9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892 y 2534-9893

“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA

DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”

Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. R1110011TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las ocho horas del día veintiocho de junio del año dos mil doce.

VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de

Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día veintiocho de septiembre

del año dos mil once, a nombre de -----------------, por medio de la cual resolvió: 1)

Determinar a cargo de la referida apelante, en concepto de Impuesto sobre la Renta, la

cantidad de CIENTO NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES

DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTITRÉS CENTAVOS DE

DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($109,554.23), respecto del

ejercicio impositivo comprendido del primero de Enero al treinta y uno de Diciembre del

año dos mil ocho, y 2) Sancionar a la aludida recurrente por no Llevar Registros de

Control de Inventarios con multa por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS ONCE

DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y NUEVE

CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,211.49),

respecto de los períodos tributarios de Octubre a Diciembre del año dos mil ocho, de

conformidad al artículo 243 literal a) del Código Tributario.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que la señora ----------------, actuando en su carácter personal, al interponer el

recurso de apelación expresó lo siguiente:

“““…La conclusión del Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas,

ÚNICAMENTE se basó en un punto, QUE A MI CRITERIO ESTÁ EQUIVOCADO, siendo

pues: Que sostiene “Que no es procedente reconocer todo el total del costo de venta por

valor, de $ 423,962.97 reflejado en el folio numero veintisiete del Libro Mayor aportado por

la contribuyente en la etapa de apertura a prueba, mediante escrito presentado el día treinta

y uno de agosto de dos mil once, debido que como se ha establecido en los párrafos

precedentes, las partidas contables de las compras registradas en la contabilidad en su

mayoría no poseen los documentos legales de respaldos, circunstancia que fue confirmada

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por la contribuyente mediante acta de fecha diecinueve de septiembre de dos mil once,

habiendo expresado que los registros los efectuó tomando de base las operaciones reflejadas

en el Informe de Auditoria de fecha veintiocho de julio de dos mil once, debido a que no

disponía de la totalidad de los comprobantes de crédito fiscal que amparan las compra

registradas”””; y sobre esa base se obtiene el resultado de no admitir la totalidad de los

compras registradas y que conforman el Costo de Ventas, deducible de la Renta Obtenida;

no considerando que por principio de IGUALDAD y JUSTICIA TRIBUTARIA, es necesario

valorar, que según el artículo 2 de La Ley del Impuesto sobre la Renta, se entiende por renta

obtenida todos los productos o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos; en

consecuencia al no valorar cómo existentes los créditos fiscales que sustenta los registros de

las compras realizadas y que conforman el costo de lo vendido, y solo se considera como

existentes para la estimación de la Renta Obtenida, estamos en presencia de un elemento

que conlleva a establecer una Renta que no constituye la realidad de las utilidades percibidas

por la contribuyente; aunado a este razonamientos, cabe sostener que la fuente que sirvió

de base a la Administración tributaria, para la estimación de los Ingresos Omitidos y no

registrados, es precisamente la documentación extendida por los proveedores de la

contribuyente, y que constituye un criterio sobre base cierta establecida en el artículo 184 del

Código Tributario, es decir que la existencia del comprobante de crédito fiscal, no es aludida

como incierta o inexistente, ya que sirvió de base para la liquidación oficiosa del Impuesto

sobre la Renta; en consecuencia no se arguye la falsedad o el soporte con que se realizó el

registro contable, ya que si existe y así lo determinó la Administración Tributaria, al estimar

el Ingreso o Renta de la contribuyente, el problema desde éste punto de vista abordado por

la Administración Tributaria se reduce a que en el momento de la revisión y verificación de la

documentación por parte de la Unidad de Apertura a pruebas, señala que no encontró la

totalidad de los documentos o comprobantes de crédito fiscal que sustentaban las

operaciones registradas o adicionada a la contabilidad, motivadas por el Informe de Auditoria

original.

III) LA VERSIÓN DE LA CONTRIBUYENTE:

Siendo que efectivamente la contribuyente comprobó que se registraron compras

adicionales a las qué se exhibieron en la fase de la fiscalización, y que las mismas se hicieron

sobre la base del informe de auditoría de fecha veintiuno de julio de dos mil ocho, y

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habiéndose comprobado y verificado, por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, que

dichos registros fueron realizados en la contabilidad de la contribuyente, es necesario

delimitar las razones sobre las cuales la Unidad de Audiencia y apertura a pruebas no validó

en su totalidad el valor reclamado como COSTO DE VENTAS, correspondiente al Ingreso

atribuido como no registrado, y considerar que únicamente se sostiene sobre la base de no

contar con el documento de comprobante de crédito fiscal como soporte de las operaciones

registradas en los libros de control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, en los Registros contables, como la Partida Contable; ya que del

mismo informe presentado por la Unidad de Audiencia y Apertura a pruebas, se establece

con toda claridad que se valida la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL CINCUENTA Y SEIS

DOLARES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($ 92,056.56), COMO PARTE

DEL COSTO DE VENTAS, adicional al valor del costo deducido en la declaración del Impuesto

sobre la Renta, presentada originalmente y que asciende a la cantidad de CIENTO

DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTE DOLARES CON VEINTE CENTAVO DE DÓLAR

($118,820.20), en virtud de considerar que la contribuyente comprobó el registro de compras

de productos para la venta por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL CINCUENTA Y SEIS

DOLARES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR, las cuales se encuentra detalladas

en el anexo dos del Informe en comento, y además se cuenta con el comprobante de crédito

fiscal respectivo, en consecuencia se reconoce la deducción de dicho monto en virtud de lo

dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 11) de la Ley del

Impuesto sobre la Renta y artículos 206 y 209 del Código Tributario; no valida el resto de las

operaciones registradas y que se solicita su deducción de la renta imponible por no contar

como ya se dijo con el documento base de la operación;

La contribuyente al respecto solícita que este Honorable Tribunal le dé valides de

deducibilidad a la totalidad del costo de ventas registrados en la contabilidad y registros

auxiliares; sobre la base de que si existen los documentos que respaldan la totalidad

de las operaciones registradas en la contabilidad, y que sustentan las partidas

contables, ya que se ha recurrido a la misma fuente que originó las operaciones comerciales,

que conllevan a la adquisición de mercaderías para la venta, y que constituyen el costo de lo

vendido, y como consecuencia directa la deducción de la Renta obtenida, por el sujeto pasivo

del Impuesto sobre la Renta es decir que se ha solicitado la documentación complementaria

a las operaciones que señalan en el informe los técnicos adscritos a la Unidad de Audiencia y

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Apertura a Pruebas que no encontraron el documento de respaldo aunque no en su

totalidad, porque no es totalmente cierto que solo la cantidad validada en el Informe como

deducible del Impuesto sobre la renta, y que hace alusión en el Anexo dos de dicho informe,

tenga el respaldo del documento original de comprobante de crédito fiscal, ya que la mayoría

de las operaciones tienen el documento original de respaldo para efectuar el registro

contable, cabe mencionar el comprobante de crédito fiscal respectivo, y por lo tanto no se

limita únicamente a la cantidad detallada en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura

a pruebas, y que se fija por ellos en el anexo dos ya mencionado; cabe agregar que siendo la

Auditoría realizada sobre base cierta, es decir sobre la existencia de los documentos o

comprobantes de crédito fiscal emitidos por los proveedores de la contribuyente, los que han

servido de base para la estimación del ingreso, son también idóneos para la determinación

del costo de lo vendido que se solicita su deducibilidad, y atención a ello en defecto de los

originales del comprobante de crédito fiscal, las operaciones registradas en la contabilidad de

la contribuyente y sus registros auxiliares, como control de inventario y partida contable, se

han respaldado con el comprobante de crédito fiscal, debidamente certificado ante Notario,

ya que fueron confrontados con los originales que tienen en su dominio los proveedores a los

cuales se ha recurrido para la obtención de dichos comprobantes; esto en virtud de que la

sala de lo CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

en la Sentencia definitiva pronunciada a las nueve horas del día diez de diciembre de dos mil

diez, en el expediente número 293-2008, sostiene entre otras cosas es procedente

comprobar el hecho generador con documento autenticados ante Notario al establecer

jurisprudencia de la forma siguiente: ””De la lectura del expediente administrativo, esta Sala

advierte que, en el curso del procedimiento de liquidación (folios 676 al 682) y del incidente

de apelación (folios 386 al 393, 395 al 402 y 501 al 508), la sociedad demandante presentó

como prueba copia simple de la póliza del seguro antes relacionado. El artículo 200 del

Código Tributario preceptúa que “Podrá invocarse todos los medios de prueba admitidos en

derecho, con excepción de la testimonial”. Así, el artículo 30 de la Ley del Ejercicio Notarial

de la Jurisdicción Voluntaria y de Otras Diligencias estipula que “En cualquier procedimiento,

las partes podrán presentar en vez de los documentos originales, copias fotográficas o

fotostáticas de los mismos, cuya fidelidad y conformidad con aquéllos haya sido certificada

por notario”.

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En otras palabras, el ordenamiento jurídico otorga valor probatorio a la fotocopia

certificada por notario. De esta forma, en los procedimientos de liquidación de oficio, los

contribuyentes pueden perfectamente presentar copia certificada por notario de los

documentos que estimen convenientes, entre éstos, la póliza de seguro.

La Dirección demandada sostiene que la fotocopia simple no es un medio de Prueba

Idóneo.””””””

En conclusión todas las operaciones registradas en la contabilidad y registro

especiales auxiliares, cuentan con la documentación de respaldo que permitan establecer el

origen de las operaciones registradas, y por lo tanto son idóneas para ser considerados y

valorados deducibles fiscalmente.-

IV) ESPECIFICIDAD DE LOS PUNTOS O MOTIVOS DE APELACION

INOBSERVANCIA O ERRÓNEA APLICACIÓN DE LA LÉY

La Resolución emitida por la Dirección General de Impuesto Internos, que se

impugna mediante el presente recurso, ha inobservado las disposiciones de los artículos 28

inciso primero, y segundo, 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y artículos

206 y 209 del Código Tributario; y el artículo 11 y 12 de la Constitución de la Republica de El

Salvador, de los derechos del debido proceso y a la presunción de inocencia.

Se ha inobservado los artículos 28 y 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado

que el inciso primero del primer artículo establece, que la Renta Neta se determinará

deduciendo de la Renta Neta obtenida los costos y Gastos Necesarios para la producción de

la Renta y para la conservación de su fuente, para el presente caso la Dirección General de

Impuestos Internos, a través de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, violenta dicha

disposición al no permitir que como contribuyente deduzca la cantidad reclamada como

COSTO DE VENTAS, por considerar que los registros contables no cuentan con el respaldo o

el documento idóneo para ser deducibles fiscalmente, lo cual no es sostenible en el presente

incidente de apelación por la Dirección demandada, ya que en el término probatorio se

establecerá que si se cuenta con los documentos idóneos para comprobar la operaciones

realizadas en la compra de mercadería para la venta, y que constituye deducción de la Renta

imponible, tal como lo dispone el artículo 29 numeral 11) de la misma Ley; en conclusión, el

no permitir la deducción del costos de Ventas de la Renta Obtenida o determinada por la

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liquidación de oficio del impuesto, se violenta además el artículo 2 de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta, en virtud de establecer una utilidad ficticia, ya que no se estaría valorando la

situación fiscal de la contribuyente en debida forma, ya que la renta obtenida no constituye

el valor determinado por la Dirección General de Impuesto Internos.

MOTIVACIÓN

A) PRUEBA OMITIDA, en virtud de los principios de la verdad real y de Justicia

Tributaria, La administración Tributaria debe servirse de las pruebas recibidas en el debate

para fundamentar su resolución, y se ha desvalorizado los registros contables, otorgándole

de forma parcial valor probatorio a los registros que en ella se contempla, violentando el

artículo tal como lo señala.

B) LÓGICA: la motivación debe ser lógica, en lo relativo, a la valoración de la

prueba y determinada de los hechos demostrados por ellas; es decir la lógica, psicología y

experiencia común, por lo que considera la contribuyente que al no valorarse como deducible

la totalidad del costo de lo vendido, tal como lo admite el articulo 29 numeral 11) de La Ley

del Impuesto sobre la Renta; la renta determinada, no constituye una situación real de la

capacidad contributiva de la contribuyente.

V) LA SOLUCIÓN QUE SE PRETENDE:

La pretensión de la contribuyente para el presente caso, es que el honorable Tribunal

le dé la calidad de deducible a la totalidad del valor registrado como COSTO DE VENTAS, en

las operaciones registradas en la contabilidad como compras de mercadería para la venta, y

que constituyen el costo de lo vendido, y que no fue admitido como deducible por la Unidad

de Audiencia y Apertura a Pruebas, de la Dirección General de Impuestos Internos, y la cual

asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS SIETE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y

CINCO DOLARES CON TRECE CENTAVOS, por contar con los documentos idóneos que

respaldan la adquisición de dicha mercadería para la venta, dándole cumplimiento a las

disposiciones de los artículos 28, inciso primero y segundo, 29 numeral 11), de La Ley del

Impuesto sobre la Renta, y los artículos 206 y 209 del Código Tributario, ello en virtud de

comprobar en el término probatorio que las operaciones desestimadas como deducibles por

la Dirección General de Impuestos Internos, si cumplen con los requisitos de deducibilidad

fiscal, y que los mismo son idóneos para la generación de la misma fuente del ingreso o

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renta obtenida; que se enmiende las violaciones e inobservancias a la ley, por medio de la

Apelación de la resolución impugnada de tal forma que se REVOQUE LA RESOLUCION VISTA

EN APELACION, y se ordene un nueva liquidación del Impuesto sobre la Renta con los

valores de Ingresos y deducciones solicitadas, y en consecuencia que el honorable Tribunal,

valore los elementos enumerados, y emita un fallo en la que se fundamente debidamente,

resuelva conforme a derecho corresponde,…”””

II.- La Dirección General de Impuestos Internos al haber tenido a la vista las

razones en las cuales la referida apelante fundamenta sus inconformidades, procedió a rendir

informe de fecha veintiocho de febrero del año dos mil doce, en el que justifica sus

actuaciones y da respuesta a los puntos de inconformidad planteados, en los términos

siguientes:

“““JUSTIFICACION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

Sobre lo argumentado por la ahora recurrente Honorable Tribunal, se hace necesario

traer a consideración la teoría de la necesidad del gasto que se encuentra regulada en el

artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual dispone en su inciso primero que:

“La renta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para

la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así

como las deducciones que la misma establezca.”

De la misma forma, el legislador en el artículo 29 de la misma Ley, estableció

específicamente qué deducciones pueden reclamar los sujetos pasivos. Sin embargo, el

análisis sobre la procedencia de una deducción no se agota en esa oportunidad, ya que el

Código Tributario en el artículo 206 inciso primero dispone: “Para los efectos tributarios los

sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan

con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso

contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente”

Por lo que, tomando como fundamento la disposición legal anterior, esta Oficina

Fiscal objetó el costo argumentado por la sociedad recurrente, porque no bastaba que una

erogación se enmarcase en los supuestos regulados en el artículo 29 de la aludida Ley, sino

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que el legislador entre otros requisitos requirió que reunieran lo atinente a la forma de

documentarlos; lo anterior significa, que la documentación de soporte debe ser idónea y

suficiente para comprobar las operaciones, cumpliendo con los requisitos que la Ley

establece, ya que en definitiva serán verificados por esta Dirección General en el

procedimiento de fiscalización, con la finalidad de velar por el estricto cumplimiento de la Ley

y en caso que estos no reúnan los parámetros legales, la consecuencia inmediata será que

no se aceptará su deducción, todo bajo la óptica de la Ley tributaria.

Como complemento de lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo en

sentencia con referencia 104-2005, de las catorce horas veinticinco minutos del veinticinco

de junio de dos mil ocho, expresó: “Sobre este principio, el tratadista Carlos M. Giuliani

Fonrouge señala cómo debe entenderse el término gastos necesarios, afirmando y cita que

desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en

“emplear dinero en algo” en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el

significado genérico de “detracción’ o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no

sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargos e importes apartados

para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento.

En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a

los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean

necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener

y mantener la fuente; que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito

incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en

cuanto hayan servido a la intención indicada; y, que estén documentados. Significa que la

erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, páginas 95 y

siguientes, Editorial De palma, Edición 1973).”

Ahora bien, Honorable Tribunal a citada contribuyente dentro de la etapa de

audiencia y apertura a pruebas aceptó parcialmente las determinaciones efectuadas en el

Informe de Auditoría de fecha veintiocho de julio de dos mil once, al haber emitido facturas

de consumidor final para respaldar ventas realizadas durante los meses de agosto a

diciembre de dos mil ocho, procediendo a registrar en la contabilidad dichas operaciones,

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pero sin haber presentado la modificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta

correspondiente, en tal sentido de conformidad a los establecido en el artículo 196 del

Código Tributario, los ingresos determinados corresponden a todo el ejercicio impositivo,

consecuentemente, no obstante lo facturado y registrado por la contribuyente hoy en alzada

y por no haber presentado prueba que desvirtuara las determinaciones efectuadas por esta

Oficina, los valores determinados en el Informe de auditoría se mantuvieron inalterables.

Ahora bien, en relación a las compras no registradas en la contabilidad formal y que

sirvieron de base en el Informe de Auditoría en referencia, para aplicar la presunción

establecida en el artículo 196 del Código Tributario, la contribuyente quejosa comprobó el

registro en la Contabilidad del valor de NOVENTA Y DOS MIL CINCUENTA SEIS DÓLARES

CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($92,056.56), correspondientes a los meses de

agosto a diciembre de dos mil ocho, lo cual consta en el Informe de verificación de fecha

veintiuno de septiembre de dos mil once, emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a

Pruebas, por lo que fue procedente reconocer dicho monto como parte del costo de venta en

la determinación del Impuesto sobre la Renta, en atención a lo dispuesto en los artículos 28

incisos primero y segundo, 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículos

206 y 209 del Código Tributario.

Sin embargo, no fue procedente reconocer el total del costo de venta por valor

de CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS DOLARES NOVENTA

Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($423,962.97) reflejado a folio número veintisiete (27) del

Libro Mayor aportado por la citada contribuyente en la etapa de apertura a pruebas,

mediante escrito presentado el día treinta y uno de agosto de dos mil once, debido a que las

partidas contables de las compras registradas en la Contabilidad en su mayoría no poseen los

documentos legales de respaldo, circunstancia que fue confirmada por la contribuyente

mediante acta de fecha diecinueve de septiembre de dos mil once, habiendo expresado que

los registros los efectúa tomando de base las operaciones reflejadas en el Informe de

Auditoría de fecha veintiocho de julio de dos mil once, debido a que no disponía de la

totalidad de los comprobantes de crédito fiscal que ampararan las compras registradas y que

solamente incorporó operaciones relacionadas con los meses de agosto a diciembre de dos

mil ocho.

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Estableciéndose, que según el acta de exhibición de documentos de fecha dieciocho de

agosto de dos mil diez que corre agregada a folio cinco (5) del expediente respectivo, para

efecto de determinar el costo de venta, la contribuyente hoy en alzada utilizó la fórmula

establecida en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir al

inventario inicial le adicionó las compras realizadas durante el año para obtener la

mercadería disponible para la venta y a esta le restó el inventario final para obtener el costo

de venta, observándose que para tal efecto utilizó la cuenta con código 4101-Compras y la

cuenta 410201 rebajas sobre compras, estableciendo en la aludida acta que las compras del

ejercicio de dos mil ocho, ascendieron al valor de CIENTO VEINTIUN MIL CUATROCIENTOS

NOVENTA DOLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($ 121,490.55),

constatando que según el Estado de Resultados y la declaración de Impuesto sobre la Renta,

el costo de venta reclamado fue el siguiente:

Inventario Inicial $ 74,976.63

(+) Compras Netas $121 ,490.53

(=) Mercadería Disponible $ 196,467.16

(-) Inventario Anual $ 81 ,030.20

Costo de Venta $115,436.96

Asimismo, con los libros Diario, Auxiliar y Mayor proporcionados en la etapa de

apertura a pruebas, la contribuyente recurrente cambió el método para determinar el costo

de venta, sin embargo tal como ha quedado establecido anteriormente la contribuyente no

aportó en la etapa procesal correspondiente ni en la verificación efectuada por la Unidad de

Audiencia y Apertura a Pruebas, toda la documentación de soporte de sus registros

contables, aunado a ello según consta en el acta de verificación, que expresamente la

contribuyente solo registró nuevas operaciones de compras para los meses de agosto a

diciembre de dos mil ocho, situación que imposibilitó a esta Dirección General, establecer el

Costo de Venta bajo el nuevo método adoptado por la contribuyente hoy en alzada, en

consecuencia de lo anterior, al haber comprobado que las compras por valor de NOVENTA Y

DOS MIL CINCUENTA Y SEIS DOLARES CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR

($92,056.56) detalladas en el Anexo dos (2) del Informe de fecha veintiséis de septiembre de

dos mil once, emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esta Dirección

General, cumplían con los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 y 29 de

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la Ley de Impuesto sobre la Renta, fue procedente aceptar su deducción como parte del

Costo de Venta, según se muestra a continuación:

Inventario Inicial $ 74,976.63

(+) Compras declaradas $ 121,490.53

(+) compras reconocidas en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas $ 92,056.56

(=) Mercadería Disponible $ 288,523.72

(-) Inventario Final $ 81,030.20

Costo de Venta $ 207,493.52

En atención a las circunstancias antes expuestas esta Oficina consideró pertinente

efectuar la reliquidación del Impuesto determinado en el Informe de Auditoría antes

relacionado, la cual consta en el Anexo uno (1) del Informe de fecha veintiséis de septiembre

de dos mil once, emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esta Oficina,

cuyo resumen es el siguiente:

Operaciones relativas al ejercicio 2008

Descripción

Valores

determinados en el Informe

de Auditoría

Ajustes efectuados en la etapa

de Audiencia y Apertura a

Pruebas

Valores

determinados por la

Unidad de Audiencia y

Apertura o

Pruebas

INGRESOS GRAVADOS

DECLARADOS $ 125,474.96 - $ 125,474.96

INGRESOS GRAVADOS OMITIDOS

$ 526,034.67 $ 526.034.67

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TOTAL INGRESOS $ 651,509.63 - $ 651,509.63

DEDUCCIONES DECLARADAS

$118.820.20 $ 92.056.56 $ 210,876.76

RENTA NETA DETERMINADA

$ 532.689.43 - $ 440.632.87

IMPUESTO DETERMINADO

$ 133,172.36 - $ 110,158.22

(-) PAGO A CUENTA $ 603.99 - $ 603.99

IMPUESTO A PAGAR $ 132.S8.37 $ 109,554.23

Nota: El valor de las deducciones determinadas está conformado por los siguientes:

Costo de Venta $ 207,493.52

Gastos de Operación $ 3,383.24

Total Deducciones $210,876.76

En virtud de lo expuesto en párrafos precedentes Honorable Tribunal queda claro

que era la apelante social quien debía aportar los documentos idóneos para soportar la

deducción y que se le reconociera el Costo, para lo cual esta Oficina Fiscal le otorgó las

oportunidades para realizarlo; además, si la referida sociedad reclamó dicho Costo, ella debía

demostrar su deducción, porque de conformidad a lo regulado en el artículo 203 inciso

primero del mismo Código Tributario, le correspondía a la misma la carga de la prueba sobre

los hechos declarados y los que alegaba a su favor, lo cual es confirmado por el ese digno

Tribunal en sentencia emitida a las nueve horas del día veintiuno de mayo de dos mil cuatro,

con referencia R0305026TM, donde señaló: “(...) Y esto es así por qué es a la sociedad a

quien le corresponde la carga de la prueba ya que estamos en presencia de un gasto

declarado como deducible (Art. 203 Código Tributario).

De tal forma, que esta Oficina analizó y examinó los costos y gastos registrados y

declarados por la sociedad apelante a la luz de la normativa tributaria, determinando cuales

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reunían los requisitos legales para su deducción y cuáles no, es decir que esta Dirección

General no procedió a establecer costos y gastos de una manera aleatoria, por lo cual la

labor de fiscalización e investigación de esta Administración Tributaria, reside en verificar que

efectivamente las deducciones documentadas, registradas y reclamadas sean aquellas que

permite la Ley, cumpliendo con los parámetros legales para su deducción.

Por lo que, como puede advertirse Honorable Tribunal, la recurrente social en la

etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas concedida por esta Oficina Fiscal, tuvo la

oportunidad procesal de aportar todos aquellos argumentos y pruebas que considerase

pertinentes para desvirtuar lo determinado en el Informe de Auditoria, de conformidad al

artículo 186 del Código Tributario. Así lo expresa, ese digno Tribunal en sentencia de las

catorce horas del día quince de febrero de dos mil cinco, con incidente R0405008TM, que en

lo pertinente señaló: “(...) es propiamente en la fiscalización y que como ya se dijo es una

etapa de carácter unilateral donde la Administración averigua, investiga, fiscaliza de una

forma oficiosa los elementos del hecho generador ya sea para corroborar la declaración

jurada o para determinar impuesto si fuere omiso, por lo que el contribuyente medianamente

ordenado no tiene mayor carga que la de colaborar oportunamente con la Administración en

la información requerida; más bien, su intervención debió de manifestarse hasta en la etapa

de Audiencia y Apertura a Pruebas, que es donde la contribuyente tiene lo oportunidad

procesal de desvirtuar lo fiscalizado por la Administración Tributaria.”

Por lo que, esta Oficina Fiscal respetuosa de las leyes, constató que las deducciones

reclamadas por la sociedad apelante, no cumplieron con lo regulado en la Ley, ya que la

documentación de soporte de las mismas no fue idónea, ni cumplió con todas las

formalidades exigidas por la Ley. En consecuencia, esta Dirección General actuó correcta y

legalmente, constituyendo una vez más, lo alegado por la recurrente social argumentos sin

asidero legal. (…)”””””

III.- Este Tribunal, abrió a pruebas el presente recurso, mediante auto de las diez

horas quince minutos del día seis de marzo del año dos mil doce, haciendo caso omiso

la recurrente del término conferido; posteriormente por medio de auto de las quince

horas trece minutos del día treinta de abril del año dos mil doce, ordenó oír a la apelante

en sus alegaciones finales, derecho del cual hizo uso por medio de escrito presentado el

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día quince de mayo del mismo año, quedando el presente incidente en estado de emitir

sentencia.

IV.- Del análisis a las razones expuestas por la recurrente y justificaciones de la

Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General,

este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:

1) INGRESOS GRAVADOS OMITIDOS POR COMPRAS NO REGISTRADAS

DE BIENES PARA LA VENTA.

La Dirección General de Impuestos Internos determinó de conformidad a lo

prescrito en los artículos 1, 2 inciso primero literal b) de la Ley de Impuesto sobre la

Renta y 196 del Código Tributario, que la contribuyente omitió declarar rentas por un

valor de QUINIENTOS VEINTISEIS MIL TREINTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR

DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($526,034.67), al constatar compras no

registradas de bienes para la venta.

Al respecto, la impetrante en esta instancia manifiesta en síntesis lo siguiente:

“““Se ha inobservado los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dado

que el inciso primero del primer artículo establece, que la renta neta se determinará

deduciendo de la Renta Neta obtenida los costos y Gastos Necesarios para la

producción de la Renta y para la conservación de su fuente, para el presente caso la

Dirección General…, violenta dicha disposición al no permitir que como contribuyente

deduzca la cantidad reclamada como COSTO DE VENTAS, por considerar que los

registros contables no cuentan con el respaldo o documento idóneo para ser deducible

fiscalmente, lo cual no es sostenible en el presente incidente de apelación..”””

Sobre lo anterior, este Tribunal advierte del expediente administrativo que la

recurrente durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas, procedió a registrar en la

contabilidad la compras señaladas como omitidas, las cuales ascienden a la cantidad

CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS DÓLASRES

DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE

15

DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($423,962.67); sin embargo,

cuando la Dirección General procedió a verificar los registros y su documentación de

respaldo, constató que de la cantidad total antes referida, solo la cantidad de

NOVENTA Y DOS MIL CINCUENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS

DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS

UNIDOS DE AMÉRICA ($92,056.56), tenían como respaldo el comprobante de crédito

fiscal original, procediendo la referida Dirección General a reconocer la deducción por

dicha cantidad.

La exigencia de respaldo documental, es un requisito indispensable para la

deducción de todo gasto o costo, tal y como lo ha señalado la Sala de lo Contencioso

Administrativo en sentencia de las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo

del año dos mil dos, con referencia 153-A-99, al expresar que: “…los costos y gastos

incurridos por el contribuyente, deben estar respaldados documentalmente y anotados

en los respectivos registros contables; de lo contrario éstos podrán ser desestimados

por la autoridad tributaria(…)”””.

Asimismo, el artículo 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta es

claro al establecer: “““No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta

obtenida… 18) Los costos o gastos que no se encuentren debidamente

documentados y registrados contablemente””””. Lo anterior se complementa con lo

dispuesto en el artículo 206 del Código Tributario que cita: “““Para los efectos tributarios

los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y

que cumplan con todas la formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias

respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente”””. Las

negrillas son nuestras.

Por consiguiente, los costos y gastos para ser deducibles a los efectos del

Impuesto sobre la Renta, es necesario poseer la documentación de soporte

correspondiente, tal como lo señalan los artículo 29-A numeral 18) de la Ley de la

materia y 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, hecho que no fue cumplido por

la apelante, quien registró los costos en la contabilidad, pero sin contar con los

documentos originales que respaldaran las operaciones.

16

Por todo lo antes expresado, este Tribunal concluye que el rechazo efectuado

por la Dirección General de los costos que la recurrente pretende que se le reconozcan,

se ha realizado conforme a derecho, lo cual es conforme a criterio expresado por este

Tribunal en sentencia de las catorce horas del día trece de febrero del año dos mil doce

con referencia R1105005TM.

Ahora bien, respecto de la determinación de los ingresos en base presunta, el

artículo 196 del Código Tributario, prescribe lo siguiente: “““Cuando se determine que el

contribuyente ha omitido registrar compras en la contabilidad o registros que establece

este Código y la leyes tributarias presumirá que constituyen transferencias de bienes y

renta gravada omitidas de registrar para los diferentes hechos generadores. El monto de

los ingresos se determinará para los diferentes tributos aplicando precios promedio de

ventas de las unidades de igual naturaleza que forman parte de la compra no registrada

y a falta de éstos los precios corrientes de mercado.

En el caso que las obligaciones constatadas correspondan a períodos tributarios

el monto de los ingresos determinados como omitidos de registrar se atribuirá al mes

calendario siguiente de la fecha de las compras no registradas.

Cuando se trate del Impuesto sobre la Renta, los ingresos determinados

conforme a las reglas anteriores se entenderán comprendidos dentro del ejercicio

o período de imposición fiscalizado o en el siguiente ejercicio o período de

imposición, según corresponda.””””” Las negrillas son nuestras.

Respecto de la disposición legal transcrita, este Tribunal advierte como el

legislador señala la relevancia que tiene la fecha de emisión del documento de la

compra no registrada, a los efectos de establecerse a qué período o ejercicio de

imposición ha de imputarse la referida compra como renta gravable; en el presente caso

se observa que la Dirección General pretende imputar como renta obtenida en el

ejercicio fiscalizado compras no registradas efectuadas en el mes de diciembre del año

dos mil ocho, las cuales de acuerdo a la disposición legal en comento corresponde

atribuirse al ejercicio fiscal siguiente al fiscalizado o sea al año dos mil nueve. Por lo que

debe ajustarse el monto de ingresos determinados, excluyendo las relacionadas

17

compras efectuadas en el mes de diciembre del año dos mil ocho, las cuales se detallan

en el cuadro siguiente:

BIENES COMPRADOS NO REGISTRADOS DE DICIEMBRE DE 2008

DE ACUERDO A LOS ANEXOS DEL INFORME DE FISCALIZACIÓN.

PRODUCTOS

UNIDADES PCIO. PROMEDIO INGRESO

Cja.Mteca.Orosi 50lbs (Anex.17)

160

$30.02

$ 4,803.20

Bolsa de Harina Fortaleza de 50lbs Anexo 11

1,000

$16.84

$16,840.00

Bolsa de Harina Molsa Suave 50lbs(Anx.13)

47

$15.97

$ 750.59

Bolsa de Harina Sfuerte 50lbs(Anex12)

20

$15.74

$ 314.80

Bolsa de Harina Especial Suave 50lbs Anexo 14

15

$ 12.99

$ 194.85

Quintal azúcar a granel anexo 16 63 $ 31.53 $ 1,986.39

Quintal de azúcar de 5lbs anexo 16 17 $ 31.53 $ 536.01

Quintal de azúcar de 2lbs Anexo 16 2 $ 31.53 $ 63.06

Quintal de azúcar de 1lba. Anexo 16 2 $ 31.53 $ 63.06

Bolsa de Harina Covadonga Semi fuerte 50lbs Anexo 12 115 $ 15.74 $ 1,810.01

Bolsa de Harina Monja Suave 50lbs Anexo 13 175 $ 15.97 $ 2,794.75

Bolsa de Harina tipo fuerte Famosa Anexo 11 1,360 $ 16.84 $22,902.40

Caja de Manteca doña Blanca 48lbs Anexo 17 110 $ 30.02 $ 3,302.20

Caja de Manteca Orosi paquete 20grs 1/72 Anexo 17 22 $ 30.02 $ 660.44

TOTAL $57,021.76

Considerando el ajuste de los ingresos antes señalados, la liquidación del impuesto se ajusta con los

siguientes valores:

-----------------------------

EJERCICIO DEL 1° ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008 S/DGIII AJUSTES S/TAIIA

INGRESOS GRAVADOS DECLARADOS $125,474.96 $0.00 $125,474.96

INGRESOS GRAVADOS OMITIDOS $526,034.67 $57,021.76 $469,012.91

INGRESOS GRAVADOS DETERMINADOS $651,509.63 $57,021.76 $594,487.87

DEDUCCIONES DECLARADAS DETERMINADAS $210,876.76 $ 0.00 $210,876.76

RENTA NETA DETERMINADA $440,632.87 $57,021.76 $383,611.11

IMPUESTO DETERMINADO $110,158.22 $14,255.45 $ 95,902.77

(-) PAGO A CUENTA $ 603.99 $ 0.00 $ 603.99

IMPUESTO A PAGAR $109,554.23 $ 95,298.78

18

2.- DENTRO DE LAS ALEGACIONES FINALES, LA RECURRENTE

PRESENTÓ FOTOCOPIAS SIMPLES DE CHEQUES POR LOS PAGOS

EFECTUADOS A SUS PROVEEDORES EN EL AÑO 2008 Y DENUNCIA

PRESENTADA ANTE EL DEPARTAMENTO DE INVESTIGACIONES DE LA POLICIA

NACIONAL CIVIL, POR ROBO AGRAVADO ACAECIDO EL DÍA DOCE DE

FEBRERO DEL AÑO DOS MIL ONCE EN PERJUICIO SUYO.

Sobre la documentación presentada, este Tribunal tiene a bien aclarar que los

costos que la recurrente pretende le sean reconocidos, se objetan por la Dirección

General de Impuestos Internos en virtud del requisito legal que los costos y gastos

deben estar respaldados con el comprobante de crédito fiscal original, tal como se ha

relacionado en el presente considerando, en consecuencia la prueba presentada antes

relacionada no desvirtúa la razón de la objeción a los costos señalada por la Oficina

Fiscal, por lo que debe confirmarse la resolución apelada respecto de este punto.

3.- DE LA SANCIÓN POR NO LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE

INVENTARIOS.

La Dirección General de Impuestos Internos, constató que la apelante no lleva

registros de control de inventarios, no obstante estar obligada, incumplimiento que

reconoció la apelante en la etapa de fiscalización, al señalar que no se exhibe el registro

de control de inventario porque no se lleva ningún tipo de control, lo cual consta en acta

levantada de las once horas del día dieciocho de agosto del año dos mil diez suscrita

por la contribuyente fiscalizada y la Auditora asignada a la fiscalización, que corre

agregada a folios 18 del expediente administrativo.

La recurrente dentro del recurso de apelación, no manifestó agravio respecto de

la presente sanción, advirtiéndose de la revisión de expediente que dentro de la etapa

de audiencia y apertura a pruebas la apelante subsanó el incumplimiento imputado,

haciéndose acreedora a la atenuante del treinta por ciento sobre la sanción

correspondiente, tal como lo prescribe el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario.

19

Conforme a lo antes expresado este Tribunal considera que la actuación de la

Dirección General de Impuestos Internos ha sido conforme a Derecho, por lo que debe

confirmarse la resolución impugnada, respecto de la presente sanción.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales

citadas y artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de

Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE:

MODIFÍCASE la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a

las ocho horas quince minutos del día veintiocho de septiembre del año dos mil once, a

nombre de --------------------- en los términos siguientes: A) AJÚSTASE el Impuesto sobre

la Renta a pagar, respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al

treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de NOVENTA Y CINCO

MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

AMÉRICA CON SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS

UNIDOS DE AMÉRICA, ($95,298.78); y B) CONFÍRMASE: La sanción impuesta en

concepto de multa por no Llevar Registros de Control de Inventarios, respecto de los

períodos tributarios de octubre a diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de UN

MIL DOSCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON

CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

AMÉRICA ($1,211.49).

Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.

CERTIFÍQUESE esta sentencia y acta de notificación respectiva y vuelvan junto

con el expediente de Impuesto sobre la Renta, a nombre de -------------------, a la oficina

de su origen. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS

SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---A. G.

MARROQUÍN.---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---

RUBRICADAS.

Corresponde a datos personales o confidenciales: ----------------