ESCUELA SUPERIOR POLITCNICA DEL LITORAL Instituto de Ciencias Matemticas Auditora y Control de Gestin Desarrollo y aplicacin de la auditora a los estados financieros en empresas del sector comercial TESIS DE GRADO Previa a la obtencin del Ttulo de: AUDITOR EN CONTROL DE GESTIN Presentada por: Mariana Vanessa Leyton San Martn GUAYAQUIL - ECUADOR AO 2004

AGRADECIMIENTO A todas las personas que de una u otra manera colaboraron en la realizacin de este trabajo y especficamente a la gran ayuda de mi director el Econ. ngel Salazar.

DEDICATORIA A Dios A mis Padres A mis hermanos A mis familiares Y a todos mis amigos

TRIBUNAL DE GRADUACIN _________________ _________________ MAT. JORGE MEDINA ECON. NGEL SALAZAR DIRECTOR DEL ICM DIRECTOR DE TESIS _________________ _________________ ING. RAMN PACTONG ING. JORGE FERNNDEZ VOCAL VOCAL

DECLARACIN EXPRESA La responsabilidad del contenido de esta tesis de grado, me corresponde exclusivamente; y el patrimonio intelectual de la misma a la ESCUELA SUPERIOR POLITCNICA DEL LITORAL _____________________________ Mariana Vanessa Leyton San Martn

RESUMEN El presente trabajo desarrolla nuevas formas o mtodos de realizar la auditora financiera en empresas del sector comercial, teniendo como principal objetivo agilitar el proceso de auditaje, el nombre del proyecto es: Desarrollo y aplicacin de la auditora a los estados financieros en empresas del sector comercial. En la primera parte se revisa la importancia que tiene el trabajo y el mbito de la investigacin, con lo que se logra identificar y determinar los objetivos que persigue el proceso de investigacin. En la segunda parte, se explica los diferentes tipos de estados financieros que utilizan las empresas del sector comercial. En el tercer captulo, se determinan los objetivos y el proceso de auditora a los estados financieros en empresas comerciales. En el cuarto captulo se desarrolla la auditora a los estados financieros en una empresa del sector comercial cuyo nombre ficticio es distribuidora Del Pacfico. En la quinta parte se realizan las conclusiones y las recomendaciones generales, producto de los captulos abarcados a lo largo de este documento.

NDICE GENERAL Pg. RESUMEN II NDICE GENERAL III ABREVIATURAS IV NDICE DE TABLAS V INTRODUCCIN 1 I. INFORMACIN INTRODUCTORIA 1.1. La importancia del trabajo.............................................................. 2 1.2. mbito de la investigacin............................................................. 4 1.3. Objetivos del anlisis..................................................................... 4 1.3.1. Objetivo general.................................................................. 4 1.3.2. Objetivos especficos........................................................... 4 1.4. Proceso de investigacin............................................................... 5 1.4.1. Tipo de investigacin........................................................... 5 1.4.2. Metodologa de investigacin.............................................. 6 1.4.3. Fuentes y tcnicas para recoleccin de la informacin....... 8 1.4.3.1. Fuentes para la recoleccin de la informacin................. 8 1.4.3.2. Tcnicas para la recoleccin de la informacin................ 8 1.4.4. Procesamiento de la informacin........................................ 9

II. ESTADOS FINANCIEROS EN EL SECTOR COMERCIAL 2.1. Definicin de los estados financieros........................................... 11 2.2. Importancia de los estados financieros........................................ 11 2.3. Usuarios interesados en el anlisis de los estados financieros.................................................................................... 12 2.4. Clasificacin de los estados financieros....................................... 13 2.4.1. Balance general................................................................. 13 2.4.1.1. Definicin del balance general........................................ 13 2.4.1.2. Importancia del balance general..................................... 13 2.4.1.3. Clasificacin del balance general................................... 14 2.4.2. Estado de resultados......................................................... 14 2.4.2.1. Definicin del estado de resultados................................ 14 2.4.2.2. Importancia del estado de resultados............................. 15 2.4.2.3. Secciones principales del estado de resultados............. 15 2.4.3. Estado de flujo de efectivo................................................. 16 2.4.3.1. Definicin del flujo de efectivo......................................... 16 2.4.3.2. Importancia del flujo de efectivo...................................... 16 2.4.3.3. Formas de presentacin del flujo de efectivo................. 16 2.4.3.3.1. Mtodo directo.............................................................. 16 2.4.3.3.2. Mtodo indirecto........................................................... 18 2.4.4. Estado de cambios en el patrimonio.................................. 19 2.4.4.1. Definicin del estado de cambios en el patrimonio......... 19

2.4.4.2. Importancia del estado de cambios en el patrimonio...... 19 2.5. Notas a los estados financieros................................................... 20 2.5.1. Introduccin de las notas a los estados financieros........... 20 III. DESARROLLO DE LA AUDITORA A LOS ESTADOS FINANCIEROS EN EMPRESAS DEL SECTOR COMERCIAL 3.1. Definicin de la auditora a los estados financieros...................... 22 3.2. Importancia de la auditora a los estados financieros.................... 22 3.3. Objetivos de la auditora a los estados financieros....................... 23 3.3.1. Objetivo general.................................................................. 23 3.3.2. Objetivos especficos.......................................................... 23 3.4. Caractersticas de la auditora a los estados financieros.............. 24 3.5. Propuesta de un modelo de la auditora a los estados financieros..................................................................................... 25 3.5.1. Planificacin de la auditora financiera................................ 25 3.5.1.1. Definicin de la planificacin............................................ 25 3.5.1.2. Objetivo de la planificacin............................................... 25 3.5.1.3. Metodologa de la planificacin......................................... 26 3.5.1.4. Elementos........................................................................ 27 3.5.1.5. Productos de la planificacin........................................... 28 3.5.1.6. Desarrollo de la planificacin........................................... 29 3.5.1.6.1. Conocimiento de la entidad a examinar........................ 29

3.5.1.6.2. Conocimiento de las principales actividades, operaciones, metas u objetivos a cumplir..................................... 30 3.5.1.6.3. Identificacin de las principales polticas y prcticas: contables, administrativas y de organizacin............................... 31 3.5.1.6.4. Anlisis general de la informacin financiera................ 32 3.5.1.6.5. Evaluacin preliminar del riesgo de auditora............... 32 3.5.1.6.6. Identificacin de cuentas significativas......................... 33 3.5.1.6.7. Evaluacin del control interno....................................... 34 3.5.1.6.8. Calificacin del riesgo de auditora............................... 41 3.5.1.6.9. Enfoque de la auditora y seleccin de la naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora.............................. 42 3.5.1.6.10. Programas de auditora.............................................. 44 3.5.2. Ejecucin de la auditora financiera.................................... 45 3.5.2.1. Generalidades................................................................. 45 3.5.2.2. Elementos........................................................................ 46 3.5.2.3. Desarrollo de la ejecucin................................................ 47 3.5.2.3.1. Determinacin del muestreo de auditora..................... 47 3.5.2.3.2. Aplicacin de pruebas de controles............................. 48 3.5.2.3.3. Aplicacin de pruebas analticas.................................. 50 3.5.2.3.4. Aplicacin de pruebas sustantivas............................... 51 3.5.2.3.5. Evaluacin de la evidencia y validacin de las conclusiones y recomendaciones................................................. 55

3.5.2.3.6. Desarrollo de hallazgos................................................ 58 3.5.3. Comunicacin de resultados.............................................. 59 3.5.3.1. Generalidades................................................................. 59 3.5.3.2. Elementos........................................................................ 59 3.5.3.3. Desarrollo de la comunicacin de resultados.................. 60 3.5.3.3.1. Comunicacin a la administracin................................ 60 3.5.3.3.2. Dictamen sobre los estados financieros....................... 60 3.5.3.3.3. Informe sobre aspectos de control interno.................... 63 3.5.3.3.4. Informe sobre aspectos de cumplimiento legal............. 65 3.5.3.3.5. Seguimiento a recomendaciones de auditoras anteriores..................................................................................... 66 3.5.3.3.6. Distribucin del informe............................................... 66 3.5.3.3.6.1. Estructura del informe de auditora financiera.......... 68 3.6. Normas de auditora utilizadas en empresas del sector comercial. 69 3.6.1. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.................. 69 3.6.1.1. Introduccin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas...................................................................................... 69 3.6.1.2. Clasificacin de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.................................................................................... 70 3.6.1.3. Descripcin de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.................................................................................... 71 3.6.1.3.1. Normas generales o personales.................................. 71

3.6.1.3.2. Normas de ejecucin del trabajo................................ 72 3.6.1.3.3. Normas de preparacin del informe............................. 73 3.6.2. Normas Ecuatorianas de Auditora.................................... 76 3.6.2.1. Introduccin a las Normas Ecuatorianas de Auditora... 76 3.6.2.2. Descripcin de las Normas Ecuatorianas de Auditora... 76 IV. APLICACIN DE LA AUDITORA A LOS ESTADOS FINANCIEROS EN EMPRESAS DEL SECTOR COMERCIAL 4.1. Proceso de auditora financiera en una empresa comercial......... 78 4.1.1. Planificacin de la auditora financiera en la distribuidora Del Pacfico................................................................................ 78 4.1.1.1. Actividades iniciales........................................................ 78 4.1.1.1.1. Trminos y objetivos del trabajo.................................. 78 4.1.1.2. Conocimiento de la entidad a examinar......................... 79 4.1.1.2.1. Base legal................................................................... 80 4.1.1.2.2. Misin.......................................................................... 80 4.1.1.2.3. Visin........................................................................... 80 4.1.1.2.4. Debilidades................................................................. 80 4.1.1.2.5. Amenazas................................................................... 81 4.1.1.2.6. Estructura organizativa............................................... 81 4.1.1.3. Conocimiento de las principales actividades, operaciones, metas u objetivos a cumplir................................... 82

4.1.1.3.1. Objetivos de la entidad.............................................. 82 4.1.1.3.2. Principales actividades, operaciones e instalaciones. 83 4.1.1.4. Identificacin de las principales polticas y prcticas: contables, administrativas y de organizacin.............................. 83 4.1.1.4.1. Principales polticas y estrategias institucionales........ 83 4.1.1.4.2. Principales polticas contables.................................... 84 4.1.1.5. Anlisis general de informacin financiera..................... 86 4.1.1.5.1. Estados financieros comparativos............................... 86 4.1.1.5.2. Porcentajes integrales................................................. 88 4.1.1.5.3. Razones financieras.................................................... 91 4.1.1.5.3.1. Razones de liquidez................................................. 91 4.1.1.5.3.2. Razones de productividad........................................ 93 4.1.1.5.3.3. Razones de rentabilidad........................................... 94 4.1.1.5.3.4. Razones de endeudamiento..................................... 95 4.1.1.6. Evaluacin preliminar del riesgo de auditora................. 96 4.1.1.6.1. Matriz de evaluacin preliminar del riesgo de auditora....................................................................................... 96 4.1.1.7. Identificacin de cuentas significativas........................... 99 4.1.1.8. Evaluacin del control interno........................................ 99 4.1.1.8.1. Evaluacin del ambiente de control............................. 99 4.1.1.9. Calificacin del riesgo de auditora................................. 1044.1.1.10. Enfoque de la auditora y seleccin de la naturaleza y

extensin de los procedimientos de auditora.............................. 1084.1.1.11. Programas de auditora................................................. 1084.1.2. Ejecucin de la auditora financiera.................................... 1164.1.2.1. Ejecucin de la auditora financiera en la distribuidora Del Pacfico................................................................................ 1164.1.2.2. Determinacin del muestreo de auditora........................ 1164.1.2.3. Aplicacin de pruebas de controles................................. 1174.1.2.4. Aplicacin de pruebas analticas..................................... 1174.1.2.5. Aplicacin de pruebas sustantivas.................................. 1184.1.2.6. Evaluacin de la evidencia.............................................. 1184.1.2.7. Desarrollo de hallazgos................................................... 1184.1.3. Comunicacin de resultados de la auditora financiera...... 1384.1.3.1. Comunicacin de resultados de la auditora financiera a la distribuidora Del Pacfico........................................................ 1384.1.3.1.1. Informe final................................................................ 138 V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 179ANEXOS BIBLIOGRAFA

ABREVIATURAS NAGA Normas de Auditora Generalmente Aceptadas SAS Declaraciones de normas de auditora PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados IFAC Comit Internacional de Prcticas de Auditora NEA Normas Ecuatorianas de Auditora NIA Normas Internacionales de Auditora N. Nmero Etc. Etctera Ref. Referencia Elab. Elaborado L/P Largo Plazo C/P Corto Plazo N.A No Aplicable Cta. Cuenta Inv. Inventario Util. Utilidad Vcto. Vencimiento COSO Comit de Organizaciones Patrocinadoras

NDICE DE TABLAS Pg. Tabla I Matriz de evaluacin y calificacin de los riesgos de auditora ............................................................................. 33 Tabla II Esquema del contenido del informe.................................... 68 Tabla III Normas Ecuatorianas de Auditora .................................... 76 Tabla IV Balance general comparativo ............................................ 87 Tabla V Estado de resultados comparativo ................................... 88 Tabla VI Balance general en porcientos integrales ......................... 89 Tabla VII Estado de resultados en porcentajes integrales ............... 90 Tabla VIII Anlisis de liquidez de la distribuidora Del Pacfico........ 92 Tabla IX Anlisis de productividad de la distribuidora Del Pacfico....................................................................... 93 Tabla X Anlisis de rentabilidad de la distribuidora Del Pacfico....................................................................... 94 Tabla XI Anlisis de endeudamiento de la distribuidora Del Pacfico ..................................................................... 95 Tabla XII Cuestionario de evaluacin del control interno .................. 101 Tabla XIII Matriz de evaluacin y calificacin de los riesgos de auditora ............................................................................ 104

INTRODUCCIN En nuestra sociedad, la informacin financiera y econmica es muy importante para la toma de decisiones de los gerentes o propietarios de cualquier empresa y la mejor forma de evaluar esta informacin, es con el desarrollo y aplicacin de una auditora a los estados financieros en empresas del sector comercial. La determinacin de informacin financiera efectiva, ayudar a los accionistas, acreedores, administradores e inversionistas, a tener en sus manos la carta de presentacin de empresas con las cuales ellos deseen realizar cualquier tipo de operacin o negociacin, adems de tomar decisiones acertadamente. Por lo dicho anteriormente, es de vital importancia que las empresas del sector comercial cuenten con la informacin financiera examinada por el auditor en el menor tiempo posible, es por esto que nuestro problema de investigacin es determinar nuevos procedimientos que agiliten el proceso auditor.

Captulo 1 1. INFORMACIN INTRODUCTORIA 1.1. La importancia del trabajo El desarrollo y aplicacin de la auditora a los estados financieros en empresas del sector comercial es importante porque constituye una herramienta de evaluacin para el sector comercial, por cuanto adems del objetivo tradicional de dictaminar los estados financieros y constituir un medio de rendicin de cuenta (responsabilidad), est dirigida a mejorar la administracin financiera, el control interno (organizacin, procedimientos operativos, sistema de informacin) y el sistema contable en las entidades privadas, a travs de la utilizacin de procedimientos necesarios, que agiliten el desarrollo de este tipo de auditora. Es tambin importante auditar los estados financieros de empresas del sector comercial para lograr una aceptacin en el medio de los negocios, debido a que cuando no han sido auditados, son inaceptables para los propietarios ausentes de sus empresas o para otras personas ajenas a la misma, porque stos pudieron haber sido preparados con honestidad pero en forma descuidada; pudieron haberse omitido, inflado u omitido pasivos; los activos pudieron haberse sobrevaluado por motivo de errores aritmticos o de la violacin de principios de contabilidad generalmente aceptados. La utilidad

3neta pudo haberse exagerado debido a la capitalizacin de gastos o al registro anticipado de ventas an no embarcadas. Adems de la posibilidad de una infinidad de errores en estados financieros no auditados, existe asimismo, el peligro de prejuicio por parte de la administracin. Los estados financieros son preparados por los administradores activos de la empresa, y en estas circunstancias, es tan difcil para la administracin ser justa y objetiva en la informacin que presenta sobre sus propias gestiones empresariales, como lo sera para un autor escribir una crtica imparcial sobre su propio libro. Tambin cabe la posibilidad de que los estados financieros hubiesen sido deliberadamente falsificados con el objeto de encubrir un fraude, o como un medio para inducir al lector de ellos a invertir en la empresa, o a concederle un prstamo. En resumen, por estas razones como: errores accidentales, desviaciones de principios de contabilidad, prejuicios y falsificaciones deliberadas y por tratar de mejorar la administracin financiera, el control interno y el sistema contable en las entidades comerciales, es importante realizar un anlisis de la situacin financiera de las empresas mediante una auditora que incluya nuevos procedimientos que agiliten el proceso auditor.

41.2. mbito de la investigacin La investigacin abarc la evaluacin de los estados financieros de las empresas del sector comercial como: Balance General, Estados de Resultados, Flujo de Efectivo y el Estado de Evolucin del Patrimonio. 1.3. Objetivos del anlisis 1.3.1. Objetivo general Incorporar nuevos procesos de auditora que permitan fortalecer y agilitar el proceso auditor en sus fases de diagnstico, evaluacin de controles internos, planificacin, ejecucin, emisin de informe y asesora para la implantacin de recomendaciones. 1.3.2. Objetivos especficos Sistematizar la ejecucin de la auditora y estandarizar la aplicacin de sus procedimientos. Proveer a los auditores, de criterios y terminologas uniformes, as como de metodologa de trabajo moderna, que les permita el desarrollo profesional. Facilitar la aplicacin de las normas, polticas y principios relativos a la auditora financiera.

5 Agilitar el proceso de la auditora con el objeto de que los informes lleguen a los usuarios con oportunidad, para que se constituyan en herramientas gerenciales que permitan la toma de decisiones. 1.4. Proceso de investigacin 1.4.1. Tipo de investigacin Refirindose al propsito de los estudios descriptivos, el autor Roberto Hernndez Sampieri escribe: ...decir cmo es y se manifiesta determinado fenmeno. Los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenmeno que sea sometido a anlisis (Dankhe, 1986). Miden o evalan diversos aspectos, dimensiones o componentes del fenmeno o fenmenos a investigar. Desde el punto de vista cientfico, describir es medir. Esto es, en un estudio descriptivo se selecciona una serie de cuestiones y se mide cada una de ellas independientemente, para as y valga la redundancia describir lo que se investiga. Por lo tanto, la profundidad del estudio realizado fue descriptiva, ya que toc los hechos y eventos que han venido aconteciendo en las empresas comerciales como el registro de todas sus operaciones en el libro diario con la cual los contadores de las empresas realizan sus respectivos estados financieros, que luego son evaluadas para determinar la razonabilidad de sus saldos. De igual forma, el estudio tuvo una profundidad explicativa, ya que, una vez descrito un determinado proceso, se analizan las fases de ste, para detectar

6y explicar las causas de los puntos crticos; esto en lnea con lo que dice el autor Roberto Hernndez Sampieri: Los estudios explicativos...estn dirigidos a responder a las causas de los eventos fsicos o sociales. Como su nombre lo indica, su inters se centra en explicar por qu ocurre un fenmeno y en qu condiciones se da ste, o por qu dos o ms variables estn relacionadas. El tipo de estudio fue comparativo, porque analiz cmo se encontraron relacionados los actuales estados financieros con los de aos anteriores; para analizar su tendencia, evaluar sus variaciones y realizar las correspondientes recomendaciones. 1.4.2. Metodologa de investigacin Para la adquisicin del conocimiento se aplicaron los mtodos de observacin, inductivo, deductivo, anlisis y sntesis. Segn Laureano Ladrn de Guevara la observacin es: el proceso mediante el cual se perciben deliberadamente ciertos rasgos existentes en la realidad por medio de un esquema conceptual previo y con base en ciertos propsitos definidos generalmente por una conjetura que se quiere investigar. En nuestra investigacin se aplic el mtodo de la observacin porque a travs de ella se logr obtener directamente la informacin importante para nuestra investigacin.

7De igual manera, otro mtodo de investigacin es la induccin porque es ante todo una forma de raciocinio o argumentacin. Por tal razn conllev a un anlisis ordenado, coherente y lgico del problema de investigacin, tomando como referencia premisas verdaderas. Tuvo como objetivo llegar a conclusiones que estn en relacin con sus premisas como el todo lo est con las partes. A partir de verdades particulares, concluimos verdades generales. Utilizamos tambin el mtodo deductivo, porque permiti que las verdades particulares contenidas en las verdades universales se vuelvan explcitas. Esto es, que a partir de situaciones generales se lleguen a identificar explicaciones particulares contenidas explcitamente en la situacin general. As, de la teora general acerca de un fenmeno o situacin, se explican hechos o situaciones particulares. Finalmente, tambin se aplic el anlisis y la sntesis porque son procesos que permiten al investigador conocer la realidad. El anlisis inicia su proceso de conocimiento con la identificacin de cada una de las partes que caracterizan una realidad; de este modo podr establecer las relaciones causa-efecto entre los elementos que componen su objeto de investigacin. La sntesis implica que a partir de la interrelacin de los elementos que identifican su objeto, cada uno de ellos pueda relacionarse con el conjunto en

8la funcin que desempean con referencia al problema de investigacin. En consecuencia, anlisis y sntesis son dos procesos que se complementan en uno, en el cual el anlisis debe seguir la sntesis. 1.4.3. Fuentes y tcnicas para recoleccin de la informacin 1.4.3.1. Fuentes de informacin Las fuentes son hechos o documentos a los que acude el investigador para obtener informacin. stas pueden ser primarias o secundarias. Para nuestra investigacin se utilizaron ambas porque las fuentes secundarias son informaciones escritas que han sido recopiladas y transcritas por personas que han recibido tal informacin a travs de otras fuentes escritas o por un participante en un suceso o acontecimiento. Ej.: Textos, documentos, trabajos de grado, enciclopedias y otros. Las fuentes primarias son informaciones orales o escritas que son recopiladas directamente por el investigador a travs de relatos o escritos transmitidos por los participantes en un suceso o acontecimiento. 1.4.3.2. Tcnicas para recolectar informacin Las tcnicas son medios empleados para recolectar informacin. Las utilizadas fueron las de observacin, cuestionario y entrevista.

9La observacin, mencionada ya como un mtodo de investigacin, tiene como ventaja principal la percepcin directa de los hechos, sin ninguna clase de intermediacin, colocndonos ante la situacin estudiada, tal como sta se da naturalmente. El cuestionario es una tcnica de investigacin dedicada a obtener informacin a travs de un sistema de preguntas estructurado en formularios impresos, que el informante responde por s mismo. La ventaja de este mtodo es que el informante puede reunir bastante informacin acerca del informante y que reduce los costos en el trabajo de campo del investigador. La entrevista es una tcnica dedicada a obtener informacin mediante un sistema de preguntas a travs de la interrelacin verbal entre dos o ms personas. Su ventaja principal es su versatilidad en la obtencin de datos ya que estos se obtienen cara a cara con el titular. 1.4.4. Procesamiento de la informacin La informacin es presentada en forma de texto y, para cuando se requiri, se utilizaron cuadros comparativos o explicativos que mostraron una situacin o tendencia en particular que condujeron a las conclusiones y contribuyeron a entender los efectos o las causas del problema y a la solucin de ste.

10Cabe mencionar que como procesador de palabras, se utiliz Microsoft Word 2000 y como hoja electrnica (para los cuadros), Microsoft Excel 2000.

Captulo 2 2. ESTADOS FINANCIEROS EN EL SECTOR COMERCIAL 2.1. Definicin de los estados financieros Los estados financieros son documentos informativos que muestran informacin financiera de un determinado perodo. La validez de los estados financieros depende de que stos contengan la firma de responsabilidad de los representantes legales de la empresa, las mismas que deben ser del gerente general y del contador afiliado a la Federacin de Contadores del Guayas. 2.2. Importancia de los estados financieros Los estados financieros son importantes porque proporcionan informacin sobre: La naturaleza y el valor de los recursos econmicos. Las deudas con los acreedores. La participacin de los dueos sobre sus recursos econmicos. Los cambios en la naturaleza y el valor de los recursos de un perodo a otro.

12 La informacin bsica contenida en los diferentes sistemas contables. 2.3. Usuarios interesados en el anlisis de los estados financieros Los estados financieros no estn destinados solamente a los administradores de la empresa; tambin hay terceros interesados en conocer la posicin financiera y el desarrollo de la empresa. Los terceros interesados son principalmente: Los accionistas de la empresa; les interesa el manejo del patrimonio de la sociedad y los rendimientos obtenidos como un medio para juzgar la eficacia de la administracin. Posibles inversionistas; para tomar decisiones adecuadas como posibles socios. Acreedores y proveedores; porque pueden contar con mejores elementos de informacin en la vigilancia de sus crditos y para la ampliacin de cupos. Bancos; para operaciones a corto y largo plazo para determinar la solvencia de sus presuntos deudores. El Estado; para cumplir con los requisitos fiscales y disposiciones legales en el manejo de la empresa. El personal mismo de la empresa por medio de los sindicatos, en lo relacionado con pliegos de peticiones y cumplimiento de convenciones colectivas de trabajo.

132.4. Clasificacin de los estados financieros 2.4.1. Balance general 2.4.1.1. Definicin del balance general El balance general llamado tambin situacin final es un estado financiero que muestra la cuantificacin de los recursos econmicos que posee la empresa; as como tambin las obligaciones y derechos dentro de la actividad empresarial representada por los documentos por pagar y cobrar. Este estado debe elaborarse al menos una vez al ao, coincidiendo con el ltimo da del ao calendario, pero para uso administrativo, se suele preparar para perodos ms cortos: mensual, trimestral o semestral. 2.4.1.2. Importancia del balance general Es importante porque permite al auditor realizar pruebas analticas y sustantivas a las diferentes cuentas que conforman este estado financiero como: arqueos, conciliaciones, inspecciones fsicas y recuentos, confirmaciones de saldos (bancarios, clientes y proveedores), anlisis de la antigedad de los saldos y la realizacin de cdulas sumarias, permitiendo as, cotejar los saldos con el libro mayor de cuentas para obtener evidencias de auditora sobre la efectividad del diseo y la operacin de aquellas actividades dentro de la estructura del proceso de control interno.

142.4.1.3. Clasificacin del balance general Los activos se clasifican en tres grupos: Activos circulantes Activos fijos Activos diferidos o intangibles Los pasivos se clasifican en tres categoras: Pasivos circulantes Pasivos largo plazo Pasivos diferidos El patrimonio se clasifica en: Capital contable 2.4.2. Estado de resultados 2.4.2.1. Definicin del estado de resultados El estado de resultados llamado tambin prdidas y ganancias es un estado que constituye una herramienta financiera til para evaluar la gestin econmica realizada por la empresa y, sirve como orientador en la toma de

15decisiones debido a que resume las transacciones correspondientes de los ingresos y egresos que tienen lugar en un perodo, con el objetivo de determinar la ganancia o prdida que el negocio obtuvo en las actividades de operacin. 2.4.2.2. Importancia del estado de resultados Es importante porque permite al auditor realizar pruebas sustantivas como la verificacin de saldos de las cuentas de ingresos y gastos contra el mayor general, investigacin crtica de los de los documentos que respaldan los gastos, para verificar que los bienes o servicios hayan sido efectivamente recibidos y que se derivan de transacciones normales y propias; y evaluacin de la razonabilidad de las ventas y de las compras, para as, proporcionar asesoramiento a la gerencia en la toma correcta de sus decisiones. 2.4.2.3. Secciones principales del estado de resultados Ventas netas Compras totales o brutas Compras netas Costo de lo vendido Gastos de operacin Utilidad de operacin Utilidad del ejercicio

162.4.3. Estado de flujo de efectivo 2.4.3.1. Definicin del flujo de efectivo Es un informe contable y principal que presenta en forma condensada y clasificada los diversos conceptos de entrada y salida de recursos monetarios, efectuados durante un perodo, con el propsito de medir la habilidad gerencial en el uso racional del efectivo y proyectar la capacidad financiera empresarial en funcin de su liquidez. El estado de flujo de efectivo clasifica las entradas y salidas de efectivo en actividades de: inversin, financiamiento y operacin. 2.4.3.2. Importancia del flujo de efectivo Este estado financiero es importante porque permite al auditor: evaluar la capacidad de generar dinero que tiene la empresa auditada a travs de sus operaciones normales, evaluar el potencial de pago de obligaciones, dividendos y sus necesidades de financiamiento externo de la institucin; y determinar las diferencias entre la utilidad neta, los ingresos y desembolsos de efectivo. 2.4.3.3. Formas de presentacin del flujo de efectivo 2.4.3.3.1. Mtodo directo Este mtodo detalla las partidas que han ocasionado un aumento o una disminucin del efectivo y sus equivalentes; por ejemplo: Ventas cobradas,

17otros ingresos cobrados, gastos pagados, etc. Esto conlleva a explicar detalladamente cules son las causas que originaron los movimientos de recursos, exponiendo las partidas que tienen relacin directa con ellos, lo cual significa una ventaja positiva. La NIC 7 recomienda el mtodo directo y reconoce que la informacin que suministra este mtodo puede ser obtenida por dos procedimientos: a) Utilizando los registros contables de la empresa. Lo cual significa que debera llevarse una contabilidad que permitiera obtener informacin no slo por lo devengado para la elaboracin de los otros estados contables, sino tambin por lo percibido para la confeccin del estado de flujos de efectivo. La complicacin administrativa determina que no sea una alternativa difundida, y que se opte por realizar los ajustes que se mencionan en el punto siguiente. b) Ajustando las partidas del estado de resultados por: Los cambios realizados durante el perodo en las partidas patrimoniales relacionadas (caso de bienes de cambio, crditos por ventas, proveedores, etc.)

18 Otras partidas sin reflejo en el efectivo (caso de amortizaciones, resultados por tenencia, etc.) Otras partidas cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversin y financiacin. 2.4.3.3.2. Mtodo indirecto Este mtodo prepara una conciliacin entre la utilidad neta y el flujo de efectivo neto de las actividades de operacin, las cuales deben informar por separado todas las partidas conciliatorias. La utilizacin de este mtodo, lleva a la utilizacin del flujo de efectivo generado por las operaciones normales, determinando como punto de partida la utilidad neta del perodo, valor al cual se adicionan o deducen las partidas incluidas en el estado de resultados que no implican un cobro o un pago de efectivo. Entre las partidas mencionadas se encuentran: Depreciacin, amortizacin y agotamiento. Provisiones para proteccin de activos. Diferencias por fluctuaciones cambiarias. Utilidades o prdidas en venta de propiedad, planta y equipo, inversiones u otros activos operacionales.

19 Correccin monetaria del perodo de las cuentas del balance. Cambio en rubros operacionales, tales como: aumento o disminuciones en cuentas por cobrar, inventarios, cuentas por pagar, pasivos estimados y provisiones. 2.4.4. Estado de cambios en el patrimonio 2.4.4.1. Definicin del estado de cambios en el patrimonio Muestra en forma detallada los aportes de los socios y la distribucin de las utilidades obtenidas en un perodo, adems de la aplicacin de las ganancias retenidas en perodos anteriores. Este estado financiero muestra por separado el patrimonio de una empresa y proporciona: Las distribuciones de utilidades o excedentes decretados durante el perodo y el valor a pagar por aporte, fechas y forma de pago. El movimiento de las utilidades no apropiadas y de las reservas. El movimiento de la prima en la colocacin de aportes y de las valorizaciones. El movimiento de la revalorizacin del patrimonio. El movimiento de todas las cuentas que integran el patrimonio. 2.4.4.2. Importancia del estado de cambios en el patrimonio Este estado financiero es importante para el auditor porque analiza los movimientos ocurridos en el patrimonio de las instituciones. Estos movimientos son:

20 Inherentes a las decisiones de los accionistas: Representados por incrementos o reducciones de capital, aplicacin de utilidades, colocacin de obligaciones subordinadas de conversin forzosa a capital, entre otros. Inherentes a la operacin: nicamente incluyen al resultado neto del perodo. Derivados del reconocimiento de criterios contables especficos: Tales como el supervit o dficit por valuacin de ttulos disponibles para la venta, efectos de valuacin en empresas asociadas y afiliadas y los movimientos en el exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital. De esta forma el auditor podr identificar con mayor precisin la causa u origen de las modificaciones en la inversin de los accionistas de las instituciones. 2.5. Notas a los estados financieros 2.5.1. Introduccin de las notas a los estados financieros Las notas, como presentacin de las prcticas contables y revelacin de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros, las mismas deben prepararse por los administradores con sujecin a las siguientes reglas:

21 Cada nota debe aparecer identificada mediante nmeros o letras y debidamente tituladas, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con los estados correspondientes. Cuando sea prctico y significativo, las notas se deben referenciar en el cuerpo de los estados financieros. Las notas iniciales deben identificar el ente econmico, resumir sus polticas y prcticas contables y los asuntos de importancia relativa. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lgica, guardando en cuanto sea posible el mismo orden de los rubros financieros. Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros.

Captulo 3 3. DESARROLLO DE LA AUDITORA A LOS ESTADOS FINANCIEROS EN EMPRESAS DEL SECTOR COMERCIAL 3.1. Definicin de la auditora a los estados financieros La auditora financiera se define como un examen objetivo, sistemtico, profesional e independiente, efectuado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, tomando como base a los estados financieros bsicos a saber: balance general, estado de resultados, estado de flujo de efectivo y estado de evolucin del patrimonio. Su objetivo es evaluar y verificar las operaciones que han dado lugar a los mencionados estados financieros; con el fin de emitir una opinin o dictamen sobre si presentan razonablemente la situacin financiera de la empresa auditada, los resultados de su operacin y los cambios en su situacin financiera; todo ello en concordancia con principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas y con las disposiciones legales vigentes. 3.2. Importancia de la auditora a los estados financieros La auditora a los estados financieros es importante porque permite:

23 Determinar si la situacin financiera y los resultados de una empresa reflejados en la contabilidad son razonablemente correctos. Descubrir fraudes. Descubrir errores. Adems es importante, porque no se circunscribe solo a una verificacin de documentos en la contabilidad, sino que comprueba si los documentos que llegan a la contabilidad para ser registrados y sintetizados en los estados, representan fielmente las operaciones efectuadas en todas las reas de la entidad, ayudndonos as a tomar decisiones correctas. 3.3. Objetivos de la auditora a los estados financieros 3.3.1. Objetivo general La auditora financiera tiene como objetivo principal, dictaminar la razonabilidad de los estados financieros preparados por la administracin de las entidades comerciales. 3.3.2. Objetivos especficos Emitir un dictamen u opinin con respecto a la razonabilidad del contenido y presentacin de los estados financieros producidos por la empresa auditada.

24 Evaluar los controles internos establecidos por la empresa examinada, como base para determinar el nivel de confianza a depositar en l y de acuerdo con esto fijar la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora. Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales aplicables a cada empresa en particular. Formular recomendaciones para mejorar los controles internos de la administracin, y cualquier aspecto que ayude a la obtencin de una mayor eficiencia en la gestin financiera y econmica. 3.4. Caractersticas de la auditora a los estados financieros La auditora financiera presenta las siguientes caractersticas: Objetiva, porque el auditor revisa hechos reales sustentados en evidencias susceptibles de comprobarse. Sistemtica, porque su ejecucin es adecuadamente planeada. Especfica, porque cubre la revisin de las operaciones financieras e incluye evaluaciones, estudios, verificaciones, diagnsticos e investigaciones. Normativa, porque verifica que las operaciones renan los requisitos de legalidad, veracidad y propiedad, evala las operaciones examinadas, comparndolas con indicadores financieros e informa sobre los resultados de la evaluacin del control interno.

25 Decisoria, porque concluye con la emisin de un informe escrito que contiene el dictamen profesional sobre la razonabilidad de la informacin presentada en los estados financieros. 3.5. Propuesta de un modelo de auditora a los estados financieros 3.5.1. Planificacin de la auditora financiera 3.5.1.1. Definicin de la planificacin Constituye la primera fase del proceso de auditora y de su concepcin depender la eficiencia y efectividad en el logro de los objetivos propuestos, utilizando los recursos estrictamente necesarios. Esta fase debe considerar alternativas y seleccionar los mtodos y prcticas ms apropiadas para realizar las tareas, por lo tanto, esta actividad debe ser cuidadosa, creativa, positiva e imaginativa. La planificacin, comienza con la obtencin de informacin necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definicin detallada de las tareas a realizar en la fase de ejecucin. 3.5.1.2. Objetivo de la planificacin Determinar adecuada y razonablemente los procedimientos de auditora que correspondan aplicar, cmo y cundo se ejecutarn; para que se cumpla la actividad en forma eficiente y efectiva.

263.5.1.3. Metodologa de la planificacin El enfoque moderno de la planificacin, incluye diversos procedimientos ms relacionados con una lgica conceptual que con una tcnica de auditora. Por ello es que si alguien pretende dar una opinin sobre los estados financieros de un ente, resulta necesario obtener un conocimiento profundo de su actividad principal. Conocidas las principales caractersticas de la actividad, se est en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultar til dividir a una entidad a efectos de revisar los estados financieros u otra actividad. Se entiende por unidades operativas, a todas aquellas actividades que por tener caractersticas distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de auditora propios. Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las conforman, los cuales estn vinculados con los estados financieros a examinar y con el ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. El paso siguiente consistir en definir para cada componente el enfoque de auditora a aplicar, para lo cual primeramente habr que definir las

27afirmaciones, es decir; los hechos o resultados ms importantes que presentan los componentes, cuya validez deber probarse en el transcurso de la auditora y luego determinar los hechos que condicionan a los componentes como son los factores de riesgo de auditora. Es muy importante que el auditor tenga una clara compresin de cmo los riesgos se vinculan a cada componente ya que es la clave de la determinacin del enfoque de auditora a aplicar. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditora especficos, mediante la combinacin apropiada entre pruebas analticas, de cumplimiento y sustantivas, las cuales se detallan en los respectivos programas de trabajo. La secuencia de planificacin descrita, es susceptible de ser aplicada a la mayora de trabajos de auditora, no obstante, debe reconocerse que la metodologa desarrollada no puede abarcar todas las situaciones posibles. 3.5.1.4. Elementos La planificacin preliminar cuenta con los siguientes elementos: Conocimiento de la entidad o actividad a examinar. Conocimiento de las principales actividades, operaciones, metas u objetivos a cumplir.

28 Identificacin de las principales polticas y prcticas: contables, administrativas y de organizacin. Anlisis general de la informacin financiera. Evaluacin preliminar del riesgo de auditora. Identificacin de cuentas significativas. Evaluacin del control interno. Enfoque de la auditora y seleccin de la naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora. 3.5.1.5. Productos de la planificacin El producto bsico que se obtiene al concluir esta fase es el reporte de planificacin preliminar el cual contiene lo siguiente: Antecedentes Motivo de la auditora Objetivo de la auditora Alcance de la auditora Conocimiento de la entidad y su base legal Principales polticas contables Anlisis de la informacin financiera Matriz de evaluacin preliminar del riesgo de auditora Identificacin de los componentes importantes a ser examinados Evaluacin del control interno

29 Identificacin de riesgos inherentes 3.5.1.6. Desarrollo de la planificacin La planificacin se ejecutar mediante un programa general de auditora, el cual ayuda a promover el eficiente manejo de los recursos humanos de auditora y permite el logro efectivo de sus objetivos. El desarrollo de este programa se bas en conocimiento y anlisis de los siguientes conceptos: 3.5.1.6.1. Conocimiento de la entidad a examinar Es importante contar con la suficiente informacin sobre la entidad que se va a auditar a fin de evaluar en forma profesional el medio en el cual desarrollan sus actividades los funcionarios que la operan y los factores que pueden influir para su xito o fracaso. De esta manera el auditor puede identificar de manera preliminar las reas de mayor riesgo, formular un plan de auditora y proporcionar un asesoramiento significativo con sugerencias constructivas. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoras anteriores a un ente en particular, as como la evidencia obtenido en ellos, por lo general contina teniendo relevancia, lo cual debe aprovecharse en el presente; de ah que, para el auditor ser muy til reunir este conocimiento en todos los aspectos vinculados con el objetivo y alcance de auditora. La accin ms importante a obtenerse en este punto, es la preparacin y aplicacin del plan de entrevistas y reuniones con los principales funcionarios

30de la entidad, para comunicarles sobre la ejecucin del trabajo e identificar datos, hechos e informacin relevante. El producto final de determinar o actualizar la comprensin de la naturaleza de la entidad deber ser una descripcin clara y concisa y tendr que ser incluida en el archivo correspondiente para ser actualizado en la auditora subsiguiente. 3.5.1.6.2. Conocimiento de las principales actividades, operaciones, metas u objetivos a cumplir Este conocimiento ayudar al auditor a identificar las reas de riesgo potencial que podran existir en el ente. Para obtener este conocimiento, se realizarn entre otras acciones: Visitar las oficinas e instalaciones de la entidad para obtener informacin general de las actividades y procesos observados con la identificacin de los ms relevantes. Indagar sobre la naturaleza de las principales actividades de la entidad, identificando el sector al que corresponden. Entre los temas que se pueden considerar estn los siguientes: Caractersticas de los bienes o servicios que vende o presta la entidad.

31 Filosofas y mtodos de comercializacin de los bienes o servicios. Plazos de crdito y contratacin, garantas, etc. Procedimientos de produccin, distribucin y mantenimiento. Naturaleza de compras de bienes y servicios. Nuevas tecnologas. Reestructuraciones de la entidad. 3.5.1.6.3. Identificacin de las principales polticas y prcticas: contables, administrativas y de organizacin La identificacin de las principales polticas y prcticas contables, administrativas y de operacin, contribuyen a sealar la existencia de problemas que pueden estar afectando a la entidad. Las siguientes son las posibles reas de investigacin: Los manuales existentes relacionados con el sistema contable. Los cambios en las polticas contables. Procedimientos para definir el corte de compras y recepcin de bienes. Transferencias de fondos. Grado de autonoma o centralizacin de unidades operativas. Es importante que el auditor conozca el funcionamiento del sistema de registro de las actividades operativas, administrativas y financiero contable, a

32fin de entender la importancia de las transacciones principales que ejecuta la entidad. 3.5.1.6.4. Anlisis general de la informacin financiera El anlisis general de la informacin financiera permitir identificar las reas de alto riesgo que pueden requerir mayor nfasis en la auditora, o reas de bajo riesgo en la que podamos minimizar nuestros esfuerzos. Los procedimientos analticos generales se disearn en base a la significatividad de las cuentas y su movimiento, que podr ser determinado mediante la utilizacin de un anlisis vertical cuyo fundamento es la comparacin porcentual de las cuentas respecto de subgrupos, grupos y sectores financieros; as como un anlisis comparativo u horizontal entre los ltimos estados, lo que permitir visualizar la significatividad de las variaciones, tanto porcentualmente como cuantitativamente, estableciendo entre otros aspectos el peso porcentual de cada rubro dentro de los activos, pasivos y patrimonio y sus variaciones en los ltimos aos de los rubros del balance general y el estado de resultados. 3.5.1.6.5. Evaluacin preliminar del riesgo de auditora Con la informacin obtenida en el punto anterior, en esta seccin se evaluar el riesgo preliminar de auditora, utilizando una matriz de evaluacin, la cual incluye lo siguiente:

33Tabla I: Matriz de evaluacin y calificacin de los riesgos de auditora COMPONENTES RIESGO INHERENTE/CONTROL ENFOQUE DE AUDITORA En la primera columna se detallarn los componentes riesgosos o dbiles detectados en el anlisis financiero. En la segunda columna se detallar el riesgo inherente y de control dependiendo de la debilidad mostrada en el componente analizado. En la tercera columna se detallar el enfoque de auditora a realizar que puede ser: sustantivo o de cumplimiento. 3.5.1.6.6. Identificacin de cuentas significativas En base a la evaluacin preliminar del riesgo de auditora, se proceder a identificar las cuentas significativas o dbiles y para esto se determinarn componentes los cuales son equivalentes a ciclos de transacciones y tienen relacin directa con partidas presentadas en los estados financieros. De esta manera existir un componente para el ciclo de ventas / cuentas a cobrar / cobrazas, otro para compras / cuentas a pagar / pagos, etc. Los siguientes son los componentes que usualmente son utilizados:

34 Ingresos por ventas y cuentas a cobrar: ingreso por ventas, cobranzas de deudores, cuentas a cobrar por ventas. Existencias y costos de produccin: costos de produccin, costo de ventas, existencias. Compras y cuentas por pagar: compra de bienes y servicios, desembolsos por bienes y servicios, cuentas a pagar. Activo fijo: adquisiciones y retiros, depreciacin, reexpresin. Disponibilidades: saldo de caja y bancos. Inversiones: inversiones, resultados de inversiones. Emprstitos y patrimonio: emprstitos, patrimonio, intereses. Otros activos: cargos diferidos e intangibles, gastos pagados por adelantado, otros activos. Otros pasivos: provisiones y otros pasivos, crditos diferidos. Consolidaciones. 3.5.1.6.7. Evaluacin del control interno. El auditor debe obtener comprensin suficiente de la estructura de control interno para planear la auditora, determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a ser aplicadas.

35Al planificar la auditora, los auditores deben documentar en los papeles de trabajo, las bases para evaluacin de control de riesgo a su nivel mximo de aserciones relacionadas con balances, clases de transacciones y revelaciones de componentes de estados financieros, cuando tales aserciones son significativamente dependientes de los sistemas de informacin computarizados. Para el auditor, el objetivo de su trabajo en esta etapa ser el de evaluar y probar el grado de la calidad que el sistema de control interno posee, para depositar su confianza en la realizacin de sus trabajos de auditora. Los componentes del control interno, segn el informe del COSO son: El ambiente de control. La valoracin del riesgo. Las actividades de control. La informacin y comunicacin. La vigilancia o monitoreo. Estos cinco componentes, son aplicables para la auditora de cada entidad y debern ser considerados en el contexto de:

36 Tamao de la entidad, su organizacin y sus caractersticas. Naturaleza de las operaciones de la entidad. Diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. Los mtodos de la entidad para transmitir, procesar, mantener y acceder la informacin. Requerimientos legales y reglamentarios aplicables. Una vez que se tiene claro cuales son los componentes del control interno, el auditor proceder a evaluar el control interno el cual tiene las siguientes fases: a. Obtener comprensin de cada uno de los cinco componentes de control interno e identificar los factores de riesgo de fraude. b. Evaluar la efectividad (inefectividad) del control interno de la entidad. c. Comunicacin de resultados de la evaluacin de control interno. a. Obtener comprensin de cada uno de los cinco componentes de control interno e identificar los factores de riesgo de fraude. Para obtener comprensin del control interno, se utiliza un cuestionario que contiene los factores de riesgo relevantes al control interno de la entidad y/o al riesgo de afirmacin equvoca importante originada en fraude.

37El cuestionario debe ser llenado/actualizado por el auditor con suficiente conocimiento sobre la entidad para saber, con un alto grado de certeza, si los factores de riesgo del cuestionario estn presentes y si se deben considerar factores adicionales. b. Evaluar la efectividad (inefectividad) del control interno de la entidad. Despus de obtener comprensin de los cinco componentes de control interno, y de identificar los factores de riesgo de fraude, hacemos la evaluacin del control interno y del riesgo de afirmacin equvoca importante. En esta parte el auditor financiero evaluar la organizacin y los sistemas en sus aspectos formales y reales. El estudio comprender las funciones del personal vinculado con las reas especficas para evaluar si las responsabilidades del ente estn claramente establecidas y razonablemente orientadas; as como comprobar si los informes financieros y los reportes gerenciales son adecuados para propsitos de gestin y de control. La evaluacin del control interno deber realizarse a base del objetivo general de la auditora financiera, es decir; se evaluarn los controles establecidos para proteger los recursos y la integridad de la informacin financiera.

38Despus de la informacin establecida obtenida al evaluar el control interno, el auditor a ms de tomar decisiones efectivas sobre la naturaleza y el alcance de la auditora, tambin le ser til para confirmar la estimacin de los requerimientos de personal, programar el trabajo en distintos lugares, preparar los programas especficos de la siguiente fase y fijar los plazos para concluir la auditora y presentar el informe. Despus de determinar el marco de referencia e identificar el objetivo global de auditora, se evala el riesgo inherente del ente. La determinacin de este riesgo, en principio, es independiente de la existencia de adecuados controles. No obstante, en una primera aproximacin a la evaluacin de este riesgo se conoce en forma general al ambiente de control vigente, lo que permite ir diseando el esquema del enfoque de auditora a emplear. Identificados los componentes importantes en que se dividir el trabajo de auditora, se asignarn a cada uno de estos factores, el de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control, presume el conocimiento de los controles de la entidad, pues analiza en qu casos los controles del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditora. La existencia de controles dentro del sistema de procesamiento de informacin de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones

39contenidas en los estados financieros, har que la labor se centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento. En otras palabras, en la medida en que los controles que posea la entidad permitan concluir que las afirmaciones contenidas en los estados financieros son vlidas, el auditor centrar su atencin nicamente en esos controles, en desmedro de otros que, si bien son necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organizacin, no tienen vinculacin directa con el objetivo de auditora. El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositar su confianza, adems cada vez que ello ocurra, ser necesario idear tcnicas que proporcionen la satisfaccin de auditora necesaria para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto. Por lo tanto, este enfoque hacia los controles supone la realizacin de tareas como: Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente en el ente. Identificar sus puntos fuertes y dbiles. Seleccionar, del ente los puntos fuertes de control, aquellos que satisfacen el objetivo de auditora y por lo tanto otorgar validez a las afirmaciones en los estados financieros.

40 Evaluar si resulta eficiente, en trminos de la relacin costo beneficio, confiar en la prueba de esos controles ms que en la realizacin de otro procedimiento alternativo de auditora. Determinar a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos dbiles de control o la ausencia de control. Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a: Relevar el sistema vigente aplicando la tcnica de relevamiento que resulte ms efectiva y eficiente. Identificar aquellos controles en los que se depositar su confianza. Determinar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes identificados. Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que funcionando mal, generen o posibiliten algn perjuicio en el ente. c. Comunicacin de resultados de la evaluacin de control interno. Cuando se han identificado factores de riesgo con implicaciones permanentes de control, se determinar si representan problemas que deben

41comunicarse a la direccin, para lo cual obligatoriamente se emitir un informe que refleje los resultados de la evaluacin del control interno. El contenido bsico del informe de evaluacin del control interno debe incluir los resultados obtenidos a nivel del estudio practicado al ambiente de control, los sistemas de informacin y procedimientos de control. Formalmente la carta se denomina carta de control interno. En la prctica, el auditor deber discutir los comentarios y recomendaciones con el personal involucrado, a fin de asegurarse de la exactitud y aceptacin de las deficiencias y, de la aplicabilidad e implantacin de los correctivos propuestos. 3.5.1.6.8. Calificacin del riesgo de auditora. Desde el punto de vista del auditor, el riesgo de auditora es el riesgo que el auditor est dispuesto a asumir, de expresar una opinin sin salvedades respecto a los estados financieros que contengan errores importantes. El riesgo de auditora se compone de los siguientes factores: Riesgo inherente.- Es la posibilidad de errores o irregularidades en la informacin financiera, administrativa u operativa, antes de considerar la efectividad de los controles internos diseados y aplicados por el ente.

42Riesgo de control.- Est asociado con la posibilidad de que los procedimientos de control interno, incluyendo a la unidad de auditora interna, no puedan prevenir o detectar los errores e irregularidades significativas de manera oportuna. Riesgo de deteccin.- Existe al aplicar los programas de auditora, cuyos procedimientos no son suficientes para descubrir errores o irregularidades significativas. 3.5.1.6.9. Enfoque de la auditora y seleccin de la naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora. Despus de haber obtenido los resultados al evaluar el control interno y los riesgos de auditora, el auditor podr precisar la naturaleza y alcance de las pruebas a aplicar, para lo cual seleccionar los procedimientos de auditora considerando cada componente y afirmacin. El desarrollo de un enfoque de auditora que responda a los riesgos identificados, requiere la seleccin de procedimientos que proporcionen el nivel adecuado de satisfaccin global de auditora para cada afirmacin. Existen dos enfoques para obtener satisfaccin de auditora para un componente o una afirmacin dada: Confianza en los procedimientos de auditora sustantivos. Confianza en los procedimientos de cumplimiento.

43La confianza en la evidencia sustantiva nunca puede ser completamente reemplazada por la confianza en los procedimientos de cumplimiento. El auditor puede establecer cualquier combinacin de evidencias sustantivas o de cumplimiento que proporcione ms eficientemente el grado de satisfaccin de auditora deseado. Cuando la entidad est bien organizada con sistemas confiables, generalmente resulta ms efectivo y eficiente obtener satisfaccin de auditora significativa a travs de la evidencia de pruebas de cumplimiento, con nfasis considerablemente menor en la evidencia sustantiva. El enfoque sustantivo puede utilizarse cuando se considera que los controles de la entidad son inadecuados o para fundamentar la confianza o cuando se considera que es ms eficiente utilizarlo, independientemente de la efectividad de los controles. A fin de confiar en los controles, es necesario obtener una razonable seguridad de que el control existe y de que ha operado en forma efectiva durante el perodo de su aplicacin. El alcance de las evidencias de cumplimiento, necesarias para evaluar la efectividad de un control especfico, aumentan con el grado de confianza que pretende depositar en el control y con la significatividad del componente. No obstante, el alcance y frecuencia

44de los procedimientos de cumplimiento generalmente pueden ser reducidos a medida que aumenta el nivel esperado de cumplimiento. 3.5.1.6.10. Programas de auditora Los programas de auditora contienen los procedimientos a seguir. Estos procedimientos se aplicarn en el anlisis o evaluacin del ciclo o cuenta, con el fin de obtener la evidencia que sustente el informe. Existen dos tipos de programas: Programas generales: son aquellos cuyo enunciado es genrico en la aplicacin de las tcnicas de auditora con mencin de los objetivos particulares que se persiguen en cada caso y son generalmente destinados al uso de los auditores con amplia experiencia. Programas detallados: son los que describen con mayor minuciosidad, la forma prctica de aplicar los procedimientos y tcnicas de auditora y se destinan generalmente al uso de los operativos y auxiliares de auditora. Estos se clasifican en: a. Los programas estndares o uniformes: son aquellos que pueden aplicarse a varias entidades con similares caractersticas.

45b. Los programas especficos: son aquellos que se formulan y preparan concretamente para cada entidad o situacin particular, puesto que se basan en la informacin contenida en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora; por tanto, son eficaces. La elaboracin de los programas de auditora financiera es responsabilidad de los auditores, sern revisado por el jefe de equipo y aprobados por el supervisor. Cuando se requiera del trabajo de un especialista, la elaboracin y ejecucin del programa de auditora, ser responsabilidad del especialista. 3.5.2. Ejecucin de la auditora financiera 3.5.2.1. Generalidades En la planificacin fueron seleccionados los componentes a ser examinados, los procedimientos a ser aplicados y el alcance del trabajo. Se espera que al aplicar los programas especficos se obtenga la evidencia suficiente y competente para demostrar la veracidad de los resultados obtenidos en cada componente examinado, de las afirmaciones contenidas en los informes de la entidad y de los asuntos objeto de la auditora. La fase de ejecucin se inicia con la aplicacin de los programas especficos producidos en la fase anterior, contina con la obtencin de informacin, la

46verificacin de los resultados financieros, la identificacin de los hallazgos y las conclusiones por componentes importantes y la comunicacin a la administracin de la entidad para resolver los problemas y promover la eficiencia y la efectividad en sus operaciones. En otras palabras, en esta fase los auditores desarrollarn la estrategia planeada que se encuentra en el memorando de planeacin, cuyo objetivo ser la obtencin de evidencias a travs de los procedimientos de auditora que se encuentren contenidos en los programas respectivos, a efecto de obtener como resultado los papeles de trabajo y la evaluacin de la evidencia para fundamentar las conclusiones y recomendaciones. 3.5.2.2. Elementos La fase de ejecucin de la auditora financiera cuenta con los siguiente elementos: Determinacin del muestreo de auditora. Aplicacin de pruebas de controles. Aplicacin de pruebas analticas. Aplicacin de pruebas sustantivas. Evaluacin de la evidencia. Desarrollo de hallazgos.

473.5.2.3. Desarrollo de la ejecucin Los pasos para desarrollar la ejecucin de la auditora financiera son: 3.5.2.3.1. Determinacin del muestreo de auditora El auditor determinar la muestra a utilizar para la realizacin del examen. Dicha muestra deber elaborarse de manera tcnica a fin de que la misma sea representativa de la poblacin para permitir extrapolar los resultados. El muestreo puede aplicarse: En pruebas de cumplimiento y de controles, que permitan obtener evidencias de auditora en cuanto al flujo de la documentacin y sus controles inherentes. En pruebas sustantivas para verificar saldos y operaciones. En pruebas de doble propsito que comprueban tanto el cumplimiento de un procedimiento de control, como la razonabilidad de la entidad monetaria registrada en las transacciones y saldos. Por lo tanto el muestreo de auditora es aplicable para pruebas de cumplimiento, cuando se utilizan tcnicas de muestreo para probar los procedimientos de control interno sobre los cuales el auditor planea confiar, y para pruebas sustantivas, cuando se utilicen tcnicas de muestreo para probar detalles de transacciones y saldos.

48El muestreo de auditora puede efectuarse mediante procedimientos estadsticos o no estadsticos, ambos procesos requieren de la seleccin de una muestra en la cual se encuentren las caractersticas representativas al universo. Los auditores pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no estadstico para pruebas representativas. Los dos mtodos se apoyan significativamente en el juicio profesional del auditor y se basan en la presuncin de que una muestra revelar informacin suficiente acerca del universo en su conjunto. Su diferencia consiste en el grado de formalidad y estructura involucrados en la determinacin del tamao de la muestra, en la seleccin de la muestra y la evaluacin de los resultados. Al realizar la eleccin del mtodo de muestreo, el auditor debe considerar los objetivos de auditora y la naturaleza del universo a muestrear, as como tambin las ventajas y desventajas de cada mtodo. Como el muestreo estadstico proporciona varias ventajas, se prefiere que este mtodo sea utilizado cuando resulte prctico, efectivo y eficiente para el trabajo de auditora. 3.5.2.3.2. Aplicacin de pruebas de controles La obtencin de evidencia suficiente sobre la efectividad del control interno depende de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

49Al considerar lo que constituye evidencia suficiente, el auditor puede considerar la evidencia proveniente de la aplicacin de pruebas de controles de aos anteriores, as como las pruebas obtenidas al evaluar el control interno en la fase de planeacin. El auditor puede desarrollar procedimientos de control por separado realizar procedimientos de doble propsito (pruebas de control y pruebas sustantivas o de detalle); sin embargo, evaluar por separado con respecto a las actividades de control sometidas a la prueba y con respecto a errores e irregularidades que se encuentren en las pruebas de detalles. Como resultado de la aplicacin de pruebas de controles, el auditor puede identificar posibles condiciones reportables, que deben investigarse y validarse con la administracin de la entidad auditada, la cual puede confirmarlas o presentar evidencia para desvanecerlas. Si el auditor llega a la conclusin de que las actividades de control interno de la entidad auditada no son efectivas, podr modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditora, previa consulta con el jefe de equipo y supervisor quienes al comprobar que sea procedente, lo comunicarn a su director o subdirector de auditora para su aprobacin, caso contrario se proceder con los procedimientos de acuerdo a lo planeado.

50En la ejecucin de estas pruebas, el auditor podr aplicar las siguientes tcnicas: a) Entrevista a los funcionarios El auditor podr utilizar como gua para la entrevista, los cuestionarios de control interno previamente elaborados en la fase de planeacin. b) La observacin Esta tcnica permitir al auditor obtener evidencia directa sobre la actividad observada. c) La inspeccin El auditor podr verificar los registros en los documentos que examine. 3.5.2.3.3. Aplicacin de pruebas analticas En esta fase, el auditor debe obtener evidencia suficiente y competente a travs de los siguientes procedimientos: Elaborar una hoja de trabajo a nivel de subgrupo por el estado de situacin financiera y/o estado de resultados. De la balanza de comprobacin obtendr los datos del componente a examinar y elaborar la cdula sumaria de dicho componente y cotejar los saldos con el libro mayor de cuentas. Asegurndose que

51no haya exceso de gastos con relacin al presupuesto aprobado. Los saldos finales debern referenciarse con la hoja de trabajo. Preparar una cdula que detalle la integracin de saldos de cada componente, por el perodo a examinar; cotejando dichos saldos con registros auxiliares de cuentas; y referencindolo con la cdula sumaria. Elaborar una lectura crtica de registros auxiliares en busca de partidas inusuales. 3.5.2.3.4. Aplicacin de pruebas sustantivas El auditor realizar las pruebas sustantivas, las cuales pueden ser: Procedimientos analticos sustantivos. Pruebas de detalle. Para lograr la seguridad sustantiva requerida, el auditor podr utilizar cualesquiera de estas pruebas o una combinacin de ambas. El tipo de prueba a utilizar y el nivel de confianza aplicada en cada tipo de procedimiento se ejecutar de conformidad al juicio profesional del auditor. Los procedimientos analticos sustantivos implican la comparacin de un monto registrado, con la expectativa del auditor y, el anlisis de cualquier

52diferencia significativa para alcanzar una conclusin sobre el monto contabilizado. En las pruebas de detalle el auditor aplicar procedimientos a los componentes seleccionados para el examen, y utilizaran tcnicas de auditora. Estas tcnicas de auditoras son mtodos prcticos de investigacin y pruebas que utiliza el auditor para obtener evidencias que fundamenten su opinin. Las tcnicas ms utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos son: Tcnicas de verificacin ocular Tcnicas de verificacin verbal Tcnicas de verificacin escrita Tcnicas de verificacin documental Tcnicas de verificacin fsica a) Tcnicas de verificacin ocular Comparacin.- Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o ms elementos. Dentro de la fase de ejecucin de la auditora se efecta la comparacin de resultados, contra criterios aceptables, facilitando

53de esta forma la evaluacin por el auditor y la elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones. Observacin.- Es el examen ocular realizado para cerciorarse de como se ejecutan las operaciones. Esta tcnica es de utilidad en todas las fases de la auditora, porque el auditor verifica ciertos hechos y circunstancias de forma directa. Rastreo.- Consiste en seguir la secuencia de una operacin, dentro de su procesamiento. El ejemplo tpico de esta tcnica, es seguir un asiento en el diario hasta su pase a la cuenta del mayor general. Revisin selectiva.- Consiste en el examen ocular rpido de una parte de los datos o partidas que conforman un universo homogneo en ciertas reas, actividades o documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son normales, dado el alto costo que representara llevar a cabo una revisin amplia. b) Tcnica de verificacin verbal Indagacin.- Es el acto de obtener informacin verbal sobre un asunto mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la entidad.

54c) Tcnicas de verificacin escrita Anlisis.- Consiste en la separacin y evaluacin crtica, objetiva y minuciosa de los elementos o partes que conforman una operacin, actividad, transaccin o proceso, con el fin de establecer su naturaleza, relacin y conformidad con los criterios normativos y tcnicos existentes. Los procedimientos de anlisis se refieren a la comparacin de cantidades, porcentajes y otros. Confirmacin.- Es la tcnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y documentos analizados, a travs de informacin directa y por escrito, otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen (confirmacin interna), por lo que estn en disposicin de opinar e informar en forma vlida y veraz sobre ellas. Conciliacin.- Consiste en analizar la informacin producida por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operacin o actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la validez y veracidad de los informes, registros y resultados que estn siendo examinados. d) Tcnicas de verificacin documental Comprobacin.- Se aplica en el curso del examen, con el objeto de verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones

55efectuadas por una entidad, mediante la verificacin de los documentos que las justifican. Computacin.- Se utiliza para verificar la exactitud y correccin aritmtica de una operacin o resultado. e) Tcnicas de verificacin fsica Inspeccin.- Es el examen fsico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicacin de esta tcnica es de mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatacin de efectivo, valores, activo fijo y otros equivalentes. 3.5.2.3.5. Evaluacin de la evidencia y validacin de las conclusiones y recomendaciones El auditor tomar en cuenta las evidencias obtenidas en la auditora para formarse una opinin sobre si los estados financieros carecen de errores importantes que puedan afectarlos. Una conclusin de que los estados financieros carecen de errores importantes, significa que el auditor estar satisfecho de que el riesgo de que ocurran tales circunstancias en los estados financieros, se ha reducido a un nivel bajo.

56Si se establece la existencia de errores, se podrn realizar procedimientos adicionales de auditora para asegurarse que los mismos realmente existen. Esta evaluacin permite al auditor valorar, que la evidencia obtenida en el desarrollo de la auditora cumpla con los requisitos de suficiencia, competencia y pertinencia, a efecto de que las conclusiones estn adecuadamente respaldadas y permitan una opinin tcnica, independiente y objetiva. Para respaldar las conclusiones a las que ha llegado el auditor, debe archivar en sus papeles de trabajo las evidencias suficientes y competentes, para lo cual, debe clasificar la evidencia de la siguiente manera: Evidencia fsica.- El auditor debe obtener evidencia fsica mediante inspeccin u observacin directa de actividades, bienes o sucesos. Si al efectuar alguno de estos procedimientos, el auditor identificar condiciones reportables, entonces debern respaldar dicha condicin con evidencias tales como: fotocopias de documentos o registros, fotografas, grficos, mapas o muestras de materiales. Evidencia documental.- Para respaldar sus conclusiones, el auditor debe obtener evidencia documental a travs de cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administracin relacionada con su desempeo.

57 Evidencia testimonial.- Para respaldar las conclusiones del auditor, ste debe obtener de otras personas declaraciones testimoniales. Evidencia analtica.- El auditor debe obtener evidencia a travs de procedimientos analticos, realizando clculos y comparaciones de saldos. Para que la evidencia que respalda los papeles de trabajo sea creble, el auditor debe asegurarse de que sta rena los siguientes requisitos: Ser relevante.- Es decir que la evidencia tenga relacin con alguno de los objetivos de la auditora. Ser competente.- Es decir que las evidencias obtenidas por el auditor puedan considerarse como crebles o dignas de confianza. Para lo cual, se debe considerar lo siguiente: independencia de la persona que suministra la evidencia; la eficacia del sistema del control interno; el grado de conocimiento del auditor; la preparacin de las personas que proporcionan la informacin; y el grado de objetividad de la informacin. Ser suficiente.- Esta evidencia est relacionada con la cantidad de evidencia que debe de obtener al auditor para respaldar sus conclusiones. Ser oportuna.- La oportunidad est relacionada con el momento o el perodo en que se obtiene la evidencia.

583.5.2.3.6. Desarrollo de hallazgos El hallazgo en la auditora tiene el sentido de obtencin, sntesis y anlisis de informacin especfica sobre una operacin, actividad, proyecto, unidad administrativa u otro asunto evaluado; siendo los resultados de su evaluacin de inters para los funcionarios de la entidad auditada. Una vez que se cuenta con la evidencia real obtenida durante la ejecucin de la auditora, los hallazgos deben ser evaluados en funcin de cada procedimiento, de cada componente y de la auditora en su conjunto, considerando si la evidencia obtenida es importante y confiable. A base de esta evaluacin se debern obtener conclusiones a fin de comprobar si los objetivos determinados para cada componente y para los estados financieros en su conjunto han sido analizados. La evidencia de los hallazgos de auditora deber ser evaluada en trminos de suficiencia, importancia, confiabilidad y eficacia. Despus de haber aplicado y completado los programas especficos de auditora se evaluar si la evidencia obtenida satisface las expectativas establecidas en la planificacin. La evidencia ser evaluada en trminos de la suficiencia, competencia y confiabilidad, as como de la naturaleza e importancia de las observaciones identificadas. Tambin se considerar si la evidencia contradice alguna decisin tomada durante la planificacin.

593.5.3. Comunicacin de resultados 3.5.3.1. Generalidades En el transcurso de una auditora, los auditores mantendrn constante comunicacin con los servidores de la entidad u organismo bajo examen, dndoles la oportunidad para presentar pruebas documentadas, as como informacin verbal pertinente respecto de los asuntos sometidos a examen. La labor de auditora no es secreta y con excepcin de casos que involucren fraudes, desfalcos o cuestiones de seguridad, el auditor tiene el deber de discutir abierta y francamente sus hallazgos a los servidores vinculados con las operaciones a ser examinadas, mantenindose la reserva del caso ante terceras personas que nada tienen que ver con el examen que se efecta. La comunicacin de resultados es una fase muy importante durante el transcurso del examen porque desarrolla cada hallazgo significativo por escrito, a travs del informe de auditora que documenta formalmente todos los resultados del examen. 3.5.3.2. Elementos La fase de comunicacin de resultados de la auditora financiera cuenta con los siguiente elementos: Comunicacin a la administracin.

60 Dictamen sobre los estados financieros. Informe sobre aspectos de control interno. Informe sobre aspectos de cumplimiento legal. Seguimiento a recomendaciones de auditoras anteriores. Distribucin del informe. 3.5.3.3. Desarrollo de la comunicacin de resultados Los pasos para desarrollar la ejecucin de la auditora financiera son: 3.5.3.3.1. Comunicacin a la administracin En esta parte se establecen los mecanismos para comunicar los resultados obtenidos, los hallazgos de auditora definitivos; los cuales se darn a conocer a la mxima autoridad de la entidad por medio de una nota de comunicacin de resultados, llamada tambin carta a la gerencia, en la cual se desarrollarn los atributos de los hallazgos y las recomendaciones correspondientes, con la finalidad de obtener explicaciones y mayores elementos de juicio, que permitan preparar el borrador de informe de auditora. 3.5.3.3.2. Dictamen sobre los estados financieros. El informe de auditora es el medio a travs del cual el auditor emite su juicio profesional sobre los estados financieros que ha examinado.

61Este informe contendr un dictamen en el cual se expresar la opinin del auditor de acuerdo a su juicio profesional sobre los resultados obtenidos. Los dictmenes de auditora se clasifican de la siguiente forma: Dictamen con opinin limpia (sin salvedades, estndar) Dictamen con opinin con salvedades Dictamen con opinin adversa Dictamen con abstencin de opinin a) Dictamen con opinin limpia (sin salvedades, estndar) Debe expresarse una opinin limpia cuando el auditor concluye que los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad. Una opinin sin salvedades tambin indica implcitamente que han sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los estados financieros, cualquier cambio significativo en la aplicacin de principios contables o en estimaciones realizadas por la gerencia y sus efectos correspondientes. b) Dictamen con opinin con salvedades Una opinin con salvedades deber expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresar una opinin limpia, pero que los resultados de

62cualquier desacuerdo con la gerencia o limitaciones en el alcance de su trabajo no son tan importantes como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. En este caso las salvedades se refieren a los hallazgos de auditora que por su materialidad han afectado en parte las cifras contenidas en los estados financieros. c) Dictamen con opinin adversa Una opinin adversa debe expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante para los estados financieros, que el auditor concluye que una salvedad al dictamen, no es adecuada para revelar la naturaleza equivocada o incompleta de los estados financieros; por lo tanto el auditor concluye que tales estados en su conjunto, no presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad auditada, de conformidad a principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el auditor expresa una opinin adversa, debe declarar en su dictamen en un prrafo por separado que preceda a su opinin, todas las razones sustantivas que fundamentan su opinin, y los efectos principales del motivo de la opinin adversa con respecto a los estados financieros. d) Abstencin de opinin Una abstencin de opinin debe expresarse cuando el posible efecto de una limitacin en el alcance es tan importante, que el auditor no ha podido

63obtener suficiente evidencia de auditora, y en consecuencia, no puede expresar una opinin sobre los estados financieros. La abstencin de opinin no debe expresarse cuando el auditor considera que, como resultado de su auditora, existen desviaciones importantes a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se exprese una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, el auditor debe indicar en un prrafo por separado, las razones por las cuales su auditora no cumple con las normas de auditora generalmente aceptadas, y debe indicar que su trabajo no fue suficiente para poder expresar una opinin. 3.5.3.3.3. Informe sobre aspectos de control interno En una auditora a los estados financieros, el auditor tiene como objetivo formarse una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros de la entidad, as como evaluar el control interno y verificar el cumplimiento de disposiciones legales. An cuando el auditor no est obligado a encontrar condiciones reportables, debe estar al tanto de su posible deteccin, mediante la consideracin de los elementos del control interno. Las condiciones reportables constituyen

64asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin, deben comunicarse a la entidad, ya que representan deficiencias importantes, que podran afectar negativamente la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de los estados financieros. El auditor tambin debe de identificar asuntos que en su opinin no son condiciones reportables, sin embargo tendr que comunicarlos en carta de gerencia como asuntos menores. El informe de control interno, es el documento mediante el cual el auditor comunica a la entidad, los hallazgos (condiciones reportables) ms importantes detectados en una auditora financiera, referidas al diseo u operacin del control interno. Aunque el auditor est comprometido para informar sobre las aseveraciones gerenciales acerca del control interno, la administracin es responsable sobre su diseo y mantenimiento efectivo; por lo tanto la administracin es libre de evaluar el control interno sin perjuicio de la realizada por el auditor. Como la administracin es responsable de evaluar la efectividad de su control interno, sta debe basarse en criterios de control que son considerados esenciales para el diseo e implementacin de un control

65interno efectivo. La efectividad de un control interno puede determinarse slo cuando la evidencia adecuada est disponible para ser evaluada por el auditor. 3.5.3.3.4. Informe sobre aspectos de cumplimiento legal Al realizar una auditora financiera el auditor debe obtener un conocimiento