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Boletín E-1

AGRICULTURA (ACTIVIDADES AGROPECUARIAS)El objetivo de este Boletín es establecer el tratamiento contable de la transformación de activos biológicos en la administración de actividades agropecuarias (actividad agrícola), así como su correspondiente presentación y re-velación en los estados financieros. Este Boletín tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables que comiencen en o después del 1º de enero del año 2003. Se recomienda su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplica este Boletín en periodos que comiencen antes del 1º de enero del año 2003, debe revelarlo.

CONTENIDO Párrafos

PREÁMBULO .................................................................................................................................................................................... 1 – 3OBJETIVO .............................................................................................................................................................................................. 4ALCANCE ......................................................................................................................................................................................... 5 – 8DEFINICIÓN DE TÉRMINOS ..........................................................................................................................................................9 – 13

Definición de términos referidos a agricultura ....................................................................................................................... 9 – 11Definiciones generales ......................................................................................................................................................... 12 – 13

REGLAS DE VALUACIÓN ..............................................................................................................................................................14 – 46Reconocimiento inicial de los activos biológicos y productos agrícolas ............................................................................... 30 – 34Valuación posterior de los activos biológicos ....................................................................................................................... 35 – 36Incapacidad de determinar el valor razonable en forma confiable, verificable y objetiva .................................................... 37 – 40Subsidios gubernamentales ................................................................................................................................................. 41 – 46

REGLAS DE PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN ..............................................................................................................................47 – 66Presentación .................................................................................................................................................................................47Revelación ............................................................................................................................................................................ 48 – 66

General ........................................................................................................................................................................... 48 – 62Revelaciones adicionales para activos biológicos cuando el valor razonable no puede ser determinado en forma confiable, verificable y objetivamente ................................................................. 63 – 65Subsidios gubernamentales ...................................................................................................................................................66

VIGENCIA .....................................................................................................................................................................................67 – 68

APÉNDICES APÉNDICE A – Ejemplo ilustrativo APÉNDICE B – Bases para conclusiones APÉNDICE C – Cuadro esquemático.

Serie NIF E Normas aplicables a las actividades especializadas de distintos sectores (incluye el boletín E-1 emitido por

la CPC del IMCP)

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México, D. F. a 15 de octubre de 2002

A TODA LA MEMBRESÍAA LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA.

Acompañamos el Boletín E-1, Agricultura (Actividades Agropecuarias), preparado y aprobado por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC), después de cumplir con el proceso de auscultación exigido por los estatutos del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. (IMCP).

Ante la creciente necesidad de emitir reglas particulares para industrias especializadas, se inicia la serie E con el presente documento y considerando la supletoriedad que tendría la entrada en vigor de la NIC-41, Agricultura, a partir del 1° de enero de 2003, la CPC consideró oportuno la elaboración de este Boletín que contempla nuestro entorno económico.

Las Normas Internacionales de Contabilidad han ido incorporando en su normatividad el concepto de valor razonable para la valuación de ciertos activos y pasivos, lo que nos conduce a incluir este concepto en el presente Boletín, como se ha llevado a cabo en otros boletines ya emitidos.

Durante el proceso de auscultación se manifestó una oposición importante en la utilización de valores razonables, porque éstos son cambiantes, subjetivos, requieren de especialización para su determinación y son poco verificables.

La CPC tomó en consideración estos y otros elementos y, como se indica en el Boletín, los valores razonables son utilizables sólo cuando la aplicación de los mismos sea objetiva y verificable. También se consideró que la mejor alternativa para reconocer contablemente los activos biológicos, continúa siendo el valor razonable, sobre todo en aquellos activos de larga maduración o uso, en donde el costo no permite al usuario de los estados financieros interpretar la situación financiera de estas entidades.

Con base en lo anterior, la CPC concluyó:

a. Una vez que se tengan elementos de juicio objetivos, los activos biológicos se valúan a su valor razonable menos sus costos de llevarlos al punto de venta.

b. El valor razonable debe ser verificable y es por el cual un activo puede ser intercambiado o liquidado por partes interesadas, debidamente informadas y en una transacción libre y, corresponde al mercado en donde recurrentemente se efectúan los intercambios.

c. Se debe tomar en consideración que un activo biológico tiene condiciones diferentes que pueden cambiar significativamente su valor. Por ejemplo, los árboles de una huerta pueden tener valores de venta distintos a otros similares por diferencias en sistemas de irrigación, antigüedad de los árboles, etc.

d. Cuando en el reconocimiento inicial de un activo biológico no se cumplan los conceptos anteriores, este activo se debe valuar a su costo menos su depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas. Una vez adoptado el valor razonable, ya no se podrá utilizar el concepto de costo.

e. Se consideró la necesidad de establecer las reglas para el reconocimiento contable de los subsidios gubernamentales.

f. La información financiera que surge de la aplicación de este Boletín permitirá al usuario determinar el monto de los flujos generados por la operación, así como los resultados derivados de la administración de los activos biológicos por parte de las entidades.

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Este Boletín se apega a los conceptos y reglas consideradas en la Norma Internacional de Contabilidad No. 41, que incluye las mejores prácticas contables para el reconocimiento de la valuación inicial de los activos biológicos y se adicionan los conceptos relativos a los ajustes por cambios de precios.

La CPC considera que las disposiciones fundamentales de este Boletín, reúnen las condiciones necesarias de normas de contabilidad aplicables a las actividades agropecuarias, lo que permitirá la elaboración de mejores estados financieros de las empresas en beneficio de los usuarios de esta información.

Atentamente,

C.P.C. Fernando J. C.P.C. Luis Moirón Llosa Morales Gutiérrez Presidente de la Comisión Vicepresidente de Legislación de Principios de Contabilidad

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La parte normativa de este Boletín que aparece en “negrillas”, es decir, los conceptos normativos destacados con letra más gruesa, debe ser entendida en conjunto con sus explicaciones y guías de aplicación.

PREÁMBULO

1Este Boletín fundamenta el tratamiento contable de los activos biológicos, en el principio básico de periodo contable, el cual establece que debe identificarse, la cuantificación de un cambio en la situación financiera y el resultado de operación de la entidad, con la época a que pertenece. La transformación de los activos biológicos debe reconocerse en el periodo contable correspondiente en que se realizan. Considerándose realizados cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Cuando se consideren realizados, el valor histórico original cuantifica el reconocimiento con base en la estimación razonable que se haga del efectivo y sus equivalentes, situación que se concreta cuando ocurre el evento crítico, constituido por la transformación del activo biológico (párrafos 66-68 del Boletín A-11, Definición de conceptos básicos integrantes de los estados financieros).

2A su vez, el Boletín A-11 define el ingreso como el incremento bruto de activos o disminución de pasivos experimentados por una entidad, con efecto en la utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales. En adición, menciona que tal incremento del activo se refiere a los logros de la administración y el cual se mide en términos brutos para ser enfrentados con los esfuerzos y sacrificios económicos (costos) incurridos para obtenerlos. Adicionalmente, la Norma Internacional de Contabilidad 18 establece que la valuación de los ingresos debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.

3Este Boletín mejora la información financiera al ser congruente con los objetivos señalados en la NIF B-3, Estado de resultado integral, que establecen el medir los resultados de los logros alcanzados y de los esfuerzos desarrollados por un entidad durante el periodo consignado en el mismo estado. Así como, evaluar la rentabilidad y de sempeño de la empresa, estimar su potencial de crédito, estimar la cantidad, el tiempo y la certidumbre de un flujo de efectivo, medir los riesgos y la capacidad de repartir dividendos.

OBJETIVO

4El objetivo de este Boletín es establecer el tratamiento contable de la transformación de activos biológicos en la administración de actividades agropecuarias (actividad agrícola), así como su correspondiente presentación y revelación en los estados financieros.

ALCANCE

5Las normas de este Boletín aplican a todas las entidades que realizan actividades agrícolas, con relación a:

a) Activos biológicos.

b) Productos agrícolas en el momento de la cosecha.

c) Subsidios gubernamentales cubiertos por los párrafos 41a 46.

6Este Boletín no aplica a:

a) Terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase NIF C-6, Propiedades, Planta y Equipo y Circular 55, Propiedades de Inversión).

b) Activos intangibles relacionados con la actividad agrícola (véase Boletín C-8, Activos Intangibles).

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Este Boletín aplica al producto agrícola, que es el producto cosechado de los activos biológicos de la entidad, únicamente en el momento de la cosecha. De ahí en adelante el Boletín C-4 Inventarios o cualquier otro Principio de Contabilidad aplicable, es utilizado. Consecuentemente, este Boletín no trata sobre el proceso del producto agrícola después de la cosecha; por ejemplo, el proceso de las uvas para convertirlas en vino, que lleva a cabo un productor de vino que cultivó las uvas. No obstante que dicho proceso podría ser una extensión lógica y natural de las actividades agrícolas y de que tenga alguna similitud con una transformación biológica, dicho proceso no está incluido dentro de la definición de actividad agrícola de este Boletín.

8La siguiente tabla contiene ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos que son resultado de un proceso después de la cosecha:

Activos Biológicos Productos Agrícolas

Productos que son resultado de un proceso después de la cosecha

Borregos Lana Hilo, tapetesÁrboles en una plantación forestal Troncos Madera aserrada

PlantasAlgodón Ropa, fibra, hiloCaña de azúcar Azúcar, ron

Ganado vacuno Leche Queso, mantequilla, crema

Puercos Puerco en canal Salchichas, jamones, embutidos

Arbustos Hojas Té, tabacoViñedos Uvas VinoÁrboles frutales Fruta Fruta procesada

DEFINICIÓN DE TÉRMINOS

Definiciones de términos referidos a agricultura

9Los siguientes términos son usados en este Boletín con los significados que se especifican:

Un activo biológico es un animal o una planta vivos.

Un grupo de activos biológicos es un conjunto de animales o plantas vivos similares.

Producto agrícola es el producto cosechado de un activo biológico de una entidad.

Actividad agrícola es la administración que hace una entidad de la transformación biológica de los activos biológicos para su venta en productos agrícolas o en activos biológicos adicionales.

Transformación biológica comprende el proceso de crecimiento, degeneración, producción y procreación que causan cambios cualitativos o cuantitativos en un activo biológico.

Cosecha es la separación o desprendimiento de un producto, de un activo biológico, o el cese del proceso de vida de un activo biológico.

10La actividad agrícola incluye un amplio rango de actividades, por ejemplo, la cría de ganado, la silvicultura, la cosecha o corte anual o continuo de un sembradío, el cultivo de huertas y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo el cultivo de peces). Ciertas características comunes existen dentro de esta diversidad:

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a) Capacidad de cambio. Los animales y plantas vivos son capaces de una transformación biológica.

b) Administración del cambio. La administración facilita la transformación biológica mejorando o cuando menos estabilizando las condiciones necesarias para que el proceso se lleve a cabo (por ejemplo, niveles de nutrientes, humedad, temperatura, fertilidad y luz). Dicha administración distingue la actividad agrícola de otra actividad. Por ejemplo, la cosecha de recursos no administrados (tales como pesca y deforestación) no es una actividad agrícola.

c) Medición del cambio. El cambio en calidad (por ejemplo, mérito genético, densidad, madurez, capa de grasa, contenido proteínico y resistencia de fibra) o en cantidad (por ejemplo, progenie, peso, metros cúbicos, extensión o diámetro de fibra y número de botones en las plantas) resultante de la transformación biológica es medido y monitoreado como una función rutinaria de la administración.

11La transformación biológica da origen a los siguientes tipos de resultados:

a) Cambios en el activo a través de (i) crecimiento (un aumento en cantidad o una mejora en calidad de un animal o planta); (ii) degeneración (disminución en cantidad o deterioro en calidad de un animal o planta); o (iii) procreación (nacimiento de animales o plantas vivos adicionales).

b) Producción de productos agrícolas tales como látex, hojas de té, madera y leche.

Definiciones generales

12Los siguientes términos son usados en este Boletín con los significados que se especifican:

Un mercado activo es un mercado en donde todas las condiciones siguientes existen:

a) Los artículos comercializados dentro del mercado son homogéneos.

b) Los compradores y vendedores interesados se pueden encontrar en cualquier momento.

c) Los precios están disponibles al público.

Valor en libros es el importe en que un activo está reconocido en el balance general.

Valor razonable. es el importe que, a la fecha de valuación, se recibiría por vender un activo o se pagaría por transferir o liquidar un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado; es decir, entre partes interesadas, independientes, dispuestas e informadas, en una transacción de libre competencia.

Costos de punto de venta son aquellos que se incurren en el momento y en el lugar de venta. Los costos de punto de venta incluyen las comisiones a corredores y distribuidores.

Subsidios Gubernamentales son apoyos económicos otorgados a una entidad específicamente por su actividad agrí-cola.

13El valor razonable de un activo es verificable y está basado en su localización y condiciones actuales. Como resultado, por ejemplo, el valor razonable del ganado en una granja es el precio de ese ganado en el mercado relevante y conocido, menos los costos de transporte y otros costos para llevar al ganado a ese mercado.

REGLAS DE VALUACIÓN

14Una entidad debe reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando, y sólo cuando:

a) La entidad controle el activo como resultado de eventos pasados.

b) Es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluyan a la entidad.


c) El valor razonable o el costo del activo se puedan determinar en forma confiable, verificable y objetiva.

15En la actividad de agricultura, el control puede ser evidenciado por ejemplo, por la propiedad legal del ganado, a través del herrado o marcado del ganado de alguna otra manera al momento de su adquisición, nacimiento o destete. Los beneficios económicos futuros son normalmente evaluados a través de la medición de los atributos físicos significativos.

16Los activos biológicos deben ser valuados en su reconocimiento inicial y a la fecha de cada balance general a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, excepto por el caso descrito en el párrafo 37 cuando el valor razonable no pueda ser determinado en forma confiable, verificable y objetiva.

17El producto agrícola cosechado de los activos biológicos de una entidad debe ser valuado a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta en el momento de la cosecha. Esta valuación constituye el costo inicial cuando se utilice el Boletín C-4, Inventarios, u otro Principio de Contabilidad aplicable.

18Los costos de punto de venta incluyen las comisiones a corredores y distribuidores, comisiones a agencias reguladoras y mercados de productos de consumo, así como impuestos y derechos de transferencia. Los costos de punto de venta excluyen el transporte y otros costos necesarios para poner el activo en el mercado, dado que ya se encuentran excluidos del valor razonable (véase párrafo 13).

19La determinación del valor razonable de un activo biológico o producto agrícola puede facilitarse agrupando los activos biológicos o productos agrícolas de acuerdo a sus características significativas; por ejemplo por edad o calidad, así como, cuando sea aplicable, la perspectiva del momento en que se llevará el producto al mercado. Una entidad selecciona las características aplicables de acuerdo a las usadas en el mercado como base para determinar precios.

20Las entidades frecuentemente celebran contratos para vender activos biológicos o productos agrícolas en una fecha futura. Los precios contratados no son necesariamente relevantes para determinar el valor razonable, ya que el valor razonable refleja el mercado actual en el cual un vendedor y un comprador interesados celebrarían una transacción. Como resultado, el valor razonable de un activo biológico o producto agrícola sólo se ajusta por la existencia de un contrato, cuando el valor implícito en el mismo sea menor y no pueda renegociarse. En algunos casos, un contrato para la venta de un activo biológico o producto agrícola puede ser un contrato oneroso, tal como se define en el Boletín C-9, Pasivos, provisiones, activos y pasivos contingentes. El Boletín C-9 aplica a los contratos onerosos.

21Si existe un mercado activo para los activos biológicos o productos agrícolas, el precio de cotización de este mercado, es la base apropiada para determinar el valor razonable de dicho activo. Si una entidad tiene acceso a diferentes mercados activos, la entidad usa el más relevante y al que normalmente recurre, considerando, en su caso, las fluctuaciones que se estime tendrán hasta el momento en que se accederá al mercado. Por ejemplo, si una entidad tiene acceso a dos mercados activos, usará los precios existentes en el mercado que espera utilizar.

22Si no existe un mercado activo, una entidad debe usar uno o más de los siguientes métodos, para determinar el valor razonable:

a) El precio de la transacción más reciente, siempre y cuando, no haya existido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y la del balance general, ni se esperen cambios importantes de la fecha del balance general hasta el momento en que se accederá al mercado.

b) Precios de mercado de activos similares con ajustes para reflejar las diferencias.

c) Referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado por bandeja o cesta de exportación, gruesa o hectárea y, el valor del ganado expresado por kilogramo de carne.

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En algunos casos, las fuentes de información listadas en el párrafo 22 podrían sugerir diferentes conclusiones del valor razonable de un activo biológico o producto agrícola. Una entidad considera las razones de estas diferencias, para obtener la estimación más confiable, verificable y objetiva del valor razonable dentro de un rango relativamente estrecho.

24En algunas circunstancias, los precios determinados por el mercado o los valores listados en el párrafo 22 podrían no estar disponibles para la condición actual de un activo biológico. En estas circunstancias, para determinar el valor razonable, una entidad debe usar el valor presente de los flujos netos de efectivo que se esperan del activo, descontados a una tasa apropiada de interés determinada en el mercado actual.

25El objetivo del cálculo del valor presente del flujo de efectivo neto esperado, es el determinar el valor razonable de un activo biológico o producto agrícola en su actual localidad y condición. Una entidad considera esto al determinar una tasa de descuento apropiada a ser usada para estimar el flujo neto de efectivo esperado. La condición actual de un activo biológico excluye cualquier incremento en valor resultante de una transformación biológica adicional y actividades futuras de la entidad, como aquellas relativas al mejoramiento de la transformación biológica futura, cosecha y venta.

26Una entidad no debe incluir en la determinación del flujo neto de efectivo esperado, el costo del financiamiento del activo o el costo del restablecimiento de los activos biológicos después de la cosecha (por ejemplo, el costo de replantar árboles en una plantación forestal después de la cosecha).

27Para acordar el precio en una transacción libre, los compradores y vendedores interesados y debidamente informados, consideran la posibilidad de variaciones en los flujos de efectivo. Se considera que el valor razonable refleja la posibilidad de estas variaciones. De esta manera, una entidad incorpora las expectativas sobre posibles variaciones en los flujos de efectivo ya sea en el flujo de efectivo esperado o en la tasa de descuento, o en una combinación de los dos. Para determinar la tasa de descuento, una entidad utiliza supuestos consistentes con aquellos usados en estimar el flujo de efectivo esperado, para evitar el efecto de supuestos considerados dos veces o ignorados.

28El costo podría en ocasiones aproximarse al valor razonable, particularmente cuando:

a) Poca transformación biológica ha existido desde los costos incurridos iniciales (por ejemplo, semillas de árboles frutales plantadas inmediatamente antes de la fecha del balance general).

b) El impacto de la transformación biológica sobre el precio, no se espera sea material (por ejemplo, el crecimiento inicial de una plantación de pinos con un ciclo de producción de 30 años).

29Los activos biológicos frecuentemente están adheridos al terreno (por ejemplo, los árboles en una plantación forestal). Podría no existir un mercado separado para activos biológicos que estén adheridos al terreno, pero podría existir un mercado por el activo combinado, o sea, por el activo biológico, el terreno en bruto y las mejoras al terreno, como un paquete. Una entidad puede usar información relativa al activo combinado para determinar el valor razonable de su activo biológico. Por ejemplo, el valor razonable del terreno en bruto más las mejoras al terreno podría ser deducido del valor razonable del activo combinado para obtener el valor razonable del activo biológico.

Reconocimiento inicial de los activos biológicos y productos agrícolas

30Las compras de activos biológicos deben reconocerse directamente como tales a su valor razonable menos sus costos estimados de punto de venta y cualquier diferencia contra el costo de adquisición debe registrarse en resultados.

31Una utilidad o pérdida generada en el reconocimiento inicial de un activo biológico a su valor razonable, menos los costos estimados de punto de venta, deben ser incluidas en la utilidad o pérdida neta del periodo en el cual se generan.

32Una utilidad podría generarse en el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo, cuando nace un becerro cuyo valor razonable, menos costos estimados de punto de venta, es de $100, el efecto neto en resultados alojado en la cuenta de “cambios en el valor razonable de activos biológicos” será de $100. Una


pérdida podría generarse en el reconocimiento inicial de un activo biológico, debido a que los costos estimados de punto de venta se deducen del valor razonable de un activo biológico.

33Una utilidad o pérdida generada en el reconocimiento inicial de un producto agrícola al valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, debe ser incluida en la utilidad o pérdida neta del periodo en la cual se genera.

34Los traspasos de activos biológicos a productos agrícolas en el momento de la cosecha deben ser registrados a su valor razonable menos costos estimados de punto de venta.

Valuación posterior de los activos biológicos

35Una utilidad o pérdida derivada de un cambio en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta de un activo biológico, debe ser incluida en la utilidad o pérdida neta del periodo en el cual se genera. Este cambio en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta se debe tanto a un cambio en precios como a un cambio en unidades, o la combinación de ambos. Cuando existan efectos de inflación, la utilidad o pérdida mencionadas debe reconocerse neta de los efectos inflacionarios. En otras palabras esta utilidad o pérdida es determinada por la comparación de los valores razonables de los activos biológicos en pesos de un mismo poder adquisitivo.

36La diferencia de las valuaciones posteriores a valor razonable menos costos estimados de punto de venta comparada con los valores previos del activo biológico, ajustados en su caso por la inflación, se registra en resultados. Por ejemplo en el caso del párrafo 32 el activo biológico con un reconocimiento previo de $100, y un nuevo valor razonable menos sus costos estimados de punto de venta de $108 y una inflación del periodo de 10%, el efecto neto de la variación en el valor razonable menos costos de punto de venta en resultados será de -$2.

Reconocimiento previo $ 100 Actualización por inflación 10 Variación en el valor razonable menos costos estimados de punto de venta en resultados -2 Nuevo valor razonable $ 108

Incapacidad de determinar el valor razonable en forma confiable, verificable y objetiva

37Hay una presunción de que el valor razonable para un activo biológico puede ser determinado en forma confiable, verificable y objetiva; sin embargo, esta presunción puede ser refutada únicamente en el reconocimiento inicial de un activo biológico, para el cual, los precios o valores determinados por el mercado no están disponibles y las estimaciones alternativas del valor razonable no son confiables y objetivas claramente. En tal caso, ese activo biológico debe ser valuado a su costo menos su depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas (demérito). Una vez que el valor razonable de tal activo biológico llega a ser determinado (en cualquier momento del proceso) en forma confiable, verificable y objetivamente, una entidad debe valuarlo a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, a partir de ese momento.

38La presunción del párrafo anterior puede ser refutada sólo en el reconocimiento inicial. Una entidad que previamente ha valuado sus activos biológicos a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, continúa valuando el activo biológico a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta hasta su disposición.

39En todos los casos una entidad valúa el producto agrícola en el momento de su cosecha a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta. Este Boletín, refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrícola en el momento de la cosecha, puede ser determinado en forma confiable, verificable y objetiva.

40En la determinación del costo y de la depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas, una entidad considera las NIF C-4, Inventarios, C-6, Propiedades, planta y equipo, y el Boletín C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición.

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Subsidios gubernamentales

41Un subsidio gubernamental incondicional relativo a un activo biológico valuado a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta debe ser reconocido como ingreso únicamente cuando el subsidio gubernamental se convierte en exigible.

42Si un subsidio gubernamental relativo a un activo biológico valuado a su valor razonable, menos los costos estimados de punto de venta, es condicional, incluido el caso donde el subsidio gubernamental requiera a una entidad que no desarrolle una actividad agrícola específica, una entidad debe reconocer el subsidio gubernamental como ingreso únicamente cuando las condiciones para recibir el subsidio gubernamental se cumplan y éste sea exigible.

43Los términos y condiciones de los subsidios gubernamentales varían. Por ejemplo, un subsidio gubernamental podría requerir a una entidad que cultive en una locación particular por cinco años y podría requerir que la entidad regrese todo el subsidio gubernamental si cultiva por menos de cinco años. En este caso, el subsidio gubernamental sólo es reconocido como ingreso hasta que hayan pasado los cinco años y éste se convierta en exigible. Sin embargo, si el subsidio gubernamental permite que parte del subsidio sea ganado basándose en el tiempo transcurrido, la entidad reconoce el subsidio gubernamental como ingreso con base en ese tiempo.

44Si un subsidio gubernamental se refiere a un activo biológico valuado a su costo menos depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas (véase párrafo 37) la NIC-20, Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales, se debe aplicar en forma supletoria de acuerdo a lo establecido por la Circular 49, Normas internacionales de contabilidad de aplicación supletoria de carácter obligatorio.

45Esta Norma requiere un tratamiento diferente de la NIC-20, si un subsidio gubernamental se refiere a un activo biológico valuado a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta o a un subsidio gubernamental que requiera a una entidad no participar en una actividad agrícola específica.

46Si el subsidio gubernamental se otorga para una inversión no condicionada a largo plazo, el mismo se debe registrar como una cuenta complementaria de activo, el cual se amortizará en la misma medida que dicha inversión. Si el subsidio está condicionado a un periodo determinado, éste será la base para el cálculo de la amortización.

REGLAS DE PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN

Presentación

47Una entidad debe presentar por separado el valor en libros de sus activos biológicos en el cuerpo de su balance general, en el activo circulante o no circulante, dependiendo de su disponibilidad y del ciclo del negocio. La integración de los activos biológicos puede presentarse en el balance general o en nota por separado.

Revelación

General

48Una entidad debe revelar la ganancia o pérdida acumulada generada durante el periodo corriente por el reconocimiento inicial de activos biológicos y productos agrícolas y además, por separado, el cambio en el valor razonable menos los costos de punto de venta de los activos biológicos.

49Una entidad debe proporcionar una descripción de cada grupo de activos biológicos.

50La revelación requerida por el párrafo anterior podría tomar la forma de una descripción narrativa o cuantificada.


51Se recomienda que una entidad provea una descripción cuantificada de cada grupo de activos biológicos, distinguiendo entre activos biológicos consumibles o regenerables o entre activos biológicos maduros o inmaduros, como sea apropiado. Por ejemplo, una entidad podría revelar el valor en libros de activos biológicos consumibles o regenerables por grupos, posteriormente podría dividir estos valores, en activos maduros o inmaduros. Estas distinciones proporcionan información que podría ser útil al evaluar cuándo se darán los flujos de efectivo futuros. Una entidad revela la base para hacer cualquiera de estas distinciones.

52Los activos biológicos consumibles son aquellos que deben ser cosechados como producto agrícola o vendidos como activos biológicos. Ejemplos de activos biológicos consumibles son el ganado destinado a la producción de carne, el ganado mantenido para venta, cultivo de peces, cultivos como el maíz y el trigo, y árboles en crecimiento para la obtención de madera. Los activos biológicos regenerables son aquellos distintos a los activos biológicos consumibles; por ejemplo, ganado para la producción de leche, viñedos, árboles frutales y árboles que puedan ser podados para la obtención de madera mientras que el árbol subsiste. Los activos biológicos regenerables no son un producto agrícola.

53Los activos biológicos maduros son aquellos que han llegado a especificaciones de cosecha (para activos biológicos consumibles) o son capaces de ser cosechados regularmente (para activos biológicos regenerables).

54Una entidad debe revelar:

1) La naturaleza de sus actividades relacionadas con cada grupo de activos biológicos.

2) La medición o estimación no financieras de las cantidades físicas de:

a) Cada grupo de los activos biológicos de la entidad al final del periodo.

b) El rendimiento de producto agrícola durante el periodo.

55Una entidad debe revelar los métodos y supuestos significativos aplicados para determinar el valor razonable de cada grupo de producto agrícola en el momento de la cosecha y cada grupo de activos biológicos.

56Una entidad debe revelar el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta de los productos agrícolas cosechados durante el periodo, determinado en el momento de la cosecha.

57Una entidad debe revelar:

a) La existencia y valor en libros de activos biológicos cuya propiedad está restringida, y el valor en libros de los activos biológicos dados en garantía de pasivos.

b) El monto de compromisos para el desarrollo o adquisición de activos biológicos.

c) Las estrategias de administración del riesgo financiero relativas a la actividad agrícola.

d) Las coberturas de seguros.

58Una entidad debe presentar una conciliación de los cambios en el valor en libros de los activos biológicos entre el inicio y el final del periodo actual. Información comparativa no es requerida. La conciliación en pesos de un mismo poder adquisitivo debe incluir:

a) La ganancia o pérdida generada por cambios en el valor razonable menos costos estimados de punto de venta tanto atribuibles a cambios en precios como en unidades.

b) Incrementos por compras.

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c) Disminuciones por ventas.

d) Disminuciones por cosecha.

e) Incrementos como resultado de combinaciones de negocios.

f) Otros cambios.

59El valor razonable menos los costos estimados de punto de venta de un activo biológico pueden cambiar debido tanto a cambios físicos como a cambios de precios en el mercado. Una revelación separada de los cambios físicos y en precios es útil para evaluar el desempeño del periodo corriente y expectativas a futuro, particularmente, cuando el ciclo de producción es mayor a un año. En estos casos, se recomienda a la entidad revelar, por grupo o de otra manera, el monto del cambio en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta incluido en la utilidad o pérdida neta ocasionados por cambios físicos y aquellos ocasionados por cambios de precios. Esta información generalmente es menos útil cuando el ciclo de producción es menor a un año (por ejemplo, la engorda de pollos o los cultivos de cereales).

60La transformación biológica resulta en varias formas de cambio físico: crecimiento, degeneración, producción y procreación, cada una de las cuales es observable y medible. Cada uno de esos cambios físicos tiene una relación directa con los beneficios económicos futuros. Un cambio en el valor razonable de un activo biológico debido a la cosecha es también un cambio físico.

61La actividad agrícola está a menudo expuesta al clima, enfermedades y otros riesgos naturales. Si un evento ocurre, que debido a su tamaño, naturaleza, o incidencia es relevante para entender el desempeño de la entidad en el periodo, la naturaleza y el monto de los rubros relacionados de ingreso y gasto se revela de acuerdo con el Boletín A-7, Comparabilidad. Algunos ejemplos son: la presencia de una epidemia, inundaciones, sequías, heladas o nevadas severas y plagas de insectos.

62Debido a que en un esquema de valor razonable reviste vital importancia el conocer el flujo de efectivo, una entidad debe revelar, como parte de las notas a los estados financieros, los conceptos que integran el flujo de efectivo cuantificados en pesos nominales.

Revelaciones adicionales para activos biológicos cuando el valor razonable no puede ser determinado en forma confiable, verificable y objetivamente

63Si una entidad valúa sus activos biológicos al costo, menos depreciación y pérdida por deterioro acumuladas (véase párrafo 37) al final del periodo, la entidad debe revelar:

a) Una descripción de los activos biológicos.

b) Una explicación del porqué el valor razonable no puede ser determinado de manera confiable, verificable y objetiva.

c) Si es posible, el rango de las estimaciones dentro de las que el valor razonable es más probable que se encuentre.

d) El método de depreciación utilizado.

e) Las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas.

f) El valor en libros bruto y la depreciación acumulada (adicionada con las pérdidas por deterioro acumuladas) al principio y al final del periodo.

64Si durante el ejercicio corriente, una entidad valúa sus activos biológicos al costo menos depreciación y pérdida por deterioro acumuladas (véase párrafo 37) debe revelar cualquier ganancia o pérdida reconocida en la disposición de tales activos biológicos, y la conciliación requerida por el párrafo 58, debe revelar los importes relativos a tales activos biológicos por separado. En adición, la conciliación debe incluir los siguientes importes incorporados en las ganancias o pérdidas netas relativas a esos activos biológicos:


a) Las pérdidas por deterioro.

b) Reversiones a las pérdidas por deterioro.

c) La depreciación.

65Si el valor razonable de los activos biológicos previamente valuados al costo, menos depreciación y pérdida acumuladas se puede llegar a determinar en forma confiable, verificable y objetiva, durante el periodo corriente, una entidad debe revelar:

a) Una descripción de los activos biológicos.

b) Una explicación del porqué el valor razonable ha llegado a ser determinado en forma confiable, verificable y objetiva.

c) El efecto del cambio.

Subsidios gubernamentales

66Una entidad debe revelar lo siguiente, relativo a la actividad agrícola cubierta por este Boletín:

a) La naturaleza y extensión de los subsidios gubernamentales reconocidos en los estados financieros.

b) Condiciones no satisfechas y otras contingencias relativas a los subsidios gubernamentales.

c) La expectativa de decrementos significativos en el nivel de subsidios gubernamentales.

VIGENCIA

67Este Boletín tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables que comiencen en o después del 1º de enero del año 2003. Se recomienda su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplica este Boletín en periodos que comiencen antes del 1º de enero del año 2003, debe revelarlo.

68Este Boletín no establece disposición transitoria alguna. La adopción de este Boletín debe ser reconocida tomando en cuenta el Boletín A-7, Comparabilidad.

1556 – NIF E-1 © D. R. CINIF

APÉNDICE A — Ejemplo ilustrativo

Estos Apéndices no forman parte integrante de la norma contenida en este Boletín, son ilustrativos acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado, en cualquier caso las exigencias de la norma prevalecen sobre las soluciones dadas en los ejemplos.

La actividad de las industrias agropecuarias se evalúa como sigue:

Grupo Lechero, S.A. de C.V.

Balance General Miles de pesos de poder adquisitivo del 31 de diciembre de 20X1

31 Diciembre

ACTIVOS 20X1 20X0

Activos circulantes:

Efectivo y equivalentes de efectivo $ 10,000 $ 10,000

Cuentas por cobrar 88,000 65,000

Inventarios 82,950 70,650

Suma el activo circulante 180,950 145,650

Activos no circulantes:

Propiedades, planta y equipo 1,462,650 1,409,800

Ganado productor de leche - Maduro * 372,990 411,840

Ganado productor de leche - Inmaduro * 52,060 47,730

Subtotal activos biológicos 425,050 459,570

Total activos $ 2,068,650 $ 2,015,020

PASIVO E INVERSIÓN DE LOS ACCIONISTAS

Pasivo a corto plazo:

Cuentas por pagar a proveedores $ 165,822 $ 150,020

Suma el pasivo circulante 165,822 150,020

Inversión de los accionistas:

Capital social 1,000,000 1,000,000

Utilidades acumuladas 902,828 865,000

Suma la inversión de los accionistas 1,902,828 1,865,000

Total pasivo e inversión de los accionistas $ 2,068,650 $ 2,015,020

Las notas adjuntas son parte integrante de estos estados financieros *Es recomendable, mas no obligatorio que una compañía proporcione una descripción cuantificada de cada grupo de activo biológico, distinguiendo los activos biológicos, entre con sumible y regenerable o entre maduros o inmaduros, según sea apropiado.


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Capital social 1) 90,909 6,423 (3 InventariosUtilidades acumuladas 2) 78,636 128,164 (4 Propiedades, planta y equipo

REPOMO 6) 6,495 41,779 (5 Subtotal activos biológicosActualización de resultados 7) 325

176,365 176,3650

Corrección por reexpresión

20X1 20X1 Históricas

$ 518,240 $ 493,562

Ganancia generada por el cambio en valor razonable menos costos estimados de punto de venta de ganado lechero 39,930 39,505

558,170 533,067Inventario consumido 160,348 152,712Gastos administrativos 127,283 121,222Depreciación 15,250 14,524Otros gastos de operación 203,912 194,202

506,793 482,660Utilidad de operación 51,377 50,407

REPOMO -6,820 -6,495 6)Utilidad antes de impuesto sobre la renta 58,197 56,902Impuesto sobre la renta 20,369 19,399

Utilidad neta $ 37,828 $ 37,503$ 325 7)

31-Dic

Las notas adjuntas son parte integrante de estos estados financieros

7) Actualización a pesos de cierre acorde al Boletín B-10


Estado de ResultadosMiles de pesos de poder adquisitivo del 31 de diciembre de 20X1

Venta de leche producida

1560 – NIF E-1 © D. R. CINIF


Estado de Variaciones en la Inversión de los Accionistas

Miles de pesos de poder adquisitivo del 31 de diciembre de 20X1

No de acciones pagadas

Capital Social

Utilidades acumuladas

Total Inversión de los

accionistas

Saldos al 1° de enero de 20X1 $ 1,000 $1,000,000 $ 865,000 $ 1,865,000

Utilidad Integral 37,828 37,828

Saldos al 31 de diciembre de 20X1 $ 1,000 $1,000,000 $ 902,828 $ 1,902,828



Estado de Cambios en la Situación Financiera

Miles de pesos constantes al 31 de diciembre de 20X1

31 Diciembre

20X1

Utilidad neta $ 37,828

Ganancia generada por el cambio en valor razonable menos costos estimados de punto de venta de ganado lechero (39,930)

Depreciación 15,250

13,148

Variación en cuentas por cobrar (23,000)

Variación en inventarios (12,300)

Variación en proveedores 15,802

Compras de activos biológicos (26,250)

Ventas de activos biológicos 100,700

Recursos generados por la operación 68,100

Adquisición de propiedades, planta y equipo (68,100)

Incremento en efectivo y equivalentes de efectivo 0

Efectivo y equivalentes de efectivo al inicio del año 10,000

Efectivo y equivalentes de efectivo al final del año $ 10,000



Notas a los Estados Financieros

Miles de pesos de poder adquisitivo del 31 de diciembre de 20X1, excepto donde se indique que son pesos nominales

1. Actividad de la Compañía

Grupo Lechero, S. A. de C.V. (“la Compañía”) tiene su principal actividad en la producción de leche para abastecer a varios clientes. Al 31 de diciembre de 20X1, la Compañía tiene 419 cabezas de ganado vacuno para la producción de leche (activo maduro) y 137 becerras que se dedicarán a la producción de leche en el futuro (activos inmaduros).

La Compañía produjo 157,584 litros de leche con un valor razonable menos costos estimados de punto de venta de 518,240 (que es determinado en la fecha de ordeña) en el año que terminó el 31 de diciembre de 20X1.

2. Políticas contables.

El ganado vacuno es valuado al valor razonable menos los costos estimados de punto de venta. El valor razonable del ganado vacuno es determinado sobre la base del precio de mercado de ganado similar en edad, raza y características genéticas.

La leche es inicialmente valuada al valor razonable menos los costos estimados de punto de venta en el momento de su ordeña. El valor razonable de la leche es determinado basándose en el precio de mercado que se tiene en la región.

3. Activos Biológicos

Conciliación de importes de ganado vacuno

Saldo al 1° de enero de 20X1 $ 459,570

Incrementos por compras 26,250

Ganancia generada por cambios en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta atribuibles a cambios físicos. 15,350

Ganancia generada por cambios en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta atribuibles a cambios en precio. 24,580

Disminuciones por ventas (100,700)

Saldo al 31 de diciembre de 20X1 $ 425,050

4. Estrategias de la administración del riesgo financiero

La Compañía está expuesta a riesgos financieros generados por cambios en el precio de la leche. La Compañía no prevé que el precio de la leche disminuya significativamente en el futuro predecible y por lo tanto no ha entrado en ninguna contrato de derivados financieros u otro contrato que administre el riesgo por la baja del precio de la leche.

La Compañía revisa frecuentemente los precios de la leche para evaluar la necesidad de tener un activo financiero que administre el riesgo.

5. Flujo de efectivo

El flujo de efectivo expresado en miles de pesos nominales durante el año que terminó el 31 de diciembre de 20X1 fue como sigue:

1562 – NIF E-1 © D. R. CINIF

Actividades de operación

Efectivo recibido por venta de leche $ 464,653 Efectivo recibido por venta de ganando 97,840 Efectivo pagado a proveedores y empleados (450,996)Efectivo pagado por compra de ganado (23,815) 87,682 Impuesto sobre la renta pagado (19,399) Flujo neto generado por actividades de operación 68,283

Actividades de inversión

Inversión en propiedades, planta y equipo (67,374) Flujo neto usado en actividades de inversión (67,374) Efectivo neto del periodo 909 Efectivo y equivalentes de efectivo al inicio del periodo 9,091Efectivo y equivalentes de efectivo al final del periodo $ 10,000

APÉNDICE B — Bases para conclusiones

Introducción

A1Este Apéndice fue preparado originalmente por el Grupo de Trabajo del IASC sin haberse aprobado por el Comité del IASC y se han incorporado comentarios para considerar las condiciones del entorno Mexicano por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC). Este Apéndice resume las conclusiones y acuerdos de la CPC para los siguientes temas:

a) Inicio y propuesta de un Boletín de Agricultura basado en la Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura (NIC 41).

b) Aceptación o rechazo sobre ciertos puntos de vista alternativos.

c) Reconocimiento de la Norma en el entorno Mexicano.

Los miembros del Comité de IASC y de la CPC en lo individual otorgan mayor peso a algunos factores que a otros.

A2El Boletín E-1 Agricultura (actividades agropecuarias), fue emitido por la CPC en calidad de documento para auscultación en separata normativa de mayo de 2002, con fecha límite para recibir comentarios al 31 de agosto de 2002. La CPC agregó dicho proyecto a su agenda en 2001. La CPC sujetó los comentarios recibidos durante el periodo de auscultación, para emitir el presente Boletín y alcanzar las siguientes conclusiones.

A3El Boletín deja sin efecto la aplicación supletoria de la NIC 41, Agricultura, de acuerdo a lo establecido en el Boletín A-8 Comparabilidad.

A4La CPC recibió varias cartas de comentarios durante el periodo de auscultación. Durante 2001 y 2002, la CPC ha sostenido una serie de debates en foros de discusión, respecto a una diversidad de temas representativos recogidos en las cartas de comentarios del Boletín propuesto y sobre asuntos surgidos en las mesas de debate, observando un número ilimitado de posiciones a favor y en contra. La CPC empezó sus deliberaciones de dichos temas en el cuarto trimestre de 2001.


Consideraciones de la CPC

A5En virtud de la publicación oficial de la NIC 41, Agricultura, así como de la importancia de esta actividad, a principios de 2001, la CPC decidió estudiar la norma para adaptarla al contexto mexicano en lugar de utilizarla únicamente por supletoriedad.

A6El primer aspecto que se tuvo que estudiar fue el relativo al modelo de valor razonable que se introduce en la NIC 41 como columna vertebral de su contenido. En nuestros principios contables básicos el modelo de valor razonable no está tácitamente contemplado y la mayoría de nuestros Boletines y Circulares están enfocados a la contabilidad basada en el modelo tradicional del costo histórico.

A7Las consideraciones que se hacen en este Apéndice en relación con el modelo de valor razonable aplicado específicamente a la actividad agrícola y que fueron motivo de un análisis profundo y de varios años por parte del IASC, son lo suficientemente sólidas para soportar que el valor razonable es la mejor alternativa para valuar los activos biológicos y los productos agrícolas al momento de la cosecha, todo dentro del campo de la actividad agrícola.

A8Los distintos cuestionamientos que se presentan en este Apéndice sobre el modelo de valor razonable fueron analizados por la CPC y las conclusiones finales coincidieron con las del Consejo del IASC, mismos que se detallan en este Apéndice.

A9En relación con los demás temas tratados, tales como la necesidad de una norma sobre agricultura, alcance de la misma, valor razonable contra valor en libros, tratamiento de los costos de punto de venta, jerarquía para determinar el valor razonable, imposibilidad de determinar el valor razonable en forma confiable, y otros que se describen más adelante en este Apéndice, la CPC coincidió también con las decisiones del Consejo del IASC y se abocó a desarrollar el Boletín sobre agricultura lo más apegado posible a la NIC 41, ya que no se encontraron situaciones en las que debiera haber divergencias.

A10Obviamente, la NIC 41 no contempla la situación particular en que se tenga que reconocer los efectos de la inflación en la información financiera, por lo que la CPC consideró necesario incorporar reglas particulares para reconocer estos efectos dentro del esquema de valor razonable.

A11En el Boletín de la CPC quedó establecido que cuando se tengan que reconocer los efectos de la inflación, los cambios en el valor razonable de los activos biológicos y productos agrícolas al momento de la cosecha, deben expresarse en pesos constantes del mismo poder adquisitivo y se dan las bases para sustentar esta posición.

Antecedentes

B1En 1994, el Consejo del IASC (el “Consejo”) decidió desarrollar una Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura y designó un Comité de Ejecución (Steering Committee) para ayudar a definir los temas de discusión y desarrollar posibles soluciones. En 1996, el Comité de Ejecución publicó un Borrador de Boletín de Principios Básicos (“BPB”) estableciendo los temas, alternativas y las propuestas del Comité de Ejecución para resolver los tópicos e invitar al comentario público. En respuesta, 42 cartas con comentarios fueron recibidas. El Comité de Ejecución analizó los comentarios recibidos, y revisó algunas de sus recomendaciones y las sometió al Consejo.

B2En julio de 1999, el Consejo aprobó el Borrador para Discusión E65, Agricultura, con una fecha límite para recibir comentarios del 31 de enero de 2000. El Consejo recibió 62 cartas con comentarios sobre el E65. Estas provinieron de varias organizaciones internacionales así como de 28 países individuales. En abril de 2000, el Grupo de Trabajo del IASC envió un cuestionario a empresas que se encargaban de actividades agrícolas en un intento por determinar la aplicación práctica de la valuación a valor razonable propuesta en el E65 y recibieron 20 respuestas de 11 países. En diciembre de 2000, después de considerar los comentarios sobre el E65 y las respuestas al cuestionario, el Consejo aprobó la NIC 41, Agricultura (la “Norma”).

1564 – NIF E-1 © D. R. CINIF

La Necesidad de una Norma Internacional de Contabilidad sobre Agricultura

B3Un objetivo principal del IASC es el desarrollo de Normas Internacionales de Contabilidad que sean relevantes en los estados financieros de uso general para todos los negocios. Mientras que la mayoría de las Normas Internacionales de Contabilidad aplican a empresas en todas las actividades, algunas Normas Internacionales de Contabilidad; por ejemplo, la NIC 30, Revelaciones en los Estados Financieros de Bancos e Instituciones Financieras Similares, y la NIC 40, Propiedades de Inversión, tratan temas que surgen de actividades particulares. El IASC también se ha encargado de proyectos de industria específicos sobre seguros e industrias extractivas.

B4Los diferentes criterios de contabilización para actividades agrícolas son debido a que:

a) Antes del desarrollo de la Norma, activos relacionados con actividades agrícolas y cambios en dichos activos fueron excluidos del alcance de las Normas Internacionales de Contabilidad:

i) La NIC 2, Inventarios, excluía “inventarios de productores de ganado, agricultura y productos forestales… de manera tal que son valuados a su valor neto de realización de acuerdo con las mejores prácticas establecidas para ciertas industrias”;

ii) La NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, no aplicaba para “bosques y recursos naturales renovable similares”;

iii) La NIC 18, Ingresos, no trataba ingresos generados por “incrementos naturales en rebaños, y productos agrícolas y forestales”; y

iv) La NIC 40, Propiedades de Inversión, no aplicaba a “bosques y recursos naturales renovables similares”;

b) Las guías de contabilidad para actividades agrícolas elaboradas por cuerpos normativos nacionales han sido en general, desarrolladas para resolver temas específicos relacionados con una forma de actividad agrícola significativa para ese país; y

c) La naturaleza de la actividad agrícola crea incertidumbre o conflicto durante la aplicación de modelos de contabilidad tradicional, particularmente debido a que los eventos críticos asociados con la transformación de activos biológicos (crecimiento, degeneración, producción y procreación) que alteran la sustancia de los activos biológicos son difíciles de tratar dentro de un modelo contable basado en costo histórico y su realización.

B5La mayoría de las organizaciones de negocios involucradas en actividades agrícolas son pequeñas, independientes, enfocadas a efectivo e impuestos, operadas como unidades de negocio familiar, a menudo percibidas como que no requieren producir estados financieros para propósitos generales. Algunos creen que debido a esto una Norma Internacional de Contabilidad no tendría una aplicación muy extensa. Sin embargo, aun empresas pequeñas de agricultura buscarán capital y subsidios, particularmente de bancos y agencias gubernamentales, y esos proveedores de capital requerirán de modo creciente estados financieros. Más aún, una tendencia internacional hacia la desregulación, un incremento en el número de compañías listadas internacionalmente y mayores inversiones, han resultado en incrementos en la escala, alcance y comercialización de la actividad agrícola. Esto ha creado una gran necesidad de estados financieros basados sobre principios de contabilidad sólidos y generalmente aceptados. Por las razones arriba mencionadas, en 1994 el Consejo agregó a su agenda un proyecto sobre agricultura.

B6El BPB específicamente solicitó puntos de vista sobre la factibilidad de desarrollar una Norma Internacional de Contabilidad integral sobre agricultura. Algunos comentarios recibidos indicaban que la diversidad de actividades agrícolas dificulta el desarrollo de una Norma Internacional de Contabilidad única, sobre la contabilización de todas las actividades agrícolas. Otros mencionaban que diferentes principios deben aplicarse a las actividades agrícolas con ciclos de producción cortos y largos. Algunos citaban la necesidad de desarrollar una Norma Internacional de Contabilidad que fuera sencilla y de amplia aplicación. Comentarios sobre el BPB también indicaban que la agricultura es una industria significativa en muchos países, particularmente en desarrollo y recientemente industrializados. En muchos de dichos países es la industria más importante.

B7


Después de considerar los comentarios sobre el BPB, el Consejo reafirmó su conclusión de que una Norma Internacional de Contabilidad es necesaria. El Consejo cree que los principios establecidos en la Norma son de amplia aplicación y proveen un claro conjunto de principios.

Alcance

B8La Norma prescribe, entre otras cosas, el tratamiento contable para los activos biológicos y la valuación inicial de los productos agrícolas cosechados de activos biológicos de una empresa al momento de la cosecha. Sin embargo, la Norma no trata el proceso del producto agrícola después de la cosecha. El proceso después de la cosecha se contabiliza bajo la NIF C-4.1

B9Algunos pueden pensar que dicho proceso es una actividad agrícola, particularmente si es efectuada por la misma empresa que desarrolló el producto agrícola (por ejemplo, el proceso de transformar las uvas en vino por una vitivinícola que hizo crecer las uvas). A pesar de que dicho proceso puede ser una extensión lógica y natural de la actividad agrícola, y los eventos que tomaron lugar pueden producir alguna similitud a la transformación biológica, dichos procesos no se incluyen dentro de la definición de actividad agrícola en la Norma.

B10En particular, el Consejo consideró el incluir circunstancias donde hay un largo proceso de añejamiento o de maduración después de la cosecha (por ejemplo, para la producción de vino de uvas y la producción de queso de leche) en el alcance de la Norma. Aquéllos que creen que la Norma debe cubrir dichos procesos argumentan que:

a) Tan largo proceso de añejamiento o maduración es similar a la transformación biológica y fundamental para evaluar el desempeño de una empresa; y

b) Muchas empresas de agricultura están integradas verticalmente e involucradas, por ejemplo, en la producción tanto de uvas como de vino.

B11El Consejo decidió no incluir dichas circunstancias en el alcance de la Norma debido a la preocupación acerca de las dificultades en su diferenciación con otros procesos de manufactura (tales como la conversión de materias primas en inventarios para venta, como se define en la NIC 2). El Consejo concluyó que los requerimientos de la NIC 2 u otra Norma Internacional de Contabilidad serían apropiados para la contabilización de dichos procesos.

B12El Consejo también consideró el tratar contratos por la venta de un activo biológico o productos agrícolas y, subsidios gubernamentales relativos a actividades agrícolas, en la Norma. Estos puntos son discutidos más adelante (véase párrafos B47-54 y B63-73).

Valuación

Activos Biológicos

Valor Razonable contra Valor en Libros

B13El Boletín requiere que las entidades utilicen el método de valor razonable en la determinación de los activos biológicos referentes a la actividad agrícola, como fue propuesto en el Borrador de Principios y en el Boletín para Auscultación E65, excepto en los casos en los que el valor razonable no pueda ser determinado en forma confiable.

B14Aquellos que apoyan el método del valor razonable, argumentan que los efectos de los cambios que surgen por la transformación biológica son reflejados de mejor forma al referirlos a cambios en el valor razonable de los activos biológicos. Consideran que los cambios en el valor razonable de los activos biológicos tienen una relación directa con los cambios en las expectativas de beneficios económicos futuros para las entidades.

B15Los que apoyan el método del valor razonable también expresan que las transacciones económicas que se presentan al afectar la transformación biológica, a menudo sólo tienen una débil relación con la transformación biológica en sí y, por lo tanto, sólo una relación distante con los beneficios económicos futuros esperados. Por ejemplo, tendencias de crecimiento en una plantación forestal directamente afectan las expectativas de beneficios económicos futuros, pero difieren marcadamente, en tiempos, de las tendencias de los costos incurridos. Ningún ingreso puede ser registrado hasta que se presente la primera cosecha y venta (quizá en 30 años) en una entidad

1 Este párrafo fue modificado por la NIF C-4 el 1º de enero de 2011.

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dedicada a la plantación forestal, utilizando un método de costos basado en las transacciones históricas registradas. En contraste, el ingreso es estimado y registrado a través de este periodo, hasta la cosecha inicial, si se utiliza un método de contabilidad que reconozca y determine el crecimiento biológico utilizando valores razonables.

B16Es más, aquellos que apoyan la determinación del valor razonable exponen diferentes argumentos para concluir que el valor razonable tiene mayor relevancia, confiabilidad, comparabilidad y entendimiento, como medida de los beneficios económicos esperados de los activos biológicos, que el método de costos históricos, incluyendo:

a) Muchos activos biológicos son negociados en mercados activos con precios de mercado observables. Los mercados especializados para estos activos proporcionan una medida confiable de las expectativas del mercado de los beneficios económicos futuros. La existencia de tales mercados incrementa significativamente la confiabilidad del valor de mercado como un indicador del valor razonable;

b) La determinación del costo de los activos biológicos es algunas veces menos confiable que la determinación del valor razonable, debido a que en productos que se obtienen en conjunto, sus costos pueden crear situaciones en las que la relación entre los ingresos y gastos no está bien definida, llevando a asignaciones de costos complejas y arbitrarias entre los diferentes productos de la transformación biológica. Tales asignaciones pueden ser aún más arbitrarias si los activos biológicos generan nuevos activos biológicos que también son utilizados en la propia actividad agrícola de la entidad;

c) Ciclos de producción relativamente largos y continuos, con volatilidad tanto en la producción como en el entorno del mercado, llevan a que el periodo contable a menudo no refleje la totalidad del ciclo. Por lo tanto, las mediciones al final del periodo (opuestas a la fecha de la transacción) adquieren un mayor significado al mostrar la determinación del desempeño o posición financiera del periodo en curso. Mientras menor sea la relevancia de la actual cosecha en relación con la transformación biológica total, es mayor la importancia de las determinaciones al final del periodo de los activos en cambio (crecimiento o degeneración). En ciclos con alta rotación y corta duración relativas y en sistemas con controles agrícolas precisos (por ejemplo, granjas de pollos o producción de hongos) en los que la mayoría de la transformación biológica y cosecha se presentan dentro del año, la relación entre los costos y los beneficios económicos futuros se presentan más estables. Esta aparente estabilidad no altera la relación entre el precio de mercado actual y los beneficios económicos futuros, pero hace que la diferencia entre los métodos de valuación sea menos importante; y

d) Diferentes fuentes para el reemplazo de animales y plantas (producción propia o adquisición) provocan registros diferenciados en el método de costos históricos. Activos similares darían lugar a expectativas similares de los beneficios futuros. Una mayor comparabilidad y entendimiento resulta cuando activos similares son estimados y reportados utilizando la misma base.

B17Aquellos que se oponen a la valuación de los activos biológicos a su valor razonable consideran que hay una mayor confiabilidad en el método de costo, porque los costos históricos son el resultado de transacciones entre partes dispuestas y enteradas y, por tanto, otorgan evidencia del valor en los mercados abiertos a una fecha determinada, misma que es independientemente verificable. Aún más, piensan que el valor razonable algunas veces no es confiable y que los usuarios de la información financiera pueden ser confundidos con la presentación de números que se muestran como correspondientes a un valor razonable, pero que están basados en supuestos subjetivos y no verificables. La información correspondiente al valor razonable puede ser proporcionada en forma distinta a una sola cifra en los estados financieros. Piensan que la visión de la norma es demasiada amplia. También argumentan que:

a) Los precios del mercado a menudo son volátiles y cíclicos y no son adecuados como una base de valuación;

b) Puede ser costoso requerir una valuación razonable a cada fecha de balance, especialmente si se necesitan reportes a fechas intermedias;


c) El criterio del costo histórico está muy bien establecido y es de uso común. El uso de cualquier otra base debería ser acompañado de un cambio en la Estructura de las Normas Internacionales de Contabilidad relativas a la Preparación y Presentación de los Estados Financieros (la “Estructura”). Por consistencia con otras Normas Internacionales de Contabilidad y otras actividades, los activos biológicos deben ser valuados a su costo;

d) La valuación a través de los costos proporciona una medición más objetiva y consistente;

e) Puede ser que no existan mercados activos para algunos activos biológicos en diversos países. En tales casos, el valor razonable no puede ser estimado confiablemente, especialmente durante el periodo de crecimiento, como es el caso de un activo biológico que tiene un largo periodo de crecimiento (por ejemplo los árboles en una plantación forestal);

f) Las estimaciones del valor razonable provocan el reconocimiento de utilidades y pérdidas no realizadas y contradicen principios en las Normas Internacionales de Contabilidad relativas al reconocimiento de los ingresos; y

g) Los precios de mercado a la fecha de elaboración del balance pueden no guardar una relación estrecha con los precios a los que esos activos serán vendidos y, también, que muchos activos biológicos no se mantienen para su venta.

B18La “Estructura” es neutral respecto de la elección en la base de valuación, identificando que diferentes bases son empleadas en distinto grado y en varias combinaciones, a pesar de que enfatiza que el costo histórico es el más comúnmente utilizado. Las alternativas específicamente identificadas son costo histórico, costo corriente, valor de realización y valor presente. Precedentes para la estimación a valor razonable existen en otras Normas Internacionales de Contabilidad.

B19El Consejo concluyó que la Norma podría requerir el modelo de valor razonable para los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola, en atención a la naturaleza única y características de la actividad agrícola. No obstante, el Consejo también concluyó que, en algunos casos, el valor razonable no puede ser medido de manera confiable. Algunas respuestas al cuestionario, así como algunos comentaristas al Boletín para Auscultación E65, expresaron una preocupación significativa en relación a la confiabilidad de la estimación del valor razonable para algunos activos biológicos, argumentando que:

a) No existen mercados activos para algunos activos biológicos, en particular para aquellos con largos periodos de crecimiento;

b) El valor presente de los flujos de efectivo esperados es frecuentemente una medición poco confiable del valor razonable debido a la necesidad y el uso de supuestos subjetivos (por ejemplo, el del clima); y

c) El valor razonable no puede ser medido de manera confiable antes de la cosecha.

Algunos comentaristas al Boletín para Auscultación E65 sugirieron que la Norma debía incluir una excepción de confiabilidad para los casos en los que no exista un mercado activo.

B20El Consejo decidió que había la necesidad de incluir una excepción de confiabilidad para los casos en que los precios determinados por el mercado o los valores no estuvieran disponibles y estimaciones alternativas del valor razonable fueran claramente consideradas de escasa certeza. En esos casos, los activos biológicos deben ser valuados a su costo menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro de activos acumulada. Al determinar el costo, la depreciación acumulada y la pérdida por deterioro de activos acumulada, una empresa considera las NIC 2, Inventarios, NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo y la NIC 36, Deterioro de Activos.

B21El Consejo rechazó un tratamiento de punto de referencia para el valor razonable y permitir como tratamiento alternativo el costo histórico, debido a la mayor comparabilidad y entendimiento obtenidos por el enfoque obligatorio del valor razonable en presencia de mercados activos. El Consejo tampoco está conforme con el uso de alternativas en las Normas Internacionales de Contabilidad

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Tratamiento de los Costos de Punto de Venta

B22La Norma requiere que los activos biológicos deban ser medidos a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta. Los costos de punto de venta incluyen las comisiones pagadas a los intermediarios, las cuotas pagadas a las agencias reguladoras y bolsas de transacciones de materias primas e impuestos por transferencia y derechos. Los costos de punto de venta excluyen la transportación y otros costos necesarios para tener acceso a los mercados. El transporte y otros costos son deducidos en la determinación del valor razonable (esto es, el valor razonable es el precio de mercado menos el transporte y otros costos necesarios para colocar un activo en un mercado).

B23El Boletín para Auscultación E65 propuso que los costos de disposición, previos a la venta, que serán erogados para colocar un activo en el mercado (tales como los costos de transporte) deban ser restados al determinar el valor razonable, si un activo biológico será vendido en un mercado activo de otra población. Sin embargo, el Boletín de Auscultación E65 no especifica el tratamiento para los costos de punto de venta. Algunos comentaristas sugirieron que la Norma debería aclarar el tratamiento para los costos de punto de venta, así como los costos de disposición previos a la venta.

B24Algunos argumentan que los costos de punto de venta no deben ser deducidos en el modelo de valor razonable. Ellos expresan que el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta podrían ser una estimación sesgada a la consideración del mercado de los flujos de efectivo futuros, debido a que los costos de punto de venta podrían ser reconocidos como un doble gasto, una vez en relación con la adquisición inicial de los activos biológicos y otra vez en relación con la medición a valor razonable menos los costos estimados de punto de venta. Esto podría ocurrir aún cuando los costos de punto de venta no se erogaran sino hasta un periodo futuro o no fueran pagados en lo absoluto, ya que se puede tratar de un activo biológico permanente, que no será vendido.

B25Por otra parte, algunos consideran que los costos de punto de venta deben ser deducidos en el modelo de valor razonable. Ellos piensan que el costo acumulado de un activo representaría los beneficios económicos que se espera que fluyan del activo. Argumentan que el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta pueden representar la estimación del mercado de los beneficios económicos que se espera que fluyan a la entidad por los activos mostrados a la fecha del balance. También consideran que un error en la deducción de los costos de punto de venta podría resultar en un diferimiento de pérdidas hasta que se presente la venta.

B26El Consejo concluyó que el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta es una valuación más relevante de los activos biológicos, reconociendo que, en particular, un error en la deducción de los costos de punto de venta puede resultar en que una pérdida sea diferida.

Jerarquía para medir el Valor Razonable

B27La Norma requiere que, si existe un mercado activo para un activo biológico, el precio de cotización en ese mercado es la base apropiada para determinar el valor razonable de ese activo. Si no existe un mercado activo, la compañía usa precios o valores determinados por el mercado (tales como el precio de mercado para transacciones recientes) cuando éstos estén disponibles. Sin embargo, puede ser que en ciertas circunstancias, los valores o precios de mercado determinados no estén disponibles para activos biológicos en su condición actual. En estos casos, la Norma indica que una compañía debe usar el valor actual de los flujos de efectivo netos esperados del activo.

B28El E65 propone que, si existe un mercado activo para activos biológicos, la empresa deberá usar el precio de mercado del mercado activo. Si no existe un mercado activo, el E65 propone que la empresa considere otras bases de valuación tal como el precio de la transacción más reciente para el mismo tipo de activo, benchmarks del sector, y el valor presente de los flujos de efectivos netos esperados. El E65 no establece una jerarquía en los casos en donde no existe un mercado activo, es decir, el E65 no indica cuál de las bases es la más adecuada.

B29El Consejo consideró establecer una jerarquía explícita en los casos en los que no existe un mercado activo. Algunos creen que usar los precios o valores determinados por el mercado, por ejemplo el precio de transacción de mercado más reciente, sería siempre preferible al valor actual de flujos de efectivo netos esperados. Por otro lado, algunos creen que los precios o valores determinados por el mercado no serían necesariamente los mejores para el valor actual de flujos de efectivo esperados, especialmente cuando una empresa usa precios de mercado para activos similares con ajustes para reflejar diferencias.

B30


El Consejo concluyó que una jerarquía detallada no ofrecería la suficiente flexibilidad para manejar de manera apropiada todas las circunstancias que pudieran surgir y por lo tanto decidió no establecer una jerarquía detallada en los casos en los que no exista un mercado activo. Sin embargo, el Consejo decidió establecer que las empresas usen todos los valores o precios determinados por el mercado disponibles, ya que, de otro modo, existe la posibilidad de que éstas opten por usar el valor actual de flujos de efectivo netos esperados del activo, aun cuando los valores o precios determinados por el mercado estén disponibles. De las 20 compañías que contestaron al cuestionario, seis usaron el valor actual de flujos de efectivo netos esperados como base para medir el valor razonable y dos compañías indicaron que no era posible medir sus activos biológicos de manera confiable, ya que el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados no sería confiable (debido a que necesitarían usar el valor presente como base).

B31Cuando una empresa tiene acceso a diferentes mercados, la Norma indica que la empresa debe usar el que le sea más relevante. Por ejemplo, si una empresa tiene acceso a dos mercados activos, ésta usa el precio que exista en el mercado que se pretende usar. Algunos creen que se debe usar el precio más ventajoso de los mercados a los que se tenga acceso. La Norma propone que la valuación más relevante viene de usar el valor de mercado que se pretende usar.

Frecuencia de la Valuación a Valor Razonable

B32Algunos concuerdan en que se debe permitir que la valuación a valor razonable sea menos frecuente para evitar la excesiva carga para las empresas. El Consejo rechazó este enfoque debido a:

a) La continua naturaleza de la transformación biológica

b) La falta de relación directa entre las transacciones financieras y los resultados de la transformación biológica; y

c) La disponibilidad general de obtener valores razonables a un bajo costo.

Valuación Independiente

B33Un importante número de comentadores del BPD indicaron que, si el valor presente de flujos de efectivo netos esperados se usa para determinar el valor razonable, sería necesaria una valuación externa independiente. El Consejo rechazó esta propuesta, ya que cree que las valuaciones externas independientes no son usadas comúnmente para ciertas actividades agrícolas y que representaría una carga adicional el requerir la valuación externa independiente. El Consejo cree que cada empresa debe decidir la manera para determinar el valor razonable de manera confiable, incluyendo el grado en que se debe involucrar a valuadores independientes.

Imposibilidad de determinar el Valor Razonable en forma confiable

B34Como se menciona anteriormente, el Consejo decidió incluir una excepción de confiabilidad en la Norma en los casos en que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente en el reconocimiento inicial. La Norma presume que el valor razonable puede ser determinado confiablemente para un activo biológico. Sin embargo, esa presunción puede ser refutada sólo en el reconocimiento inicial para un activo biológico para el cual no existan precios o valores determinados por el mercado y para los cuales estimaciones alternativas del valor razonable no sean confiables. En dicho caso, ese activo biológico debe ser valuado al costo, menos cualquier depreciación y pérdida por deterioro acumuladas. Una vez que el valor razonable de dicho activo biológico puede ser medido con un alto grado de confiabilidad, la Norma exige que la empresa valúe el activo biológico a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta.

B35Algunos creen que si la empresa venía utilizando la excepción de confiabilidad, no se le debiese permitir cambiar a valor razonable (es decir, una empresa debería continuar usando la base de costo). Se argumenta que puede ser subjetivo el decidir cuándo el valor razonable se ha vuelto confiable, e incluso esta subjetividad puede llevar a una aplicación inconsistente y potencialmente a un abuso. Sin embargo, el Consejo notó que en la actividad agrícola, es probable que la valuación a valor razonable sea más confiable conforme ocurra la transformación biológica, y que la valuación a valor razonable es preferible a la valuación al costo en esos casos. Por lo tanto, el Consejo decidió exigir que se haga la valuación a valor razonable una vez que la determinación de dicho valor se vuelva confiable.

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B36Si una empresa ha valuado anteriormente un activo biológico a su valor razonable menos los costos de punto de venta estimados, la Norma requiere que la empresa continúe valuando el activo biológico a su valor razonable menos el costo de punto de venta estimado hasta que se disponga del activo. Algunos argumentan que las estimaciones confiables pueden dejar de estar disponibles. El Consejo cree que es muy poco probable que esto suceda. Por lo tanto, decidió prohibir que las empresas cambien su base de valuación de valor razonable al costo, ya que, de lo contrario, una empresa podría usar la excepción de confiabilidad como pretexto para dejar de llevar su contabilidad a valor razonable en caso de que el mercado caiga.

B37Si una empresa usa la excepción de confiabilidad, la Norma exige revelaciones adicionales. Las revelaciones adicionales incluyen información sobre los activos biológicos que se tengan al final del periodo, tales como la descripción de los activos y una explicación de por qué el valor razonable no puede ser determinado confiablemente. Las revelaciones adicionales también incluyen la ganancia o pérdida reconocida en el periodo que resulte de disponer de los activos biológicos valuados al costo menos cualquier pérdida por deterioro acumulada, aun cuando dichos activos biológicos ya no se tengan al final del periodo.

Utilidades y pérdidas

B38La Norma requiere que la utilidad o pérdida que resulte del reconocimiento inicial de un activo biológico y de un cambio en el valor razonable, menos los costos estimados de punto de venta de un activo biológico, sea incluida en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que ocurran. Aquellos que apoyan este tratamiento argumentan que la transformación biológica es un suceso significativo que debería ser incluido en la utilidad o pérdida neta ya que:

a) El suceso es fundamental para el entendimiento del desempeño de una empresa; y

b) Es consistente con la base contable de lo devengado.

B39Algunos comentadores del BPD y E65 argumentan que los cambios al valor razonable deberían ser incluidos directamente en el capital contable a través del estado de cambios en el capital contable, hasta su realización, debido a que:

a) Los efectos de la transformación biológica no pueden ser valuados confiablemente y, por lo tanto, no deberían ser reportados como ingresos:

b) Los cambios en el valor razonable deberían ser incluidos únicamente en la utilidad o pérdida neta cuando el proceso de ingresos haya sido completado;

c) El reconocimiento de utilidades y pérdidas no realizadas en la utilidad o pérdida neta incrementa la volatilidad de los ingresos;

d) Puede ser que los resultados de la transformación biológica nunca se realicen, particularmente debido a los riesgos a los que están expuestos los activos biológicos, y

e) Es prematuro requerir el reconocimiento de cambios al valor razonable en la utilidad o pérdida neta, hasta que se hayan resuelto temas concernientes al reporte de desempeño.

B40El Consejo rechazó exigir cambios en el valor razonable para incluirse directamente en el capital contable, ya que es difícil encontrar una base conceptual para reportar cualquier porción de los cambios en el razonable de activos biológicos relacionados con actividades agrícolas directamente en el capital contable. No se hace ninguna distinción en el marco conceptual entre el reconocimiento en el balance general y el reconocimiento en el estado de resultado integral.

Productos agrícolas

B41La Norma requiere que los productos agrícolas cosechados de los activos biológicos de una empresa, sean valuados a valor razonable, menos los costos de punto de venta estimados al momento de la cosecha. Dicha valuación es el costo a la fecha en que se aplicó la NIC 2, Inventarios, o cualquier otra Norma Internacional de Contabilidad aplicable.


B42El Consejo observó que la misma base de valuación deberá ser generalmente aplicada a los productos agrícolas en su reconocimiento inicial y para el activo biológico del cual es cosechado. Esto debido a que el valor razonable de un activo biológico registra contablemente la condición del producto agrícola que será cosechado del activo biológico. Sería ilógico valuar el producto agrícola al costo, cuando el activo biológico está valuado a valor razonable. Por ejemplo, el valor razonable de una oveja con media capa de lana variará del de una oveja similar con la capa completa de lana. Sería inconsistente y distorsionaría la información del desempeño del periodo en curso si, al trasquilar a las ovejas la lana es valuada al costo cuando el valor razonable de la oveja es disminuido por el valor de la lana.

B43Como se mencionó previamente, algunos activos biológicos son valuados a su costo, menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida ocasionada por deterioro del mismo, si la excepción de confiabilidad es aplicada. Algunos discuten que la excepción de confiabilidad debería existir para la valuación de productos agrícolas. El Comité rechazó este punto de vista porque muchos de los argumentos para la excepción de confiabilidad no aplican para los productos agrícolas. Por ejemplo, es más común que existan mercados para productos agrícolas que para activos biológicos. El Comité también observó que no es generalmente práctico determinar confiablemente el costo del producto agrícola cosechado de activos biológicos.

B44Con referencia a la valuación después de la cosecha, algunos argumentan que los productos agrícolas deberían ser valuados a su valor razonable tanto al momento de la cosecha como a la fecha de cada balance hasta el momento de que sean vendidos, consumidos o de alguna forma desechados. Este enfoque aseguraría que todo el producto agrícola de tipo similar sea valuado de igual manera sin importar la fecha de cosecha, aumentando la comparabilidad y consistencia.

B45El Comité concluyó que el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta al momento de la cosecha, debe ser el costo a la fecha de aplicar la NIC 2 o cualquier otra NIC aplicable, ya que esto es consistente con el modelo de costo histórico aplicado al proceso manufacturero en general y a otros tipos de inventarios.

B46Para llegar a la conclusión anterior, el Consejo observó que las empresas involucradas en la actividad agrícola algunas veces compran productos agrícolas para revender, y otras empresas se involucran en la transformación del producto agrícola comprado en productos consumibles. Si los productos agrícolas fueran valuados a su valor razonable después de la cosecha, para conservar la consistencia en las cifras se sugeriría revaluar los inventarios comprados. Este tratamiento sería inconsistente con la NIC 2. El Consejo no consideró apropiado realizar una revisión parcial de la NIC 2.

Contratos de Venta

B47Las empresas a menudo realizan contratos para vender a una fecha futura sus activos biológicos o productos agrícolas. La Norma indica que los precios contratados no son necesariamente relevantes para determinar el valor razonable, y que el valor razonable de un activo biológico o producto agrícola no se ajusta debido a la existencia de un contrato.

B48La E65 no propuso cómo registrar un contrato para la venta de un activo biológico o producto agrícola. Algunos comentadores sugieren darles el tratamiento de ventas contratadas, ya que tales ventas contratadas son comunes en ciertas actividades agrícolas. Otros comentadores señalaron que ciertos contratos de ventas no están contemplados en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valuación, y que ninguna otra NIC los contempla.

B49Algunos argumentan que los precios contratados deberían ser usados en la valuación de los activos biológicos relacionados cuando una compañía espera liquidar el contrato por entrega y cree que esto podría resultar en la cantidad más importante del costo del activo biológico. Otros argumentan que los precios contratados no son necesariamente relevantes en la valuación de los activos biológicos a su valor razonable, ya que el valor razonable refleja el valor actual de mercado al que un comprador y un vendedor dispuestos realizarían una transacción.

B50El Consejo concluyó que los precios contratados no deben ser usados en la valuación de activos biológicos relacionados, porque estos precios no necesariamente reflejan el valor actual de mercado y por lo tanto no representan el valor razonable de los activos. El Consejo deseaba mantener un enfoque consistente para la valuación de los activos.

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En su lugar el Consejo consideró si sería necesario que los contratos de venta fueran valuados a valor razonable. Es lógico valuar los contratos de venta a valor razonable en la medida que los activos biológicos relativos son también valuados a valor razonable.

B51De cualquier forma, el Consejo observó que para lograr simetría entre la valuación de un activo biológico y un contrato de ventas relacionado, la Norma tendría que restringir cuidadosamente qué contratos podrían ser valuados a valor razonable. Una compañía puede celebrar un contrato para vender producto agrícola a ser cosechado de los activos biológicos de la misma. El Consejo concluyó que no sería apropiado requerir valuación a valor razonable para un contrato de venta de producto agrícola que todavía no existe (por ejemplo, leche a ser ordeñada de una vaca), ya que ningún activo relacionado ha sido reconocido o valuado a valor razonable y reconocerlo estaría fuera del alcance del proyecto de agricultura.

B52Por consiguiente, el Consejo consideró restringir la valuación de los contratos de venta a valor razonable, a aquellos referentes a activos biológicos y productos agrícolas existentes. De cualquier forma, el Consejo observó que es difícil diferenciar entre producto agrícola existente de producto agrícola que no existe. Por ejemplo:

a) Si una empresa realiza un contrato para vender trigo totalmente crecido en una fecha futura y a la fecha del balance general tiene trigo medianamente crecido, parecería que el trigo a ser entregado de acuerdo al contrato todavía no existe a la fecha del balance general, pero

b) Por otra parte, si una empresa realiza un contrato para vender ganado maduro a una fecha futura y tiene ganado maduro a la fecha del balance general, podría argumentar que el ganado existe a la fecha del balance general en la forma en que será vendido.

B53El Consejo también observó que la Norma debería requerir a una empresa dejar de valuar los contratos de venta a valor razonable una vez que los productos agrícolas a ser vendidos sean cosechados de los activos biológicos de la compañía, puesto que el registro contable para los productos agrícolas no está tratado en la Norma, excepto por la valuación inicial, y la NIC 2, Inventarios, o cualquier otra NIC es aplicable después de la cosecha. Sería ilógico continuar valuando a valor razonable cuando los productos agrícolas son valuados a costo histórico. El Consejo observó que sería incongruente requerir a una empresa que valúe un contrato a valor razonable una vez que el activo existe y que deje de hacerlo en una fecha posterior.

B54El Consejo concluyó que ninguna solución es aceptable sin antes realizar una revisión completa de la contabilidad para contratos de “commodities” que no están contemplados en la NIC 39. Por las dificultades mencionadas anteriormente, el Consejo concluyó que la Norma no deberá tratar con la valuación de contratos de venta que no estén contemplados en la NIC 39. En vez de eso, el Consejo decidió incluir una observación referente a que esos contratos de venta pueden ser contratos onerosos bajo la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

Terrenos relacionados con la actividad agrícola

B55La Norma no establece ningún nuevo principio para los terrenos relacionados con la actividad agrícola. Preferentemente, una compañía deberá seguir la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, o la NIC 40, Propiedades de Inversión, dependiendo cuál es la más apropiada en las circunstancias. La NIC 16 requiere que los terrenos sean valuados a su costo menos cualquier pérdida por deterioro, o a su valor revaluado. La NIC 40 requiere que los terrenos que son propiedades de inversión sean valuados a su valor razonable o a su costo menos cualquier pérdida por deterioro.

B56Algunos argumentan que los terrenos adheridos a activos biológicos relacionados con la actividad agrícola deberían también ser valuados a su valor razonable. Ellos alegan que el valor razonable del terreno resulta consistente con el valor razonable de los activos biológicos. También argumentan que algunas veces es difícil determinar el valor razonable de tales activos biológicos de manera independiente del terreno, ya que comúnmente existen mercados activos para estos activos combinados (terrenos y activos biológicos; por ejemplo, árboles en una plantación).

B57El Consejo rechazó este enfoque, principalmente porque al requerir una valuación del terreno relacionado con la actividad agrícola mediante el valor razonable, sería inconsistente con la NIC 16.


Activos Intangibles

B58La Norma no establece ningún nuevo principio para activos intangibles relacionados con la actividad agrícola. En su lugar una empresa deberá seguir la NIC 38, Activos Intangibles. La NIC 38 requiere que un activo intangible, después de su reconocimiento inicial, sea valuado a su costo menos cualquier amortización y pérdida por deterioro acumuladas, o a su valor revaluado.

B59La E65 recomienda a las empresas utilizar la alternativa de revaluación de la NIC 38, para activos intangibles relacionados con la actividad agrícola, para mejorar la consistencia con la valuación de los activos biológicos a través del valor razonable. Algunos comentadores de la E65 no están de acuerdo con que exista una recomendación, argumentando que un trato único para activos intangibles relacionados con la actividad agrícola no está garantizado.

B60El Consejo no incluyó la recomendación del E65 en la Norma. El Consejo concluyó que la NIC 38 debe ser aplicada a los activos intangibles relacionados con la actividad agrícola, así como a los activos intangibles relacionados a otras actividades.

Erogaciones posteriores

B61Esta norma no prescribe en forma explícita como contabilizar las erogaciones posteriores relativas a activos biológicos. El E65 propuso que los costos de producción y cosecha de activos biológicos deben ser cargados a gastos cuando se incurran y que los costos que incrementen el número de unidades de activo biológico poseído o controlado por la empresa deben ser sumados al valor en libros del activo.

B62Algunos piensan que no hay necesidad de capitalizar erogaciones posteriores en un modelo de valor razonable y que las erogaciones posteriores deben ser reconocidas como gastos. Otros también opinan que en ocasiones sería difícil diferenciar qué costos deben ser reconocidos como gastos y cuáles capitalizados; por ejemplo, en el caso de los honorarios veterinarios pagados por el nacimiento de una cría. El Consejo decidió no prescribir en forma explícita la contabilización de las erogaciones posteriores relativas a activos biológicos en la Norma, ya que piensa que hacerlo no es necesario en un enfoque de valuación a valor razonable.

Subsidios del gobierno

B63Esta Norma requiere que los subsidios incondicionales del gobierno relativos a activos biológicos valuados a su valor razonable menos costos estimados de punto de venta deban de ser reconocidos como ingresos cuando, y sólo cuando, el subsidio del gobierno se convierta en cobrable. Si un subsidio gubernamental es condicional incluyendo el caso cuando un subsidio gubernamental requiere a una empresa no dedicarse a una actividad agrícola en específico, la empresa debe reconocer el subsidio gubernamental como un ingreso cuando, y sólo cuando, las condiciones impuestas por el subsidio gubernamental han sido satisfechas.

B64Esta Norma requiere en las circunstancias arriba descritas, de un tratamiento diferente al de la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar Sobre Ayudas Gubernamentales. La NIC 20 se debe aplicar sólo a subsidios gubernamentales relativos a activos biológicos valuados al costo menos cualquier depreciación o pérdida por deterioro acumuladas.

B65La NIC 20 requiere que los subsidios gubernamentales no sean reconocidos hasta que se tenga una seguridad razonable de que:

a) La empresa cumplirá con las condiciones impuestas por ellas y

b) Los subsidios serán recibidos.

La NIC 20 también requiere que los subsidios gubernamentales sean reconocidos como ingreso durante los periodos necesarios para hacer coincidir éstos con los costos relacionados que intentan compensar, sobre una base sistemática. En relación con la presentación de los subsidios gubernamentales relativos a activos, la NIC 20 permite dos métodos- clasificar un subsidio gubernamental como un ingreso diferido o deducir el subsidio gubernamental del valor en libros del activo.

1574 – NIF E-1 © D. R. CINIF

B66El último método de presentación mencionado —deducir el subsidio gubernamental del valor en libros del activo— es inconsistente con el modelo de valor razonable en el cual un activo es valuado y presentado a su valor razonable. Si se usa el enfoque de reducir el valor en libros, una empresa debería primero deducir el subsidio gubernamental del valor en libros del activo relativo y después medir el activo a su valor razonable. De hecho, una empresa reconocería una subvención gubernamental como ingreso en forma inmediata incluso tratándose de subsidios gubernamentales condicionados. Esta situación entra en conflicto con la NIC 20 que requiere que una subvención gubernamental no debe ser reconocida hasta que exista una seguridad razonable de que la empresa cumplirá con las condiciones impuestas por ellas.

B67Debido a lo anterior, el Consejo concluyó que era necesario tratar los subsidios gubernamentales relativos a activos biológicos valuados a su valor razonable. Algunos piensan que IASC debe comenzar una revisión amplia de la NIC 20 en lugar de proveer reglas especiales en una Norma Internacional de Contabilidad individual. El Consejo reconoce que éste podría ser un enfoque más apropiado, pero concluyó que dicha revisión estaría más allá del alcance del proyecto de agricultura. En su lugar, el Consejo decidió tratar los subsidios gubernamentales en la Norma, ya que el Consejo reconoce que los subsidios gubernamentales relacionados con la actividad agrícola son comunes en algunos países.

B68El E65 propone que, si una empresa recibe un subsidio gubernamental relacionado con un activo biológico que es valuado a su valor razonable y el subsidio es incondicional, la empresa debe reconocer el subsidio como un ingreso cuando el subsidio gubernamental se hace cobrable. El E65 también propone que, si un subsidio gubernamental es condicional, la empresa debe reconocerlo como ingreso cuando exista una seguridad razonable de que las condiciones han sido cumplidas.

B69El Consejo reconoce que, si un subsidio gubernamental es condicional es probable que la empresa tenga costos y obligaciones asociadas con el cumplimiento de las condiciones impuestas por el subsidio gubernamental. Podría ser posible que el flujo de beneficios económicos sea mucho menor que el monto del subsidio gubernamental. Dada esta posibilidad, el Consejo reconoce que el criterio para reconocer el ingreso de un subsidio gubernamental condicional previsto en el E65 cuando existe una seguridad razonable de que las condiciones serán cumplidas, puede dar lugar al reconocimiento de un ingreso que es inconsistente con el Marco Conceptual. Éste indica que los ingresos son reconocidos en el estado de resultado integral cuando un incremento en los beneficios económicos futuros relacionados con un incremento de un activo o una reducción de un pasivo ha ocurrido y puede ser medido en forma confiable. El Consejo también reconoce que inevitablemente existirá una decisión subjetiva sobre cuándo se tiene una seguridad razonable de que las condiciones han sido cumplidas y que esta subjetividad puede llevar a un reconocimiento de ingresos inconsistente.

B70El Consejo considera dos enfoques alternativos:

a) Una empresa debe reconocer un subsidio gubernamental condicional como ingreso cuando es probable que la empresa cumplirá las condiciones impuestas por el subsidio gubernamental; y

b) Una empresa debe reconocer un subsidio gubernamental condicional como ingreso cuando la empresa cumple las condiciones impuestas por el subsidio gubernamental.

B71Los que proponen el enfoque (a) sostienen que este enfoque es consistente en general con los requerimientos de reconocimiento de ingresos de la NIC 18, Ingresos. La NIC 18 requiere que el ingreso sea reconocido, entre otras cosas, cuando es probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluirán a la empresa.

B72Los que proponen el enfoque (b) sostienen que hasta que las condiciones impuestas por un subsidio gubernamental condicional son cumplidas, un pasivo debe de ser reconocido de acuerdo al Marco Conceptual en lugar de un ingreso debido a que una empresa tiene una obligación presente de satisfacer las condiciones de eventos pasados. Ellos también sostienen que el reconocimiento de ingresos de acuerdo al enfoque (a) sería subjetivo e inconsistente con el criterio de reconocimiento indicado en el Marco Conceptual.

B73El Consejo concluyó que el enfoque (b) es más apropiado. El Consejo también decidió que un subsidio gubernamental que requiere que una empresa no se dedique a una actividad agrícola en específico debe ser contabilizado de la misma manera que un subsidio gubernamental condicional relativa a un activo biológico valuado a su valor razonable menos costos de punto de venta.


Revelaciones

Revelación por separado de cambios físicos y en precio

B74Esta Norma recomienda, pero no obliga, hacer una revelación separada de los efectos de los factores que resultan en cambios en el valor en libros de un activo biológico, cambio físico y cambio en precio, cuando existe un ciclo de producción de más de un año. Los cambios físicos son atribuibles a cambios en los propios activos mientras que los cambios en precios son atribuibles a cambios en el valor razonable de la unidad de medida.

B75Algunos sostienen que la revelación por separado debe ser requerida ya que es útil al evaluar el rendimiento del periodo y prospectos futuros derivados de la forma de producción y el mantenimiento y renovación del activo biológico. Otros sostienen que puede ser impráctico separar estos elementos y que los dos componentes no pueden ser separados en una forma confiable.

B76El Consejo decidió que la revelación por separado no debe ser exigida debido a la dificultad en su determinación. Sin embargo, el Consejo decidió recomendar la revelación por separado, ya que dicha separación puede ser útil y determinable en algunas circunstancias. La revelación por separado no se recomienda cuando el ciclo de producción es de menos de un año (por ejemplo, el criar pollo de engorda o cosechar cereal) ya que esta información tiene menor utilidad en estas circunstancias.

B77Algunos sostienen que los cambios físicos deben ser incluidos en la utilidad o pérdida neta y los cambios en precios deben incluirse directamente en el capital, a través del estado de cambios en el capital contable. El Consejo rechazó este enfoque ya que ambos componentes son indicativos del desempeño de la gerencia.

Separación de la utilidad o pérdida

B78Esta Norma requiere que una empresa revele el valor agregado de la utilidad o pérdida generada durante el periodo actual por el reconocimiento inicial de activos biológicos y productos agrícolas y por el cambio en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta del activo biológico. Esta Norma no requiere o recomienda la separación de la utilidad o pérdida, excepto cuando la Norma recomienda una revelación por separado de los cambios físicos y los cambios en precios tal como se discute anteriormente.

B79El Consejo consideró el requerir, o recomendar, la revelación de la utilidad o pérdida sobre una base separada; por ejemplo, requiriendo la revelación de la utilidad o pérdida relativa a activos biológicos y la utilidad o pérdida relativa al producto agrícola. Aquellos que soportaban la separación de la utilidad o pérdida creen que dicha información es útil al evaluar el desempeño en el periodo actual en relación con la transformación biológica. Otros sostienen que la separación no es práctica y requiere de un procedimiento subjetivo.

Otras revelaciones

B80E65 propone revelar:

a) El grado en el cual el valor en libros de los activos biológicos refleja una valuación hecha por valuador independiente externo o el hecho de que no ha existido ninguna valuación independiente;

b) Actividades que son insostenibles con una fecha estimada en la que cesarán las mismas;

c) El valor en libros del terreno agrícola de una entidad y la base (costo o valor revaluado) sobre la cual se determinó, acorde con la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo; y

d) El valor en libros del producto agrícola ya sea en el cuerpo del balance general o en sus notas.

B81El Consejo no incluyó las revelaciones arriba mencionadas en esta Norma. El Consejo hace notar que el requerimiento en el inciso (a) arriba indicado podría no ser apropiado, ya que valuaciones externas independientes no son usadas comúnmente para activos relacionados con la actividad agrícola, lo que difiere de otros activos como las propiedades de inversión. El Consejo también hace notar que el inciso (b) no es requerido en otras Normas Internacionales de Contabilidad y un requerimiento único de revelación no está garantizado para la actividad agrícola. Los incisos (c) y (d) estarían fuera del alcance de esta Norma y son cubiertos por otras Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 16 o NIC 2, Inventarios).

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