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SALA CONSTITUCIONAL
MAGISTRADO-PONENTE: JESS EDUARDO CABRERA ROMERO
El 19 de diciembre de 2001, ciudadanos ADRIANA VIGILANZA GARCAy
CARLOS A. VECCHIO, titulares de las cdulas de identidad nos6.554.297 y 6.633.107,
respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsin Social del Abogado bajo los nos
23.901 y 47.982, en ese orden, interpusieron ante esta Sala Constitucional accin de
nulidad en contra de los artculos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto n 307 con Rango y
Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta
Oficial n 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.
En la misma oportunidad de su presentacin, se remitieron los autos al Juzgado de
Sustanciacin.
Por auto del 23 de enero de 2002, dicho juzgado admiti la demanda de nulidad
objeto de estos autos y, siguiendo la tramitacin dada en esa oportunidad a esta clase de
juicios, orden la remisin del expediente a esta Sala Constitucional, a fin de que se
pronunciase sobre la solicitud de declaratoria de urgencia y la medida cautelar pedida en
el libelo.
Mediante sentencia n 2873, de 20 de noviembre de 2002, la Sala desech ambas
peticiones y orden al Juzgado de Sustanciacin la continuacin del procedimiento.
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Anexo a diligencia presentada ante la Secretara de esta Sala, el 4 de febrero de
2004, los accionantes consignaron un ejemplar del cartel de notificacin de los terceros
interesados, publicado en el Diario El Nacional, pgina A-11, en su edicin del 2 de
febrero del mismo ao.
Por auto de 1 de febrero de 2006, se fij el tercer da hbil siguiente para el
comienzo de la relacin de la causa y se design como ponente al Magistrado quien, con
tal carcter, suscribe el presente fallo.
El 7 de marzo de 2006, tuvo lugar el acto de informes orales, al que
comparecieron exclusivamente la representacin de la Asamblea Nacional y la de la
Procuradura General de la Repblica, quienes consignaron sus conclusiones escritas.
El 2 de mayo de 2006, se dijo vistos.
Efectuado el anlisis de los autos, corresponde a la Sala fallar al fondo la presente
demanda de nulidad, a cuyo efecto hace las siguientes consideraciones:
DE LA PRETENSIN DE NULIDAD
En sntesis, los accionantes fundaron su pretensin sobre la base de los siguientes
argumentos:
Que, El Ejecutivo Nacional, en ejercicio de la atribucin que le confera el
artculo 1, numeral 3, literal c, de la Ley Habilitante de 1999, dict el Decreto-Ley,
que es el acto parcialmente impugnado.
Que, si bien es cierto que la referida Ley Habilitante de 1999 fue dictada bajo la
vigencia de la Constitucin de 1961 y si bien bajo esa Constitucin no exista una norma
similar a la que contiene el artculo 203 de la Constitucin vigente, que define
claramente que se entiende por Ley Habilitante [] no es menos cierto que bajo esa
Constitucin se interpretaba que el Poder Ejecutivo no tena una carta blanca para
legislar a su antojo, sino que, en cada caso, deba ser consultada la extensin y trminos
bajo los cuales se le hubiese conferido la habilitacin legislativa.
Luego de repasar los criterios doctrinales y jurisprudenciales acerca de la
naturaleza y limitaciones derivadas del ejercicio por parte del Poder Ejecutivo de sus
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facultades legislativas, conferidas mediante ley autorizatoria previa dictada por el
Parlamento, al amparo de la Constitucin de 1961, as como las diferencias que al
respecto produjo el nuevo sistema constitucional, argument la parte actora que tanto
hoy da como bajo el imperio de la Constitucin de 1961, resulta indispensable indagar
en el contenido y sentido de las leyes habilitantes, a fin de verificar si el Ejecutivo
cometi alguna desviacin o exceso, pues la delegacin de funcin legislativa o la
autorizacin para su ejercicio, no se cumple de manera genrica sino especfica, para
las materias incluidas en la Legislacin y dentro de las directrices, propsitos y marco,
de las materias delegadas.
Que, en tal sentido, en el caso bajo anlisis tenemos que la Ley Habilitante
dispuso, respecto de cmo habra el Ejecutivo de establecer el gravamen a los
dividendos, lo siguiente: [] artculo 1: (...) No. 3 (...) c. Todo lo relativo a exenciones
y desgravmenes ser determinado por el Presidente de la Repblica en el respectivo
Decreto-Ley, pudiendo establecer la tributacin de los dividendos como ingreso bruto
global y la subgravabilidad de los mismos...`.
Que, si algo parece meridianamente claro de la habilitacin transcrita, es la
condicin que se le impuso al Ejecutivo Nacional para que, en caso de que decidiera
gravar los dividendos, lo hiciese mediante la consideracin de los mismos como ingreso
bruto global. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional, al legislar sobre el asunto, hizo
justamente lo contrario a lo que constituy la directriz que le fue dada por el
legislador.
Como evidencia de tal argumento, la actora transcribi el contenido de las
disposiciones impugnadas, cuyo tenor es el siguiente:
Artculo 67.Se crea, en los trminos establecidos en este Captulo, un gravamenproporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda
de su renta neta fiscal gravada.A todos los efectos de este Captulo, se considerar renta neta aquella que esaprobada por la Asamblea de Accionistas y que sirve de base para el reparto dedividendos. Asimismo, se considerar como renta neta fiscal gravada, la sometidaa las tarifas y tipos proporcionales establecidos en esta ley, diferente a losaplicables a los dividendos conforme a lo previsto en este Captulo[].
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Artculo 68.Se considera como enriquecimiento neto por dividendos, el ingresopercibido a tal ttulo, pagado o abonado en cuenta, en dinero o en especie,originado en la renta neta no exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que nohaya sido gravada con el impuesto establecido en esta ley.
Igual tratamiento se dar a las acciones emitidas por la propia empresa
pagadora como consecuencia de aumentos de capital [].Artculo 69. [] Pargrafo Primero: Los dividendos recibidos de empresasconstituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior ydomiciliados en Venezuela, estarn excluidos de la renta neta prevista en esteartculo. En tal sentido, dichos dividendos estarn sujetos a un impuestoproporcional de treinta y cuatro por ciento (34%), pudiendo imputar a dichoresultado, el impuesto pagado por este concepto fuera del territorio venezolano,de acuerdo con lo previsto en el artculo 2 de esta ley [].
Artculo 72. Las sociedades o comunidades constituidas en el exterior ydomiciliadas en Venezuela o constituidas y domiciliadas en el exterior que tengan
en el pas un establecimiento permanente estarn obligadas a pagar, en sucarcter de responsables, por cuenta de sus socios, accionistas o comuneros, unimpuesto del treinta y cuatro por ciento (34%) sobre su enriquecimiento neto, noexento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio[].
Artculo 74.El impuesto proporcional que grava el dividendo en los trminos deeste Captulo, ser del treinta y cuatro por ciento (34%) y estar sujeto aretencin total en el momento del pago o del abono en cuenta.
Pargrafo Primero: En los casos de dividendos en acciones, emitidos por laempresa pagadora a personas naturales o jurdicas, el impuesto proporcional que
grava el dividendo en los trminos de este Captulo, estar sujeto a retencintotal en el momento de su enajenacin [].
Pargrafo Segundo:Cuando los dividendos provengan de sociedades dedicadasa las actividades previstas en el encabezamiento del artculo 9 de esta Ley, segravarn con la alcuota del sesenta y siete punto siete por ciento (67,7 %) sujetaa retencin total en la fuente.
Pargrafo Tercero:Cuando los dividendos provengan de sociedades que recibanenriquecimientos netos derivados de las actividades previstas en el aparte nicodel artculo 10 de esta Ley, se gravarn con la alcuota del sesenta por ciento(60%), sujeta a retencin total en la fuente [].
Artculo 79. Los ingresos brutos percibidos por los conceptos a que se contraeeste Ttulo, se considerarn como enriquecimientos netos y se excluirn a losfines de la determinacin de la renta global neta gravable conforme a otrosTtulos de esta Ley.
Que, [d]e los artculos transcritos no cabe dudas que el Ejecutivo Nacional ha
legislado para que los dividendos sean considerados enriquecimiento neto, es decir, no
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admitan costos y deducciones y, en consecuencia, no sean tratados como parte del
ingreso bruto, junto con los dems ingresos brutos globales que pudiese tener el
contribuyente, para as llegar, eventualmente, a constituir la renta neta gravable, sujeta
a una tarifa progresiva en lugar de una proporcional.
Que, [d]e hecho, lo dispuesto en el artculo 79 del citado Decreto-Ley []
justamente desnaturaliza la condicin de ingresos brutos que constituy la directriz o
limitacin que otorg el Congreso de la Repblica al Poder Ejecutivo cuando lo habilit
para legislar sobre esta particular materia.
En este sentido, explicaron que cuando el Legislador del Impuesto sobre la
Renta dice que se excluirn del ingreso bruto global los enriquecimientos sujetos a
impuestos proporcionales [Artculo 16, Pargrafo Cuarto de la Ley impugnada] nos
ratifica de manera clara que la forma como se consagr el gravamen a los dividendos,
en forma proporcional sujeto a una nica tarifa de 34% o del 67.7%, los hace escapar
del concepto de ingresos brutos globales, que constituy justamente la directriz o
limitacin impuesta al Ejecutivo Nacional por el Congreso de la Repblica para crear
dicho gravamen.
Que, en definitiva, el establecimiento de un impuesto proporcional al dividendo,
como el que se contempla en el artculo 69 Pargrafo nico, y la definicin de dividendo
como enriquecimiento neto prevista en los artculos 68 y 79, contradice abiertamente la
condicin que la Ley Habilitante de 1999 le impuso al Presidente de la Repblica,
porque si bien a ste no se le obligaba a crear ese gravamen, en caso de que lo hiciera
deba considerar los dividendos como parte del ingreso bruto de los contribuyentes,
sujeto como hemos dicho, a deducciones y tambin, por lo tanto, a las alcuotas
progresivas.
Con base en tales planteamientos, denunciaron que el Poder Ejecutivo se
extralimit en las funciones que le haba otorgado el Poder Legislativo, mediante ley
habilitante, violando as lo dispuesto en el artculo 119 de la Constitucin de 1961,
porque el Ejecutivo no slo asumi directamente esa competencia legislativa propia y
exclusiva del, para entonces, Congreso de la Repblica, sino que viol la autorizacin
que le fue conferida por ley especial.
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Que, por otra parte, resulta evidente la violacin al principio de legalidad
tributaria consagrado en el artculo 224 (hoy artculo 317) de la Constitucin que
expresamente prev que no podr cobrarse ningn impuesto, tasa o contribucin que
no estn establecidos por ley, por supuesto, entendindose por ley aqulla
vlidamente promulgada y no violatoria de los principios constitucionales, no siendo ste
el caso del Decreto-Ley parcialmente impugnado.
Asimismo, consideraron que la norma impugnada est viciada de ilegalidad, al
contravenir los trminos de la habilitacin legislativa conferida al Ejecutivo Nacional en
la mencionada ley autorizatoria de 1999.
Por otra parte, estimaron necesario advertir que el hecho de que ha sido
promulgada otra reforma parcial de la misma Ley de Impuesto sobre la Renta, va
Decreto con Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta
publicado en Gaceta Oficial No. 5.557, del 13 de noviembre del 2001, igualmente
sancionado bajo habilitacin legislativa, esta vez conferida segn la Ley que autoriza al
Presidente de la Repblica para dictar Decretos con fuerza de Ley en las Materias que
se delegan, de fecha 13 de noviembre del ao 2000, publicada en Gaceta Oficial No.
37.076 (y sin perjuicio de otros vicios que, en [su] criterio, contiene ese nuevo Decreto
Ley, los cuales no [incluyen] como objeto de este recurso, por tratarse, a [su] juicio de
errores de compaginacin de artculos y otros olvidos del Ejecutivo Nacional, como es
la permanencia de la alcuota del 67.7% en el texto de artculo 74, Pargrafo Segundo y
su remisin al Artculo 9, cuando debi ser el artculo 11), no elimina [su]legitimidad y
la necesidad de acudir a [este] Tribunal para solicitar, la nulidad parcial, por
inconstitucionalidad e ilegalidad, del Decreto-Ley de 1999.
En este sentido, sealaron que esta ltima reforma de la Ley de Impuesto sobre
la Renta (la ocurrida en el 2001) se limit al asunto puntual (salvo por la inclusin del
Banco de Desarrollo Econmico y Social de Venezuela como ente exento) de conciliar
las alcuotas aplicables a los contribuyentes que se dediquen a la explotacin de
hidrocarburos y actividades conexas, con el nuevo monto de la llamada regala
petrolera prevista en la tambin novsima Ley Orgnica de Hidrocarburos, por lo que
las normas de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto sobre la Renta de 1999, no slo
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conservan su contenido en el Decreto-Ley de 2001, sino que se trata de las mismas
normas sancionadas por el Presidente de la Repblica, bajo la Ley Habilitante de 1999
ya que stas no fueron objeto de modificacin alguna en la nueva reforma de 2001.
Finalmente, en lo que atae a la pretensin de fondo planteada en esta causa, laparte accionante solicit que se declare la nulidad de los artculos 67, 68, 69, 72, 74 y 79
del Decreto-Ley impugnado y, asimismo, [e]n lo que respecta al artculo 79, se solicita
que sea declarada su inaplicabilidad para el caso de los dividendos, ya que el mismo
incide tambin sobre el impuesto proporcional a la venta de acciones a travs de la bolsa
de valores, lo cual no es objeto de esta impugnacin.
DE LOS INFORMES DE LA ASAMBLEA NACIONAL
Mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2006, los abogados Luis Felipe
Palma y Marlene Saavedra, inscritos en el Instituto de Previsin Social del Abogado bajo
los nos28.601 y 71.815, respectivamente, en su condicin de apoderados judiciales de la
Asamblea Nacional, consignaron sus conclusiones escritas en el acto de Informes,
resumidas en los trminos que siguen:
En primer lugar, como punto previo a los cuestionamientos de fondo en contra de
la demanda de nulidad objeto de estos autos, la representacin judicial de la Asamblea
Nacional denunci la falta de legitimacin de la actora, pues -sostuvo- que, de
conformidad con lo previsto en el noveno aparte del artculo 21 de la Ley Orgnica del
Tribunal Supremo de Justicia, la legitimacin activa en el caso de demandas de nulidad
de leyes, reposa exclusivamente en aquellas personas que sean afectadas en sus derechos
o intereses por el acto normativo impugnado (inters calificado).
As, expuso que la ley formal ha restringido efectivamente el acceso al recurso
contencioso administrativo de anulacin, nicamente a aquellas situaciones, en las
cuales el recurrente pueda hacer valer la afectacin de un derecho o inters, pues -a su
entender- el acceso ilimitado a la administracin de justicia es insostenible en cualquier
sistema de justicia. Su admisin dar lugar al colapso de la capacidad de dar respuesta,
produciendo retardo en la solucin de asuntos planteados por quienes tienen una
necesidad real de proteccin jurdica.
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Con base en ello, de conformidad con lo previsto en el aparte 17 del artculo 21 de
la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia, solicitaron la apertura de una
articulacin probatoria con arreglo a lo dispuesto en el artculo 346 del Cdigo de
Procedimiento Civil.
Como segunda cuestin preliminar, la representacin del Poder Legislativo
Nacional delat la carencia de objeto de la presente demanda, derivada de la derogacin
de las normas ac impugnadas, con ocasin de sus posteriores reformas, particularmente
de la proveniente de la propia Asamblea Nacional, cuya publicacin tuvo lugar en la
Gaceta Oficial n 5.566 Extraordinario, de 28 de diciembre de 2001, a la cual no
resultara imputable el vicio de usurpacin de funciones que sirvi de fundamento a la
presente demanda.
Ya con el propsito de rebatir los argumentos de fondo de la demanda, la
representacin de la Asamblea Nacional seal que, la potestad normativa del Ejecutivo
Nacional, previa autorizacin del Parlamento, no deviene del ejercicio de una
competencia o atribucin delegada por el Poder Legislativo, sino del ejercicio de
atribuciones propias mediante autorizacin.
En este sentido, citando la doctrina de la Procuradura General de la Repblica,
expuso que [e]ntendidas estas autorizaciones legislativas de esta manera, como una
consecuencia lgica deben ser interpretadas extensivamente debido a que ...no se trata
del ejercicio de atribuciones que correspondan exclusivamente al Poder Legislativo,
sino de atribuciones que normalmente ejerce el mismo y que excepcionalmente,
cuando los requisitos y condiciones constitucionales se han dado, puede ejercer el
Ejecutivo, puesto que a l tambin corresponden.
Que, en consecuencia, el Congreso deba limitarse a autorizar o no al
Presidente para que dictara las medidas solicitadas, mediante una ley de autorizacin
que concurra a complementar la capacidad jurdica del Presidente [y] [] no poda
limitar en modo alguno lo solicitado por el Presidente porque nada al respecto dice la
Constitucin de 1961, como s lo hacan las Constituciones de 1945 y 1947 y debido a
que, de hacerlo, estara limitado a facultades propias del Presidente de la Repblica,
excepcionalmente, le han sido conferidas por el constituyente.
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Por ltimo, tomando como base los planteamientos expuestos, la representacin
de la Asamblea Nacional solicit: (i)que fuera declarada la inadmisibilidad del presente
recurso, al estimar manifiesta la falta de legitimacin de los demandantes; (ii) que
fuera igualmente declarado inadmisible tal demanda por cuanto los argumentos en que
se funda se encuentran dirigidos en contra de un acto del Poder ejecutivo, los cuales no
son aplicables a la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela nmero 5.566
Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 2001; y (iii)que el presente recurso debe
ser declarado sin lugar, por ser improcedentes los argumentos que lo fundamentan.
DE LOS INFORMES DE LA PROCURADURA GENERAL DE LA REPBLICA
Mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2006, la abogada Alicia MariselaFlames, inscrita en el Instituto de Previsin Social del Abogado bajo el n 41.626, en su
carcter de sustituta de la Procuradora General de la Repblica, consign sus
conclusiones escritas al acto oral de informes celebrado en esa misma oportunidad, las
cuales se pueden sintetizar en los siguientes planteamientos:
Como cuestin preliminar, seal que dado que el objeto del presente recurso
eran la nulidad de los artculos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto N 307 con Rango y
Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en fecha 22de octubre de 1999 en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 5.390
Extraordinario, es menester sealar que, en razn de la Ley N 71 de Reforma Parcial de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta evidente que el referido objeto ha decado,
toda vez que hubo modificaciones en los artculos 67 y 74, fundamentalmente en cuanto
al establecimiento del gravamen a los dividendos como ingreso bruto global.
Que, en este sentido, es evidente que la Ley N 71: Ley Reforma de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, con las modificaciones transcritas, deja sin efecto los alegatosformulados por los recurrentes, respecto el Decreto N 307 con Fuerza y Rango de Ley
de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como bien lo admite la abogada
Adriana Vigilanza Garca, recurrente en el caso de autos, en diligencia presentada en
fecha 19 de marzo de 2002.
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En lo que atae al fondo de la demanda, seal que respecto a la presunta
violacin al principio de legalidad tributaria denunciada por los accionantes, el referido
instrumento legal fue dictado por el Presidente de la Repblica debidamente autorizado
por el entonces Congreso de la Repblica [] de manera que en este caso, el aludido
impuesto fue establecido y regulado por el Ejecutivo, en ejercicio de la potestad
legislativa delegada mediante el Decreto Ley impugnado. Potestad sta, claramente
establecida en la Constitucin de 1961, vigente para la poca en su artculo 190. En
este sentido, concluy que siendo que la naturaleza jurdica de los Decretos Leyes es la
de una autntica y verdadera ley, desarrollada por el Poder Ejecutivo en ejercicio de la
potestad-poder legislativa, cuya juridicidad no est cuestionada, no de su potestad-
funcin ejecutiva, pues no se trata del desarrollo de la actividad reglamentaria que
corresponde por naturaleza a este Poder, mal puede concluirse que se est imponiendoun tributo sin previsin legal.
En relacin con la denuncia de usurpacin de funciones atribuida al Ejecutivo,
sostuvo que el Presidente de la Repblica actu debidamente autorizado para ejercer la
atribucin o competencia conferida en el numeral 8 del artculo[190 de la Constitucin
de 1961], fundamento constitucional de la Ley Orgnica que autoriza al Presidente de la
Repblica para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Econmica y Financiera
requeridas por el Inters Pblico, publicada en Gaceta Oficial de la RepblicaBolivariana de Venezuela N 36.687, de fecha 26 de abril de 1999; por tanto ejerca una
competencia excepcional que, como se seal, estaba y est contemplada en la
Constitucin. A su juicio, no se ha producido por parte del Ejecutivo Nacional exceso
Alguno, de los lmites en que fue concedida la habilitacin, pues no regul materias para
las cuales el Poder Legislativo no lo haya autorizado.
Por ltimo, aleg la representacin de la Repblica que es evidente la
improcedencia del vicio de ilegalidad formulado por los recurrentes, contra el DecretoN 307 con Fuerza y Rango de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta[]
que por ser un acto normativo de rango legal, desarrolla las disposiciones
constitucionales y slo a ellas debe ajustarse, razn por la cual [] el recurso bajo
anlisis podra ser considerado un recurso de colisin y no de nulidad.
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Por tales motivos, la sustituta de la Procuradora General de la Repblica solicit
que fuera declarada sin lugar la presente demanda de nulidad.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
I
Fijados los trminos de la controversia, pasa esta Sala resolver acerca de las
cuestiones preliminares opuestas tanto por la Asamblea Nacional, como por la
Procuradura General de la Repblica, respecto de la presente demanda.
La primera de ellas, opuesta por la representacin del Legislativo Nacional, acusla supuesta falta de legitimacin de la parte actora para incoar la demanda de nulidad
objeto de estos autos. En torno a este punto, el noveno aparte del artculo 21 del texto
orgnico que rige las funciones de este Mximo Juzgado dispone lo siguiente:
Toda persona natural o jurdica, que sea afectada en sus derechos o interesespor una ley, reglamento, ordenanza u otro acto administrativo de efectosgenerales emanado de alguno de los rganos del Poder Pblico Nacional,Estadal o Municipal, o que tengan inters personal, legtimo y directo enimpugnar un acto administrativo de efectos particulares, puede demandar la
nulidad del mismo ante el Tribunal Supremo de Justicia, por razones deinconstitucionalidad o de ilegalidad. El Fiscal General de la Repblica y demsfuncionarios a quienes las leyes les atribuyen tal facultad, podrn tambinsolicitar la nulidad del acto, cuando ste afecte un inters general (Subrayadosde este fallo).
Por su parte, la Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia, dispona sobre este
particular que:
Artculo 112. Toda persona natural o jurdica plenamente capaz, que seaafectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto
de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales,estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar lanulidad del mismo, ante la Corte, por razones de inconstitucionalidad o deilegalidad, salvo lo previsto en las Disposiciones Transitorias de esta Ley.
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Artculo 121.La nulidad de actos administrativos de efectos particulares podrser solicitada slo por quienes tengan inters personal, legtimo y directo enimpugnar el acto de que se trate.
El Fiscal General de la Repblica y dems funcionarios a quienes la Ley atribuyatal facultad, podrn tambin solicitar la nulidad del acto, cuando ste afecte un
inters general.
Las trascripciones efectuadas revelan que, materialmente, la norma que regula en
la actualidad las exigencias de legitimacin en las demandas de nulidad de actos
normativos nacionales, estadales o municipales, as como las intentadas contra actos
administrativos de efectos particulares, no es sino una reproduccin refundida de su
inmediato antecedente legislativo, por lo que cabe sostener razonablemente que a sta
resulta aplicable la interpretacin que tanto la extinta Corte, como esta Sala (con algunas
precisiones derivadas del nuevo esquema constitucional) han dado a la misma,conformando quizs uno de los criterios jurisprudenciales ms consolidados en el marco
del derecho procesal constitucional.
Ntese desde ya, que la primera de las normas citadas exige la afectacin de un
derecho o inters para impugnar la nulidad de actos normativos, pero no califica la
intensidad de ese inters, como s lo hace respecto de las demandas de nulidad de actos
administrativos de efectos particulares, al exigir que ste sea personal, legtimo y
directo. Sobre este punto, an en vigor la Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia,esta Sala mediante sentencia n 497/2003, caso:Ramn Alfredo Aguilar y otros- sostuvo
lo siguiente:
El llamado recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, tambinconocido como accin popular, se encuentra previsto en los artculos 336,numeral 1, de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela y 112 dela Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia, siendo su objeto la solicitud denulidad de alguna disposicin de rango legal, esto es, de ejecucin directa einmediata de la Constitucin que a juicio del recurrente colide con alguna
disposicin del Texto Fundamental, en tanto norma suprema del ordenamientojurdico.
Para el ejercicio de dicha va de impugnacin, no obstante que el referidoartculo 112 exige que el o los recurrentes hayan sido afectados en sus derechos ointereses por el acto impugnado, la jurisprudencia constitucional de la antiguaCorte Suprema de Justicia, al igual que la de este Tribunal Supremo de Justicia,ha indicado que basta ostentar un inters simple, que es el que tiene todapersona, natural o jurdica, que habite o resida en el territorio de la Repblica en
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la defensa objetiva de la majestad de la Constitucin y su supremaca (versentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, del 30 de junio de 1982,Gaceta Forense, n 116, Vol. I, pp. 5 a 7); de all que cualquier persona delpueblo (actio popularis), estando debidamente asistida para ello, est legitimadapara interponer el recurso de nulidad contra cualquier acto de ejecucin directa
e inmediata de la Constitucin que, a su juicio, sea contraria al sentido, propsitoy razn de una o varias disposiciones del Texto Fundamental.
Esta ha sido, de algn modo, la tradicional opinin en nuestro sistema: la
legitimacin para intentar demandas contra actos normativos es tan amplia, que puede
llegar a denominarse como una accin popular. No obstante, la misma doctrina de la Sala
ha dejado ver que no se trata de que en estas demandas no se exija siquiera un mnimo
inters, tal y como lo sostuvo en sentencia n 2167/2004 (caso: Cmara Venezolana de
Laboratorios y otros), con nimo de dar una mayor precisin al alcance de tales
exigencias de inters procesal, sealando que:
En lo referido a la legitimacin, esta Sala ha declarado en otras ocasiones (porejemplo, fallo nm. 37 del 27 de enero de 2004; caso Flora Higuera y nm.1448 del 3 de junio de 2003) que en realidad nuestra legislacin procesal noprev una accin popular, en el sentido de estar reconocida a todos, pero s unamuy similar, debido a que difcilmente faltar entre la poblacin el simple intersque la ley exige para demandar. Por ello, la Sala ha preferido llamarla accincuasi popular.
En una accin de esa naturaleza cuasi popular prcticamente pierde sentido la
referencia al inters propio del accionante. Bastar exponer la razn paraimpugnar la norma para que el tribunal -esta Sala, de ser un acto de rango legal-entre a analizar la procedencia del recurso. La inadmisin, de darse, seproducir normalmente a causa de la evidencia de que el demandante carece delms mnimo inters, toda vez que las acciones judiciales deben tener unajustificacin que no sea la meramente terica. Por tanto, no es al actor a quien enrealidad toca demostrar su inters, el cual puede fcilmente presumirse;corresponde desvirtuarlo a quien se opone a la demanda, o al juez, si es que loverificase de oficio.
De esta manera, la amplitud de la legitimacin reconocida en la legislacinvenezolana -para el caso de la impugnacin de actos normativos- hace que se
presuma el inters del actor, a menos que de los autos se desprenda su carencia,caso en que el juez debe rechazarla.
Esa amplsima legitimacin obedece a la necesidad -no aceptada por otrossistemas jurdicos- de que toda persona que pudiera ser sujeto de la aplicacin -incluso indirecta- de una norma, tenga capacidad para debatir en juicio su validez.La accin de nulidad, por ello, tiene entre nosotros un carcter de abstraccin: no
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se requiere un caso concreto, sino apenas la posibilidad -ni siquiera probabilidad-de su existencia (subrayados de este fallo).
Efectuadas las anteriores consideraciones, se advierte que la representacin en
juicio de la Asamblea Nacional afirm llanamente que los demandantes carecan de
legitimacin para intentar la presente demanda. Sin embargo, como base de su aserto, se
limit a referir que tanto la derogada Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia, como
la vigente que regula las funciones de este Alto Juzgado, exigan textualmente la
afectacin de un inters o de un derecho para instar la jurisdiccin constitucional, a la vez
que record que el sentido literal es el punto de partida de la interpretacin, pero el
mismo tiempo establece los lmites de la actividad interpretativa. Una interpretacin que
ya no radica en la esfera del posible sentido literal, no es interpretacin sino
modificacin del sentido.
De lo afirmado hasta ahora, pareciera que -indirectamente- dicha representacin
pretende cuestionar la doctrina que ha sido sostenida por este Mximo Juzgado en torno
al tema tratado. Deja entrever que, a su juicio, la anotada posicin jurisprudencial ha
alterado el contenido de la norma, fijando una interpretacin contra legem. Pero no
aport siquiera mnimos argumentos que permitan, de algn modo, un reestudio de la
cuestin, lo que constituye una esencial exigencia a quien pretenda instar a un rgano
judicial a la modificacin de un criterio de tan slida trayectoria.
Baste entonces reafirmar, como se seal en las sentencias supra transcritas, que -
ciertamente- la demanda de nulidad dirigida contra actos normativos requiere de una
manifestacin de inters, pero que -dada la naturaleza general de tales actos- ste no
amerita ser calificado, al punto que puede presumirse autnticamente su existencia. Tal
declaracin, de ms est decirlo, en modo alguno rebasa el correcto sentido de la
norma comentada, sino que -por el contrario- completa su contenido, desde una
perspectiva cnsona con un Estado de Derecho y de Justicia como el que postula elartculo 2 de la Carta Magna, que apuntala el derecho de accin como mecanismo de
control ciudadano de las potestades normativas de los Poderes Pblicos.
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Ello as, como la Asamblea Nacional no desvirtu la presuncin de inters de los
actores, esta Sala desecha los argumentos por ella esgrimidos en este sentido. As se
declara.
IIToca ahora analizar lo referente a la acusada carencia de objeto y la consecuente
prdida de inters procesal, derivadas de la derogacin de las normas impugnadas.
Al decreto impugnado en esta causa, le sucedi una reforma por la va de un
nuevo decreto-ley (Decreto n 1.544 con Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, G.O. n 5.557 Extraordinario, de 13.11.2001) que entrara en
vigencia el 1 de enero de 2002, conforme lo previsto en su artculo 150.
Luego, pocos ms de un mes despus, la misma Asamblea Nacional dict la Ley
n 70, titulada Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. n
5.566 Extraordinario, de 28.12.01), en cuyo artculo 199 estableci que [e]sta ley
entrar en vigencia a partir de su publicacin en Gaceta Oficial y se aplicar a los
ejercicios que se inicien durante su vigencia. Cabe acotar, siguiendo lo dispuesto en el
tercer aparte del artculo 11 del Cdigo Orgnico Tributario, y dada la naturaleza del
gravamen a la renta como un tributo que se liquida anualmente (principio de anualidad),
la alteracin de la regulacin derivada de esta ltima reforma legislativa, resultaraaplicable al ejercicio fiscal que tuvo inicio el 1 de enero de 2002.
Finalmente, una nueva reforma fue sancionada por la Asamblea Nacional (G.O. n
38.529, de 25.09.06) y es ste ltimo texto normativo el que se encuentra actualmente en
vigor.
Acerca de los efectos procesales derivados de la derogacin de normas que han
sido cuestionadas en sede constitucional, esta Sala ha dejado establecido lo siguiente (cfr.
SC n 1982/2003, caso:Daniel Buvat):
La jurisprudencia de esta Sala admite que, en dos casos, persiste el inters endeclarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la normaimpugnada se traslad a un nuevo texto, que s est vigente; y 2) cuando, aun sinese traslado, la disposicin recurrida mantiene sus efectos en el tiempo.
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As, en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contraun texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamientojurdico, con lo que la decisin judicial sera innecesaria. Slo en los dos casosmencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad lanorma impugnada se elimin, pero lo dispuesto en ella an integra el
ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedentedeclarar el vicio de la norma no su anulacin, que sera intil- cuando eldemandante ha planteado una situacin en la que subsiste un inters concreto enrelacin con el pronunciamiento.
El primer supuesto es sencillo; no as el segundo, el cual requiere ciertaprecisin, y al respecto observa la Sala:
Si se parte de la idea de que todo texto legal produce efectos o al menos es esasu vocacin- siempre habra efectos que considerar, aunque la Sala desconozcacules puedan ser exactamente. De entenderse as, en realidad no habraposibilidad de rechazar recursos contra leyes derogadas, cuando lo cierto es queel principio general es el contrario. Por ello, dado que los dos supuestos que hareconocido la jurisprudencia son excepcionales y su interpretacin ha de serrestrictiva, lo correcto es entender que no es cualquier efecto jurdico el quejustifica la resolucin de las demandas dirigidas contra leyes que perdieron suvigencia durante el juicio.
Para esta Sala, tales efectos deben tener relacin con el propio demandante, quees quien debe tener inters en la declaratoria. Si bien la impugnacin de unanorma est autorizada por el artculo 112 de la Ley Orgnica de la CorteSuprema de Justicia a todo aquel que alegue y demuestre un simple inters en elcaso, de manera cercana a una accin popular, ese simple inters no es suficientepara obtener sentencia de fondo en los casos en que el objeto del recurso ha
fenecido.Ha sido este el criterio sostenido por esta Sala, en casos anlogos, en los que laLey ha desaparecido del ordenamiento jurdico, desde su sentencia del 8 de juniode 2000, posteriormente ratificado en sentencias No. 1.396/2000 del 21 denoviembre y 2.256/2001 del 11 de noviembre, entre otras[].
En el caso de autos, el accionante estaba legitimado para solicitar la anulacinde la ordenanza, pero sus denuncias demuestran que carece de un intersconcreto que justifique que esta Sala se pronuncie sobre la validez de ese texto,una vez sustituido por otro. La declaratoria de esta Sala sera absolutamenteabstracta, sin relacin con el actor.
Advierte la Sala que la abstraccin en el control concentrado deconstitucionalidad es una caracterstica del sistema, marcadamente objetivo.Ahora bien, ello corresponde a la concepcin venezolana del recurso porinconstitucionalidad de leyes, pero slo es predicable respecto de los casos enque la norma est vigente, toda vez que la generalidad y abstraccin de lasnormas hacen que cualquier otra persona pueda en un futuro estar sometida aella. En cambio, si la disposicin ya no existe, de nada valen pronunciamientos
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que no guarden relacin directa con el demandante, lo cual es un aspecto quedebe analizar la Sala en cada caso concreto.
En relacin con la prdida sobrevenida de inters en la presente causa, las partes
actuantes han planteado diversas tesis. La accionante, seal que su inters persista, a
pesar de que el propio Presidente de la Repblica, en ejercicio de una nueva habilitacin
legislativa, haba dictado un Decreto Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre
la Renta (G.O. n 5.557 Extraordinario, de 13.11.2001), puesto que las normas ac
impugnadas no haban sido modificadas en tal reforma y, por tanto, segn su entender,
los cargos efectuados en contra del primer decreto referido persistan.
Por su parte, la Asamblea Nacional sostuvo en ese entonces que, al haber dictado
el propio Poder Legislativo una nueva Ley de Impuesto sobre la Renta, a ella no
resultaban imputables los vicios denunciados en esta causa y, por tanto, ella carece de
objeto.
Y, sobre este punto, la Procuradura General de la Repblica aleg que al haber
modificado la Asamblea Nacional los artculos 67 y 74 del instrumento normativo que le
precedi, fundamentalmente en cuanto al establecimiento del gravamen a los
dividendos como ingreso bruto global, el objeto de la presente demanda se haba
extinguido.
Con miras a resolver el asunto, recurdese que, atendiendo la doctrina cita ut
supra, la derogacin de las normas impugnadas en un juicio de nulidad -en principio-
extingue el inters procesal, salvo dos casos excepcionales: (i)que ellas se incorporen al
nuevo texto normativo, que s est vigente; y (ii) cuando, aun sin ese traslado, las
disposiciones cuestionadas preserven sus efectos en el tiempo, en relacin directa con la
parte demandante.
Corresponde entonces determinar si el caso bajo estudio encuadra en alguno de
los supuestos que preservaran el inters procesal.
A tal fin, la Sala estima necesario acotar que segn se deduce del libelo, el objeto
de la presente demanda se circunscribe a obtener la anulacin de los artculos 67, 68, 69,
72, 74 y 79 del Decreto n 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. El titulo o causa sobre el cual los accionantes fundaron tal
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pretensin, deriva de la denuncia de no acatamiento por parte del Ejecutivo Nacional de
los lmites que le impuso el extinto Congreso de la Repblica para legislar en materia de
impuesto sobre la renta; usurpando las atribuciones propias del Poder Legislativo y, con
ello, violando el principio de legalidad tributaria. Entonces, preciso es reiterarlo, el
presente juicio no tiene por finalidad determinar la correspondencia constitucional de un
gravamen a los dividendos (Impuesto a las Ganancias de Capital), sino -atenindose
estrictamente a lo alegado por la actora- a la forma en que stos fueron regulados por el
Presidente de la Repblica, presuntamente, excediendo los lmites derivados de la
correspondiente ley autorizatoria.
Con tal premisa como base, y en contra de lo sealado por la actora, la
circunstancia de que las normas impugnadas hayan permanecido en el decreto-legislativo
que le sucedi, resta relevancia a un pronunciamiento de fondo en este juicio, atendiendo
a las denuncias ac formuladas, puesto que ese nuevo acto normativo dictado por el
Ejecutivo, tuvo como causauna habilitacin del Legislativo distinta de la que sirvi de
base al primero y cuyos trminos no son objeto del presente debate. Por tanto, al ltimo
de tales decretos no pueden trasladrsele las denuncias efectuadas en contra del primero,
menos an despus de que la Asamblea Nacional como cuerpo legislador dict diversas
reformas a ese texto normativo. As las cosas, para los efectos de este proceso, ni siquiera
si las normas impugnadas hubiesen sido reproducidas en las leyes que le siguieron, podraesta Sala entrar a analizar el contenido de las mismas (vid., en este sentido, SC n
2495/2006, caso: Estado Carabobo), a menos que le fueran aplicables a las normas
reproducidas los argumentos que fundaban originalmente la demanda de nulidad, lo que
no es el caso de autos.
Aunado a lo anterior, cabe resaltar que el hecho de que este segundo decreto no
entrase a modificar lo relativo al gravamen a los dividendos, no puede conducir a afirmar
que tal regulacin se imputa originaria al primer acto normativo que la previ. Comotcnica de normacin, el Legislador (ya sea la Asamblea Nacional o el Poder Ejecutivo,
en ejercicio de tal funcin, previa autorizacin parlamentaria) ha optado en mltiples
oportunidades por la figura de la reforma parcial y, en este sentido, modifica
puntualmente un determinado cuerpo legal, para adaptarlo a las realidades propias de la
dinmica social. Tratndose de un operador jurdico calificado, por la naturaleza propia
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de las funciones que le compete acometer, posee una visin de conjunto, sistemtica, en
cada rea de regulacin, lo que conduce a presumir que ha hecho suyos aquellos
elementos que no fueron alterados con ocasin de la reforma. Esto es, el nuevo texto
normativo derivado de la reforma, no slo introduce las innovaciones deducidas
inmediatamente de sta, sino que viene a ratificar el contenido del resto de las
disposiciones que no sufrieron alteracin alguna, confirmando -entonces- su pleno vigor
normativo.
Desde esta perspectiva, encuentra perfecto sentido el artculo 5 de la Ley de
Publicaciones Oficiales, conforme el cual [l]a Ley que sufra una reforma parcial deber
publicarse ntegramente con las modificaciones que hubiere sufrido, las cuales se
insertarn en su texto suprimiendo los artculos reformados de manera de conservar su
unidad. Esta publicacin deber estar precedida por la de la ley que hace la reforma.
Al amparo de estas consideraciones, la afirmacin de la parte accionante segn la cual,
como las normas ac impugnadas no sufrieron modificacin alguna (al menos en el
Decreto-Ley de 2001) tuvieron su origen en el Decreto de 1999, lo que justificara su
anlisis en esta oportunidad, debe ser desechada.
Ahora, slo resta verificar si las normas impugnadas preservan sus efectos de
modo que amerite un pronunciamiento de fondo de la Sala. En este sentido, ms all de
las denuncias abstractas planteadas por la parte actora, no surge de sus afirmaciones que
de preservar sus efectos, los fundamentos de la nulidad pudieran ser aplicables en la
actualidad, por lo que si bien -como antes se analiz- ella detent inicialmente suficiente
legitimacin para intentar la demanda de autos, de forma sobrevenida perdi inters en el
presente proceso, por las razones que se han expuesto y, en tal virtud, debe declararse
inadmisible la accin que dio lugar a esta causa. As se decide.
Como consecuencia de este pronunciamiento, nada tiene la Sala que decir
respecto del resto de las denuncias planteadas.
III
No obstante el anterior pronunciamiento, de conformidad con el artculo 5,
segundo aparte, in fine de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia de la
Repblica Bolivariana de Venezuela, en las causas relativas al control concentrado de la
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constitucionalidad no priva el principio dispositivo, por tratarse de un asunto de orden
pblico, dada la enorme relevancia y el intenso grado de afectacin colectiva que
caracteriza a los actos normativos. Conforme a ello, este mximo exponente de la
Jurisdiccin Constitucional est autorizado para apreciar, de oficio, la violacin de la
Norma Fundamental, no obstante que la parte impugnante no haya advertido tales
infracciones, o su tcnica recursiva haya sido deficiente.
Por otra parte, siendo la Sala Constitucional el garante de la supremaca y
efectividad de las normas y principios constitucionales, y mximo y ltimo intrprete de
la Constitucin, correspondindole velar por su uniforme interpretacin y aplicacin, tal
como lo dispone el artculo 335 constitucional, la Sala tiene el deber de interpretar el
contenido y alcance de las normas y principios constitucionales, y por ello, si bien puede
declarar inadmisible una demanda de nulidad, como en el caso de autos, la Sala puede,
para cumplir su funcin tuitiva y garantista de la Constitucin, y con miras a evitar
interpretaciones erradas, analizar de oficio la norma legal cuya nulidad ha sido solicitada,
a fin de sealarle una lectura que la haga congruente con los principios constitucionales,
evitando as una errada interpretacin por las otras Salas o los otros Tribunales de la
Repblica.
Se trata de una facultad de la Sala, derivada de la funcin que le asigna el artculo
335 constitucional, y del segundo aparte del artculo 5 de la Ley Orgnica del Tribunal
Supremo de Justicia, que le permite a la Sala no slo suplir de oficio deficiencias o
tcnicas del recurrente, sino que al considerar que la nulidad de normas es de orden
pblico, autoriza al Juez -como principio general del derecho- a proceder de oficio en
resguardo del orden pblico (artculo 11 del Cdigo de Procedimiento Civil) y dictar
cualquier providencia legal.
De all, que a juicio de la Sala, cuando no procede la nulidad de una norma por
inconstitucional, la Sala puede no limitarse a declarar sin lugar la demanda, sino que al
declarar la validez de la norma, puede sealar la interpretacin obligatoria que la adapta a
la Constitucin, tal como lo ha sealado entre otros, en sentencia N 2573 del 16 de
octubre de 2002.
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Esta potestad de la Sala, que emerge de su funcin constitucional, y que en otras
oportunidades ha efectuado no decae porque se declare inadmisible la accin del
particular y no sin lugar la solicitud, ya que por proteccin al orden pblico, la accin
queda viva, impulsada de oficio, mxime cuando lo que la Sala va a efectuar es una
interpretacin en beneficio de la constitucionalidad de una norma, y por ello la Sala deja
viva a la accin y entra a analizar las normas cuestionadas.
En este sentido, es preciso revisar las bases constitucionales que regulan el
sistema tributario, con el fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del
presente examen.
As, dentro del TTULO VI (DEL SISTEMA SOCIO-ECONMICO),
CAPTULO II (DEL RGIMEN FISCAL Y MONETARIO), se encuentra la Seccin
Segunda de tal apartado, cuyas disposiciones son del siguiente tenor:
Artculo 316. El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargaspublicas segn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo alprincipio de progresividad, as como la proteccin de la economa nacional y laelevacin del nivel de vida de la poblacin; para ello se sustentar en un sistemaeficiente para la recaudacin de los tributos.
Artculo 317. No podr cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estnestablecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas deincentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningn tributo puede
tener efecto confiscatorio.
No podrn establecerse obligaciones tributarias pagaderas en serviciospersonales. La evasin fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por laley, podr ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios pblicos o funcionarias pblicas se establecer eldoble de la pena.
Toda ley tributaria fijar su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismose entender fijado en sesenta das continuos. Esta disposicin no limita lasfacultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casosprevistos por esta Constitucin.
La administracin tributaria nacional gozar de autonoma tcnica, funcional yfinanciera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su mximaautoridad ser designada por el Presidente o Presidenta de la Repblica, deconformidad con las normas previstas en la ley.
El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de poltica
tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos
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entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes pblicos autorizados para
ejercitar tal exaccin), est ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en
tales disposiciones: la proteccin de la economa nacional (que sirve de base a las
denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de
los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposicin).
La nocin de justa distribucin de las cargas pblicas, se enlaza directamente con
el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su
sostenimiento, consagrado en el artculo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y
concentrada conjugacin, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que,
ntimamente vinculados entre s, sirven de base para materializar la exigencia axiolgica
de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias),
igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminacin) y capacidad
contributiva(que acta como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta
de medicin concreta de la aptitud econmica -absoluta o relativa- del contribuyente). En
sntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja nocin de capacidad contributiva, lleva dentro de s varios
contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema
tributario: el conjunto de instrumentos de poltica tributaria debe gravar en menor
proporcin a los contribuyentes de menores recursos. El sistema ser regresivo si, por el
contrario, los ciudadanos con menor dotacin soportan el mayor peso de las cargas que el
Estado impone por la va impositiva.
La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibicin constitucional de
confiscacin, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la
propiedad y, en esa medida, lmite al ejercicio de las potestades de exaccin. Cierto es
que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad
contributiva es nica- el sistema globalmente considerado y, con mayor razn, los
tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestacin de
riqueza, pero jams propender a su minimizacin o aniquilacin total.
Del otro lado la relacin jurdica tributaria, nuestra Carta Magna elev a rango
constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parmetro de
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operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria
recaudada se haga al mnimo coste posible, lo que supone la implantacin de aquellos
tributos de fcil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un
carcter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfaccin de las comentadas
finalidades esenciales de la tributacin. La optimizacin de la recaudacin, por si sola,
desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la
Administracin.
No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales lmites, resulta harto complejo
si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el
funcionamiento de polticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal
anlisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con mrgenes ms
tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en ltima instancia- no
ya una decisin legislativa, sino un mandato constituyente.
Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta
Sala Constitucional har de seguidas.
Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no slo en nuestro
sistema, sino en la mayora de los ordenamientos tributarios contemporneos, basta
anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como ms acabada
expresin de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teora, eficiente
instrumento de poltica tributaria y de redistribucin de la riqueza.
Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad
econmica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes
pblicos con potestades tributarias diferenciadas que armonizadamente y por derecho
propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtencin de recursos destinados a la
prestacin de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas.
Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma ms
aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la
herramienta tributaria que aade la mayor progresividad al sistema.
Las siguientes notas caractersticas de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta
el momento:
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(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestacin inmediata de
capacidad contributiva, como es la renta.
(ii) Es un impuesto de carcter personal: est referido a la situacin de un
sujeto concreto y determinado.
(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales
del obligado. De tal carcter, se siguen, aunque a ellas no estn
limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la
cuota tributaria.
(iv) Es un impuesto de carcter progresivo: grava escalonadamente los
distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas
les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v)
Es un impuesto peridico: se calcula sobre una base temporal concretao ejercicio econmico sealado por la ley que, generalmente, coincide
con el ao civil.
En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los sealados
caracteres, particularmente, en el gravamen que se efecta a las personas naturales, con
ocasin de los enriquecimientos obtenidos por la prestacin de servicios personales bajo
relacin de dependencia.
En este sentido, conforme el artculo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, son sujetos de aplicacin de la misma -entre otras categoras de
contribuyentes- las personas naturales y, segn el artculo 8 eiusdem, stas pagarn
impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y dems tipos de
gravmenes previstos en el artculo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las
actividades a que se refiere el artculo 12.
Seguidamente, el artculo 16 de la ley comentada prev:
Artculo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere elartculo 7 de esta Ley, estar constituido por el monto de las ventas de bienes yservicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos,regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relacinde dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y losprovenientes de regalas o participaciones anlogas, salvo lo que en contrarioestablezca la Ley (Subrayados de este fallo).
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En el caso de los ingresos percibidos con ocasin de la relacin de trabajo, el
artculo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto los sueldos, salarios,
emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y dems remuneraciones similares,
distintas de los viticos, obtenida por la prestacin de servicios personales bajo relacin
de dependencia. La consideracin de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide
entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deduccin alguna.
Para la determinacin del ingreso gravable, el artculo 59 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, permite la sustraccin de los siguientes desgravmenes:
1. Lo pagado a los institutos docentes del pas, por la educacin delcontribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) aos. Estelmite de edad no se aplicar a los casos de educacin especial.2. Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el pas porconcepto de primas de seguro de hospitalizacin, ciruga y maternidad.3. Lo pagado por servicios mdicos, odontolgicos y de hospitalizacin,prestados en el pas al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contraeel artculo 61 de esta Ley.4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de prstamosobtenidos por el contribuyente para la adquisicin de su vivienda principal o delo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asientopermanente del hogar. El desgravamen autorizado no podr ser superior a milunidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses deprstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisicin de su viviendaprincipal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en elcaso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asientopermanente del hogar. [].
Asimismo, el artculo 60 de la estudiada ley seala:
Artculo 60. Las personas naturales residentes en el pas, podrn optar poraplicar un desgravamen nico equivalente a setecientas setenta y cuatro unidadestributarias (774 U.T.). En este caso, no sern aplicables los desgravmenesprevistos en el artculo anterior.
La operacin matemtica derivada de tales parmetros, ya sea sustrayendo de los
enriquecimientos netos as estimados los desgravmenes particulares, o en su lugar, el
denominado desgravamen nico; da lugar a la determinacin de la base imponible de este
tributo.
En este punto, es preciso recalcar que la nocin de base imponible reviste una
naturaleza trascendental para constatar la adecuacin del tributo a los principios
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constitucionales que gobiernan la institucin. Si el hecho imponible es el presupuesto
fctico de relevancia econmica (en cuanto revela un ndice de capacidad contributiva)
cuya realizacin -en principio- da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria; la base
imponible es la concrecin cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella
manifestacin riqueza.
En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una
relacin laboral, la legislacin impositiva tom una amplsima base: los sueldos,
salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y dems remuneraciones
similares, distintas de los viticos, obtenida por la prestacin de servicios personales
bajo relacin de dependencia. Esta nocin, guarda correspondencia con lo que la
doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el
artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, segn el cual se entiende por salario la
remuneracin, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominacin o mtodo de
clculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la
prestacin de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas,
gratificaciones, participacin en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono
vacacional, as como recargos por das feriados, horas extras o trabajo nocturno,
alimentacin y vivienda.
Frente a la extensa estimacin de los enriquecimientos netos de los trabajadores,
contrasta la mnima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre
la cual habrn de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrvamenes los escasos
conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reduccin; lo que prcticamente
conduce a la utilizacin de la figura del desgravamen nico, no como una opcin, sino
como la nica alternativa legtima.
Criterios de eficiencia han imperado en el diseo de tal tributo. No puede negarse
que la estructura del impuesto as considerada facilita la gestin de recaudacin y control
que posee la Administracin Tributaria, puesto que le exime -en la mayora de los casos-
de tener que enfrentar los costos de fiscalizacin derivados de la implementacin de
tributo de mayor complejidad.
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No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo
que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribucin de las cargas pblicas y, con
ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se
expuso, la Administracin Tributaria ser eficaz, mas no eficiente.
Bajo la panormica abordada, la Sala encuentra que la instrumentacin del
impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de
este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de
consultar la razonable manifestacin de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor
medida sobre sus ingresos.
El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasa de la
progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella
fuente de enriquecimiento se encuentra tambin incidida por una serie de contribuciones
parafiscales (Seguro Social, Poltica Habitacional, INCE). Adems, quizs con un
impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el
traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva
en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presin fiscal
claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello no slo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el
artculo 156.13 de la Constitucin, sino que lesiona la proteccin especial que a este
estrato social confiere el artculo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una
merma en el valor del salario como instrumento de dignificacin de la calidad de vida de
la clase trabajadora.
La contrariedad absoluta al texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable
de manera franca en las normas objeto del presente estudio. Por ello, la Sala estima
necesario referir su doctrina en relacin con el rol atribuido al Juez Constitucional (vid.
SC n 952/2003, caso:Margarita Faras):
En tal sentido, resulta necesario destacar que en los sistemas Kelsenianos deJusticia Constitucional, del cual esta Sala forma parte, siempre han partido de lapremisa de que su ejercicio se asemeja a lo que la doctrina ha denominadolegislador negativo (KELSEN), debido a que ejerce la funcin de eliminar delordenamiento jurdico, normas que sean claramente contrarias al dispositivo
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constitucional. Sin embargo, y as ha sido su desarrollo en el derecho comparado,esta actividad no se agota con su exclusin, sino que se han suscitado situacionesen que el texto del articulado genere confusiones que si bien pueden tener un halode inconstitucionalidad, no llega a ser de una evidencia tal, que pueda afirmar lanecesidad de su anulacin. Esto ha conllevado a que la jurisdiccin
constitucional vaya ms all de ejercer sus funciones como legislador negativo,teniendo que dar una interpretacin normativa a los fines de esclarecer, delimitaro delinear el sentido de un determinado artculo con respecto a la Constitucin[].
Estas posiciones han conllevado a que Tribunales Constitucionales tales como elalemn, primeramente, y luego el italiano y el espaol, tuvieran que desarrollaruna modalidad de anlisis de leyes para aquellos casos en que se evidenciennormas cuya inconstitucionalidad no sea evidente, pero que requierenadaptaciones con el objeto de adecuarlas al orden constitucional vigente. Estodio por origen la elaboracin de sentencias que han recibido el calificativo deinterpretativas, por cuanto mediante las mismas lo que se busca lograr es una
correcta adecuacin del ordenamiento jurdico dictado con anterioridad a lapromulgacin de una nueva constitucin, teora que se deriv de la circunstanciafctica de preservar ciertas disposiciones que fueron dictadas con anterioridad ala transicin poltica de regmenes de facto a gobiernos democrticos acaecidosen esos pases. Ello conllev a que en esos casos dichos Tribunales detenten lapotestad para revisar si la norma discutida en una solicitud de impugnacin seadecua correctamente con los principios de supremaca jerrquica, formal,material, teleolgica y axiolgica de la Constitucin. Si de dicho estudio seobserva que la norma cuestionada origina una duda razonable respecto a suconstitucionalidad, entonces en esos casos resultaba permisible que la InstanciaConstitucional proceda a revisar los trminos bajo los cuales fue consagrada
dicha normativa, permitindose realizar modificatorias en torno a la proposicin,bajo la cual esta se formul, a los fines de aclarar que los elementos que laconforman se presten a plantear posibles inconstitucionales, para as acomodarlaal marco de la Constitucin.
Esta modalidad de sentencias constituye un instrumento importante en lapreservacin del ordenamiento jurdico, toda vez que conlleva a que los juecesconstitucionales no slo eliminen normas contrarias a la Constitucin quepodran originar lagunas que necesitan de otra regulacin que si sea acorde a lanorma primaria, sino que les permite en tanto y en cuanto la norma seasubsanable, interpretarla correctamente o reestructurarla (siendo en este casouna decisin cuyos efectos sern ex nunc), siendo en caso de imposiblereparacin de la norma su consecuente eliminacin, toda vez que lainterpretacin no constituye una suerte de legislacin para el juez constitucional[].
Respecto al ejercicio de la labor interpretativa ejercida por los TribunalesConstitucionales, la doctrina las ha clasificado como sentencias interpretativasde rechazo y sentencias interpretativas de acogida (BISCARETTI DI RUFFIA), sentencias interpretativas desestimatorias y sentencias interpretativas
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estimatorias (PEA SOLS). En primer orden, se ha entendido como decisionesde rechazo o desestimatorias, cuando el tribunal extrae del anlisis de lanorma o de la interpretacin de la proposicin normativa que la misma no escontradictoria a la Constitucin, siempre y cuando el precepto normativo seainterpretado conforme al anlisis que haya asentado el Juez Constitucional en su
motivacin. Por su parte, en lo relativo a los fallos interpretativos estimatorioso de acogida, se ha expuesto que dichos fallos versan sobre aquellas situacionesen las cuales una disposicin normativa se presta a mltiples acepciones oanlisis que pudiesen ser considerados vlidos. Tales supuestos originan que lalabor del sentenciador se preste a verificar si cada una de las interpretacionesque conlleva la norma resulta viable respecto al postulado constitucional ante elcual se le cuestiona. Bajo esos supuestos, de verificarse que una o varias de lasacepciones derivadas de esa norma resultan inconstituciones, el juez debeentonces suprimir la interpretacin que sea errnea y sealar cul es elverdadero sentido de la misma. Ello conduce a que esta modalidad de decisionestengan distintas clasificaciones, toda vez que la sentencia puede conllevar a una
supresin de la norma (entendida en sentido intrnseco), o en una adicin einclusive, en una sustitucin. En el primer supuesto, la decisin debe acordar quela norma es inconstitucional en aquello que no dice, por lo que debe estableceren su motivacin el anlisis sobre el cual existe el vaco legal. Contrariamente, enaquellas decisiones en que el fallo tenga un carcter supresivo o reductivo, ladecisin acuerda la inconstitucionalidad en aquello que dice la norma, por loque restringe el sentido de la misma. Finalmente, en lo concerniente a lassentencias sustitutivas, o las llamadas por un sector de la doctrina comomanipulativas, el tribunal sustituye una parte del texto, tal como lo indica DIRUFFIA, implica en trminos literales la ilegitimidad constitucional y la cambiapor otra que est formulada al mismo nivel de interpretacin.
En consideracin al criterio esbozado, la Sala es de la opinin que la norma que
estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede
ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que ste slo
abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el
pargrafo segundo del artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, con ocasin de la
prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia, excluyendo entonces de
tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de
lo contrario el trabajador contribuyente perdera estas percepciones si no en su totalidad,en buena parte- slo en el pago de impuestos.
Por tal razn, con el objeto de adecuar el rgimen impositivo a la renta aplicable a
las personas naturales con ocasin de los ingresos devengados a ttulo salarial, con los
presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando,
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por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservacin del
principio de eficiencia presente en tales normas, en los trminos bajo los cuales han sido
definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposicin del
artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
Artculo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salariosdevengados en forma regular y permanente por la prestacin de serviciospersonales bajo relacin de dependencia. Tambin se consideran comoenriquecimientos netos los intereses provenientes de prstamos y otros crditosconcedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y nodomiciliadas en el pas, as como las participaciones gravables con impuestosproporcionales conforme a los trminos de esta Ley.A los efectos previstos en este artculo, quedan excluidos del salario laspercepciones de carcter accidental, las derivadas de la prestacin de antigedady las que la Ley considere que no tienen carcter salarial (Subrayados de la
nueva redaccin).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de mxima intrprete de la
Constitucin ajusta la disposicin legal antes referida a los postulados constitucionales, la
cual adems se adecua a la letra y espritu del pargrafo cuarto del artculo 133 de la Ley
Orgnica del Trabajo, que dispone cuando el patrono o el trabajador estn obligados a
cancelar una contribucin, tasa o impuesto, se calcular considerando el salario normal
correspondiente al mes inmediatamente anterior a aqul en que se caus. As se decide.
DECISIN
Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, administrando Justicia en nombre de la Repblica Bolivariana de Venezuela y
por autoridad de la Ley:
1.- Declara INADMISIBLE, por prdida sobrevenida del inters procesal, la
accin de nulidad interpuesta por los ciudadanos ADRIANA VIGILANZA GARCAy
CARLOS A. VECCHIO, arriba identificados, en contra de los artculos en contra de losartculos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto n 307 con Rango y Fuerza de Ley de
Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial n 5.390
Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.
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2.- INTERPRETA constitucionalmente el sentido y alcance de la proposicin
contenida en el artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los trminos
efectuados ut supra. En atencin a la naturaleza de este pronunciamiento, esta Sala
ordena la publicacin ntegra del presente fallo en la Gaceta Oficial de la Repblica
Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deber indicarse lo siguiente:
Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, queinterpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artculo 31 de la Ley deImpuesto sobre la Renta.
Publquese y regstrese. Cmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Saln de Audiencias de la Sala Constitucional delTribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 27 das del mes de febrero de dos mil
siete (2007). Aos: 196 de la Independencia y 148 de la Federacin.
La Presidenta de la Sala,
Luisa Estella Morales Lamuo
El Vicepresidente-Ponente,
Jess Eduardo Cabrera Romero
Los Magistrados,
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Pedro Rafael Rondn Haaz
Francisco Carrasquero Lpez
Marcos Tulio Dugarte Padrn
Carmen Zuleta de Merchn
Arcadio Delgado Rosales
El Secretario,
Jos Leonardo Requena Cabello
N 01-2862JECR/
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