
deducibilidad, por aspectos eminentemente formales.
Aunado a lo anterior, el rechazo de estos gastos por la Administración Tributaria, no se
debió a aspectos temporales, falta de idoneidad o incumplimiento del artículo 93 supra
citado, sino por aspectos de formalidad probatoria, que fueron subsanados mediante el
cotejo realizado en esta instancia, razón por la cual considero que resulta contradictoria su
admisión, y posterior desmerecimiento, en la etapa de valoración probatoria.
Es con fundamento en los anteriores planteamientos, que dejo sentado mi SALVAMENTO
DE VOTO a la decisión del Pleno.
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA
Magistrada
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General
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VOTO RAZONADO
MAGISTRADA MARION LORENZETTI CABAL
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Con el debido respeto que nos caracteriza, aunque compartimos el análisis y la decisión
adoptada y plasmada en la parte Resolutiva de la Resolución n.° TAT-RF-048 de 26 de
abril de 2019, no estamos de acuerdo con el análisis previo relacionado al Impuesto
Complementario y con el plazo de siete (7) años (Artículo 737 del Código Fiscal) para
computar la prescripción del derecho a su cobro por parte del Fisco, contenido en la parte
Motiva del referido acto administrativo, tal como lo hemos manifestado en ocasiones
anteriores dentro de la Resolución n.° TAT-RF-086 de 21 de noviembre de 2017 y Voto
Razonado respecto a la Resolución n.° TAT-RF-023 de 21 de febrero de 2019.
En el marco de la observación anterior, el autor Edison Gnazzo Lima, en su obra Impuestos
y Gastos Públicos, edición 2003, Editora Sibauste, páginas 173 y 174, lleva a cabo un
análisis con relación al Impuesto Complementario, indicando que:
“En el caso que no haya distribución de dividendos o participaciones o de que la
suma total distribuida sea menor del 40% del monto de las ganancias netas del
período fiscal menos el impuesto sobre la renta pagado por la persona jurídica,
ésta deberá retener y pagar el 10% sobre la diferencia (primer párrafo del art. 733
CF y art. 110 D170).
Se considera que no hay distribución de utilidades y en consecuencia se debe
pagar el impuesto complementario, si después de los tres meses siguientes al
cierre del año fiscal, las autoridades de la sociedad no han resuelto la distribución
de las utilidades o su capitalización (párrafo final art. 110 D 170).
En la práctica el impuesto complementario es un verdadero anticipo o pago a
cuenta del impuesto sobre dividendos y participaciones, como aparece en el
artículo 112 del D 170, aun cuando ambos se aplican sobre diferentes bases
gravables.
…” (Lo subrayado es nuestro.)
Asimismo, se refiere Gnazzo Lima en su obra Principios Fundamentales de Finanzas
Públicas, segunda versión, revisada y actualizada a junio 1997, página 128, a un sistema
clásico, a través del cual existe un gravamen para la renta derivada de las actividades de la
persona jurídica, así como un gravamen para la renta de los socios o accionistas, como
personas naturales contribuyentes del Fisco, régimen este aplicable al Impuesto sobre
Dividendos e Impuesto Complementario, según sea el caso, en virtud de lo establecido por
nuestra legislación; tratándose este último del Impuesto sobre la Renta en cabeza de los
socios o accionistas de la persona jurídica.
De acuerdo con la normativa aplicable al Impuesto Complementario producto de las
ganancias de capital por venta de bienes inmuebles, artículo 733 del Código Fiscal y
artículo 110 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, este impuesto es una
retención del anticipo del Impuesto sobre la Renta de los accionistas o socios, producto de
la ganancia generada por la enajenación de bienes inmuebles propiedad de la sociedad;
siendo, efectivamente, el artículo 737 del Código Fiscal, la norma que contiene el plazo
para el cómputo de la prescripción del derecho al cobro de dicho impuesto, por parte de la
Administración Tributaria. Así el artículo 737 del Código Fiscal, en su parte pertinente a la
retención, dispone lo siguiente:
“Artículo 737. … . La obligación de pagar lo retenido según el
artículo 731 prescribe a los quince (15) años, contados a partir de la
fecha en que debió hacerse la retención. …”
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En consecuencia, el Impuesto Complementario dentro de la legislación panameña se
caracteriza por ser:
Retenido por la persona jurídica o moral, aunque no distribuya dividendos o la suma
total distribuida como dividendo o cuota de participación sea menor del 40% o 20%,
según sea el caso.
Pagado por la persona jurídica después de los tres (3) meses siguientes al cierre del
año fiscal.
Un adelanto, anticipo o pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta en cabeza de los
socios o accionistas de la persona jurídica.
Acreditado proporcionalmente lo pagado en concepto de este impuesto, al momento
en que se distribuyan, a los socios o accionistas, dividendos provenientes de las
ganancias obtenidas sobre las cuales se retuvo Impuesto Complementario.
Su cobro, un derecho del Fisco que prescribe a los quince (15) años, contados a
partir de la fecha en que debió hacerse la retención, según lo dispuesto por el
artículo 737 del Código Fiscal.
Por ende, le asiste la razón a la Administración Tributaria, quien además está debidamente
facultada para exigir el cobro del Impuesto Complementario por la ganancia derivada de la
enajenación de los bienes inmuebles realizadas en el año 2010, por -----------------------------
--, S.A., previo análisis de las constancias procesales del caso objeto de estudio; además, de
estar la sociedad sujeta al pago de dicho impuesto, en su calidad de “solidario responsable”,
tal como lo establece el Artículo 735 del Código Fiscal, cuya redacción es la siguiente:
“Artículo 735. La persona natural o jurídica que, estando obligada
a ello, no haga la retención de las sumas correspondientes al
impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que rigen
la materia, será responsable solidariamente con el contribuyente
respectivo del pago del impuesto de que se trata.
…”. (Lo subrayado es nuestro.)
(fdo.)MARION LORENZETTI CABAL
Magistrada
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General