LA PLATA, 22 de junio de 2009. --------------------------------------------------------------

AUTOS y VISTOS: el expediente número 2306-556.154, del año 2002,

caratulado “S. TORRES Y CIA. S.A.”---------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el

recurso de apelación interpuesto a fojas 1112/1126 por el Dr. Marcelo Hugo

Torija Martinez en representación de S. Torres y Cía. S.A. contra la Resolución

Determinativa y Sancionatoria N° 780 de fecha 26 de diciembre de 2006,

obrante a fojas 983/1006 dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización

Vicente López dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la

Dirección Provincial de Rentas.---------------------------------------------------------------

------ ------Que en la Resolución supra señalada se establecieron diferencias en

concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos en relación al contribuyente de

marras por el ejercicio de la actividad “Venta al por mayor de cigarrillos y

productos de tabaco excepto cigarros”, “Venta de chocolates, golosinas y

productos para kioscos y polirrubros ncp, excepto cigarrillos”, “Venta al por

mayor de mercaderías ncp”, “Venta al por mayor en comisión o consignación

de mercaderías ncp” en relación a los períodos fiscales 2000, 2001 y Enero a

Julio de 2002 por una suma de $131.687,60 (Pesos ciento treinta y un mil

seiscientos ochenta y siete con sesenta centavos), con más los accesorios del

artículo 86 y los recargos del artículo 87, de corresponder y concordantes de

años anteriores calculados a la fecha de su efectivo pago. Asimismo, por el

artículo 5° se le aplica al contribuyente una multa equivalente al 10% (diez por

ciento) del monto dejado de pagar, atento haberse constatado la comisión de la

infracción prevista y penada por el Artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004). Por

el artículo 6 se declara la responsabilidad solidaria en los términos de los

artículos 18, 21 y 55 de los Señores Jorge Sánchez, Margarita Torres, María

Aurora Sánchez, Silvia Torres, Ángel Eduardo Torres, Patricia Torres, Silvano

Torres Acha y María Martha Padín.----------------------------------------------------------

------Que a foja 1140 se deja constancia que la presente causa ha quedado

adjudicada a la Doctora Dora Mónica Navarro, Vocalía de la 8va. Nominación,

Sala III, ordenándose dar impulso procesal a la misma. Se intima al apelante

para que acredite el pago de la contribución establecida en el artículo 12 inc. g)

in fine de la ley 6716 (t.o. 4771/95) y al letrado interviniente respecto del

anticipo previsional a su cargo previsto en el artículo 13 de la mencionada

norma, cuestiones que se tienen por satisfechas a fojas 1145.----------------------

------ Que se da traslado a la Representación Fiscal para que conteste los

agravios y, en su caso, oponga excepciones (artículo 111 del Código Fiscal –

t.o. 2004-), obrando a fojas 1163/1167 el pertinente escrito de réplica.------------

------Que a fojas 1175 se abre la causa a prueba, se hace lugar a la

documental, a la informativa y a la pericial contable en forma parcial,

agregándose un punto para su elucidación. Asimismo, como medida para mejor

proveer, se libra oficio a la Dirección Provincial de Rentas. ---------------------------

------Que a fojas 1206 y 1213 lucen agregadas las contestaciones a los oficios

librados por parte de Telefónica de Argentina S.A. y Telecom Personal S.A.,

respectivamente.

------

------Que a fojas 1288/1293 obra el informe pericial de la perito del Cuerpo,

mientras que el elaborado por el de parte se encuentra agregado a fojas

1297/1300. Efectuado el traslado de ley de las citadas piezas, se glosa a fojas

1354 la impugnación efectuada por la quejosa y a fojas 1358/1359 la realizada

por la Representación Fiscal. A fojas 1362/1363 luce una nueva presentación

efectuada por la apelante.-----------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1434 se tiene por contestado el oficio dirigido a Telefonía

Móviles de Argentina S.A. y a fojas 1441 se tiene por agregada la contestación

de la Representación Fiscal.--------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1445, por secretaría se informa que no quedan medidas

probatorias pendientes por lo que se clausura el período probatorio y se llaman

autos para sentencia, cuya notificación luce agregada a fojas 1446/1447.---------

Y CONSIDERANDO: Que en su escrito recursivo, la quejosa manifiesta que

nos encontramos frente a un procedimiento viciado de nulidad por cuanto la

Autoridad de Aplicación le impidió la producción de la prueba al habérsela

rechazado infundadamente. A su turno, cuando ordenó la medida para mejor

proveer, le otorgó un exiguo plazo para su producción y constituyó distintos

domicilios por lo que la firma se vio obligada a mutar los suyos, llegándose al

absurdo de hacer comparecer a la perito designada por el Fisco al “casillero”

constituido por la firma a fin de requerir los libros y documentación

correspondiente. Todo ello llevó a que la parte no pudiera aportar en tiempo y

forma mayor cantidad de documentación de importancia para la resolución de

la causa. ---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que por lo expuesto, solicita se declare la nulidad de la notificación

cursada con costas.-------------------------------------------------------------------------------

------Que el trámite seguido en autos ha sido aparente, siendo prueba de ello la

repetición mecánica de jurisprudencia y conceptos que revelan un cierto apuro

en resolver la cuestión ante la inminente prescripción del año 2000.----------------

------Que rechaza la imputación del Fisco y habida cuenta la ausencia de

fundamento legal, concluye que se trata de un acto carente de todo valor

jurídico.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que detalla cada uno de los motivos de ajuste realizados, advirtiendo en

cuanto a la falta de registración de ciertas facturas, que las mismas se

encuentran íntegramente volcadas en el Libro Diario además de haberse tenido

en cuenta para la confección de las declaraciones juradas y para la liquidación

del Impuesto de tratas. Agrega que las mismas no contienen IVA por lo que

ningún sentido tiene que sean registradas en el Libro Auxiliar IVA Compras ya

que no generan crédito fiscal alguno. La única obligación en cabeza de la firma,

consistía en la registración de esas operaciones en el Libro Diario base sobre la

cual liquidó el impuesto.--------------------------------------------------------------------------

------Que no es cierto que la inspección “detectara” la falta de registro de esas

facturas, toda vez que fue la propia firma la que se las proporcionó. Tampoco

es cierto que la situación pueda asimilarse a ventas omitidas puesto que las

facturas se encontraban registradas en el Libro Diario. No se está teniendo en

cuenta el Inventario, es decir el stock de la empresa, por lo que el hecho de que

las compras sean superiores a las ventas sólo indicarían una capitalización de

la mercadería.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que por otra parte, se agravia del tratamiento fiscal realizado por el Fisco

por la venta de tarjetas. La firma vino tributando sobre la diferencia o comisión

recibida por el servicio de distribución al 6%.-----------------------------------------------

------Que si bien es cierto que coincide con la Administración en cuanto a la

alícuota, no así en lo que respecta a la base imponible sobre la cual se debe

aplicar. En este sentido, manifiesta que estamos ante una prestación de

servicio que es retribuida por la empresa telefónica mediante una comisión por

intermediación. Si bien es cierto que para el año 2000 no se facturaba el

servicio de intermediación, la operatoria era la misma. La comisión surgía de la

diferencia ente el precio de compra y el de venta de la tarjeta telefónica.----------

------Que la firma no puede vender tarjetas telefónicas porque le está vedado

por la propia normativa de telecomunicaciones.-------------------------------------------

------Que el informe 211/06 de la Dirección Provincial de Rentas ha recogido tal

problemática concluyendo que nos encontramos frente a una prestación de

servicios consistente en la colocación de tarjetas de telefonía prepaga. Por ello,

los ingresos obtenidos por la venta de tarjetas de telefonía, no deben gravarse

como ventas directas, tal como pretende el Fisco, sino deben tributar sobre la

contraprestación dineraria recibida por las compañías telefónicas al 3,5%.--------

------Que no obstante ello, señala que la inspección actuante trató a las ventas

de tarjetas telefónicas en algunos casos receptando el informe 211/06 pero

aplicando la tasa del 6% y en otros casos como ventas directas aplicando la

alícuota del 3% sobre el total facturado, ello sin fundamento alguno ya que la

operatoria comercial para el caso, es igual para todas las empresas

proveedoras, difiriendo entre ellas por la instrumentación. Solicita que se

atienda a la “realidad económica” aplicándose el artículo 7 del Código Fiscal.----

------Que en lo que hace a la falta de consideración de las comisiones

cobradas, manifiesta que le ha presentado a la inspección actuante la totalidad

de la documentación que acredita la realidad comercial.--------------------------------

------Que en cuanto a la omisión de registrar en la base los ingresos por ventas

de golosinas y varios, advierte que por un error involuntario en julio de 2000, se

detrajo de la base imponible utilizada para la liquidación del rubro “mayorista de

golosinas” el importe correspondiente a la venta de tarjetas telefónicas. Habida

cuenta de ello, la empresa procedió a rectificar la declaración jurada respectiva

y abonar el impuesto resultante. Admitido este yerro, niega que el mismo se

haya reproducido en los demás períodos objeto de verificación, por lo que

entiende que no es procedente el aumento de la base imponible sumando

ventas que ya se encuentran computadas dentro de la misma.-----------------------

------Que rechaza también el aumento de la alícuota del impuesto establecido

por el artículo 36 de la ley 12727 en relación al período 2000, cuestión que

señala presentó ante la Justicia (Amparo interpuesto ante el Juzgado de

Primera Instancia en lo Civil y Comercial n° 2 del Dpto. Jud. de San Martín

expte. 67919/03). Más allá del planteo constitucional, por afectación del

principio de legalidad, manifiesta que la firma no llega a reunir las condiciones

para su procedencia, desde que no facturó en los períodos fiscales 2000/2001

en concepto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, suma superior a

$200.000. Esta situación hace caer la presunción de legitimidad de la que goza

el acto.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que se agravia de la utilización del método de base presunta por la

Autoridad de Aplicación en la determinación de la obligación tributaria por la

actividad de Venta al por mayor de mercaderías NCP en tanto se puso a

disposición de la Administración la totalidad de los registros contables de la

empresa y la documentación respaldatoria. Concluye entonces, que el acto

resulta infundado, falto de motivación por cuanto carece de las explicaciones o

fundamentos suficientes que llevaron a la administración a hacer uso de esta

técnica.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en materia sancionatoria, solicita se dejen sin efecto las imputaciones

efectuadas habida cuenta la inexistencia de infracción alguna por ausencia de

elementos objetivos y subjetivos. Para ello cita antecedentes jurisprudenciales

de la Corte Nacional de los cuales surge que sólo puede ser reprimido quien

sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida

objetiva como subjetivamente. A todo evento, solicita la aplicación del error

excusable.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto a la responsabilidad solidaria, manifiesta que se está

poniendo en cabeza de los socios una deuda inexistente ya que no puede

haber solidaridad porque no se ha verificado a su respecto el hecho imponible

previsto por la ley, ya que no se trata de una deuda solidaria entre

contribuyentes codeudores, sino de atribuir a personas que no son

contribuyentes una responsabilidad sin deuda.--------------------------------------------

------Que no basta el criterio objetivo en la imputación de responsabilidad, sino

que debe analizarse la actuación de cada director porque el presupuesto de la

responsabilidad a título personal de los representantes societarios es siempre

el incumplimiento de sus deberes, por lo que si no hay incumplimiento no hay

responsabilidad.------------------------------------------------------------------------------------

------Que en consecuencia se debe constatar fehacientemente que los

declarados responsables solidarios hayan realizado “algo” que la ley considere

reprochable y pasible de sanción. ------------------------------------------------------------

------Que el acto por el cual se extiende la responsabilidad solidaria se

transforma en un acto administrativo nulo, de nulidad absoluta e insanable en

tanto no se han acreditado los hechos o circunstancias que sirvieron de base

para imputar la extensión de responsabilidad solidaria.---------------------------------

------Que es competencia federal establecer la naturaleza, alcances y reglas

por las que deben regirse las sociedades comerciales (Ley 19550) por lo tanto,

las normas relativas a la responsabilidad solidaria, deben adecuarse a ella. En

este contexto, el artículo 274 de la ley 19550, de aplicación supletoria según el

artículo 157 de la misma, establece para las sociedades anónimas, que para

que respondan los directores con sus propios bienes deben haberse

“desempeñado mal en sus puestos”. El criterio de aplicación de esta norma es

excepcional y surge del artículo 59 que manda a los representantes de las

sociedades a “obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de

negocios”. -------------------------------------------------------------------------------------------

------Que si la responsabilidad solidaria es a título represivo, debe analizarse la

conducta de cada uno de los responsabilizados y poder atribuir a ellos, en

forma indubitable y subjetiva la eventual consecuencia dañosa, agregando que

se violaría el principio constitucional que establece la supremacía de las leyes

federales que se sancionen en ejercicio de la facultad delegada al Gobierno

Nacional con carácter exclusivo de pretender extenderse la responsabilidad

solidaria a los miembros del Directorio por el ejercicio regular de sus funciones.

Concluye que la norma provincial resulta sólo de aplicación para las personas

jurídicas que no tengan limitada la responsabilidad por la legislación nacional.

Cualquier otra interpretación chocaría contra la Constitución Nacional en tanto

significaría conferirle a las Provincias facultades que son exclusivas de la

legislación nacional.

------

------Que el proceder de la Administración viola garantías fundamentales como

el principio de inocencia .------------------------------------------------------------------------

------Que deja planteado que para el caso que deba ocurrir ante la instancia

judicial, la revisión será sin pago previo por aplicación de la Convención

Americana de Derechos Humanos, Tratado de San José de Costa Rica,

elevado a jerarquía constitucional desde la reforma efectuada a la Carta Magna

en 1994.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que formula reserva del Caso Federal.

------

II. Que al momento de contestar agravios, la Representación Fiscal manifiesta

que habida cuenta que aquellos han sido una reiteración de los introducidos en

la etapa del descargo, deben darse por reproducidos los argumentos

contenidos en el acto apelado como así también el informe de fojas 962/969 en

el marco de la medida para mejor proveer dictada por la Autoridad de

Aplicación.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto a la nulidad opuesta por deficiente notificación, la Defensa

del Fisco proclama su rechazo en tanto el derecho de defensa de la firma de

manera alguna se ha visto menguado. Del mismo modo se expide en relación a

la nulidad por falta de fundamento legal toda vez que los planteos constituyen

una simple disconformidad con la Resolución apelada, cuestión que no puede

tener solución a partir del planteo de nulidad.----------------------------------------------

------Que la Autoridad de Aplicación ha dictado un acto válido, ciñéndose en

todas sus etapas a la normativa fiscal aplicable, sin menoscabo al derecho de

defensa del contribuyente. Obran asimismo en el expediente, todos los

elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y

jurídico al ajuste practicado. En esa razón, la queja sólo traduce una mera

disconformidad sobre el acto apelado.-------------------------------------------------------

------Que en cuanto a la determinación de la alícuota aplicable a la venta de

tarjetas telefónicas, manifiesta que el criterio fiscal encuentra apoyatura en el

informe elaborado por el inspector que obra a fojas 962/965 en el que se ha

seguido el criterio del Informe 211/06, agregando que conforme la información

obrante en las actuaciones, sólo se pudo determinar el monto de determinación

de retribución por servicio de distribución de tarjetas telefónicas de las firmas

C.R.M. S.A. para el período comprendido entre 10/2000 y 07/2002, Telecom

Personal S.A., Ricardo D. Castro, Armando Diego Lopez y Telecom Argentina

Stet France. -----------------------------------------------------------------------------------------

------Que para el resto de los proveedores, atento la falta de documentación

suficiente que acredite idéntico tratamiento, se mantuvo el criterio del inspector

actuante conforme las bases relevadas a fojas 573, 574, 693 a 697, 699 a 703

y 737 como venta de tarjetas telefónicas.---------------------------------------------------

------Que en lo referente al planteo de inconstitucionalidad por el incremento de

la alícuota del impuesto sobre los Ingresos Brutos que establece el artículo 36

de la ley 12727, manifiesta que es una cuestión vedada para el conocimiento

de la instancia, por aplicación del artículo 12 del Código Fiscal. ---------------------

------Que en cuanto a la base presunta manifiesta que debió hacerse uso de lo

que establece el artículo 39 del Código Fiscal, toda vez que si bien el

contribuyente aportó la documentación respaldatoria, la inspección detectó

incumplimientos en su registración, lo cual habilita la utilización de tal método.

Cita jurisprudencia.--------------------------------------------------------------------------------

------Que en materia sancionatoria afirma que resultando procedente las

diferencias reclamadas es atinente la aplicación de la sanción dispuesta. En

materia de error excusable, concluye sobre su inaplicabilidad en tanto no se

encuentran reunidas en autos las condiciones para su procedencia.----------------

------Que respecto de la responsabilidad solidaria concluye que no le asiste

razón a la apelante cuando afirma que en virtud de los artículos 31 y 75 inc. 12

de la Constitución Nacional, impera la legislación nacional de fondo: Ley de

Sociedades Comerciales por sobre las normas del Código Fiscal.------------------

------Que en lo referente a que la responsabilidad solidaria es eminentemente

subjetiva, aclara que los responsables solidarios son aquellos que administran

o disponen de los fondos de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir

con deberes tributarios. A ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u

omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los

deudores de los gravámenes que establece la ley. Hace cita de la legislación

provincial aplicable y señala que le corresponde a los declarados responsables

solidarios la demostración de haber arbitrado los medios necesarios para

cumplir con la obligación tributaria.----------------------------------------------------------

------ III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que en atención a los

planteos de las partes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Resolución n°

780/06 dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Vicente López

dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial

de Rentas (actual A.R.B.A.). ------------------------------------------------------------------

------Que en forma preliminar corresponde tratar el planteo nulificante efectuado

por la quejosa el que encuentra apoyatura en la conducta del Órgano

Recaudador que le imposibilitó el ejercicio de su derecho de defensa, el haber

llevado un trámite aparente en estas actuaciones y que el acto en crisis adolece

de errores de tal entidad por la debida falta de fundamento legal que lo

transforma en un acto carente de todo valor jurídico.------------------------------------

------Que en materia de nulidades el artículo 117 del Código Fiscal dispone en

la parte pertinente: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La

nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los

artículos 62 y 103, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de

la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la

prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su

diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.”-------------------

------Que por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La

resolución deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique;

el nombre del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la

base imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las

sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el

contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma

del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------

------Que sentado lo que antecede, ha de establecerse si las cuestiones

apuntadas por el recurrente en su recurso de apelación resultan de tal entidad

como para declarar la nulidad del acto determinativo. ----------------------------------

------Que por un lado, no se advierte que el acto recurrido carezca de valor

jurídico, tal como lo apunta la recurrente, por falta de fundamento legal, lo cual

podría entenderse como una crítica dirigida a dar cuenta de la ausencia de

motivación del acto que recurre. --------------------------------------------------------------

------Que así las cosas, es de recordar las palabras de Tomás Hutchinson en

“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.

As. 1995): “Resulta evidente que la motivación aparece como una necesidad

tendiente a la observancia del principio de legalidad en la actuación de los

órganos estatales, y que desde el punto de vista del particular traduce una

exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los derechos

individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer de una

manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado

del acto”.---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que de este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse

como la exposición de las razones que determinaron a la Administración a

dictar el acto. La motivación es la obligación de expresar, de consignar tales

antecedentes en el texto del acto administrativo, más los fundamentos jurídicos

que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del acto, teniendo en

cuenta el fin perseguido.-------------------------------------------------------------------------

------Que sentado ello, no se observa que el acto en crisis carezca de

motivación –como parecería señalarlo la recurrente- y ello en tanto puede

observarse nítidamente que la Administración ha dado motivos suficientes de

los antecedentes reunidos, el criterio que la llevó a decidir del modo en que lo

hizo, como así también en cuanto al derecho aplicado.---------------------------------

------Que vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que

"La mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en

su apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de

nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). --------------------------------------------

------Que por lo expresado no debe hacerse lugar al agravio introducido en este

sentido, lo que así se declara.------------------------------------------------------------------

------Que también ha de rechazarse el restante agravio en virtud del cual

solicita la declaración de nulidad el que está vinculado con el menoscabo de su

derecho de defensa por obra del actuar de la administración al haberle

obstaculizado la producción de prueba.------------------------------------------------------

------Que en este sentido, es de observar que el contribuyente ha podido en

esta instancia ejercer con amplitud su derecho de defensa al haberse hecho

lugar a la prueba por él ofrecida en el Recurso de Apelación, según providencia

de fojas 1175. En este marco, ejerció una amplia actividad probatoria en la cual

se sustanció por espacio algo mayor a un año (desde aproximadamente febrero

de 2008 a marzo de 2009) la informativa y la pericial contable. Conforme ello,

no se evidencia perjuicio actual contra la garantía de defensa en juicio lo que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

------Que es dable destacar al respecto, que el objetivo de las nulidades es el

resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo

acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las

nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino

únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el

derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por la

nulidad misma. (En igual sentido nos hemos pronunciado en “Unilever de

Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro Nº 657 y “Volkswagen de

Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº 821, entre muchas otras).---------

------Que de esta forma se rechaza el pedido de nulidad planteado, lo que así

se declara.

------

------Que despejado lo anterior, corresponde ahora, el tratamiento de las

restantes cuestiones introducidas por la quejosa.-----------------------------------------

------Que el principal agravio traído a consideración de este Tribunal por la

apelante, se vincula con el modo en que deben ser tratados frente al Impuesto

sobre los Ingresos Brutos los ingresos derivados de la “venta de tarjetas

telefónicas”.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que la Autoridad de Aplicación aplicó el criterio que surge del Informe

211/06 por ella producido y consideró que la actividad de la firma consistía en

un “servicio de distribución de tarjetas telefónicas” que debía gravarse en la

porción relativa a su remuneración a la alícuota del 3,5%. -----------------------------

------Que así las cosas, el conflicto entre las partes encuentra como

fundamento que ese tratamiento se realizó en forma parcial, tal como surge del

punto tercero del Informe de la inspectora que luce a fojas 962/965 quien llevó

adelante la medida para mejor proveer ordenada por la Autoridad de Aplicación

y del cual se extrae lo siguiente: “En virtud de la documentación obrante en el

expediente, como se informara precedentemente, únicamente se pudo

determinar el monto de retribución por servicio de distribución de tarjetas

telefónicas de las firmas C.R.M. S.A. para el periodo comprendido entre

10/2000 y 07/2002, Telecom Personal S.A., Ricardo De Castro, Armando Diego

Lopez, y Telecom Argentina Stet France Telecom S.A. Para el resto de los

proveedores, ante la falta de documentación de respaldo suficiente que

acredite idéntico tratamiento, se conservó el tratamiento dispensado por el

inspector, tomando las bases relevadas a fs …….. como ventas de tarjetas

telefónicas.”------------------------------------------------------------------------------------------

------Que de este modo el agravio introducido por la quejosa mantiene su

actualidad en cuanto a los restantes proveedores que no han recibido tal

tratamiento.

------

------Que a efectos de dilucidar la cuestión, se abre en esta instancia la causa a

prueba.------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Que a fojas 1306/1333, obra un ejemplar de un contrato de fecha

15/01/2001 suscripto por la firma con Telefónica de Argentina S.A. en virtud del

cual la quejosa se constituye en “agente de comercialización de los productos y

servicios de la empresa”. En el punto PRIMERO al definir el Objeto, se señala

que Telefónica “…autorizará en forma no exclusiva a la EMPRESA, en atención

a la infraestructura y canales de comercialización necesarios y suficientes que

ésta declara disponer, a intermediar en la comercialización por cuenta y orden

de TELEFONICA, dentro del ámbito de actuación previsto en el punto

TERCERO, de los productos enumerados en el Anexo A, parte integrante de la

presente …., de conformidad con términos y condiciones de esta Propuesta.”

Asimismo, en el Punto SEGUNDO: PRODUCTOS, se señala “Las tarifas de los

servicios de telecomunicaciones contenidos en los PRODUCTOS y los valores

faciales de venta al público serán fijados exclusivamente por TELEFONICA,

quien notificará por escrito a LA EMPRESA cualquier cambio introducido. LA

EMPRESA no podrá introducir ningún cambio a las tarifas aplicadas a los

servicios de comunicaciones vehiculizadas a través de los PRODUCTOS ni a

los valores faciales de venta al público definidos por TELEFONICA”.

Finalmente, en materia de retribución, en el Anexo B de fojas 1319, se dice:

“TELEFONICA liquidará a LA EMPRESA las siguientes retribuciones por línea

de producto, que la EMPRESA acepta distribuir en concordancia con lo

establecido …” y se consignan retribuciones que van del 13% al 18% del valor

del producto en función del volumen de las compras efectuadas.--------------------

------Que acorde a ello y habida cuenta que el debate de autos se centra en

determinar cuál es la retribución que ha obtenido para luego sobre esa base

aplicarle la alícuota correspondiente al servicio de distribución: 3,5% deberá

considerarse la comisión respectiva en razón del volumen de las compras

registradas según la discriminación que se efectúa a partir del Anexo B del

contrato adjunto (fs. 1319), lo que así se declara.-----------------------------------------

------Que es evidente la dificultad hallada por los peritos actuantes para la

determinación de la retribución respecto de los restantes proveedores, (Informe

de fojas 962/965 elaborado al momento de efectuar la medida para mejor

proveer y el obrante a fojas 1288/1293 de la perito del Cuerpo). Ahora bien, en

el Informe de fojas 788/795, el inspector da cuenta de la existencia de otros

proveedores como AEROPORTUNITY (fs. 704/705) y PHYNX S.A. (fs.

731/736) como así también el modo en que se ha instrumentado la

remuneración a favor de la recurrente. Así expresa, en cuanto a Aeroportunity

S.A. efectúa un descuento del 24% sobre el precio de compra, mediante nota

de crédito en el momento de pago ( fs. 704/705) y en lo que hace a Phynx S.A.

realiza un descuento del 13,15% (731/736). Estos porcentajes representan en

definitiva la retribución reconocida por estos proveedores a la quejosa por su

gestión, por lo cual deberá ser considerada a fin de aplicar sobre ella la alícuota

del 3,5%, lo que así se declara.----------------------------------------------------------------

------Que tal como ha quedado sentado no se pudo determinar la situación de

Arrieta Héctor y Civale A. Roberto S.A. (Argent) y Horacio Gold (Distribuidora)

conforme surge de lo expresado por el inspector a fojas 792, por lo que

corresponde mantener el tratamiento efectuado por el Fisco, situación que se

relaciona con el punto que seguidamente se abordará.---------------------------------

------Que en efecto, corresponde ahora que nos expidamos en lo referente a la

falta de registración de ciertas facturas en el Libro IVA Compras. -------------------

------Que la prueba pericial contable ofrecida fue reconducida por la instrucción

a fin de dar probanza de la debida registración de las compras de la

contribuyente como así también el cálculo del gravamen conforme los

lineamientos del Informe 211/06 para la actividad “Venta de Tarjetas

Telefónicas”, elaborando los peritos informe por separado. Del informe

producido por la perito del Tribunal se extrae como conclusión respecto del

primer punto que “La Resolución 3419 y sus modificatorias obliga en sus

artículos 1° y 2° a emitir comprobantes a los contribuyentes que realicen en

forma habitual operaciones comerciales, siendo exceptuadas de tal obligación

las enunciadas en su art. 3°, brindando posteriormente los requisitos de la

facturación. En su Título II establece la obligatoriedad de registración (art. 17 en

adelante) respecto de los comprobantes que reciban de las operaciones del art.

1° ya mencionado. Dicha formalidad debe realizarse con la totalidad de las

operaciones (exentas, consumidores finales, etc).” (El subrayado no consta en

el original).-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que al respecto, en el informe producido por el perito de parte (fojas

1297/1300), se señala: “Durante el citado período, el contribuyente llevó una

correcta registración de la totalidad de sus operaciones de sus compras en los

libros correspondientes de conformidad a la RG 3419, con excepción de unas

facturas puntualmente detalladas y que fueran informadas en autos, que fueron

transcriptas en forma individual en el Libro diario.” El subrayado me pertenece.-

------Que la falta de registración de las facturas en cuestión en el Libro IVa

Compras no queda salvada por su incorporación al Diario tal como señala la

apelante invocando la ausencia de perjuicio fiscal, toda vez que a fojas 792 vta.

el inspector actuante manifiesta que “La venta de tarjetas telefónicas que

habrían sido adquiridas según estas facturas, no fueron tenidas en cuenta en la

liquidación de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos por

parte del contribuyente. La incidencia de esas compras fue determinada por el

actuante incrementando la base imponible según cálculos en planilla de fs.

761/763.” Sumado a ello, el inspector señala en relación a los mismos

comprobantes: “no se pudo determinar la situación comercial de Arrieta Héctor

y Civale A. Roberto S.H. y de Horacio R. Gold, en razón de que no existen en la

empresa constancias del pago”. Es por ello que se mantiene a su respecto el

tratamiento del Fisco, lo que así se declara. -----------------------------------------------

------Que por su parte, debe rechazarse por falta de probanza suficiente el

agravio destinado a desvirtuar la imputación del Fisco relacionada con que

dedujo doblemente de la base imponible del impuesto el importe

correspondiente a la venta de tarjetas telefónicas, según lo informado por el

inspector a fojas 792 vta., lo que así se declara.------------------------------------------

-------- Que “Este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos, aplicando la doctrina

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis”

sentencia del 5 de abril de 1991; “Ambrosius, Arvid”, sentencia del 11 de junio

de 1991, y “Digenaro, Mario A.” sentencia del 11 de febrero de 1993, entre

otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio,

rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así quien

pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el

impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte

la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que

los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo

del impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y

346; T.F.A.B.A. “Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95)…. (T.F.A.B.A. Sala II

“Carrefour Argentina S.A. sentencia del 30 de noviembre de 2000).-----------------

-------- Que en lo referente al incremento de la alícuota del impuesto sobre los

Ingresos Brutos prevista por el artículo 36 de la ley 12727 y para el supuesto

que sus extremos fueran aplicables una vez efectuada la liquidación ordenada

a tenor de las pautas dadas en el presente, es de considerar que esta Sala se

ha manifestado en cuanto a su procedencia en “Trenes de Buenos Aires S.A.”

del 07/08/2008. En lo medular, allí se dijo: “Que con relación al agravio

impetrado acerca de la inaplicabilidad del incremento alicuotario establecido por

el artículo 36 de la ley 12.727 a los fines de la liquidación de tributo en el

período fiscal 2002 debe adelantar que nuestra postura resulta conteste con la

sostenida por el Dr. Lapine, integrante de la Sala II de este Tribunal in re “EL

CHIVO S.A.” (sentencia del 04/09/2007, Reg. 729). En ese orden, debe

recordarse que la mencionada Ley estableció -en lo que aquí interesa- en el

artículo 36: “Increméntase en un treinta (30%) las alícuotas previstas en los

incisos A), B) y D) del artículo 11 y el artículo 12, ambos de la ley 12.576. Lo

dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los contribuyentes cuyo monto

del impuesto total para el período Fiscal 2000, resulte superior a pesos

doscientos mil ($200.000) y regirá a partir del anticipo con vencimiento

durante el mes de agosto de 2001 y hasta la finalización del proceso de

reforma y reestructuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los

términos del "Acuerdo para el Crecimiento, el Mejoramiento de la

Competitividad de la Economía, la Preservación del Crédito Público y el

Equilibrio Fiscal, celebrado con el Gobierno Nacional el 10/04/01". (el

destacado no obra en el original). Que tal como fácilmente puede colegirse la

parte destacada de la norma – conforme la transcripción realizada- es la que

proporciona una estipulación concreta respecto de la vigencia (aspecto

temporal) del mandato que contiene, en el caso la duración de la aplicación del

incremento para ciertas actividades individualizadas en la Ley 12.576

(Impositiva para el año 2001). Del texto legal transcripto se extrae una situación

objeto de regulación (incremento del 30%) durante determinado período de

tiempo, con un comienzo (“...a partir del anticipo con vencimiento durante el

mes de agosto de 2001...”) y un fin (“...hasta la finalización del proceso de

reforma y reestructuración del Impuesto...”), por lo cual no debiera abrigar

dudas lo concerniente a su vigencia. Que en nuestro entendimiento, la

ausencia de mención expresa acerca de la continuidad del incremento en la

Ley Impositiva 12.879, para el año 2002 (B.O. 20 al 22 de mayo de 2002), no

puede ser interpretada en un sentido derogatorio del artículo 36 de la Ley

12.727. Ello por cuanto, si bien la norma mencionada poseía claramente un

vigencia temporal, la misma no se encontraba limitada al período fiscal en el

cual regía la ley 12.576, sino hasta la finalización del proceso de reforma y

reestructuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos). Evidentemente, tal

particularidad permite afirmar la permanencia y durabilidad de la norma hasta

tanto acontezca el hecho al que fue subordinada su vigencia. Sólo una norma

posterior –de idéntico rango constitucional- podría alterar, modificar, sustituir o

derogar el elemento temporal en cuestión, siendo preciso destacar que tal

circunstancia no ha ocurrido, desde que no se observa ninguna regla legal

expresa ulterior que haya venido a provocar una mutación de la perdurabilidad

del incremento impositivo establecido por el artículo 36 de la ley 12.727. Por el

contrario, si el legislador se ha visto en la necesidad de incorporar alguna

mención respecto de este incremento en leyes impositivas posteriores ha sido

consecuencia de haberse mutado parcialmente el alcance de la norma, sea por

la exclusión de determinadas actividades o por la elevación en la condición

objetiva de su aplicación (v gr. Leyes 13.003, 13.155, 13.297, 13.113, 13.242,

13.713), aunque en todos los casos, se efectúa una expresa referencia al

artículo 36 de la ley 12.727. Que como consecuencia de lo expuesto no resulta

aceptable que se considere que la sanción de la ley 12.879 ha implicado la

derogación tácita del artículo 36 de la ley 12.727. Así las cosas, el dictado de

las leyes impositivas (“leyes de recursos”, en la terminología de la Constitución

de la Provincia de Buenos Aires -art. 103 inc. 2 y art. 144 inc. 16-) tiene por

finalidad primordial establecer el porcentaje de alícuotas aplicables y otros

elementos cuantitativos de las obligaciones fiscales para cada uno de los

impuestos regulados en el Código Fiscal y resulta una exigencia derivada

también del citado ordenamiento (arts. 143, 151 incs. j), n), ñ), o), r), 179, 180

incs. g), q), 184, 193, 195, 196, 199, 200, 205, 215, 224, 225, 229, 241, 260,

274 incs. 8), 28), 29) y 48), 281, 283, 289 y 290 del Código Fiscal t.o. 2004). La

aplicación de sus prescripciones es de frecuencia anual, es decir que cada año

el legislador expresa su decisión en lo relativo al nivel de imposición de cada

uno de los recursos tributarios a recaudar, en consonancia con la anualidad de

la Ley de Presupuesto. Que para el año 2001 fue la Ley 12.576 la norma que

fijó los ya indicados factores cuantitativos. Por su parte, el incremento tributario

dispuesto por el artículo 36 de la Ley 12.727 fue establecido para un universo

determinado de contribuyentes, acotado a quienes hubieran alcanzado en el

año anterior un determinado monto de impuesto a liquidar ($ 200.000.-). Para el

resto, continuaba rigiendo el nivel de imposición derivado de la Ley Impositiva

12.576. Con la aprobación de la Ley Impositiva para el año 2002 (12.879), no

se advierte colisión alguna con relación a lo establecido en el artículo 36 de la

Ley 12.727. En efecto, la Ley 12.879 reproduce, en lo sustancial, el contenido y

los niveles de tributación ya consagrados en años anteriores (también en el año

2001 por la Ley 12.576), por lo cual su aplicación, en el curso del año 2002,

juntamente con la 12.727 se observa armónica y congruente, siendo que lo

ordenado por el artículo 36 de la Ley 12.727 se encuentra reservado para cierta

categoría de contribuyentes (a quienes les hubiera correspondido liquidar un

gravamen de determinado monto en un período anterior). No se trata entonces,

en la especie, de aplicar ultractivamente la Ley 12.576 (Impositiva del año

2001) y el incremento de la Ley 12.727, conjuntamente, en el año 2002,

produciéndose con ello un efecto abrogatorio de la Ley 12.879 (Impositiva

2002), como afirma el accionante, sino de considerar -en dicho período- lo

previsto en esta última, esto es los niveles de alícuotas establecidos por ella,

con más el mandato del incremento instituido por el artículo 36 de la Ley

12.727, por resultar ambas normas absolutamente compatibles. En definitiva,

en este punto se concluye que no se vislumbra un supuesto de derogación

tácita del artículo 36 de la Ley 12.727, toda vez que no media una "verdadera

incompatibilidad", sustentado ello en los términos de la jurisprudencia de la

Corte Suprema de Justicia (Fallos: 214:189; 221:102; 226:270; 260:62;

305:353; 315:1274; 319:2594).”----------------------------------------------------------------

-------Que por todo lo expuesto, debe rechazarse el agravio traído en este

sentido, lo que así se declara.------------------------------------------------------------------

-------Que en lo referente a la sanción aplicada en los términos del artículo 53

del Código Fiscal, ha de señalarse que -----------se trata de una figura de carácter

culposo. Sobre la temática, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho

que aún cuando en el caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de

pago oportuno por los gravámenes que apela… autoriza la aplicación de una

multa (C.S.N. L.L. 13-716). La materialidad de la infracción se pone de

manifiesto en la omisión del tributo (TFN Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya

que la multa se basa en disposiciones del Código Fiscal que tratan de las

omisiones de impuesto no dolosas y por lo tanto no corresponde analizar el

elemento intencional. En el mismo sentido se ha expedido la Suprema Corte de

Justicia de la Provincia de Buenos Aires, in re B-48.150 “Bavera Carlos L. c/

poder Ejecutivo s/ Demanda Contencioso-administrativa”. ----------------------------

------En cuanto a la inexistencia de culpa, a los efectos sancionatorios, vale

recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la

aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o de

ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta

inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según

las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica

Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha

sostenido: “…únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia

del factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada

por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.

1997, V. II, pág. 753 y ss.). ---------------------------------------------------------------------

------Que si bien la figura exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en

sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable,

corresponde que el contribuyente pruebe la ausencia del elemento subjetivo

cuestión que no ha acontecido en autos.----------------------------------------------------

------Que por lo expuesto, se confirma la procedencia de la multa aplicada

conforme el quantum en que se ha graduado, lo que así se declara. ---------------

------Que no se hace lugar al pedido de costas solicitada por la apelante por no

resultar atribución del Cuerpo conforme las normas que regulan su actuar, lo

que así se declara (Conf. Nordelta S.A. del 28/09/06 –entre otras-).-----------------

------Que finalmente, no corresponde el tratamiento del agravio relativo a la

responsabilidad solidaria, toda vez que el mismo no constituye un agravio cuya

titularidad pueda invocar la firma quien ha interpuesto el recurso de apelación,

no existiendo constancias de que los responsables solidarios le hayan otorgado

poder suficiente para su representación.----------------------------------------------------

------ VOTO y DISIDENCIA PARCIAL DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER

HARDOY: Que no obstante la elevada consideración que me merece la opinión

de la colega de Sala, me veo en la necesidad de realizar el presente a fin de

dejar a salvo el criterio que he sostenido en casos análogos respecto de

algunos de los tópicos debatidos en autos. Así las cosas, debo expresar mi

coincidencia con el tratamiento dispensado por la instrucción a los ingresos

obtenidos por el apelante, como derivación de su vinculación comercial con las

firmas AEROPORTUNITY, PHYNX S.A. Y TELEFONICA DE ARGENTINA S.A.

------Que sin embargo, no comparto el criterio resolutivo propuesto, ya que tal

como me he expedido en precedentes análogos, los fundamentos expuestos

imponen la necesidad de revocar la Resolución Nº 780/06 dictada por el Jefe

de Departamento de Fiscalización Vicente López dependiente de la Dirección

Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas, en la medida que

-de lo establecido- se deriva la Autoridad de Aplicación proceda –en su caso- a

determinar nuevamente el gravamen, al encontrarse afectado conceptualmente

el acto administrativo recurrido. (conf. mi voto in re “MC KEY ARGENTINA S.A.,

del 04/12/07, Registro de Sala III Nº 1294), lo que así se declara.-------------------

------Que en otro orden, disiento con la resolución que se propone respecto de

los ingresos derivados por la vinculación existente con Arrieta Héctor y Civale

A. Roberto S.A. (Argent) y Horacio Gold (Distribuidora), en la medida que surge

de las medidas periciales cumplidas en la instancia –tanto por el perito de parte

como por el profesional adscripto a este Cuerpo- que las facturas de compras

correspondientes a estos proveedores se encuentran registradas en el libro

Diario, en concordancia con lo expresado por el apelante en su escrito

recursivo.---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que frente a ello, y sin perjuicio que la ausencia de registro de las mismas

en el Libra IVA Compras podría resultar merecedora de una respuesta

sancionatoria por parte de la Autoridad de Aplicación, no resulta posible

concluir que de dicha omisión formal se derive un tratamiento tributario distinto

para una actividad que coincide –en su esencia- con aquella descripta en el

Informe 211/06 de la Dirección de Técnica Tributaria.-----------------------------------

------Que por lo expuesto, el acto impugnado debe también quedar revocado en

este punto, y a partir de ello, resultan de abstracto tratamiento los restantes

agravios traídos, lo que así también se declara.-------------------------------------------

------Que en tal sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------

------ VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que adhiero al voto de la

Dra. Dora Mónica Navarro.----------------------------------------------------------------------

POR ELLO SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al Recurso de

Apelación deducido a fojas 1112/1126 por el Dr. Marcelo Hugo Torija Martínez

en su carácter de letrado apoderado de la firma “S. TORRES Y CIA. S.A.”

contra la Resolución n° 780/06 dictada por el Jefe de Departamento de

Fiscalización Vicente López dependiente de la Dirección Adjunta de

Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.). 2.-

Modificar el artículo 2° de la citada Resolución ordenando el recálculo del

impuesto conforme las pautas que surgen del considerando III del presente. 3.-

Ratificar los restantes términos de la resolución recurrida. Regístrese,

notifíquese a las partes y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan

las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del

trámite.Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (En disidencia)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 1686-Sala III