Lima, 11 de Mayo de 2016 Informe N° 078-2016-SUNAT/5D0000 No califican como dividendos presuntos los créditos otorgados a los socios cuando al momento del préstamo no se tengan utilidades o reservas de libre disposición. Cuando califiquen como dividendos presuntos la obligación de retener nace con la puesta a disposición Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado con relación a la aplicación del Impuesto a la Renta sobre dividendos presuntos regulado en el inciso f) del artículo 24-A de la LIR, lo siguiente:

1. Los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015 no califican como dividendos presuntos si al momento de ser otorgados la persona jurídica que los concede no tenía utilidades o reservas de libre disposición susceptibles de generar dividendos gravados.

2. En los casos en que sí corresponda calificar el otorgamiento de créditos o préstamos como dividendos presuntos en aplicación de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 24°-A de la LIR, la obligación de retener el correspondiente Impuesto a la Renta nace cuando tales créditos o préstamos se pongan a disposición en efectivo o en especie del accionista beneficiario.

Informe N° 070-2016-SUNAT/5D0000 Sentido de la expresión “transacciones realizadas en Perú” contenido en el artículo 13 del CDI Perú - Suiza Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que la expresión “transacciones realizadas en Perú” a que se refiere el literal b) del párrafo 5 del artículo 13° del CDI Perú - Suiza, alude a las ganancias de capital obtenidas por un residente de Suiza, provenientes de la enajenación directa o indirecta de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el Perú realizada dentro del territorio peruano pero fuera de la Bolsa de Valores del Perú, independientemente que se encuentren inscritos o no en el Registro Público de Mercado de Valores.

Informe N° 129-2015-SUNAT/5D0000 Determinación del límite para la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio

Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que para efectos de establecer el límite de la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio a que se refiere el artículo 4° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables debe considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación correspondientes a bienes (productos compensadores) que incorporan mercancías sometidas al Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo.

Informe N° 174-2015-SUNAT/5D0000 Emisión de notas de crédito y débito en caso se emitan Boletos de Transporte Aéreo por medios electrónicos Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado con relación a la facturación electrónica, lo siguiente:

1. No procede la emisión de notas de crédito o débito mediante el SEE desarrollado desde los sistemas del contribuyente, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 097-2012/SUNAT, respecto de los Boletos de Transporte Aéreo emitidos por medio electrónicos a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/SUNAT; siendo que, conforme a lo indicado en el Informe N° 088-2013-SUNAT/4B0000, dichos comprobantes de pago podrán ser anulados y/o modificados mediante notas de crédito o débito emitidas, de manera electrónica, a través del SEG con el que aquellos se emiten.

2. Una compañía de aviación comercial designada como emisor electrónico del SEE, que no pueda emitir respecto de los Boletos de Transporte Aéreo emitidos por medio electrónicos anteriormente emitidos, notas de crédito o débito a través del SEG, podrá emitir estos documentos empleando medios manuales o mecanizados.

Informe N° 187-2015-SUNAT/5D0000 Valor de mercado de servicios gratuitos. Aplicación de precios de transferencia por servicios gratuitos prestados por no domiciliados Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que

1. Tratándose de un contratista domiciliado en el país que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta introducida por el Decreto Legislativo N° 1112, al cual un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha prestado servicios gratuitos:

a) Resulta aplicable a dicho contratista la modificación al inciso c) del artículo 32°-A de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N° 1112, en el extremo que dispone que tratándose de transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

b) El quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR no regula una retención del Impuesto a la Renta, sino la responsabilidad del referido contratista de pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la retención que hubiere correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto no domiciliado, como contraprestación, el importe resultante de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

c) Al cumplirse con dicho pago se generaría una obligación de tipo civil en la que el sujeto domiciliado en el Perú ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente no domiciliado quien le respondería como deudor.

d) Lo señalado en el literal a):

i) No le generaría a dicho contratista una carga impositiva nueva.

ii) No afecta la garantía de estabilidad tributaria de la Ley Orgánica de Hidrocarburos que corresponde al contratista.

2. Tratándose de financiamientos gratuitos otorgados por sujetos no domiciliados a favor de sujetos domiciliados, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1112:

a) Para efecto de lo dispuesto en el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el gasto por intereses imputados por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se considerará devengado por el mero transcurso del tiempo en el que se haya empleado el capital del acreedor; siendo que se entenderá devengado el referido gasto al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado dicho capital.

b) El gasto que se reconoce a favor de quien haya recibido el financiamiento gratuito derivado de la aplicación de las normas de precios de transferencia deberá declararse como un ajuste en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

c) El pago del Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, se debe efectuar dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria, el cual acaece al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado el capital del acreedor; siendo el medio para efectuar su declaración y pago, el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N° 617.

Informe N° 188-2015-SUNAT/5D0000 Determinación de los ingresos netos de los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que para determinar los ingresos netos a que se refiere el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas, deben considerar la diferencia entre el monto total recibido por las apuestas o dinero destinado al juego en cada mes y el monto total entregado por los premios otorgados en el mismo mes.

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INFORME N.° 078-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: Con relación a la aplicación del Impuesto a la Renta sobre dividendos presuntos, se consulta lo siguiente:

1. ¿Los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015

califican como dividendos presuntos al momento de ser otorgados, si a dicha fecha la persona jurídica que los otorga no tenía utilidades o reservas de libre disposición susceptibles de generar dividendos gravados; o es necesario que finalice el ejercicio y constatar la existencia de utilidades por este ejercicio para efectuar tal calificación?

2. ¿En qué momento debe hacerse la retención del Impuesto a la Renta que grava los dividendos presuntos originados en préstamos a accionistas?

BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, “la LIR”).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, “Reglamento de la LIR”).

ANÁLISIS: 1. El primer párrafo del inciso f) del artículo 24°-A(1) de la LIR establece que

para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, entre otros, todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación. Sobre el particular, el inciso a) del artículo 13°-A del Reglamento de la LIR dispone que las utilidades distribuidas a que se refiere el inciso f) del artículo 24°-A de la ley se generarán únicamente respecto del monto que le corresponde al socio, asociado, titular o persona que integra la persona jurídica en las utilidades o reservas de libre disposición. Agrega aquel inciso que en caso que el crédito o entrega exceda de tal monto, la diferencia se considerará como préstamo y se configurarán los

1 Modificado por el artículo 1° de la Ley N.° 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente desde el 1.1.2015,

conforme a lo dispuesto por su Quinta Disposición Complementaria Final.

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intereses presuntos a que se refiere el artículo 26° de la ley, salvo prueba en contrario. Por su parte, el primer párrafo del artículo 73°-A de la LIR señala que las personas jurídicas comprendidas en el artículo 14° que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán de las mismas el Impuesto a la Renta correspondiente, excepto cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas. Al respecto, el artículo 89° del Reglamento de la LIR establece que la obligación de retener a que se refiere el artículo 73°-A de dicha ley nace en la fecha de adopción del acuerdo de distribución o cuando los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se pongan a disposición en efectivo o en especie, lo que ocurra primero. A su vez, el artículo 91° del mencionado reglamento indica que los créditos a los que se refiere el inciso f) del artículo 24°-A de la LIR serán considerados como dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades desde el momento de su otorgamiento; y que, en este supuesto, la persona jurídica deberá cumplir con abonar al Fisco el monto retenido, dentro del mes siguiente de otorgado el crédito; siendo que los créditos así otorgados deben constar en un contrato escrito. Conforme se puede apreciar, la normativa antes citada prevé la presunción de que todo crédito o préstamo otorgado por las personas jurídicas en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran se considera un dividendo o distribución de utilidades hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, en proporción al monto que le corresponde de acuerdo a su participación societaria; siendo que su exceso se considera como préstamo. Asimismo, dicho crédito o préstamo se considera, hasta el límite antes señalado, dividendo o distribución de utilidades desde el momento de su otorgamiento, naciendo la obligación de retener el Impuesto a la Renta correspondiente cuando aquel se ponga a disposición en efectivo o en especie, debiendo la persona jurídica que lo otorgue efectuar dicha retención y abonarla al fisco dentro del mes siguiente de otorgado el crédito.

2. Ahora bien, toda vez que la aludida presunción de dividendos se ha establecido como una medida antielusiva a efectos de evitar que los dividendos sean distribuidos bajo la modalidad de préstamo(2), se puede afirmar que dicha presunción operará siempre y cuando a la fecha en que se otorgue el crédito o préstamo en cuestión existan utilidades y reservas de libre disposición, que le corresponda percibir al beneficiario de este.

2 Según se señala en la exposición de motivos de la Ley N.° 30296 (pág. 4).

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En consecuencia, siendo que el supuesto a que alude la primera consulta se refiere a personas jurídicas que a la fecha en que se otorga los créditos o préstamos no tenían utilidades o reservas de libre disposición susceptibles de generar dividendos gravados, los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015 no califican como dividendos presuntos.

3. Respecto a la segunda consulta, en los casos en que sí corresponda calificar el otorgamiento de créditos o préstamos como dividendos presuntos en aplicación de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 24°-A de la LIR, la obligación de retener el correspondiente Impuesto a la Renta nace cuando tales créditos o préstamos se pongan a disposición en efectivo o en especie del accionista beneficiario.

CONCLUSIONES: 1. Los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015 no

califican como dividendos presuntos si al momento de ser otorgados la persona jurídica que los concede no tenía utilidades o reservas de libre disposición susceptibles de generar dividendos gravados.

2. En los casos en que sí corresponda calificar el otorgamiento de créditos o préstamos como dividendos presuntos en aplicación de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 24°-A de la LIR, la obligación de retener el correspondiente Impuesto a la Renta nace cuando tales créditos o préstamos se pongan a disposición en efectivo o en especie del accionista beneficiario.

Lima, 22 de abril de 2016 Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO rap CT0173-2016 CT0175-2016 IMPUESTO A LA RENTA – Dividendos presuntos.

INFORME N.° 070-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se consulta cuál es el sentido y alcance de la expresión “transacciones realizadas en Perú” a que se refiere el literal b) del párrafo 5 del artículo 13° del Convenio entre la República de Perú y la Confederación Suiza para evitar la Doble Tributación en relación con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, cuando establece que la tasa del Impuesto a la Renta sobre las ganancias netas que un residente de Suiza obtenga por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de una sociedad residente de Perú, no puede exceder de “8 por ciento del monto neto de las ganancias derivadas de transacciones realizadas en Perú”. BASE LEGAL: • Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, ratificada por el

Decreto Supremo N.° 029-2000-RE, publicada el 21.9. 2000.

• Convenio entre la República del Perú y la Confederación Suiza para evitar la doble tributación en relación con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio aprobada por la Resolución Legislativa N.° 30143, p ublicada el 28.12.2013 (en adelante, CDI Perú - Suiza).

ANÁLISIS: 1. El artículo 31° de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados

establece la regla general de interpretación que resulta aplicable a los tratados internacionales.

Al respecto, el numeral 1 de dicho artículo señala que un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. Agrega el numeral 2 del referido artículo que para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas

las partes con motivo de la celebración del tratado;

b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado.

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Así, toda vez que el CDI Perú - Suiza constituye un tratado internacional, le resulta aplicable el artículo 31° de la Convención de Viena, el cual dispone que los tratados internacionales deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de los términos usados en ellos, atendiendo a su contexto, objeto y fines. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el párrafo 2 del artículo 3° de dicho CDI prevé que para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante en un momento dado, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.

De las normas citadas, se tiene que cualquier expresión no definida en el CDI Perú - Suiza tendrá el significado que se le atribuya de su contexto, objeto y fines, siendo que sólo cuando ello no sea posible se deberá recurrir a la legislación interna para darle contenido.

2. Ahora bien, el párrafo 5 del artículo 13° del CD I Perú – Suiza señala que a

menos que las disposiciones de su párrafo 4 sean aplicables, las ganancias derivadas de un residente de Suiza de la enajenación directa o indirecta de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad que es residente del Perú puede someterse a imposición en Perú, pero el Impuesto a la Renta así exigido no podrá exceder: a) 2.5% del monto neto de las ganancias derivadas de transacciones en la

Bolsa de Valores de Perú en relación con valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV);

b) 8% del monto neto de las ganancias derivadas de transacciones realizadas en Perú ; o

c) 15% del monto neto de esas ganancias en los demás casos.

Al respecto, en cuanto a la interpretación del citado párrafo, y específicamente en relación con los alcances del literal b), la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) ha indicado(1) que(2):

“(…) la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados dispone que un tratado debe ser interpretado tomando en cuenta su objeto y fin

1 En el Informe N.° 066-2016-EF/61.01. 2 Cabe indicar que mediante el Decreto Ley N.° 2588 3, publicado el 26.11.1992, se autoriza al MEF a

negociar y suscribir con terceros países, en representación del Gobierno Peruano, convenios bilaterales para evitar la doble tributación y prevenir la evasión tributaria.

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como se ha señalado precedentemente. El objeto del CDI materia de comentario es el reparto de potestades tributarias y su fin es evitar la doble tributación en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Dicho objeto y fin sólo se puede lograr si los Estados Contratantes entienden los términos o expresiones del CDI de la misma manera lo cual no necesariamente se garantiza cuando se recurre a la legislación interna para darles contenido. Por lo señalado, el alcance del contexto a que se refiere el párrafo 2 del artículo 3° del CDI debe ser el más amplio posible y la referencia a la legislación interna debe entenderse restrictivamente. (…) Considerando la regla de interpretación del sentido corriente de los términos el alcance de la expresión “transacciones realizadas en Perú” sería “transacciones realizadas dentro del territorio peruano”. Sin embargo, al tomarse en cuenta su contexto (interpretación sistemática) dicho alcance se ve restringido por lo dispuesto en el literal a) del párrafo 5 mencionado por aludir a un grupo de transacciones que se realizan dentro del territorio peruano como son aquellas que se realizan dentro de la Bolsa de Valores del Perú. Asimismo, se tiene que el término “transacciones” alude a enajenaciones directas o indirectas de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el Perú. (…) la tasa del 8% resulta aplicable a las ganancias de capital provenientes de la enajenación directa o indirecta de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el Perú realizada dentro del territorio peruano fuera de la Bolsa de Valores del Perú, independientemente que se encuentren inscritos o no en el Registro Público de Mercado de Valores(3).”

Teniendo en cuenta lo expuesto, el sentido y alcance de la expresión “transacciones realizadas en Perú” a que se refiere el literal b) del párrafo 5 del artículo 13° del CDI Perú - Suiza, alude a las gana ncias de capital obtenidas por un residente de Suiza provenientes de la enajenación directa o indirecta de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el Perú realizada dentro del territorio peruano pero

3 A mayor abundamiento, el MEF indica que en el Informe N.° 459-2012-EF/61.01 de 14.9.2012, que fue

remitido al Congreso de la República como parte del expediente para la aprobación del CD Perú – Suiza, se señala que “se consiguió que la Confederación Suiza renuncie a su propuesta de seguir el modelo OCDE y acepte que Perú asegure su potestad de gravar toda enajenación directa e indirecta de acciones, participaciones representativas del capital y otro valores mobiliarios bajo le siguiente esquema:

(…)

- Para cualquier otro caso distinto al descrito previamente, la imposición es compartida con una tasa límite de 2.5% si la ganancia de capital es obtenida en la Bolsa de Valores de Perú en relación con valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores. Si la transacción ocurre en el Perú (pero fuera de la Bolsa), la tasa límite será de 8%. Finalmente, de otro modo, la tasa será de 15%”.

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fuera de la Bolsa de Valores del Perú, independientemente que se encuentren inscritos o no en el Registro Público de Mercado de Valores. CONCLUSIÓN: La expresión “transacciones realizadas en Perú” a que se refiere el literal b) del párrafo 5 del artículo 13° del CDI Perú - Suiza, al ude a las ganancias de capital obtenidas por un residente de Suiza, provenientes de la enajenación directa o indirecta de acciones o participaciones similares u otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el Perú realizada dentro del territorio peruano pero fuera de la Bolsa de Valores del Perú, independientemente que se encuentren inscritos o no en el Registro Público de Mercado de Valores. Lima, 07 ABR. 2016 Original firmado por: FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATEGICO jcg CT0144-2016 IMPUESTO A LA RENTA - Sentido y alcance de expresión utilizada en el Convenio suscrito entre Perú y la Confederación Suiza para evitar la Doble Tributación.

INFORME N.° 0129-2015-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se consulta si, para efectos de establecer el límite de la devolución del Saldo a Favor materia de Beneficio a que se refiere el artículo 4° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, debe considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación correspondientes a bienes (productos compensadores) que incorporan mercancías sometidas al Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo. BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto

Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

- Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por Decreto Supremo N.° 126-94-EF, publicado el 29.9.1994 y normas modi ficatorias.

- Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N.° 1053, publicado el 27.6.2008

y normas modificatorias.

- Procedimiento General de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo INTA – PG.06 (versión 05), aprobado por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N.° 067-2010/SUNAT/A, p ublicada el 10.2.2010.

ANÁLISIS:

1. De acuerdo con lo estipulado por el artículo 33° del TUO de la Ley del IGV, la exportación de bienes no está afecta al IGV.

A su vez, dicho artículo señala que se considerará exportación de bienes, la

venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.

Asimismo, el artículo 34° del TUO de la Ley del IG V indica que el monto del

Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. Añade el mencionado artículo

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que a fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII del mencionado TUO(1).

Seguidamente, el artículo 35° del referido TUO men ciona que el saldo a favor

establecido en el artículo anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. Añade que de no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta; y que si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente.

Por último, se indica en el mencionado artículo 35° que en el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.

Fluye de las normas reseñadas, que para efectos del IGV, estamos frente a

una exportación de bienes cuando existe una venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente del lugar de transferencia de propiedad, siendo que dichos bienes deben ser objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.

Adicionalmente, y respecto de la exportación, se ha previsto el derecho del

saldo a favor del exportador respecto al monto del IGV que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación.

2. Ahora bien, el artículo 3° del Reglamento de No tas de Crédito Negociables

señala que el saldo a favor por exportación se deducirá del Impuesto Bruto del IGV a cargo del sujeto y de quedar un monto a su favor, éste se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB).

Añade el referido artículo 3° que del SFMB se deduc irá las compensaciones efectuadas y de quedar un monto a favor del exportador, éste podrá solicitar su devolución mediante las Notas de Crédito Negociables.

A su vez, el artículo 4° del mencionado Reglamento indica que la compensación o devolución a que se refiere el artículo 3° tendrá como límite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el Impuesto de Promoción Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el período, añadiéndose que

1 Estos Capítulos regulan el crédito fiscal, sus ajustes, así como los ajustes al impuesto bruto.

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el SFMB que exceda dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportación a los meses siguientes.

Sobre el particular, el artículo 5° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables señala que a fin de determinar el monto de las exportaciones realizadas en el período, en la exportación de bienes, se tomará en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el período y cuya facturación haya sido efectuada en el período o en períodos anteriores al que corresponda la Declaración-Pago. Para tal efecto, a la fecha de comunicada la compensación o de solicitada la devolución, se deberá contar con las respectivas declaraciones de exportación.

Como se puede apreciar, la normativa ha establecido un límite para efectos de la compensación o devolución del SFMB. Dicho límite es igual a un porcentaje equivalente a la tasa del IGV, incluyendo el IPM, sobre el monto del valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustentan las exportaciones embarcadas en el período.

3. Por otro lado, el artículo 68° de la Ley Genera l de Aduanas señala que la Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo es el régimen aduanero que permite el ingreso al territorio aduanero de ciertas mercancías extranjeras con la suspensión del pago de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables a la importación para el consumo y recargos de corresponder, con el fin de ser exportadas dentro de un plazo determinado, luego de haber sido sometidas a una operación de perfeccionamiento, bajo la forma de productos compensadores.

Añade la referida norma que las operaciones de perfeccionamiento activo son aquellas en las que se produce: i) la transformación de las mercancías, ii) la elaboración de las mercancías, incluidos su montaje, ensamble y

adaptación a otras mercancías; y, iii) la reparación de mercancías, incluidas su restauración o acondicionamiento.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 2° de la Ley General de Aduanas

define al producto compensador como aquel obtenido como resultado de la transformación, elaboración o reparación de mercancías cuya admisión bajo los regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo haya sido autorizada. De otro lado, el artículo 73° de la mencionada Ley General de Aduanas indica que el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo concluye entre otros, con la exportación de los productos compensadores o con su ingreso a una zona franca, depósito franco o a los CETICOS, efectuada por el beneficiario directamente o a través de terceros y dentro del plazo autorizado.

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Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el numeral 1 del Literal E del

Rubro VII del Procedimiento General de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo INTA–PG.06 (versión 05), referido a la Conclusión del Régimen, la exportación de mercancías se adecua a lo previsto en los Procedimientos de Exportación Definitiva INTA-PG.02 o Despacho Simplificado de Exportación INTA-PE.02.01, según corresponda.

Se añade que el beneficiario del régimen formula la Relación Insumo Producto

(RIP) en estricta concordancia con lo declarado en su Cuadro Insumo Producto (CIP) registrado en el Sistema, debiendo proporcionársela al exportador cuando la exportación se realiza a través de terceros. Asimismo, se indica que el beneficiario o el despachador de aduanas transmite la información de la RIP a la aduana en la que se numeró la declaración de exportación definitiva dentro de los diez (10) días hábiles contados a partir de la regularización de la declaración, la cual debe numerarse dentro de la vigencia de la declaración de admisión temporal para perfeccionamiento activo. Conforme puede apreciarse, si bien el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo es un régimen que permite el ingreso de mercancías, sin ser afectadas por el IGV, con el fin de ser exportadas luego de haber sido sometidas a una operación de perfeccionamiento, lo que finalmente se exporta es el producto compensador(2), siendo que para efectos de su salida hacia el exterior debe seguirse el trámite aduanero de exportación definitiva, sea de acuerdo con el Procedimiento de Exportación Definitiva o de Despacho Simplificado de Exportación. Ello sin perjuicio de cumplir la normativa establecida respecto al control preciso de la salida de las mercancías ingresadas bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo incorporadas en el producto compensador.

4. De acuerdo con lo expuesto, esto es, toda vez que el producto compensador se exporta según lo previsto en el artículo 33° del TU O de la Ley del IGV, y en tanto no se ha establecido expresamente la exclusión de las declaraciones de exportación de productos compensadores del monto de las exportaciones a que alude el artículo 4° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables para efectos del cálculo del SFMB que es susceptible de compensación y/o devolución del periodo, no cabe que el valor FOB de las declaraciones de exportación del producto compensador sea excluido del referido monto.

En tal sentido, para efectos de establecer el límite de la devolución del SFMB a

que se refiere el artículo 4° del Reglamento de Not as de Crédito Negociables debe considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación correspondientes a bienes (productos compensadores) que incorporan mercancías sometidas al Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo.

2 En los casos en que el régimen concluye con tal exportación.

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CONCLUSIÓN: Para efectos de establecer el límite de la devolución del SFMB a que se refiere el artículo 4° del Reglamento de Notas de Crédito Nego ciables debe considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación correspondientes a bienes (productos compensadores) que incorporan mercancías sometidas al Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo. Lima, 8 de setiembre de 2015 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA

Intendente Nacional Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO

czh CT0546-2015 IGV – Saldo a favor del exportador

INFORME N.° 0174-2015-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Procede la emisión de notas de crédito o débito mediante el Sistema de

Emisión Electrónica regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, respecto de los Boletos de Transporte Aéreo emitidos por medio electrónicos (BME) a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT?

2. De no ser posible la emisión de notas de crédito o débito, a través del

mencionado Sistema, respecto de los BME, ¿sería procedente la emisión de dichos documentos por vía electrónica, a efectos de anular y/o modificar los BME?

3. En caso que la respuesta a la consulta anterior sea que, en base al Informe N.° 088-2013-SUNAT/4B0000, tales documentos de ajuste podrían emitirse a través del Sistema de Emisión Globalizado (SEG)(

1), ¿una compañía de aviación

comercial designada como emisor electrónico del Sistema de Emisión Electrónica antes aludido, que no pueda emitir dichos documentos a través del SEG, podría emitirlos por medios manuales o mecanizados?

BASE LEGAL: - Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de

Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias.

- Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT, que aprueba las normas

para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros, publicada el 4.7.2004 y normas modificatorias.

- Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de

Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.4.2012 y normas modificatorias.

- Resolución de Superintendencia N.° 300-2014/SUNAT, que crea un Sistema de

Emisión Electrónica; modifica los Sistemas de Emisión Electrónica de Facturas y Boletas de Venta para facilitar, entre otros, la emisión y el traslado de bienes realizado por los emisores electrónicos itinerantes y por quienes emiten o usan Boleta de Venta Electrónica y designa emisores electrónicos del nuevo sistema, publicada el 30.9.2014 y normas modificatorias.

ANÁLISIS: 1. De acuerdo con lo señalado en el inciso f) del artículo 2°, concordado con el

inciso a) del numeral 6.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, los Boletos de Transporte Aéreo que emiten las Compañías de Aviación

1 A que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT, la cual en el inciso k) de su artículo 1° define al SEG como el sistema informático utilizado para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo por medios electrónicos, proporcionado por una empresa especializada y admitido por la SUNAT, conforme al procedimiento y condiciones que esta establezca.

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Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros(2), de

conformidad con lo dispuesto en la Ley N.° 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú, son documentos autorizados considerados comprobantes de pago, los cuales permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario y/o ejercer el derecho al crédito fiscal, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto. Asimismo, cabe indicar que según lo previsto en el artículo 16° del mencionado Reglamento, las normas contenidas en sus Capítulos III y IV no serán de aplicación a los comprobantes de pago antes referidos, los cuales deberán cumplir con las disposiciones específicas que la SUNAT determine. Así, mediante la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT se aprobaron las normas para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros, estableciéndose en su artículo 2° que estos, independientemente de su forma de emisión, serán considerados comprobantes de pago cuando contengan los requisitos mínimos detallados en dicho artículo. Al respecto, es del caso señalar que según lo previsto en los incisos b) y c) del artículo 1° de la mencionada Resolución, los Boletos de Transporte Aéreo pueden ser emitidos de manera manual, mecanizada o por medios electrónicos; denominándose “Boleto emitido por medio electrónico” (BME) al Boleto de Transporte Aéreo no necesariamente impreso, emitido por una Compañía de Aviación Comercial debidamente autorizada por la SUNAT, otorgado por ella o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un SEG.

2. De otro lado, el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N.° 300-2014/SUNAT aprobó el Sistema de Emisión Electrónica (SEE) que está conformado por el Sistema desarrollado desde los sistemas del contribuyente, a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT (SEE del contribuyente), y el SEE de facturas, boletas de venta, notas de crédito y notas de débito, a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT(

3) (SEE – SOL).

En cuanto al SEE del contribuyente regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, el artículo 1° de esta señala que dicho Sistema es el medio de emisión electrónica de la factura electrónica, la boleta de venta electrónica, las notas electrónicas y las guías de remisión electrónicas; así como de los comprobantes de retención y los comprobantes de percepción regulados en el Régimen de retenciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) y en el Régimen de percepciones del IGV. Al respecto, el numeral 2.15 del artículo 2° de la citada Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT define como notas electrónicas, a la nota de crédito electrónica y a la nota de débito electrónica. En relación con la nota de crédito electrónica, el numeral 22.1 del artículo 22° de la mencionada Resolución señala que se emitirá únicamente respecto de la factura electrónica que cuente con una Constancia de Recepción (CDR) –

2 En adelante, Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros.

3 Que amplía el SEE a la factura y documentos vinculados a esta, publicada el 17.6.2010 y normas

modificatorias.

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Factura y nota con estado aceptada o la boleta de venta electrónica(4) siendo de

aplicación lo establecido en los incisos 1.1, 1.4 y 1.8 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago. A su vez, tratándose de la emisión de notas de crédito electrónicas respecto de comprobantes de pago no emitidos en el SEE del contribuyente, el numeral 24.1 del artículo 24° de la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT dispone que el emisor electrónico puede optar por emitir dicho documento respecto de: a) Una factura emitida en formato impreso o importado por imprenta autorizada,

una factura emitida por SEE - SOL o un ticket o cinta emitido por máquina registradora a que se refiere el numeral 5.3 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago(

5), siempre que dichos comprobantes de pago hayan

sido emitidos en los casos en que conforme a dicha resolución puede emitirse una factura electrónica.

b) Una boleta de venta emitida en formato impreso o importado por imprenta autorizada o mediante el SEE - SOL, así como un ticket o cinta emitido por máquina registradora a que se refiere el numeral 5 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, con excepción de aquel comprendido en el numeral 5.3 de ese artículo, siempre que dicho comprobante de pago haya sido emitido en los casos en que conforme a la mencionada Resolución puede emitirse una boleta de venta electrónica.

c) Los documentos autorizados contemplados en el literal b) del numeral 6.1(6)

y en el literal g) del numeral 6.2 del inciso 6(7) del artículo 4° del Reglamento

de Comprobantes de Pago, siempre que hayan sido emitidos en los casos en que, conforme a la referida Resolución, puede emitirse una factura electrónica o una boleta de venta electrónica.

Por su parte, en cuanto a la nota de débito electrónica, el numeral 23.1 del artículo 23° de la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT indica que dicho documento se emite únicamente respecto de la factura electrónica que cuente con una CDR - Factura y nota con estado de aceptada o la boleta de venta electrónica, que hayan sido otorgadas al mismo adquirente o usuario con anterioridad, siendo de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del

4 De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 13° de la misma Resolución, la constancia antes

indicada tendrá alguno de los siguientes estados:

- Aceptada, si lo recibido cumple con las condiciones indicadas en el artículo 10°. - Rechazada, si lo recibido no cumple con alguna de las condiciones indicadas en el artículo 10°,

distinta a la señalada en el párrafo anterior.

5 Esto es, tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, que sustentarán crédito fiscal, gasto o

costo para efecto tributario, o crédito deducible. 6 Referido a documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las

cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros.

7 Referido a documentos emitidos por los servicios aeroportuarios prestados a favor de los pasajeros

por Corpac S.A. o la empresa a la que el Estado Peruano haya dado en concesión algún aeropuerto o el Gobierno Local o Regional que administre un aeropuerto.

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inciso a) del numeral 2.1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, el numeral 24.2 del artículo 24° de la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT establece que, tratándose de comprobantes de pago no emitidos en el SEE del contribuyente, el emisor electrónico puede optar por emitir una nota de débito electrónica respecto de:

a) Una factura emitida en formato impreso o importado por imprenta

autorizada o a través del SEE - SOL, siempre que dichos comprobantes de pago hayan sido emitidos en los casos en que, conforme a la mencionada Resolución, puede emitirse una factura electrónica.

b) Una boleta de venta emitida en formato impreso o importado por imprenta autorizada o mediante el SEE - SOL, siempre que dicho comprobante de pago haya sido emitido en los casos en que conforme a dicha Resolución puede emitirse una boleta de venta electrónica.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las disposiciones que rigen el SEE del contribuyente han previsto la viabilidad de emitir notas de crédito y/o notas de débito electrónicas, según corresponda, respecto de comprobantes de pago tales como facturas, boletas de venta, tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, así como de determinados tipos de documentos autorizados; no obstante, en dicha relación de comprobantes de pago no se ha considerado a los documentos autorizados denominados BME, regulados por la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT. Al respecto, cabe traer a colación que de acuerdo con el criterio vertido en Informe N.° 088-2013-SUNAT/4B0000 “Las notas de crédito o débito que anulan y/o modifican un BME regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT podrán ser emitidas de manera electrónica a través del mismo Sistema(

8) con el que emiten los BME las compañías de aviación comercial

autorizadas por la SUNAT”. Considerando lo antes expuesto, y en atención a la primera y segunda consultas, se puede concluir que no se encuentra prevista la emisión de las notas de crédito electrónicas y las notas de débito electrónicas reguladas por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT respecto de los BME a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 166-2012/SUNAT; siendo que a efectos de anular y/o modificar dichos comprobantes de pago es posible emitir de manera electrónica a través del SEG las notas de crédito o débito respectivas, conforme a lo señalado en el Informe N.° 088-2013-SUNAT/4B0000.

3. Ahora bien, en relación con la tercera consulta, en principio, debe tenerse en

cuenta que el numeral 3.1 del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N.° 300-2014/SUNAT establece que la adquisición de la calidad de emisor electrónico se genera respecto de facturas electrónicas, boletas de venta electrónicas, notas de crédito electrónicas y/o notas de débito electrónicas; en los términos indicados en la resolución de superintendencia que efectúe la designación, dicha Resolución y/o aquella que regule el sistema que se use para la emisión, según sea el caso.

8 En alusión al SEG.

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A su vez, el numeral 3.3 del artículo 3° de la misma Resolución dispone que la obtención o la asignación de la calidad de emisor electrónico genera la obligación del emisor electrónico por determinación de la SUNAT de emitir una factura electrónica o una boleta de venta electrónica a través del SEE respecto de una operación, si a pesar de estar habilitado por el Reglamento de Comprobantes de Pago a emitir un documento autorizado por aquella, opta por emitir en su lugar una factura o una boleta de venta. Como se puede apreciar, no se ha dispuesto que la condición de emisor electrónico se genere respecto de los documentos autorizados a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago, sino que tal condición se genera respecto de la emisión de facturas electrónicas, boletas de venta electrónicas, notas de crédito y/o débito electrónicas; con lo cual, las disposiciones referidas a la emisión de estos documentos no regulan la emisión de los mencionados documentos autorizados, ni tampoco, como ya se mencionó precedentemente, la emisión de notas de crédito y/o débito referidas, específicamente, a los BME regulados por la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT. Así, tratándose de las notas de crédito y/o débito referidas a los BME, cabe indicar que el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros(

9); deberán

contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Por su parte, el numeral 2 del mismo artículo dispone que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión del comprobante de pago; deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Conforme fluye de las normas antes citadas, tanto las notas de crédito como las notas de débito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago respecto de los cuales se emitan y sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Ahora bien, como ya se indicó en el ítem 1 del presente Análisis, los Boletos de Transporte Aéreo son documentos autorizados considerados comprobantes de pago que pueden ser emitidos de manera manual, mecanizada o por medios electrónicos; siendo que a dichos documentos no les son de aplicación las normas contenidas en los Capítulos III y IV del Reglamento de Comprobantes de Pago, estando más bien sujetos a las disposiciones específicas contenidas en la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT, cuyo artículo 2°

9 Debe tenerse en cuenta que, según agrega la norma, en el caso de descuentos o bonificaciones, solo

podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.

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detalla los requisitos mínimos que deben cumplir, independientemente de su forma de emisión, para ser considerados comprobantes de pago(

10).

Considerando lo antes expuesto, se puede señalar que en caso se verifique alguna circunstancia que determine la emisión de una nota de crédito o débito, corresponderá la emisión de estos documentos respecto de los Boletos de Transporte Aéreo, debiéndose observar que dichas notas contengan los mismos requisitos de los mencionados Boletos y que sean emitidas al mismo sujeto al cual se emitieron. Al respecto, es de hacer notar que el medio -manual, mecanizado o electrónico- utilizado para emitir los Boletos de Transporte Aéreo, no ha sido considerado como un requisito o característica de estos comprobantes de pago; por lo que en caso se requiera emitir una nota de crédito o débito para modificar o anular un BME, podrá emitirse dicha nota por medios manuales o mecanizados, no siendo necesaria la utilización del SEG. Por tanto, cabe concluir que una compañía de aviación comercial designada como emisor electrónico del SEE, que no pueda emitir respecto de los BME anteriormente emitidos, notas de crédito o débito a través del SEG, podrá emitir estos documentos empleando medios manuales o mecanizados.

CONCLUSIONES: 1. No procede la emisión de notas de crédito o débito mediante el SEE

desarrollado desde los sistemas del contribuyente, regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, respecto de los BME a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT; siendo que, conforme a lo indicado en el Informe N.° 088-2013-SUNAT/4B0000, dichos comprobantes de pago podrán ser anulados y/o modificados mediante notas de

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Tales requisitos son: a) Registro Único de Contribuyente (RUC) de la Compañía de Aviación Comercial. b) Número del Boleto de Transporte Aéreo c) Fecha de emisión. d) Apellido Paterno y Nombre del Pasajero. En caso de no tener apellido paterno se consignará el

apellido materno. Las mujeres que utilicen su apellido de casadas y los extranjeros cuyo primer apellido no sea el paterno deberán utilizar el primer apellido que figure en su Documento de Identidad.

e) RUC del sujeto que requiere sustentar costo o gasto o crédito fiscal, en caso no se requiera realizar tal sustentación el número de Documento de Identidad del Pasajero, con excepción de los menores de edad.

f) Itinerario del viaje. g) Signo de la moneda en la cual se emiten. h) Valor de retribución del servicio prestado o valores que conforman dicha retribución

desagregados en dos casilleros, sin incluir los tributos que afectan la operación. i) Monto discriminado de los tributos que gravan la operación o que deban ser consignados en los

Boletos de Transporte Aéreo. j) Forma de pago, precisando si fue al contado, crédito u otra modalidad, indicándose de ser el

caso el número y sistema de tarjeta de crédito utilizado, a cuyo efecto se podrá utilizar la abreviatura que corresponda a los usos y costumbres comerciales.

k) RUC o Código del Agente de Ventas, cuando haya intervenido en la operación.

Asimismo, se dispone que cuando el servicio de transporte aéreo de pasajeros sea prestado a título gratuito, dicha circunstancia deberá consignarse de manera expresa en el Boleto de Transporte Aéreo.

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crédito o débito emitidas, de manera electrónica, a través del SEG con el que aquellos se emiten.

2. Una compañía de aviación comercial designada como emisor electrónico del SEE, que no pueda emitir respecto de los BME anteriormente emitidos, notas de crédito o débito a través del SEG, podrá emitir estos documentos empleando medios manuales o mecanizados.

Lima, 03 DIC.2015 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional(e) Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO cpf CT0720-2015 CT0740-2015 CT0741-2015 Comprobantes de pago electrónicos – Notas de crédito y débito

INFORME N.° 0187-2015-SUNAT/5D0000 MATERIA: A propósito de la modificación del artículo 32°-A d e la Ley del Impuesto a la Renta dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1112 (1), se consulta lo siguiente, acerca de los ajustes de precios de transferencia aplicables a las transacciones efectuadas a título gratuito: 1. En el supuesto de un contratista domiciliado en el país que ha suscrito un

Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, al cual un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha prestado servicios gratuitos, se consulta: a) ¿Resulta aplicable al referido contratista la modificación al inciso c) de

dicho artículo, en el extremo que dispone que tratándose de transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva?

b) Si la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa, ¿es posible efectuar una retención sobre un servicio gratuito, es decir, respecto del cual no hay contraprestación? Como consecuencia del ajuste del valor de dichas transacciones de acuerdo con el inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, ¿cómo quedaría la responsabilidad del contratista de efectuar retenciones al no domiciliado por las transacciones a título gratuito que realiza con éste?

c) De no ser viable poder efectuar una retención sobre un servicio gratuito,

¿habría forma de que el sujeto domiciliado exija el pago de la retención al sujeto no domiciliado?

d) De no ser viable poder exigir el pago de la retención al sujeto no

domiciliado sobre un servicio gratuito, ¿se estaría creando una carga tributaria nueva al contratista? ¿Esto no afectaría la estabilidad tributaria a la que está sujeto dicho contratista al amparo de lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en el Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Orgánica de Hidrocarburos?

1 Que, de acuerdo con lo establecido en la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto

Legislativo N.° 1112, publicado el 29.6.2012, entró en vigencia a partir del 1.1.2013, con excepción de la modificación al inciso g) del citado artículo.

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2. En el supuesto de financiamientos gratuitos otorgados por sujetos no domiciliados a favor de sujetos domiciliados en el país, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.° 1112, se co nsulta:

a) Considerando que en un financiamiento gratuito no media retribución o

pago alguno, ¿cuándo se debe entender devengado el presunto gasto al que se refiere el numeral 2.2 del inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta? ¿Cuál sería el criterio aplicable? ¿Se debe utilizar el devengado contable?

b) En el marco del inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, en el supuesto que el gasto presunto deba ser devengado de manera mensual o anual, ¿cuándo y cómo deberá declararse el ajuste?

c) En el supuesto que el presunto gasto se entienda devengado de manera mensual o anual, ¿cuándo y cómo deberá pagar el responsable el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste establecido en el inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta? ¿Cuál sería la base legal que regula tal obligación de pago? ¿Se aplicarían las mismas reglas a las que se refiere el artículo 76° de esta ley?

BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias, (en adelante, “la LIR”).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modificatorias (en adelante, “el Reglamento”).

- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo

N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas mo dificatorias (en adelante, “TUO del Código Tributario”).

- Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 042-2005-EM, publicado el 14.10 .2005 y normas modificatorias, (en adelante, “la LOH”).

- Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, aprobado por el Decreto Supremo N.° 32-95-EF, publicado el 1.3.1995 y norma s modificatorias, (en adelante, “Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria de la LOH”).

ANÁLISIS:

1. El primer párrafo del artículo 48° de la LOH est ablece que los contratistas estarán sujetos al régimen tributario común del Impuesto a la Renta, a las

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normas específicas que en esa ley se establecen y se regirán por el régimen aplicable vigente al momento de la celebración del Contrato(2). Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del artículo 63° de la citada ley, el Estado garantiza a los contratistas que los regímenes cambiarios y tributarios vigentes a la fecha de celebración del Contrato, permanecerán inalterables durante la vigencia del mismo, para efectos de cada Contrato. Por su parte, el artículo 2° del Reglamento de la G arantía de Estabilidad Tributaria de la LOH establece que los beneficios y garantías que la Ley y dicho Reglamento conceden a los Contratistas son de aplicación a las Actividades del Contrato; precisándose que, si las actividades complementarias a que se refiere el literal c) del artículo 1° de esa norma generasen ingresos para el Contratista provenientes de servicios prestados a terceros, estos ingresos no estarán sujetos a tales beneficios y garantías(3). Además, el artículo 4° del mencionado Reglamento di spone que mediante la garantía de estabilidad tributaria, el Contratista quedará sujeto únicamente al régimen impositivo vigente a la fecha de suscripción del Contrato, no siéndole de aplicación los tributos que se establezcan con posterioridad a dicha fecha, ni los cambios que se efectúen en el hecho generador de la obligación tributaria, la cuantía de los tributos, las exoneraciones, beneficios, incentivos e inafectaciones, con excepción de lo establecido en el artículo 17°( 4). Como fluye de las citadas normas, la garantía de estabilidad tributaria bajo análisis alcanza a las actividades del Contratista a que se refiere el artículo 2° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tri butaria de la LOH; siendo

2 Al respecto, el Directorio de PERUPETRO S.A. ha aprobado el Modelo de Contrato de Licencia para la

Exploración y Explotación de Hidrocarburos (disponible en http://www.perupetro.com.pe), en cuyo acápite 9.1 de la Cláusula Novena se señala que el contratista está sujeto al régimen tributario común de la República del Perú, que incluye al régimen tributario común del Impuesto a la Renta, así como a las normas específicas que al respecto se establece en la Ley N.° 26221, vigentes en la fecha de suscripción.

Agrega que el Estado, a través del Ministerio de Economía y Finanzas, garantiza al contratista el

beneficio de estabilidad tributaria durante la vigencia del contrato, por lo cual quedará sujeto, únicamente, al régimen tributario vigente a la fecha de suscripción, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de la Garantía de la Estabilidad Tributaria de la LOH, en la Ley que regula los Contratos de Estabilidad con el Estado al amparo de las Leyes Sectoriales – Ley N.° 27343, en lo que corresponda, y en la Ley de Actualización en Hidrocarburos – Ley N.° 27377.

3 Añade que la garantía de estabilidad tributaria alcanza a las actividades establecidas en el párrafo

citado, en las que se incluyen los ingresos provenientes de la venta o exportación del hidrocarburo extraído, en el caso del Contrato de Licencia, o la retribución del servicio prestado en caso de Contrato de Servicios, así como, por excepción, a los ingresos por venta o exportación no habitual de bienes que dejen de estar en uso para efectos del Contrato.

4 Según el cual, la garantía de estabilidad tributaria a que se refiere el artículo 63° de la LOH, co n relación

al Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto de Promoción Municipal y a cualquier otro Impuesto al consumo, garantiza al contratista la naturaleza trasladable, así como el Régimen aplicable a las exportaciones y la exoneración a la importación a que se refiere el artículo 56° de dicha ley.

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que el efecto de dicha estabilidad tributaria es que el referido Contratista queda sujeto al régimen impositivo vigente a la fecha de suscripción del contrato respectivo y por el plazo de vigencia del mismo.

2. Ahora bien, todo “régimen impositivo” incluye el conjunto de disposiciones

legales que regulan el tratamiento del impuesto de que se trate en lo concerniente al hecho imponible, base imponible, alícuota, beneficios y otros conceptos que inciden en la determinación y pago del impuesto en cuestión(5), sea que las mismas tengan una naturaleza temporal o definitiva o que se encuentren contenidas en un mismo cuerpo normativo o en normas conexas.

Al respecto, es pertinente indicar que en el Informe N.° 014-2004-SUNAT/2B0000 se ha señalado que “(…) la estabilización del régimen tributario busca dar seguridad jurídica al inversionista, por lo que su carga tributaria se ve congelada durante un lapso de tiempo preestablecido por Ley. En esta medida, se puede afirmar, como regla general, que la estabilidad sólo alcanza al régimen tributario del contribuyente y no al de terceros (…)”(6). De lo antes expuesto, se tiene que los contratos de estabilidad tributaria otorgan garantías de estabilidad que no permiten modificar la carga tributaria propia del contribuyente por un período determinado, asegurándose que dentro de dicho período las normas existentes no serán variadas, en su beneficio o perjuicio, con la finalidad de permitirle conocer por anticipado el régimen impositivo que se le aplicará. Así pues, toda vez que lo que se estabiliza es la carga tributaria propia del contribuyente y no la de terceros, nada obsta para que las normas que establezcan la responsabilidad de pagar el impuesto de terceros se apliquen también a quienes hayan estabilizado su régimen tributario antes de la entrada en vigencia de dichas normas. Una de esas normas es la contenida en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, de acuerdo con el cual, t ratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

5 Nótese que el artículo 4° del Reglamento de la G arantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas

Tributarias de la LOH, antes citado, empieza disponiendo que, mediante la garantía de estabilidad tributaria, el Contratista quedará sujeto únicamente al régimen impositivo vigente a la fecha de suscripción del Contrato (enunciado general); y añade que, por ende, no le es de aplicación los tributos que se establezcan con posterioridad a dicha fecha, ni los cambios que se efectúen en el hecho generador de la obligación tributaria, la cuantía de los tributos, las exoneraciones, beneficios, incentivos e inafectaciones (enunciado específico que, se entiende, no tiene carácter taxativo).

6 Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

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3. Nótese que, tratándose de transacciones a título gratuito de las que resulten ajustes previstos en las normas de precios de transferencia aplicables a sujetos no domiciliados, se ha constituido como responsable de pagar el Impuesto a la Renta correspondiente a aquel que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva. Al respecto, cabe indicar que el hecho de que se haya atribuido la responsabilidad de pagar el impuesto en cuestión a quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva, no supone que se le haya otorgado a este, por dicha operación, la condición de contribuyente del Impuesto a la Renta, ya que esta condición la tiene quien, en este supuesto, hubiese percibido la aludida contraprestación si la transacción no hubiera sido pactada a título gratuito, el que, en relación con el pago de dicho impuesto, es responsable por deuda propia. En consecuencia, en el supuesto bajo análisis, el sujeto domiciliado en el país será responsable solidario(7) del Impuesto a la Renta correspondiente al sujeto no domiciliado, al no haberse excluido a este como deudor de la obligación tributaria surgida de la transacción a título gratuito que realiza y de los ajustes previstos en las normas de precios de transferencia.

Ello implicaría que con la obligación establecida por el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, tratándose de transacciones a título gratuito de las que resulten ajustes previstos en las normas de precios de transferencia aplicables a sujetos no domiciliados, se habría constituido como responsable solidario a quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva(8); lo cual no le generaría a este una carga impositiva que debe soportar, por cuanto luego de cumplida la prestación tributaria se generaría una obligación de tipo civil(9) en la que aquel ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente, quien le respondería como deudor(10).

7 Como es conocido, “el responsable solidario es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra

obligado a cumplir con la prestación "al lado de" el contribuyente. La particularidad de este tipo de responsabilidad consiste en que no se excluye al contribuyente como deudor tributario”.

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros. Código Tributario, doctrina y comentarios. Pacífico

editores. Lima, 2014. Tercera edición. Vol. I. Pág. 306. 8 Ello guardaría concordancia con el hecho de que la Segunda Disposición Complementaria Final del

Decreto Legislativo N.° 1124, publicado el 23.7.201 2, y el numeral 4 de la parte I Precios de Transferencia de su exposición de motivos, que aluden a lo previsto en el referido quinto párrafo, tenga como epígrafe la “responsabilidad solidaria”.

9 Cabe indicar que el artículo 1260° del Código Ci vil (promulgado por el Decreto Legislativo N.° 295,

publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias), establece que la subrogación opera de pleno derecho a favor, entre otros, de quien paga una deuda a la cual estaba obligado, indivisible o solidariamente, con otro u otros.

10 En relación con ello, Moreno De La Cruz y Velásquez López Raygada indican que “El responsable es un

deudor tributario que junto con el obligado principal -contribuyente o sustituto- responde de la deuda tributaria de estos últimos. La obligación del responsable no deriva del hecho imponible sino de una obligación conexa a él, que se crea por ley a efecto de garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria principal”.

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4. Además, debe tenerse en cuenta que el presupuesto de la norma contenida en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR es que existan ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, por lo que corresponde determinar si en el supuesto de una operación en la cual un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país ha prestado servicios a título gratuito a un contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, procede efectuar los ajustes previstos en las normas vigentes de precios de transferencia a aquel sujeto. Sobre el particular, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del inciso a) del artículo 32°-A de la LIR, con la modi ficación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1112, las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición; sin embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el inciso c) de dicho artículo. Dicho inciso c) señala que sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando éste determinase en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia; y que a fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones -según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo- genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes(11), agregándose que el ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente; siendo que tratándose de sujetos no domiciliados, ello sólo procederá respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determinación de su impuesto en el país.

De acuerdo con las normas antes citadas, a partir de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112 se establece que el ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente y solo procederá en la

Agregan que “La figura del responsable tiene como principales características las siguientes: (…) Tienen derecho de repetición respecto al obligado principal por el íntegro del adeudo pagado. Con ello se evita el enriquecimiento sin causa del contribuyente, y en especial se elude el enfrentamiento al principio de capacidad contributiva, toda vez que la obligación accesoria incide en un tercero para el cobro del tributo, sin tomar en cuenta para tal efecto la capacidad de contribuir de éste”. MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELÁSQUEZ LÓPEZ RAYGADA, Pedro. Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Perú, 2006. Págs. 183 y 184.

11 Es del caso señalar que la referencia a “las partes intervinientes” fue eliminada por el Decreto Legislativo

N.° 1124, considerando que el perjuicio fiscal pued e exceder el efecto en las partes intervinientes.

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medida en que el valor convenido por las partes determinase en el Perú un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia(12), siendo que para ello únicamente se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, genere la transacción que sea sujeto de evaluación. Al respecto, cabe señalar que en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N.° 1112, se ha indicado que “(…) el menor Impuesto que se determinará considerará el efecto tributario en todos los sujetos intervinientes en la transacción”; agrega que “para determinar si existe un menor Impuesto en el país como consecuencia de que el valor convenido difiere del que resultaría en aplicación de las normas de precios de transferencia, se debe verificar el efecto que produce para el Impuesto la sobre o subvaluación de la transacción, como si ésta fuera la única que hubiese realizado en el ejercicio cada parte interviniente”. Corresponde determinar entonces si tratándose de una operación en la cual un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha prestado servicios a título gratuito a un contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, el valor convenido por las partes determina en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. Sobre el particular, cabe señalar que antes de la modificación al artículo 32°-A de la LIR, realizada por el Decreto Legislativo N.° 1112, su inciso a)( 13) establecía que correspondía la aplicación de las normas de precios de transferencia, y por ende, el ajuste del valor convenido por las partes, entre otros(14), tratándose de operaciones internacionales en donde concurrieran dos o más países o jurisdicciones distintas.

12 Cabe indicar que, conforme al último párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, cuando de

conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones.

13 El artículo 32°-A que contiene el referido incis o fue incorporado por el artículo 22° del Decreto L egislativo

N.° 945, publicado el 23.12.2003, vigente a partir del 1.1.2004 hasta el 31.12.2012, toda vez que el 1.1.2013 entró en vigencia la modificación al inciso a) del mencionado artículo 32°-A, introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112.

14 Es pertinente indicar que antes de la modificación al artículo 32°-A de la LIR, realizada por el De creto

Legislativo N.° 1112, correspondía la aplicación de las normas de precios de transferencia, y por ende, el ajuste del valor convenido por las partes, en los siguientes supuestos:

- Cuando el valor asignado en una transacción entre partes vinculadas o realizada desde, hacia o a

través de países o territorios de baja o nula imposición, hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta en el país, menor al que correspondía, procediéndose a ajustar dicho valor tanto para el transferente como para el adquirente, en la medida en que éstos se encontraran domiciliados o

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Así pues, antes de la mencionada modificación, tratándose de operaciones internacionales en donde concurrieran dos o más países o jurisdicciones distintas, correspondía el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia, sin que fuera necesario haberse determinado un menor Impuesto a la Renta(15). En consecuencia, corresponde que el contratista que ha suscrito el Contrato de Licencia de Hidrocarburos en mención ajuste el valor convenido con el sujeto no domiciliado que le ha prestado servicios gratuitos, dado que el artículo 32°-A de la LIR antes de su modificación p or el Decreto Legislativo N.° 1112, que forma parte del régimen impositivo qu e tiene estabilizado, establecía la aplicación de las normas de precios de transferencia, entre otros, tratándose de operaciones internacionales en donde concurrieran dos o más países o jurisdicciones distintas, sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta, lo que se ha producido en el supuesto materia de análisis. Lo antes señalado supone que, considerando el valor convenido por las partes y la norma de precios de transferencia aludida en el párrafo precedente aplicable al contratista que ha suscrito el aludido Contrato de Licencia de Hidrocarburos a que se refiere la presenta consulta, este haya reconocido, para efectos del Impuesto a la Renta, un gasto deducible derivado de dicha transacción. En ese sentido, en el supuesto materia de la presente consulta, si respecto del sujeto no domiciliado en el país que ha prestado los servicios gratuitos, no se ha reconocido ingreso alguno y, por ende, no se ha efectuado el pago del impuesto correspondiente por dicha operación, el Impuesto a la Renta resultante, considerando ambos sujetos intervinientes en la transacción bajo análisis, resulta siendo menor que aquel que corresponde en aplicación de las respectivas normas de precios de transferencia, por lo que se cumpliría la condición referida a la existencia de un menor impuesto en el país a que se refiere el primer párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR.

Por lo tanto, siendo que tratándose de la operación bajo análisis el valor convenido por las partes, en el contexto normativo aplicable, determina en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia, procedería efectuar los ajustes previstos en las

constituidos en el país, imputándose dicho ajuste al ejercicio gravable en el que se efectuó tal transacción.

- Tratándose de los supuestos antes previstos en los numerales 1, 2 y 3 del inciso a) del artículo 32°-A

de la LIR, esto es, en las operaciones internacionales donde concurrieran dos o más países de jurisdicciones distintas; operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes fuera un sujeto inafecto, gozara de exoneraciones del Impuesto a la Renta, perteneciera a regímenes diferenciales de tal impuesto o hubiera suscrito un convenio de estabilidad tributaria; y en operaciones nacionales, en las que, al menos una de las partes hubiera obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios gravables; aun cuando en las mencionados operaciones no se hubiera determinado un menor Impuesto a la Renta.

15 De acuerdo con el criterio establecido en el Informe N.° 157-2007-SUNAT/2B0000, disponible en el

Portal SUNAT.

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normas vigentes de precios de transferencia al sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país que ha prestado servicios a título gratuito a un contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112.

5. De todo lo antes señalado se tiene que, tratándose del supuesto bajo análisis, cuando un contratista ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112: a) La estabilidad solo alcanza a la carga tributaria propia de dicho contratista

y no a la de terceros.

b) El hecho de que el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR haya atribuido la responsabilidad de pagar el impuesto en cuestión a quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva, no supone que se le haya otorgado a este, por dicha operación, la condición de contribuyente del Impuesto a la Renta, ya que esta condición la tiene quien, en este supuesto, hubiese percibido la aludida contraprestación si la transacción no hubiera sido pactada a título gratuito.

c) La asunción de dicha responsabilidad no le generaría al Contratista una

carga impositiva que debe soportar, por cuanto luego de cumplida la prestación tributaria se generaría una obligación de tipo civil en la que aquel ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente, quien le respondería como deudor.

d) Tratándose de la operación bajo análisis, el valor convenido por las

partes, en el contexto normativo aplicable, determina en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia, por lo que procede efectuar los ajustes previstos en las normas vigentes de precios de transferencia al sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país que ha prestado servicios a título gratuito a dicho contratista.

Por lo tanto, en cuanto a la pregunta del literal a) del numeral 1 del rubro “materia” del presente informe, resulta aplicable al contratista domiciliado en el país que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos antes del 1.1.2013, la modificación al inciso c) del artículo 32°-A de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, en el extremo que dispone que tratándose de transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

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6. Ahora bien, en lo que se refiere a la consulta del literal b) del numeral 1 del

rubro “materia” del presente informe, ya que las transacciones a título gratuito lo son precisamente porque en ellas no existe contraprestación alguna, no es factible que en tales casos se pueda efectuar ninguna retención de impuestos, toda vez que en ellos no existe importe alguno que se ha de entregar al sujeto del impuesto del cual se pueda detraer o descontar el impuesto a retener. Justamente por la naturaleza de dichas transacciones es que el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR antes citado no regula ninguna retención de impuesto, sino que establece la responsabilidad(16) de pagar este por el monto equivalente a la retención que hubiere correspondido en caso la contraprestación hubiese sido igual al importe resultante de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Por lo tanto, el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR no regula una retención del Impuesto a la Renta, sino la responsabilidad(16) de pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la retención que hubiere correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto no domiciliado, como contraprestación, el importe resultante de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

7. Respecto a la pregunta del literal c) del numeral 1 del rubro “materia” del presente informe, considerando lo señalado en el último párrafo del numeral 3 del rubro análisis del presente informe, y toda vez que en el supuesto materia de dicha consulta el responsable de pagar el impuesto, por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente según las normas de precios de transferencia, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva, se puede afirmar que al cumplirse con dicho pago se generaría una obligación de tipo civil en la que el sujeto domiciliado en el Perú ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente no domiciliado quien le respondería como deudor.

8. En cuanto a la pregunta del literal d) del numeral 1 del rubro “materia” del presente informe, de lo señalado en los numerales 2 y 3 del presente análisis, se puede afirmar que si bien resulta aplicable la responsabilidad de pagar el Impuesto a la Renta a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR( 17) al contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, el lo:

16 A cargo de quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación

respectiva. 17 Según la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1112.

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a) No le generaría a este una carga impositiva nueva que debe soportar, por cuanto luego de cumplida la prestación tributaria se generaría una obligación de tipo civil en la que dicho contratista ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente quien le respondería como deudor.

b) No afecta la garantía de estabilidad tributaria de la LOH que corresponde

al contratista pues lo que se estabiliza es la carga tributaria propia del contribuyente, la cual no se ha modificado por el establecimiento de dicha responsabilidad.

9. Por otro lado, en cuanto a las preguntas del numeral 2 del rubro “materia” del

presente informe, de acuerdo con el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará al período o períodos en que se habría devengado el gasto -aun cuando éste no hubiese sido deducible- si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.

De la norma citada se tiene que en el caso de transacciones a título gratuito, en las que, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se imputa una renta a sujetos no domiciliados, al período o períodos en que se habría devengado el gasto si dichas transacciones hubieran sido a título oneroso. Al respecto, cabe indicar que el artículo 57° de la LIR dispone que a los efectos de esta ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Añade dicho artículo que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen [conforme a su inciso a)]; y que lo mismo será de aplicación para la imputación de los gastos (según su penúltimo párrafo). De otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 08534-5-2001, en cuanto a los gastos por intereses devengados, ha señalado que “(…) el interés no es más que el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, de donde se desprende que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo. En consecuencia, los gastos financieros se deben considerar devengados al cierre de cada período, en función al tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor, para la generación de ingresos gravados, independientemente que el pago de éstos sea exigible el pago a la fecha del balance (…)”(18). De lo antes señalado, se tiene que en atención a la naturaleza del servicio de financiamiento, toda vez que la obligación de pagar intereses nace por el uso

18 El mismo criterio ha sido asumido en la RTF N.° 06301-5-2003.

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del dinero en el tiempo, los intereses deben ser reconocidos e imputados como gasto a cada ejercicio gravable en que se haya empleado el capital del acreedor, siendo que este es anual y finaliza el 31 de diciembre de cada año. En ese sentido, respecto a las preguntas del literal a) del numeral 2 del rubro “materia” del presente informe, se puede afirmar que, para efecto de lo dispuesto en el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el gasto por intereses im putados por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se considerará devengado por el mero transcurso del tiempo en el que se haya empleado el capital del acreedor; y que se entenderá devengado el referido gasto al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado dicho capital.

10. Ahora bien, en relación con las preguntas a que se refiere el literal b) del numeral 2 del rubro “materia” del presente informe, considerando lo señalado en el numeral precedente, y que el ajuste bajo análisis conlleva una ficción legal por medio de la cual se reconoce un gasto a favor de quien haya recibido el financiamiento gratuito, el cual no puede ser reflejado en los estados financieros de las empresas sino que se sustenta en la aplicación de la norma tributaria, el gasto en cuestión derivado de la aplicación de las normas de precios de transferencia deberá declararse como un ajuste en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta(19)(20).

11. De otro lado, según lo previsto en el inciso c) del antepenúltimo párrafo del artículo 29° del TUO del Código Tributario, tratánd ose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo, en el caso de los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata, el pago se realizará dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria(21).

19 Lo cual se corrobora por lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 32-A° de la L IR, el cual

establece que cuando de conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones.

20 Cabe indicar que, tratándose de otros servicios distintos al financiamiento pero igualmente prestados a

título gratuito, en la Carta N.° 043-2015-SUNAT/600 000 (disponible en el Portal SUNAT) se ha señalado que “las empresas que prestan servicios a título gratuito, que no son arrendamientos ni préstamos, deben considerar una renta imputada en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta” (el subrayado es nuestro).

21 Es pertinente señalar que, de acuerdo con lo previsto en el penúltimo párrafo del citado artículo, la

SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se realicen dentro de los seis (6) días hábiles anteriores o seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del plazo señalado para el pago; y que se podrá establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d) de dicho artículo.

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Por lo tanto, a efecto de determinar si es que en el supuesto de las consultas del literal c) del numeral 2 del rubro “materia” del presente informe resulta de aplicación la norma citada, debe definirse si es que la imputación de intereses a un sujeto no domiciliado por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, constituye un hecho imponible de realización inmediata(22) o no. Al respecto, en la Carta N.° 043-2015-SUNAT/600000 se ha señalado que en el artículo 32° de la LIR, el legislador, dentro de su libertad de configuración normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1° de la citada ley, ha hecho uso de una ficción jurídica por medio de la cual se imputa una renta, entre otros, en el supuesto de servicios realizados a título gratuito por empresas; así como introduce una norma de valoración para cuantificar la obligación tributaria contenida en la misma norma. Ahora bien, como se sabe, el hecho imponible está compuesto por el elemento material, espacial, personal y temporal; siendo que este último es el indicador del momento exacto en que se configura o el legislador estima debe tenerse por configurada la descripción del comportamiento objetivo contenido en el elemento material del hecho imponible(23). Para la evaluación del elemento temporal del hecho imponible a que se refiere el supuesto bajo estudio, debe tenerse en cuenta lo ya señalado en el numeral 9 del presente análisis, en el sentido que: a) De lo dispuesto por el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del

inciso c) del artículo 32°-A de la LIR se tiene que en el caso de transacciones a título gratuito, en las que, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se atribuye una renta ficta a sujetos no domiciliados, esta se imputará al período o períodos en que se habría devengado el gasto si dichas transacciones hubieran sido a título oneroso.

b) En relación con los intereses generados por un financiamiento gratuito,

para efecto de lo dispuesto en la norma aludida en el literal precedente, se entenderá devengado el gasto al cierre de cada ejercicio gravable (vale decir, el 31 de diciembre de cada año) en que se haya usado el capital del acreedor.

Por lo tanto, en el supuesto de intereses imputados a un sujeto no domiciliado por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, el hecho imponible se configura al cierre de cada ejercicio en que se haya usado el aludido capital, lo que supone que la relación jurídica

22 Los hechos imponibles de realización inmediata o instantáneos son aquellos que se originan o

perfeccionan en un solo momento. 23 Tal como se ha señalado en el Informe N.° 048-20 11-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT.

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tributaria se perfecciona y la obligación tributaria de dicho sujeto se devenga cuando se imputa (se entiende producida u originada) dicha renta, que es al 31 de diciembre de cada año. Ello supone que, en el supuesto materia del presente análisis, el hecho imponible es de realización inmediata(24), por lo que el pago del Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, se debe efectuar dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria(25), el cual acaece al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado el capital del acreedor. De otro lado, el inciso e) del artículo 1° de la Re solución de Superintendencia N.° 143-2000/SUNAT( 26) dispone que el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N.° 617 se empleará para cumplir con la declaración y el pago, entre otros, de las retenciones del Impuesto a la Renta a contribuyentes no domiciliados, con excepción de las retenciones que constituyen renta de quinta categoría, que se declararán en el PDT de Remuneraciones – Formulario Virtual N.° 600, y las de cuarta categoría que se declararán en el PDT IGV Renta Mensual IEV - Formulario Virtual N.° 621. De la norma citada se tiene que para la declaración y el pago de las retenciones del Impuesto a la Renta a contribuyentes no domiciliados se empleará el referido PDT, salvo las excepciones señaladas en dicha norma. Ahora bien, toda vez que la consulta bajo análisis se refiere al pago del Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el cual se refiere al Impuesto a la Renta cuyo contribuyente es un sujeto no domiciliado, el medio para efectuar su declaración y pago es el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N.° 617.

24 Lo cual se corrobora, además, por el hecho de que el pago del impuesto por los responsables tiene

carácter definitivo, lo cual concuerda con la naturaleza de aquel como un tributo cuyo hecho imponible es instantáneo.

25 Cabe indicar que si bien el cuarto párrafo del artículo 76° de la LIR regula el supuesto de contrib uyentes

que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, estableciendo que estos deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados; y que dicho pago se realizará en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual; dicho artículo no es aplicable al supuesto bajo análisis pues este es distinto al de dicho artículo.

26 Que establece disposiciones para la declaración y pago de diversas obligaciones tributarias mediante

Programas de Declaración Telemática (PDT), publicada el 30.12.2000.

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CONCLUSIONES: 1. Tratándose de un contratista domiciliado en el país que ha suscrito un

Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Rent a introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, al cual un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha prestado servicios gratuitos:

a) Resulta aplicable a dicho contratista la modificación al inciso c) del

artículo 32°-A de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, en el extremo que dispone que tratándose de transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

b) El quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR no regula una retención del Impuesto a la Renta, sino la responsabilidad del referido contratista de pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la retención que hubiere correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto no domiciliado, como contraprestación, el importe resultante de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

c) Al cumplirse con dicho pago se generaría una obligación de tipo civil en la

que el sujeto domiciliado en el Perú ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente no domiciliado quien le respondería como deudor.

d) Lo señalado en el literal a):

i) No le generaría a dicho contratista una carga impositiva nueva.

ii) No afecta la garantía de estabilidad tributaria de la Ley Orgánica de

Hidrocarburos que corresponde al contratista. 2. Tratándose de financiamientos gratuitos otorgados por sujetos no

domiciliados a favor de sujetos domiciliados, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.° 1112:

a) Para efecto de lo dispuesto en el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto

párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el gasto por intereses imputados por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se considerará devengado por el mero transcurso del tiempo en el que se haya empleado el capital del acreedor; siendo que se entenderá devengado el referido gasto al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado dicho capital.

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b) El gasto que se reconoce a favor de quien haya recibido el financiamiento gratuito derivado de la aplicación de las normas de precios de transferencia deberá declararse como un ajuste en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

c) El pago del Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención

que resulte de aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, se debe efectuar dent ro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria(27), el cual acaece al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado el capital del acreedor; siendo el medio para efectuar su declaración y pago, el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N.° 617.

Lima, 24 DIC. 2015 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO

rmh A0883-D13/A0956-D13 A0957-D13/A0958-D13 A0959-D13/A0960-D13 A0961-D13/A0962-D13 A0963-D13 IMPUESTO A LA RENTA: Convenios de Estabilidad Tributaria. IMPUESTO A LA RENTA: Valor de Mercado de Servicios gratuitos. IMPUESTO A LA RENTA: Ajustes por aplicación de las normas de precios de transferencia.

27 Según cronograma aprobado por SUNAT.

INFORME N.° 0188-2015-SUNAT/5D0000 Se consulta si los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas, para efecto de determinar los ingresos netos a que se refiere el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, deb en considerar dentro de los ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, el monto total recibido por las apuestas o dinero destinado al juego en cada mes, o la diferencia entre dicho monto y el monto total entregado por los premios otorgados en el mismo mes. BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).

• Ley N.° 27153 – Ley que regula la explotación de l os juegos de casino y máquinas tragamonedas, publicada el 9.7.1999 y normas modificatorias.

• Reglamento para la explotación de juegos de casino y máquinas

tragamonedas, aprobado por el Decreto Supremo N.° 0 09-2002-MINCETUR, publicado el 13.11.2002 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley N.° 27153).

ANÁLISIS: 1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la

Renta los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes

el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior(1).

b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los

ingresos netos obtenidos en el mismo mes. 1 Se añade que de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio

precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal b) siguiente.

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Agrega que para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55° de esta Ley. En lo que respecta a “ingresos netos”, es del caso mencionar que en el rubro análisis del Informe N.° 045-2012-SUNAT/4B000 0(2) se ha indicado que para efectos del Impuesto a la Renta, constituyen tales ingresos los obtenidos por la empresa con ocasión del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza(3).

2. Ahora bien, toda vez que la normativa del Impuesto a la Renta no tiene una

definición de “Ingresos netos”, resulta necesario recurrir, en primer lugar, a la definición de “ingreso” establecida en las normas contables(4). Así pues, el párrafo 7 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18 Ingresos de actividades ordinarias(5), señala que un ingreso es la entrada

2 Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe/). 3 En similar sentido, en la Resolución N.° 503-3-97 el Tribunal Fiscal ha afirmado que los ingresos

netos, desde el punto de vista económico, contable y de la legislación del Impuesto a la Renta, deben ser entendidos como el total de ingresos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos en plaza.

4 De conformidad con lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del

Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 133-2013-EF (publicado el 24.6.2013 y normas modificatorias), en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

De otro lado, cabe tener en cuenta que según lo dispuesto en el artículo 223° de la Ley N.° 26887, Ley General de Sociedades (publicada 9.12.1997 y normas modificatorias) los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país; habiéndose precisado en la Resolución N.° 013-98-EF/93.01 (publicada el 23.7.1998), que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el citado artículo comprende, substancialmente, a las NICs, oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.

5 Versión 2014 oficializada mediante la Resolución N.° 055-2014-EF/30 del Consejo Normativo de

Contabilidad. Publicada el 26.7.2014. Al respecto, se debe señalar que el 11.8.2015 se publicó mediante la Resolución N.° 059-2015-EF/30

la versión oficial 2015 de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC, NIIF, CINIIF y SIC), así como el Marco Conceptual para la Información Financiera. No obstante, en el listado de las normas a oficializar contenidas en su Anexo N.° 1 n o se encuentra la NIC 18.

Ahora bien, toda vez que el artículo 3° de la Reso lución citada establece que las Normas

Internacionales de Información Financiera oficializadas con anterioridad, mantendrán su contenido y vigencia en tanto las mismas no sean modificadas, sustituidas o entren en vigencia las normas que las sustituyen, debe entenderse que la NIC 18 continúa vigente a la fecha.

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bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgido en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. Es del caso mencionar que si bien la NIC 18 establece que un ingreso es la entrada bruta de beneficios económicos surgido en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, no obstante cabe tener en cuenta que existen ciertos casos en los que para el reconocimiento de tales ingresos deberán considerarse otros factores, tales como, la existencia de obligaciones que tiene una entidad con terceros. Al respecto, el párrafo 8 de la Interpretación SIC 27 - Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento señala que, para efectos de interpretar el reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios por arrendamiento financiero deberán considerarse factores tales como si hay una responsabilidad continuada en forma de obligaciones de desempeño, futuras y significativas, que sean necesarias para obtener las cuotas, si hay riesgos que se han retenido, los términos de cualquier acuerdo de garantía o el riesgo de reembolso de las cuotas. Entre los indicadores que, de forma individual, demuestran que es inadecuado el reconocimiento del total de la cuota como ingreso cuando se recibe, si se recibió al comienzo del acuerdo, se incluyen la existencia de obligaciones, la posibilidad de reembolsar cualquier importe de la cuota, entre otros(6).

De lo expuesto, se tiene que para efectos del reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias de una empresa se deberá considerar como ingresos lo dispuesto por el párrafo 7 de la NIC 18, sin perjuicio de que por ciertas actividades se tomen en cuenta para su determinación la existencia de obligaciones que constituyen una condición para llevar a cabo la actividad que motiva el ingreso.

3. Por otro lado, cabe indicar que mediante la Ley N.° 27153 se regula la explotación de los juegos de casino(7) y máquinas tragamonedas(8).

6 Versión 2015 oficializada mediante Resolución N.° 059-2015-EF/30 del Consejo Normativo de

Contabilidad. 7 De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) de su artículo 4°, para efectos de dicha Ley se entiend e

como Juegos de Casino, todo juego de mesa en el que se utilice naipes, dados o ruletas y que admita apuestas del público, cuyo resultado dependa del azar, así como otros juegos a los que se les otorgue esta calificación de conformidad con la presente Ley.

8 Por su parte, el inciso b) de su artículo 4° disp one que se entiende por Máquinas Tragamonedas,

todas las máquinas de juego, electrónicas o electromecánicas, cualquiera sea su denominación, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en función del azar y, eventualmente, la obtención de un premio de acuerdo con el programa de juego.

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Por su parte, el artículo 53° del Reglamento de la Ley N.° 27153 establece que las apuestas en los juegos de casino y máquinas tragamonedas se realizarán mediante fichas u otros medios de juego autorizados y registrados en su número y valor ante la Dirección Nacional de Turismo (DNT), los mismos que canjearán en la sala de juego. En cuanto a las características técnicas de las máquinas tragamonedas, el artículo 10° de la citada Ley establece que sólo po drán explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con un programa de juego que tenga establecido un porcentaje de retorno al público no menor al 85% (ochenta y cinco por ciento). De lo expuesto, se tiene que respecto de los montos ingresados a las máquinas tragamonedas existe una obligación legal de un retorno mínimo al público del 85% de tales montos. De la misma forma tratándose de juegos de casino, el artículo 54° del Reglamento de la Ley N.° 27153 señala que al cierre de las operaciones diarias de cada mesa de juego de casino se realizará la verificación del monto, cantidad, valor y ubicación de las fichas por cada denominación, y dinero procediéndose a la determinación del resultado de las mesas de juego en la sala de conteo. Todo este proceso será filmado con imagen y audio en su integridad. Los inspectores de juego participan en este proceso en las condiciones y circunstancias que determine la DNT. Agrega el artículo 56° de dicho Reglamento que las mesas de los juegos de casino deben contar con una caja que servirá exclusivamente para recibir de los usuarios, producto del expendio de fichas, el dinero y los documentos técnicos de control que disponga la DNT. Así pues, se tiene que en los juegos de casino, al cierre de operaciones diarias, se procederá a la determinación del resultado de las mesas de juego en la sala de conteo; siendo que, de la misma forma que tratándose de las máquinas tragamonedas, existe la obligación por parte de los sujetos que realizan actividades de juegos de casino de retornar parte del ingreso recibido a los sujetos de las jugadas ganadoras.

4. En tal sentido, para efecto de determinar los ingresos netos a que se refiere

el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas deben considerar dentro de los ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, la diferencia entre el monto total recibido por las apuestas o dinero destinado al juego en cada mes, y el monto total entregado por los premios otorgados en el mismo mes, teniendo en cuenta que para efectos del reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias de estas empresas se debe considerar como ingresos lo dispuesto por el párrafo 7 de la NIC 18 menos las obligaciones que constituyen una condición para llevar a cabo la actividad que motiva el ingreso.

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CONCLUSIÓN: Para efecto de determinar los ingresos netos a que se refiere el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas, deben considerar la diferencia entre el monto total recibido por las apuestas o dinero destinado al juego en cada mes y el monto total entregado por los premios otorgados en el mismo mes. Lima, 24 DIC. 2015 Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO jc CT0231-2015 CT0235-2015 IMPUESTO A LA RENTA: Ingresos netos de los sujetos que explotan juegos de casinos y máquinas tragamonedas.