UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA ...Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pág....
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UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES JORGE ANTONIO LÓPEZ DÍAZ GUATEMALA, ABRIL DE 2018 “EL DELITO DE RESISTENCIA A LA ACTIVIDAD FISCALIZADORA Y LA IMPORTANCIA DE QUE SE REGULE ADECUADAMENTE”
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UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
JORGE ANTONIO LÓPEZ DÍAZ
GUATEMALA, ABRIL DE 2018
“EL DELITO DE RESISTENCIA A LA ACTIVIDAD
FISCALIZADORA Y LA IMPORTANCIA DE QUE SE
REGULE ADECUADAMENTE”
UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
TRABAJO DE GRADUACIÓN
PRESENTADO POR:
JORGE ANTONIO LÓPEZ DÍAZ
Previo a optar al Grado Académico de
LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
Y LOS TÍTULOS PROFESIONALES DE
ABOGADO Y NOTARIO
GUATEMALA, ABRIL DE 2018
“EL DELITO DE RESISTENCIA A LA ACTIVIDAD
FISCALIZADORA Y LA IMPORTANCIA DE QUE SE
REGULE ADECUADAMENTE”
AUTORIDADES DE LA FACULTAD, ASESOR Y REVISOR DEL
TRABAJO DE GRADUACIÓN
iii
DECANO DE LA FACULTAD: LIC. LUIS ANTONIO RUANO CASTILLO
SECRETARIO DE LA FACULTAD: LLM. OMAR ABEL MORALES LURSSEN
ASESORA: LICDA. MARÍA OLGA SARTI OCHOA DE PELLECER
REVISORA: LICDA. GLORIA LETICIA RAMÍREZ CRUZ
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REGLAMENTO DE TESIS
Artículo 9°: RESPONSABILIDAD
Solamente el estudiante, asesor y revisor serán los responsables ante terceros, del
contenido y desarrollo de los trabajos de graduación, quienes deberán hacer del
conocimiento del Decanato cualquier anomalía que se diere en el proceso de su
elaboración.
INDICE
Pág.
INTRODUCCIÓN 1
CAPÍTULO I
1. DERECHO TRIBUTARIO……………………………………………….…..….. 3
1.1. Antecedentes…..………………………………………………………… 3
1.2. Origen del Derecho Tributario….…………………………………….… 3
1.3. Concepto de Derecho Tributario…...………………………………..… 4
1.4. Autonomía del Derecho Tributario…………………………………..... 5
1.4.1. Clases de Autonomía del Derecho Tributario………...…….... 7
1.5. Relaciones con otras Disciplinas….…………………………………. 10
1.5.1. Disciplinas del Derecho Público.……..……………………… 10
1.5.2. Disciplinas del Derecho Privado..…………………..…………. 13
1.6. Fuentes del Derecho Tributario……………..………………………… 14
CAPÍTULO II
2. TRIBUTOS……………………………………………………………………… 21
2.1. Definición…………………… …………………………………….…….. 21
2.2. Concepto de Tributos……………..……………………………………. 21
2.3. Origen de los Tributos……………………...………………………..…. 22
2.4. Clasificación de los Tributos……………………….………………...... 24
2.4.1. Clasificación Doctrinaria………………..…………..…………... 24
2.4.1.1. Impuestos……………………………...………………….…. 24
2.4.1.1.1. Principios de los Impuestos………….………………... 25
2.4.1.1.2. Clasificación de los Impuestos………..…………….. .. 27
2.4.1.2. Tasas……………………………………….………………… 29
2.4.1.3. Contribuciones Especiales…………….…………………… 30
2.4.1.3.1. Clasificación de las Contribuciones
Especiales…..………………………………………….…31
2.4.2. Clasificación Legal………………………………………….....…32
2.5. Principios Constitucionales…...……………………………….……….…34
viii
CAPÍTULO III
3. ILÍCITO TRIBUTARIO….………………………………………………………..39
3.1. Definición………………………….……………………………….….….39
3.2. Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario……...…………………….….39
3.3. Elementos del Ilícito Tributario……………………………………..…..41
3.3.1. Objetivos…………………..………………….……………….......41
3.3.2. Subjetivos……………..…..……………..…………..…………....43
3.4. Clasificación del Ilícito Tributario……..………...………………….…..44
3.4.1. Infracciones Tributarias.………………..…….………………....44
3.4.1.1. Clasificación Doctrinaria de las Infracciones
Tributarias.………………………………………….……..…45
3.4.1.2. Clasificación Legal de las Infracciones Tributarias.….…47
3.4.2. Delitos Tributarios.………………………………………………55
3.4.2.1. Elementos del Delito.………………………………………56
3.5. Contravención Tributaria…………………………………………….....…59
3.6. Tipos de sanciones.……..…………………….……………….……….…60
3.6.1. Sanciones coactivas………..………….……………….……….…60
3.6.2. Sanciones no coactivas…...………….……………….……….…61
3.6.3. Sanciones pecuniarias……………..….……………….……….…61
3.6.4. Sanciones no pecuniarias…………….……………….……….…61
3.6.5. Interés de demora o mora…………….……………….……….….61
CAPÍTULO IV
4. EL PROCESO PENAL Y SUS PRINCIPIOS PROCESALES……………….63
4.1. Principio de legalidad………………………………………………......64
4.2. Principio de la juridicidad……………………………………………...65
4.3. Principio del proceso pre establecido. ……………………………….65
4.4. Principio de independencia e imparcialidad y
de juez natural…………………………………………………………..66
4.5. El Principio de obediencia ………………………………………….…..68
4.6. La Fundamentación.……………………………………………………..68
4.7. Principio de la obligatoriedad, gratuidad y publicidad.……………… 69
ix
4.8. Principio de inocencia ……………………………………………………...…..71
4.9. El Principio de Indubio Pro Reo …………………………………………….…72
4.10. Principio de nonbis in ídem.…………………………………………………..73
4.11. Principio de cosa juzgada………..……………………………………………73
4.12. Principio del Derecho de defensa ………………………………………..…..74
4.13. Principio de igualdad…………………………………………………………...75
4.14. Principio de congruencia……………………………………………….………75
CAPÍTULO V
5. EL DELITO DE RESISTENCIA A LA ACTIVIDAD
FISCALIZADORA Y LA IMPORTANCIA DE
QUE SE REGULE ADECUADAMENTE. ……………………………………..77
5.1. El Derecho Penal Fiscal…………………………………………………77
5.2. Derecho Penal Fiscal y Derecho Penal Común.……………….………..77
5.3. Las Infracciones tributarias.….………………………………….………...78
5.3.1. Clasificación de las Infracciones tributarias….….…………………… 79
5.4. Las Sanciones tributarias.…....…………………………………………80
5.4.1. Clasificación de las Sanciones tributarias.…….…….……………..... 80
5.5. La Adecuada Regulación De La
Resistencia a La Acción Fiscalizadora
De La Administración Tributaria…………………………………..……82
CONCLUSIONES………………………………………………………………………..92
RECOMENDACIONES………………………………………………………………….94
ANEXOS………………………………………………………………………………….96
Anexo número 1………………………………………………………………………… 96
Anexo número 2 …………………………………………………………………. …….97
BIBLIOGRAFÍA...………………………………………………………………………..98
x
1
INTRODUCCIÓN
Al inicio de la investigación se determinó que dentro de la normativa jurídica de
nuestro país, se encuentra enmarcado en el artículo 93 del Código Tributario, el
delito de Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la Administración Tributaria, el
cual nos indica que la Administración Tributaria puede efectuar auditoría fiscal
accesando a los libros, documentos, archivos y sistema informático del
contribuyente que se relaciona con lo referente al pago del impuesto, también la
inspección y la verificación de los locales o establecimientos de los contribuyentes.
Por lo que se debe analizar el Delito de Resistencia a la Acción Fiscalizadora de
la Administración Tributaria para conocer los procedimientos empleados por dicha
Administración, para fiscalizar a los contribuyentes y si son aplicados
adecuadamente dentro del marco legal, analizando también los casos en donde se
hace necesaria la intervención de Juez competente, evidenciando el
procedimiento que se utiliza para el efecto.
En la elaboración de la investigación se planteó la hipótesis donde se establecía si
eran eficaces los métodos y sistemas que aplicaba la administración tributaria para
regular lo relativo a la resistencia a la acción fiscalizadora, determinándose que el
desarrollo de la presente investigación fuera de la siguiente forma: En el capítulo
primero se establecieron los conceptos relativos al derecho tributario; continuando
con definiciones referentes a los tributos; en el tercer capítulo de la investigación
se hace referencia a los ilícitos tributarios, para conceptualizar seguidamente con
premisas fundamentales como lo son las del derecho procesal penal y sus
principios fundantes, todo para finalizar con el objetivo específico de la presente
investigación que trata respecto al delito de resistencia a la actividad fiscalizadora
y la importancia de que se regule adecuadamente.
2
Por lo anteriormente, manifiesto la investigación se desarrolla con la bibliografía
adecuada y con los métodos analíticos, sintéticos, estadísticos y las técnicas de
investigación jurídicas, documentales y bibliográficas, presento mi trabajo de
graduación esperando que la presente aporte al acervo cultural del lector.
3
CAPÍTULO I
DERECHO TRIBUTARIO
1.1. Antecedentes
Cuando se habla del Derecho Tributario, nos referimos a un área del Derecho,
poco estudiada y bastante olvidada de los estudios del Derecho en general ya que
se ha dejado en manos de los especialistas de las ciencias económicas a finales
del siglo XX se inicia a identificar esta nueva rama del Derecho llamada Derecho
Tributario, se le incluye en la doctrina como parte del Derecho Financiero, por lo
que en nuestras universidades el estudio del mismo se resume a un curso, o a lo
sumo dos, dándosele más importancia a otras ramas del Derecho, como Civil, y
Penal, entre otras, dejando al Derecho Tributario como parte del Derecho
Financiero, cuando en la actualidad debería ser independiente del mismo, ya que
el tributo desde tiempos inmemoriales ha sido uno de los más importantes
recursos públicos con los que cuenta el Estado.1
1.2. Origen del Derecho Tributario
El origen del tributo se remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión
y humillación, dado que era pagado por los derrotados a los vencedores de las
contiendas bélicas. De ahí en adelante los investigadores siguieron su rastro
aproximado a los largo de la historia.2
1Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Pág. 3.
2 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pág. 209.
4
Cosa distinta sucede con el Derecho tributario porque, si bien encontramos
algunos aparentes antecedentes a partir del 1300, carecen de interés por reflejar
una concepción autoritaria alejada de la que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho Tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo
con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este
instrumento desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esa disciplina,
tanto por los abundantes problemas teóricos con implícita práctica que el texto
planteó, como por su influencia en la jurisprudencia y la legislación comparada.
1.3. Concepto del Derecho Tributario
José María Martín y Guillermo Rodríguez, definen el derecho tributario de la
siguiente manera: “El Derecho Tributario puede ser definido como el conjunto de
normas jurídicas que regula la creación, recaudación y todos los demás aspectos
relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones
especiales.”3
Por otra parte Sergio Francisco de la Garza, en su libro Derecho Tributario
General indica que el derecho tributario es: “El conjunto de normas jurídicas que
se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y
contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que
se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento, a los procedimientos oficiosos o contenciosos que
pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación.”4
3 Martín, José María y Rodríguez Use, Guillermo Derecho Tributario General. Pág. 9.
4 De la Garza, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Pág. 26.
5
Héctor Villegas define el “Derecho Tributario como la rama del Derecho que
regula la potestad pública de crear y percibir tributos, es el conjunto de normas
jurídicas que se refieren a los tributos normándolos en sus distintos aspectos.”5
El autor del libro de Derecho Financiero Carlos Giullianni dice que “El Derecho
Tributario o Derecho Fiscal es la rama del Derecho Financiero que se propone
estudiar el aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones:
como actividad del Estado en las relaciones de este con los particulares y en las
que se generan entre estos últimos.”6
Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, junto con Dino Jaroch “Es el conjunto de las
normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos: La ciencia del Derecho
Tributario que tiene por objeto el conocimiento de esas normas y principios”.7
El autor de la presente investigación, después de analizar los diversos conceptos y
definiciones de Derecho Tributario, estimo incluir una definición de carácter
personal, la cual se indica a continuación: Derecho Tributario, es el conjunto de
normas jurídicas que el Estado crea para la recaudación de los tributos, para el
sostenimiento del Estado y para beneficio de la población en general.
1.4. Autonomía del Derecho Tributario
La autonomía del derecho tributario ha sido objeto de estudio por varios autores,
cada uno presentando sus propios puntos de vista, para el propósito del presente
estudio, se presentan los criterios de alguno de ellos. Para el efecto, el tratadista
Luigi de Litala citado por Jaime Chicas Hernández, al referirse a la autonomía del
derecho tributario establece lo siguiente: “el derecho como conjunto de normas
5 Villegas Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario: Pág. 137.
6GiullianniFonrouge, Carlos. Derecho Financiero. Pág. 40
7 Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto. Principios del Derecho Tributario. Pág. 27
6
que regulan la actividad humana en la vida individual y social es unitaria, pero no
obstante su unidad teleológica, de acuerdo con las formas de vida humana que se
propone regular y del fin que se propone alcanzar, se divide, diferenciándose y
especificándose”.8
Largo ha sido el camino que se ha recorrido para llegar a aceptar que del Derecho
Administrativo nació el derecho financiero y que del derecho financiero nació el
derecho tributario, pero aun así hay que reconocer que aún existe entre dichas
ramas nexos difíciles de diferenciar y determinar en forma concluyente a cual de
dichas ramas pertenece. La materia tributaria es tan antigua, que aún antes del
nacimiento del Estado ya existía, sin embargo, de los dos aspectos que integran el
derecho tributario, el económico y el jurídico, éste último es el más descuidado y al
que menos importancia se le ha dispensado a lo largo de la historia, a tal extremo
que son recientes las concepciones doctrinarias, que sirven de fundamento para
propugnar por su autonomía definitiva.9
Para algunos autores, una rama jurídica es autónoma cuando abarca un conjunto
de principios y de instituciones propias, o como lo expresa el tratadista Alberto
Trueba Urbina citando a Hugo Rocco, de la siguiente manera: “Para que una
ciencia jurídica pueda decirse autónoma, es necesario y suficiente que sea
bastante extensa, que amerite un estudio conveniente y particular, que también
contenga doctrina homogénea dominando el concepto general común y distante
del concepto general informatorio de otra disciplina, que posea un método propio,
es decir, que adopte procedimientos especiales para el conocimiento de la verdad
constitutiva del objeto de la indagación.” Otros autores que constituyen la mayoría,
son acordes en estimar que para considerar a una rama del derecho como
autónoma ésta debe gozar de los tres aspectos de la autonomía como son:
autonomía didáctica o docente, autonomía científica y autonomía legislativa.
8Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal Pág. 36.
9Ibid. Ob. Cit. Pág. 37.
7
Autores entre los cuales se encuentra el profesor argentino Héctor Villegas, quien
al referirse al tema anterior expone lo siguiente: “El origen de la fragmentación en
ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y
especializadas lo cual no es fruto de arbitrio legislativo. Tal proliferación se
conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las
relaciones interhumanas”.
El trayecto de la historia hace que estas relaciones se diversifiquen en nuevas
modalidades y ello trae la aparición de normas que la reglamentan, a veces estas
nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele necesitar de
organismos jurisdiccionales especializados, así como la especialización de
investigadores docentes y profesionales del derecho.”
Al Derecho tributario se le ha denominado como Derecho Impositivo, Derecho
Fiscal, también lo ubican dentro del Derecho Administrativo e incluso algunos
autores lo han ubicado dentro del Derecho Financiero, a criterio del autor de la
presente investigación el Derecho Tributario es autónomo e independiente del
Derecho Administrativo y del Derecho Financiero como algunos juristas lo han
clasificado, porque contiene su propia normativa, sus propios principios,
elementos, que lo hacen independiente de cualquier otra rama del Derecho.
1.4.1. Clases de autonomía del Derecho Tributario
Se ha discutido mucho sobre la clase de autonomía que tiene el Derecho
Tributario, y la mayoría de los autores especialmente Héctor Villegas ha llegado a
la conclusión que se divide en dos: Autonomía Didáctica y la Autonomía Científica,
sin embargo para el Licenciado Raúl Antonio Chicas Hernández a parte de
dividirse la Autonomía el Didáctica y Científica también se divide en Legislativa.
8
a) Autonomía didáctica
“Es el estudio separado de cada rama jurídica, cuando las normas jurídicas
relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es necesaria
la separación para su estudio, por lo que se puede decir con propiedad que el
Derecho Tributario para su estudio si ha alcanzado una autonomía didáctica ya
que los textos del derecho en general difícilmente se pueden utilizar para el
estudio del Derecho Tributario, es tan especial esta rama del derecho que incluso
prohíbe la analogía para su interpretación, y aunque no se trata de una autonomía
total, solamente para objeto de estudio, si estamos ante una rama autónoma del
Derecho en relación a su estudio, y análisis didáctico.”10
Para el Licenciado Raúl Antonio Chicas Hernández, la autonomía didáctica la
expone como también llamada “Docente”, es la que reconoce como único fin las
necesidades de orden práctico y de enseñanza teórica. Esto significa que la
autonomía se obtiene desde que la disciplina además de enseñar sus principios
fundamentales, legales y doctrinales, puede llevarse a la práctica y demostrar con
hechos concretos y reales el supuesto que la doctrina o la ley indicaba. En nuestro
caso desde que existe un curso que analiza el Derecho Tributario y la Legislación
fiscal, un programa que impartir, una metodología a seguir, desde ya estamos
reconociendo su autonomía docente o didáctica.11
b) Autonomía científica
“La autonomía científica de cada rama del derecho, no puede existir, dentro de un
Derecho nacional, por lo que los tratadistas aseguran que lo único científicamente
autónomo en el orden jurídico de un país, es lo que en ese país se entiende por
10
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Pág. 34 11
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Pág.
38.
9
Derecho, su aplicación e interpretación. Con la aseveración anterior de los
estudiosos del derecho ni el Derecho penal, ni el Civil, ni el Tributario gozan de
autonomía científica, ya que pertenecen a un mismo orden jurídico, son
autónomos en relación a otros ordenamientos jurídicos, por ejemplo el
ordenamiento jurídico de El Salvador es autónomo del de Guatemala.”12
La ciencia es el conjunto de conocimientos generales y especiales sometidos a un
proceso lógico o conjunto de conocimientos verdaderos y ciertos; ese proceso y
esa certidumbre es la que se denomina método científico, es decir que para cada
causa existe un efecto. La ciencia del derecho ha atravesado un largo camino,
iniciándose desde el origen mismo de la ciencia, luego como parte del derecho
Administrativo, pasando por el derecho financiero, hasta llegar al Tributario. Una
disciplina jurídica alcanza su autonomía científica cuando tiene un método propio,
un campo extenso de estudio y personas que se dedican al mismo.
c) Autonomía legislativa
Esto significa que la ciencia debe tener sus propias leyes tanto sustantivas como
procesales.13
El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala vigente,
establece el principio de Legalidad que consiste que para la emisión de impuestos
ordinarios, extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales se necesita de
una ley emitida por el Congreso de la República. Derivado de la emisión del
Código Tributario guatemalteco, Decreto 6-91 del Congreso de la República, se
obtuvo la autonomía legislativa, de la que se venía luchando desde hace varias
décadas, ya que permitió contar con un instrumento específico para regular las
12
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth, Ob. Cit; Pág. 35 13
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de derecho Tributario y legislación Fiscal. Pág. 39.
10
relaciones de los contribuyentes con el estado, que por aplicar normas supletorias
creaban confusión, duda e incertidumbre, lo cual fomentaba aún más la evasión y
la desconfianza en el sistema tributario. El artículo tercero del Código Tributario
precisó claramente que es necesaria la emisión de una ley para fijar el hecho
generador de la relación tributaria, sus exenciones, la base imponible, los tipos de
imposición, las deducciones, descuentos, recaudaciones, recargos, infracciones y
sanciones tributarias entre otras.
En conclusión, el Derecho Tributario si goza de autonomía didáctica. En tanto que
la científica es a la fecha aún discutible, ya que las corrientes doctrinarias están
divididas debido a que la ubican todavía como parte del Derecho Administrativo o
del Derecho Financiero y no como una ciencia estrictamente autónoma.
1.5. Relaciones con otras disciplinas
Por su contenido el derecho tributario se enlaza de diversas maneras con otras
disciplinas jurídicas, dando origen a una multiplicidad de relaciones entre las que
destacan las siguientes:
1.5.1. Disciplinas Del Derecho Público
a) Derecho Constitucional
Héctor Villegas define el derecho constitucional de la siguiente manera: “El
derecho Constitucional estudia las normas fundamentales que delimitan y
disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas
constitucionales en aquellos países en que éstas existen (y aún cuando no sean
constituciones escritas). Estudia también las normas que delimitan y coordinan las
potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con
11
régimen federal de gobierno (nación o central y provincias o estados federados).
Determinan los límites temporales y especiales en que ejercen los poderes
tributarios, así como los límites representados por los derechos públicos de sus
habitantes.” 14
En todo régimen de derecho, es lógico que las normas constitucionales son
anteriores a las normas tributarias sustantivas y procesales o formales comunes,
de ahí surge la importancia de relación y estudio comparativo del derecho
constitucional con el derecho tributario, pues las normas tributarias no son más
que el desarrollo pormenorizado de las normas constitucionales.
b) Derecho Administrativo
El derecho tributario es el que regula todo lo relacionado con los tributos que el
Estado instituye contra los ciudadanos en el ejercicio de su poder de imperio, y
que el derecho administrativo es el que regula las relaciones del Estado con los
particulares, especialmente cuando decreta las leyes que contienen los tributos,
las que establecen los órganos encargados de recaudar y fiscalizar los tributos,
cuando norma los procedimientos administrativos de recaudación y los medios de
impugnación de las resoluciones, liquidaciones formuladas por los órganos
administrativos.
c) Derecho Procesal
El Código Tributario, regula los aspectos procesales para resolver las
controversias que surgen entre el fisco y los contribuyentes, sin embargo todavía
se tiene que acudir supletoriamente a los otros cuerpos normativos procesales
14
Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pág.136.
12
como cuando se aplica, normas de derecho procesal civil y mercantil, o de la ley
del Organismo Judicial.
d) Derecho Penal
En el cumplimiento de los tributos, se presentan determinadas conductas que son
calificadas por la ley como delitos o simples faltas, por lo que se ha hecho
necesario que dentro del derecho tributario exista un conjunto de normas
sancionadoras que no contienen simplemente sanciones de carácter económico
inherentes a la falta de pago de la obligación, sino que tienen por objeto tutelar los
bienes y valores que en el derecho tributario se consagran, por la importancia de
carácter social y político que tiene la obligación tributaria, pero como tales normas
sancionadoras no son parte del derecho tributario propiamente dicho, sino que
constituyen parte del derecho penal, entre dichas disciplinas existe íntima relación,
pues el derecho tributario necesita de la aplicación del derecho penal para el
sancionamiento y cumplimiento de las penas que corresponden a personas que
incurren en un ilícito tributario.
e) Derecho Internacional
Como consecuencia de las relaciones comerciales que se dan entre los Estados
surgió la necesidad de emitir las normas pertinentes que tratan de regular los
negocios de comercio nacional e internacional, que tratan de evitar la doble
tributación, que regulan los impuestos, las formas de determinación y pago, entre
otros.
f) Derecho Financiero
Se ha insistido que el derecho tributario se desligó del derecho financiero y que
por ser disciplinas jurídicas relativamente nuevas, todavía guardan relación
13
muchas de sus instituciones, al extremo de crear confusión y estimarse que el
derecho financiero y derecho tributario son la misma disciplina. O sea que entre el
derecho financiero y el derecho tributario, existe una íntima relación, una y otra
disciplina sí bien se ha ido independizando, las dos se complementan en sus fines,
y así se encuentra en el medio guatemalteco que la planificación y gasto de los
tributos es una actividad de tipo económico que estudia el derecho financiero y la
recaudación de los tributos, desde su punto de vista jurídico es actividad del
derecho tributario.
El derecho financiero, es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad
financiera del Estado y de sus entidades públicas, es decir, ordena la obtención de
ingresos y los gastos que tales entidades destinan al cumplimiento de sus fines,
en tanto que el derecho tributario es la rama del derecho que expone las normas y
los principios relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos, y que
analiza las relaciones jurídicas entre los entes públicos y los contribuyentes.
1.5.2. Disciplinas del Derecho Privado
a) Derecho Civil
El derecho privado y específicamente el derecho civil, aporta al derecho tributario,
instituciones como: los derechos y obligaciones de las personas individuales y
colectivas, su capacidad, el parentesco, sucesión testamentaria e intestada,
prelación en el pago de créditos, entre otros, instituciones que indudablemente
pertenecen al campo del derecho civil, pero sin embargo tiene implicaciones y
efecto de carácter fiscal.
14
b) Derecho Mercantil
La relación que existe entre el derecho tributario y el derecho mercantil, es
innegable al señalar términos como: sociedad mercantil, comerciantes, actos de
comercio, mercancías, títulos de crédito, sistema bancario, entidades financieras,
almacenes generales de depósito, entre otros, pertenecen eminentemente a la
disciplina jurídica de derecho privado, conocida como derecho mercantil, y es a
dicha disciplina a la que se tiene que acudir a determinar toda una serie de dudas
y problemas que se encuentran en la aplicación de las leyes tributarias
guatemaltecas.
1.6. Fuentes del Derecho Tributario
La palabra fuente según el Diccionario de la Lengua Española, significa: Manantial
de agua que brota de la tierra. Principio, fundamento y origen de una cosa. Fuente
en sentido jurídico, son las fuentes del Derecho, manantial de donde brota éste,
pudiendo las fuentes ser consideradas como generadoras del Derecho y como
reveladoras del mismo, por lo que en sentido figurado se llaman fuentes del
Derecho a las diversas formas de manifestarse las normas jurídicas.
Al hablar de fuentes al referirnos en el ámbito jurídico, entendemos como fuente
toda norma generadora o de creación, fuente puede entenderse también como
origen de otra norma. Según Kelsen es la razón de validez de las normas, la
norma superior es fuente de la inmediata inferior, también define como fuente la
creación de la norma, o sea que el acto legislativo que la crea es fuente de la Ley,
y la Ley es fuente del Derecho. El régimen de dichas fuentes sigue el orden
jerárquico de la legislación y en el Derecho tributario por su especial estructura es
el siguiente:
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a) La Constitución
La primera de las fuentes del ordenamiento Tributario guatemalteco es la
Constitución Política de la República de Guatemala, ésta como norma suprema
del ordenamiento jurídico condiciona los modos de creación de las normas
restantes que la desarrollan y no pueden oponerse a ella, en el caso que una
norma ordinaria se opusiera a lo dispuesto en la Carta Magna ésta es
inconstitucional, y por lo tanto considerada nula de pleno Derecho, porque
contradice la Ley Fundamental de la nación, en la que se encuentran regulados
los principios inherentes a la persona humana, La Constitución Política de la
República de Guatemala instituye las principales garantías de los administrados,
así como sus derechos fundamentales y naturalmente sus obligaciones, la Carta
Magna garantiza y estatuye principios generales de la tributación como lo son el
principio de legalidad, de equidad y de justicia tributaria, de no confiscación, de
irretroactividad.
b) Los Tratados Internacionales
Por debajo de la Constitución Política de la República de Guatemala, la primer
fuente por orden de jerarquía son los Tratados y Convenios Internacionales sobre
Derechos Humanos tienen preeminencia sobre la normativa del país, que la
aplicación de esta postura es necesaria en materia tributaria, por ser uno de los
aspectos de la Administración Pública en que con mayor frecuencia son
violentados los derechos de las personas.
El Artículo 46 de la Constitución Política de la República de Guatemala vigente,
establece que “En materia de Derechos Humanos, los tratados y convenciones
ratificados por Guatemala, tienen preeminencia sobre el Derecho interno.”
16
En este artículo le concede jerarquía superior de la que tiene el Derecho interno a
los Tratados y Convenciones Internacionales en Derechos Humanos ratificados o
no por Guatemala.
c) La Ley
Fuente inmediata del Derecho, tiene un papel central en el Derecho Tributario, por
lo imperioso del principio de Legalidad que establece que solamente el Congreso
de la República, puede decretar toda norma tributaria, así como las bases de la
recaudación, por lo que podemos afirmas que Ley Tributaria es todo acto
emanado del poder legislativo, sancionado conforme al procedimiento previamente
establecido, que norma todo el sistema tributario de la nación, pero que la Ley no
debe vulnerar la Constitución Política de la República.
La aplicación de este principio en la ley la encontramos en el Artículo 2 del Código
Tributario de Guatemala, Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus
reformas que textualmente establece que: Son fuentes de ordenamiento jurídico
tributario y en orden de jerarquía:
1. Las disposiciones constitucionales.
2. Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan
fuerza de ley.
3. Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo
Legislativo.
d) El Decreto Ley
La Constitución Política de la República de Guatemala en el Artículo 16 de las
disposiciones finales y transitorias, establece: Se reconoce la validez jurídica de
17
los Decretos leyes emanados del gobierno de la República a partir del 23 de
marzo de 1982. Pueden dictarse decretos con fuerza de Ley ordinaria, en casos
extraordinarios de necesidad y de urgencia, que deben someterse al Organismo
legislativo en el mismo día de su emisión, o ser ratificados dentro de los sesenta
días para no perder su eficacia. También se emiten los Decretos leyes, cuando
existe una guerra, una grave crisis financiera, o cuando se encuentra en el poder
un gobierno de facto.
g) El Decreto delegado o Decretos de Emergencia
En el caso del decreto delegado, el Congreso transmite al Organismo Ejecutivo
facultades legislativas y dentro de esas facultades le concede la autorización
necesaria para que haga frente a determinada situación que se dé en su
administración. Así, el poder Ejecutivo puede adoptar decisiones propias o que
estén originadas en otro poder. Las segundas son las llamadas delegadas o
reglamentarias, por cuanto van encaminadas a garantizar o a concretar el
cumplimiento de una ley de la cual dependen.
f) Los Reglamentos
En materia tributaria, los reglamentos no pueden desarrollar leyes, únicamente, se
limitan a establecer deberes formales u obligaciones tributarias accesorias, ya que
no pueden crear, modificar o desarrollar obligaciones tributarias principales,
además deben subordinar a la ley, tal y como lo define José Ferreiro, “Reglamento
es toda disposición jurídica de carácter general dictada por la administración con
valor subordinado a la Ley.”15
15
Ferreiro Lapatza, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Pág. 65.
18
En cuanto a su reglamento, es o no una fuente de derecho tributario, se puede
afirmar que sí lo es, pero sólo en cuanto a desarrollar obligaciones tributarias,
accesorias, ya que de lo contrario se estaría contra el principio de legalidad. En la
Constitución Política de la República de Guatemala, en el párrafo final del Artículo
239 se delimita hasta donde puede ser en el contexto el reglamento fuente de
derecho tributario, la cual está regulada de la siguiente manera: son nulas ipso
jure las disposiciones, jerárquicas inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen
las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las
disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a
normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los
procedimientos que faciliten su recaudación.
De conformidad con el Artículo antes citado, cabe decir que a los reglamentos se
les ha reconocido validez de fuentes de obligaciones accesorias, ya que
únicamente pueden normar lo relativo al cobro de los tributos y procedimientos
que faciliten su recaudación.
Por tanto en los reglamentos no es posible crear obligaciones tributarias
principales y regular lo relativo a bases de recaudación de los tributos. Así, los
reglamentos tienen como finalidad principal desarrollar y facilitar la aplicación de
la ley, o bien reglamentar las normas contenidas en leyes, de donde se
desprende, por un lado la subordinación que existe del reglamento respecto a la
ley, toda vez que aquél no puede ir más allá de lo dispuesto por ésta, ni menos
aún, ir en contra del texto expreso de la repetida ley.
h) La Jurisprudencia
La palabra jurisprudencia posee dos acepciones distintas, en una de ellas equivale
a ciencia del derecho o teoría del orden jurídico positivo, en la otra sirve para
19
designar el conjunto de principios y doctrinas contenidas en las decisiones de los
tribunales. La ley otorga en las resoluciones de ciertas autoridades judiciales,
carácter obligatorio, relativamente a otras autoridades de inferior rango. En el
derecho guatemalteco, la jurisprudencia obliga no sólo a la Corte Suprema de
Justicia, sino a los demás tribunales existentes. A ese respecto, nuestra Ley de
Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, contenida en el Decreto-Ley
1-86, preceptúa en el Artículo 43 lo siguiente: La interpretación de las normas de
la Constitución y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de
Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales al
haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Corte de
Constitucionalidad podrá separarse de su propia jurisprudencia, razonando la
innovación, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a
emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido.
La disposición citada tiene aplicación, en materia tributaria, en tanto que por la
carencia de un Código Tributario que determina los parámetros de los principios
contenidos en la Constitución, la fuente de interpretación que queda para la
interpretación de los mismos es la jurisprudencia de la Corte de
Constitucionalidad. Asimismo en cuanto a la jurisprudencia en Guatemala, se
aplica la norma contenida en el párrafo tercero del Artículo 627 del Código
Procesal Civil y Mercantil, el cual regula: Si se alegare infracción de doctrina legal,
deben citarse, por lo menos, cinco fallos uniformes del Tribunal de casación, que
enuncien un mismo criterio, en casos similares y no interrumpidos por otro en
contrario.
No obstante, no se puede desconocer que la doctrina establecida por la Corte
Suprema de Justicia, aun cuando estrictamente carezca de valor de aplicación
erga onmes, tiene una eficacia orientadora y en general, se respeta por todos los
tribunales, cuando sea para evitar la revocación de las sentencias. La
20
jurisprudencia no constituye legislación nueva, sino sólo es la interpretación de la
voluntad de la ley, no crea una norma nueva sino únicamente fija el contenido y
alcance de una ya existente.
21
CAPÍTULO II
TRIBUTOS
2.1. Definición
La terminología tributación: que es acción de tributar, y Tributar: entregar el vasallo
al señor una cantidad en señal de reconocimiento del señorío. Pagar la cantidad
determinada por las leyes o autoridades, para contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas y otros gastos.16
El tributo es la cantidad de dinero que las personas deben pagar al Estado, el
Artículo 9 del Código Tributario de Guatemala establece “tributos son las
prestaciones común mente en dinero que el Estado exige en el ejercicio de su
poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”.
2.2. Concepto de Tributos
Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias
exigidas por una administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Su fin primordial es
el de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Carlos Giulliani, define a los tributos de la siguiente manera: “Una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de
imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho.”17
16
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de derecho Tributario y legislación Fiscal.Pag. 92. 17
GiullianiFonrouge, Carlos. Derecho Financiero. Pág. 257
22
Por su parte el autor Fernando Sainz, define al tributo como: “Obligación de
realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público para subvenir las
necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente por la realización de
ciertos hechos que la misma establece.”18
El autor Héctor Villegas define a los tributos como: “Prestaciones comúnmente en
dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio sobre la base de la
capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le
demanda el cumplimiento de sus fines.”19
El autor Rafael Calvo Ortega define el tributo como: “una prestación monetaria,
coactiva, establecida por la ley y debida a una Administración Pública por la
realización de un hecho lícito que manifiesta capacidad económica”.20
El criterio del autor de la presente investigación, tributos son los ingresos públicos
comúnmente en dinero, que el Estado impone a los miembros de un país
determinado, el cual es regulado legalmente y que sirven para sufragar las
necesidades de índole colectiva.
2.3. Origen de los Tributos
En la antigüedad, los Reyes con el objeto de incrementar su patrimonio y el de sus
súbditos, se mantenían en constantes guerras con sus vecinos, pues el resultado
de la victoria era la obtención de los tesoros del derrotado y la adquisición de
nuevas tierras y súbditos. Esta situación de constantes guerras eran propiciadas
por los nobles o principales del reino, pues de acuerdo al botín logrado asi era la
riqueza y bienestar de que gozarían dichos personajes. Como en algunas
18
Sainz Bufanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Pág. 147 19
Villegas, Héctor. Ob. Cit; Pág. 73 20
Calvo Ortega, Rafael I. Derecho Tributario. Pág. 47
23
oportunidades las guerras se prolongaban demasiado, las finanzas del Rey se
veían disminuidas y a veces al borde de la bancarrota total, situaciones que hizo
que el Rey se viera en la necesidad de solicitar de los principales nobles su
colaboración para el sostenimiento del reino y de sus ejércitos. Las prestaciones
solicitadas exclusivamente a los principales del reino, crecían con las necesidades
de las guerras a un ritmo tan vertiginoso que obligaban a los reyes a dirigirse no
sólo a los nobles, sino directamente hacia sus súbditos en demanda de nuevos
recursos.21
Vemos así que las ayudas consentidas del vasallo al señor y en general todos los
tributos que el Rey solicitó de sus súbditos durante la baja Edad Media, no por
consideraciones de Interés Público, sino, al menos en un principio por intereses
recíprocos.
Siempre como consecuencia de las guerras, el Rey impone su poder a los nobles
y a sus súbditos y lo agrega a los vencidos y para sostener a sus ejércitos, crea
impuestos que deben ser pagados por todos en forma obligatoria.
Esta ampliación de la base contribuyente obligó a dar entrada a sus
representantes en el primitivo Consejo del Rey, después denominado Comunes,
Cortes o Estados generales. Así, pues, desde el nacimiento de las Cortes, la
representación de la Sociedad Estamental tuvo participación directa en la
aprobación de Impuestos con cierta preponderancia del Estado llano, sobre todo a
partir de la segunda mitad del siglo XIII. Sin embargo, este triunfo de la idea de
limitación del poder real, no significa afirmar la existencia de lo que, andando el
tiempo, habría de constituir el contenido del principio de legalidad tributaria.22
21
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal.Pág. 92 22
Ibíd. Pág. 93
24
Como conclusión podemos decir que el origen de los tributos fue la ambición de
los reyes y nobles por adquirir nuevas riquezas, que para obtener dicho objetivo
era necesario mantener grandes ejércitos, los cuales para su mantenimiento
requería la utilización de grandes cantidades de bienes, los que al ya no poder ser
suministrados por el propio Rey hizo necesaria la petición de colaboración de los
nobles, y al ya no alcanzar dicha colaboración se impone la contribución
obligatoria para el súbdito, la cual después se hace extensiva para los vencidos en
guerra.
2.4. Clasificación de los tributos
2.4.1. Clasificación doctrinaria
La mayoría de los estudiosos del Derecho Tributario coinciden en clasificar los
tributos en tres categorías:
2.4.1.1 Impuestos
En un sentido general, concurre a la consecución de los fines políticos,
económicos y sociales del Estado en cuanto procura los medios necesarios para
posibilitar su actividad. Es pues la actividad financiera el instrumento
administrativo del Estado, que sirve para facilitar el uso de los servicios
administrativos y por qué la concesión de determinados derechos se subordinan al
pago de tributos al Estado, así, por medio del impuesto se puede prestar
ilimitadamente a la colectividad determinados servicios públicos, pero además, se
puede prestar para la consecución de fines políticos, económicos, éticos y
sociales.
El autor Héctor Villegas, define el impuesto de la siguiente manera: “Impuesto es
el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en situaciones consideradas
25
por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado.”23
En su tesis de graduación la Licenciada Marilys Barrientos de Estrada argumenta
que Impuestos son: “la prestación pecuniaria exigida por el estado en virtud de su
potestad de imperio y en la forma y manera establecida por la ley, a las personas
individuales y colectivas, de acuerdo con su capacidad tributaria sin la existencia
de contraprestación alguna determinada con la finalidad de satisfacer los gastos
públicos, entendiéndose como tal, los fines que como presupuesto se ha fijado el
estado”.
2.4.1.1.1 Principios de los Impuestos
Adam Smith en su libro “La riqueza de las Naciones”, señala la existencia de
cuatro principios que son; justicia, certidumbre, comodidad y economía.24
a) Principio de Justicia
Los súbditos de cada estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en
una proporción lo más cercana a sus respectivas capacidades, es decir en
proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Este
principio se proyecta bajo dos formas: la generalidad de los impuestos y la
uniformidad de los mismos.
23
Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y tributario. Pág. 78 24
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Pág. 108.
26
b) Principio de Certidumbre
El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario.
La fecha de pago, forma de realizarse, la cantidad a pagar, deben ser claros para
el contribuyente y para todas las demás personas. Para el cumplimiento de este
principio es necesario especificar con precisión los siguientes datos: el sujeto, el
objeto, la cuota, la forma de hacer la evaluación de la base, la forma de pago, la
fecha de pago, quien debe pagar las penas en caso de infracción, etc.
c) Principio de Comodidad
Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más
probable que convenga su pago al contribuyente. Esto significa que un impuesto
cobrado inmediata o casi inmediatamente se resiente menos que el cobrado
después de la situación que la originó. A mayor tiempo para el cobro, mayor es el
sacrificio para el individuo que lo paga.
d) Principio de Economía
Todo impuesto debe planearse de modo que la diferencias de los que recaude y lo
que ingrese en el tesoro público del Estado sea lo más pequeño posible. Ejemplo:
Si para cobrar un impuesto se contratan muchos funcionarios y empleados
públicos lo más seguro es que los sueldos que se les paguen devorarán la mayor
parte del producto de los impuestos.
27
2.4.1.1.2 Clasificación de los Impuestos
A. Impuestos directos
En los impuestos directos son aquellos que recaen sobre la persona, bienes ya
sea natural o jurídica. Se identifica al sujeto obligado por el sujeto pasivo, como en
el Impuesto sobre la Renta. Para Manuel Matus Benavente señala que en el
impuesto directo el estado mediante procedimientos de su legislación tributaria
determina la capacidad contributiva en relación a las rentas que efectivamente
aparecen percibidas o devengadas por un contribuyente.
De acuerdo a ello los impuestos directos son aquellos que el sujeto pasivo no
puede trasladar a otras personas sino que inciden directamente en su propio
patrimonio. El impuesto directo es aquel en que el legislador se propone alcanzar
inmediatamente el verdadero contribuyente. Suprime a todo intermediario entre el
pagador y el fisco de manera que las calidades de sujeto pasivo y pagador del
impuesto se confunden. Los impuestos directos son los que recaen sobre las
personas, la posesión y el disfrute de la riqueza, grava situaciones normales y
permanentes. Son más o menos estables y pueden percibirse según listas
nominativas conocidas como padrones de los contribuyentes. Los impuestos
directos a su vez se dividen en:
a) Los impuestos reales
Los impuestos reales, recaen sobre la cosa objeto del gravamen sin tener en
cuenta la situación de la persona que es dueña de ella y que es sujeto del
impuesto, como el Impuesto de Circulación de Vehículos, Herencias, Legados y
Donaciones, Importaciones, Exportaciones, Impuesto al Valor Agregado.
28
b) Los impuestos personales
Los impuestos personales son aquellos en los que se toman en cuenta las
condiciones de las personas que tienen el carácter de sujetos pasivos. En principio
recaen sobre el total de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, teniendo el
consideración su especial situación. Ejemplo: Impuesto sobre la renta, Territorial,
Impuesto de Sociedades.
B. Impuestos indirectos
Son aquellos que gravan la riqueza no por su existencia en si, sino por una
manifestación de dicha riqueza de manera mediata. En este impuesto se percibe
con ocasión de ciertos actos de la vida económica y en los que el Estado ignora la
individualización del contribuyente y aún más no le interesa conocerla.25
En los impuestos indirectos no se grava al verdadero contribuyente, sino que lo
grava los bienes, servicios o sobre transacciones del contribuyente. Las calidades
del sujeto del impuesto y pagador son distintas. El legislador grava al sujeto a
sabiendas de que éste trasladará el impuesto al pagador. En este tipo de
impuestos, el sujeto que está legalmente obligado a pagar el impuesto, sujeto
pasivo, lo traslada a un tercero, sujeto pagador, quien es el que verdaderamente lo
paga. Los impuestos indirectos se dividen en:
25
Ibídem. Pág. 112
29
a. Impuestos sobre actos
El Impuesto sobre actos es aquel que recae sobre las operaciones que son parte
del proceso económico. Ejemplo: Impuestos de exportación, aguardientes y licores
preparados, alcoholes y vinos.
b. Impuestos sobre el consumo
El Impuesto sobre el consumo puede recaer sobre la producción o sobre las
transferencias. Estos los encontramos cuando el gravamen se establece por la
realización de la última fase del proceso económico que se está grabando, cuando
se realizan operaciones destinadas al consumo. Ejemplo: Impuesto al Valor
Agregado, Gasolina, Venta de Automóviles.
2.4.1.2 Tasas
Es el ingreso monetario recibido por el estado o un ente público en pago de un
servicio público especial y divisible que beneficia directamente a quien lo paga, al
mismo tiempo que beneficia a la sociedad en general. García Oviedo indica que:
“Tasa es una exacción pagadera por el particular que se usa y se beneficia
especialmente de un servicio o de una cosa pública, (tasa de Correos, telégrafos,
certificaciones, ocupación de la vía pública, etc”. Es el pago del beneficio
concretamente recibido de la administración. A diferencia de la contribución
especial su origen es muchas veces voluntario, solo quien quiere recibirá la
ventaja de la prestación administrativa.
Algunos autores refieren el uso de la terminología de “DERECHO”. Y no de TASA,
por corresponder más a su significado etimológico, señalando que los derechos
son contribuciones establecidas por la ley por el uso o aprovechamiento de los
30
bienes del dominio público, excepto cuando se prestan por organismos
descentralizados.26
A. Clasificación de las Tasas
a. Tasas fijas
Las tasa fijas son aquellas que no varían su monto, permanecen invariables y
aplican constantemente en los servicios administrativos, en los cuales por las
finalidades perseguidas no se tiene en cuenta la naturaleza.
b. Tasas variables
Las Tasas Variables se varían según los criterios que se toman en cuenta para
mediar los coeficientes de las ventajas, del costo, del poder contributivo o de la
clase social a la que pertenece el consumidor del servicio; en estas se puede tener
en cuenta la extensión de una transmisión en los registro públicos, el valor de la
operación o de la duración de una publicación. Ejemplo: El peaje por una
autopista, varía según el tamaño del vehículo, una publicación en el diario oficial,
varía según el número de líneas y publicaciones a efectuar, una estampilla postal,
según el lugar a donde se dirige, etc.
2.4.1.3 Contribuciones especiales
La contribución se paga por obras que el Estado construye en ventaja sobre todo,
de la colectividad y que no puede impedirse que redunde también en beneficio de
algunas personas privadas. El ente público construye caminos, plazas, entre otros,
26
Ibídem. Págs. 114 y 115.
31
en interés de la colectividad. Esta es al menos su intención y no la de favorecer a
ciertos propietarios de bienes inmuebles. El beneficio prestado a los individuos
privados es una consecuencia importante, pero no la finalidad de la obra.
El autor Carlos Giuliani Fonrouge, define las contribuciones especiales como:
“Prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades
del Estado.”27
Jorge Aguilar, citado por Raúl Antonio Chicas Hernández, dice que “contribuciones
especiales son las contraprestaciones que el Estado Fija unilateralmente y con
carácter obligatorio a uno o varios sectores de la población con el objeto de
atender en forma parcial el costo de una obra o servicio de interés general y que
se traducen en un beneficio manifiesto a quien se presta”.28
MargainManatou definió “La contribución especial como una prestación que los
particulares pagan obligatoriamente al Estado como contribución a los gastos que
ocasionó la realización de una obra o un servicio de interés general y que los
beneficia en forma específica”.
2.4.1.1.1 Clasificación de las contribuciones especiales
a. Contribución por mejora
La contribución por mejoras es una prestación por la cual el contribuyente paga
determinada cantidad de dinero, a cambio de la cual experimenta un beneficio de
27
Ibídem. Pág.26 28
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Págs. 116, 117
32
plusvalía en su propiedad, pero ello es como consecuencia de una obra pública
cuya propiedad es del ente público.
Es una contribución proporcional al beneficio especificado derivado, destinado a
sufragar el costo de una obra de mejoramiento emprendida para el beneficio
común.29
Ejemplo: Las contribuciones por mejoras que cobra la Municipalidad de
Chiquimula para financiar determinadas obras que realiza, como adoquinamiento
de calles, viaductos, etc.
b. Contribución por seguridad social
Es la prestación acerca del patrono y trabajadores integrantes de los grupos
beneficiarios destinada a la financiación del servicio de previsión.
Ejemplo: los servicios que presta el instituto Guatemalteco de Seguridad Social
que se sostiene con el aporte obligatorio de patronos y trabajadores.
2.4.2. Clasificación legal
Según lo prescrito en el Artículo 10 del Código Tributario de Guatemala, Decreto
Número 6-91, los tributos se clasifican en:
a) Impuestos
b) Arbitrios
c) Contribuciones Especiales
d) Contribuciones por Mejoras
29
Ibídem. Pág. 118
33
a) Impuestos
El Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la República en su
Artículo 11 regula: Impuesto es el tributo que tiene como hecho generador, una
actividad estatal general no relacionada concretamente con el contribuyente.
b) Arbitrios
El Código Tributario, regula en su Artículo 12, al arbitrio de la siguiente manera:
Arbitrio. Es el impuesto decretado por la ley a favor de una o varias
municipalidades.
c) Contribuciones especiales
El Código Tributario antes citado, en el primer párrafo de su Artículo 13 regula:
Contribución especial es el tributo que tiene como determinante del hecho
generador, beneficios directos para el contribuyente, derivados de la realización de
obras públicas o de servicios estatales.
d) Contribuciones por mejora
El Código Tributario, en el segundo párrafo de su Artículo 13 regula: Contribución
especial por mejoras, es la establecida para costear la obra pública que produce
una plusvalía inmobiliaria y tiene como límite para su recaudación, el gasto total
realizado y como límite individual para el contribuyente, el incremento de valor del
inmueble beneficiado.
34
2.5. Principios Constitucionales
Los principios constitucionales que rigen el Derecho Tributario son únicamente
aplicables al mismo, por lo que no podemos invocarlos en otra área del derecho, la
Constitución Política de la República establece los mismos en materia tributaria,
entre los que básicamente encontramos:
a) Principio de Legalidad
Aplicable únicamente al Derecho tributario consagrado en el Artículo 239 de la
Carta Magna, aunque existe el principio de Legalidad como una generalidad del
derecho en Guatemala, el artículo antes mencionado lo dedica exclusivamente al
ámbito tributario, el cual dice así:
Artículo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de
la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a
la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación,
especialmente las siguientes:
a. El hecho generador de la relación tributaria;
b. Las exenciones;
c. El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d. La base imponible y el tipo impositivo;
e. Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f. Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
35
recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar
dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del
tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. Este principio
nos explica que en materia tributaria, corresponde al Congreso de la República de
Guatemala, decretar los impuestos y otros tributos y que cualquier otra norma que
contenga o contradiga a la Constitución son nulas Ipso Jure.
Este principio indica que el Congreso de la República de Guatemala, es el
encargado de decretar las normas en materia tributaria, por el cual el Estado hace
efectivo el cobro de los tributos, por medio de procedimientos establecidos en sus
normas tributarias siempre y cuando no contradigan a la Constitución Política de la
República de Guatemala.
b) Principio de capacidad de pago
Al igual que el Artículo 239, es exclusivamente relacionado con la aplicación del
tributo, por lo que se encuentra establecido en el Artículo 243 de la Constitución
Política de la República de Guatemala, para que sea desarrollado y aplicado al
Derecho Tributario, el cual dice así:
Artículo 243.- Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo
y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al
principio de capacidad de pago.
Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay
doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder
tributario y por el mismo evento o período de imposición. Los casos de doble o
múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse
progresivamente, para no dañar al fisco.
36
Este Artículo nos indica que la recaudación de los tributos por parte de la
Administración Tributaria debe de ser justo y equitativo de manera que el
contribuyente pueda pagarlos y que se prohíbe la doble o múltiple tributación
c) Principio de irretroactividad
El principio de irretroactividad tiene su base en la máxima nullum tributum sine
lege que significa no puede existir un tributo sin una ley previa por lo que el Estado
no puede cobrar un tributo si no se encuentra previamente creado por medio de
una ley, y en esa misma ley se deben encontrar plenamente identificados todos
sus elementos, por lo que el cobro y fiscalización del tributo se principia a hacer
efectivo después de la creación de la respectiva ley, este principio constitucional lo
encontramos en los Artículos 15 y 171 literal c de la Constitución Política de la
República de Guatemala, el cual dice:
Artículo 15.- Irretroactividad de la Ley. La Ley no tiene efecto retroactivo, salvo en
materia penal cuando favorezca al reo.
Artículo 171.- Otras atribuciones del Congreso. Corresponde también al Congreso:
c. Decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del
Estado y determinar las bases de su recaudación; En materia tributaria no se
puede aplicar una ley retroactivamente, porque la Constitución lo prohíbe, salvo en
materia penal.
d) Principio de justicia tributaria
La justicia es el valor máximo que persigue el derecho en su aplicación y la justicia
tributaria es el valor más importante del Derecho Tributario, ya que se persigue
que se paguen y se cobren los tributos, con justicia para que cada uno de los
37
ciudadanos deudores del mismo cumplan con sus obligaciones, sin por ello ver
debilitado su patrimonio y sin que disminuyan sus recursos. Su base la
encontramos en el Artículo 243 de la Constitución Política de la República de
Guatemala, el cual dice así:
Artículo 243.- Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo
y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al
principio de capacidad de pago.
Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay
doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder
tributario y por el mismo evento o período de imposición.
Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente
Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco.Este
principio nos indica que debe haber justicia en el cobro de los tributos por parte de
la Administración Tributaria, hacia los contribuyentes dándoles oportunidad de
pagar sus tributos y que no se vean afectados en su patrimonio.
e) Principio de no confiscación
Los Artículos 41 y 243 prohíben la confiscación tributaria en la creación y cobro del
tributo como en el aspecto sancionatorio del mismo Derecho Tributario, establece
además que la multa no debe ser mayor que el impuesto a pagar, los cuales dicen
así:
Artículo 41.- Protección al derecho de propiedad. Por causa de actividad o delito
político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna. Se prohíbe la
38
confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas en
ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.
Artículo 243.- Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo
y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al
principio de capacidad de pago.
Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay
doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder
tributario y por el mismo evento o período de imposición.
Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente
Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco. Este
principio protege el derecho de propiedad y que prohíbe la confiscación de bienes
y que las multas no pueden ser mayor al impuesto omitido, el fin que persigue este
principio es que el contribuyente pague sus impuestos sin perder su patrimonio
39
CAPÍTULO III
ILÍCITO TRIBUTARIO
3.1. Definición
El ilícito tributario es una figura novedosa en la legislación guatemalteca, pues
como tal puede argumentarse que nacen a la vida jurídica los delitos de
Defraudación Tributaria y de Estafa mediante Informaciones Contables. La
necesidad que tiene el Estado de lograr el cumplimiento del pago de los tributos
por parte de la ciudadanía ha dado lugar a la tipificación en la mayoría de las
legislaciones penales incluyendo a Guatemala del Delito Tributario, conocido como
Delito de Defraudación Tributaria, debidamente tipificado en el Código Penal
Decreto 17-73 del Congreso de la República de Guatemala.30
La violación a las normas tributarias constituyen el Ilícito Tributario, que es el acto
u omisión de un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la
Ley tributaria ordena hacer, consiste también en hacer lo que se encuentra
explícitamente determinado en la Ley tributaria que no se debe hacer.
3.2. Naturaleza jurídica del ilícito tributario
El Derecho Penal en general regula la punibilidad de las infracciones que atacan la
seguridad de los Derechos generales de los individuos en la sociedad. La nueva
rama del Derecho Penal conocido como Derecho Penal Tributario regula la
punibilidad de las infracciones que cometen los contribuyentes por el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, siempre que este incumplimiento
traiga aparejado el dolo o la culpa, la antijuricidad y la tipicidad por parte del
contribuyente.
30
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Pág. 193
40
La división entre lo que es la infracción Tributaria, sancionada con una multa
administrativa y el Delito de Defraudación Tributaria penado en la Ley es
relativamente frágil, ya que tanto El Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso
de la República de Guatemala como ley especifica en materia tributaria, y el
Código Penal Decreto 17-73 del Congreso de la República y todas sus reformas
como la ley especifica que norma los Delitos y las Penas en general, regulan en la
actualidad las infracciones y sanciones de tipo tributario, constituyendo por esto la
nueva doctrina del Derecho Penal Tributario. Se ha debatido sobre la naturaleza
jurídica del ilícito tributario, al respecto existen dos posiciones, y son las
siguientes:
a) La Posición Unionista, sostiene que la infracción tributaria no se diferencia del
Delito Penal común ya que la sustancia en la infracción tributaria y en el delito
común es la misma, por ser el bien jurídico tutelado en esta clase de delitos la
satisfacción de las necesidades de la población por medio de los servicios
públicos, por lo que la naturaleza es la misma, siendo un delito toda infracción
grave al régimen tributario, ya que en ambas el bien jurídico tutelado es el mismo.
b) La Posición Antagónica, sostiene que la infracción tributaria se diferencia del
delito establecido en el Derecho Penal común porque existe diferencia sustancial
entre delito y contravención, ya que la infracción tributaria es una contravención no
un delito, por ser los elementos de las dos figuras diferentes tanto en la doctrina
como en la legislación. Esta posición se sustenta en la diferencia tanto material
como de forma de las dos instituciones, se argumenta que la infracción es una
contravención administrativa y el Delito es la violación a un bien jurídico tutelado.
Estas dos posiciones han generado diversas discusiones, pues hay juristas que se
inclinan por una posición y otros por otra, pero la más acertada es posiblemente la
postura antagónica porque las figuras tipificadas corresponden a dos esferas
41
diferentes del Derecho son diferentes entre sí, en cuanto a materia, principios y
legislación.
El autor de la presente investigación se inclina por la posición antagónica, porque
la infracción tributaria se sanciona administrativamente, ya sea por hacer o dejar
de hacer una cosa por parte del contribuyente, y es una figura totalmente diferente
al delito tributario ya que en el delito la autoridad encargada de aplicar las penas
es la judicial.
3.3. Elementos del ilícito tributario
Tanto en las infracciones como en los delitos tributarios se presentan los
siguientes elementos:
3.3.1. Objetivos
a) Conducta o Hecho
En el ilícito tributario consiste en un hecho o en una conducta exterior del agente
infractor. Esta conducta puede consistir en una acción o una omisión. Una u otra
deben ser voluntarias. Las infracciones cuya conducta es una acción se producen
por violación a las prohibiciones específicas contenidas en el ordenamiento
tributario. La conducta de omisión se da cuando se deja de cumplir con una
obligación tributaria establecida en el ordenamiento jurídico.
42
b) Sujetos Activos
Los sujetos activos de este tipo de ilícito son los contribuyentes o responsables del
pago de tributos, ya sea deudores simples, solidarios o por representación,
cuando se trate de infracciones, los que debieron cumplir con lo estipulado en la
Ley no lo hacen.
c) Tipicidad
Este elemento tiene relación con el principio de legalidad en materia tributaria, por
la cual se indica que no se puede imponer ninguna infracción ni sanción a un
contribuyente si no existe una ley previa que lo establezca. En el derecho penal
Tributario, el mandato cuya transgresión constituye la infracción se encuentra en
las normas que, en relación con cada tributo, disciplinan las obligaciones y
deberes formales del contribuyente. Con la tipicidad se justifica la prohibición del
empleo de la analogía como instrumento de integración de normas en el ámbito
penal, ya que únicamente podrá ser considerada como infracción tributaria aquella
conducta que haya sido tipificada y catalogada como tal o en el Código Tributario
o en el Código Penal, de acuerdo al ilícito cometido.
d) Antijuridicidad
Los ilícitos, sean infracciones o delitos, son conductas que lesionan un bien
jurídico, y por infringir o violar una norma jurídica se convierten en antijurídica y
por tanto en ilícitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al interés
financiero del Estado.
43
e) Imputabilidad
La imputabilidad significa capacidad para responder; aptitud para serle atribuida a
una persona acción u omisión que constituye delito o falta. Es la aptitud para gozar
de un derecho o para adquirir una obligación. 31La base de la imputabilidad es la
voluntad libre y consistente ya que la misma se exterioriza en una conducta,
concluyendo que para que un acto o un hecho sea imputable, es necesario que
pueda ser atribuido a la persona que se trata.
3.3.2. Subjetivos
a. Dolo
Consiste en la intención de no efectuar el pago de la obligación fiscal impuesta, o
en pagar una cantidad menor a la debida. El dolo consiste en el propósito o
intención de evadir la prestación fiscal a que se encuentra obligado. Ejemplo:
Negarse a presentar y pagar la declaración anual del Impuesto sobre la Renta.
b. Culpa
Se entiende la imprudencia, imprevisión, negligencia, impericia, falta de reflexión o
de cuidado que cause igual daño que un delito intencional. La culpa existe cuando
se omite el cumplimiento de una disposición o se viola alguna prohibición por
descuido o negligencia.
31
Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental Pág. 193
44
3.4. Clasificación del Ilícito Tributario
El ilícito tributario se clasifica en:
3.4.1. Infracciones Tributarias
Según Sainz, F. Es una “Conducta típica, antijurídica y culpable con la que se
incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal de la que es responsable una
persona individual o colectiva, que debe ser sancionada con pena económica, por
un órgano de la administración.”32
El concepto legal de Infracción Tributaria se encuentra en el Artículo 69 del Código
Tributario Guatemalteco, Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de
Guatemala, el cual dice así: Es toda acción u omisión que implique violación de
normas tributarias de índole sustancial o formal constituye infracción que
sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta
sancionados conforme a la legislación penal. Infracción Fiscal o Tributaria, se
constituye por un acto de conducta de un sujeto legalmente obligado que ejecuta
un acto prohibido u omite la realización de un acto ordenado por la norma.33
El tratadista Héctor Villegas, indica que la infracción tributaria es la violación a las
normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustantivas y
formales”.34
Infracción Tributaria, es toda acción u omisión por parte de un sujeto activo en la
obligación tributaria, de hacer o no hacer una norma estipulada y penada por la
Ley.
32
Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y derecho. Pág.312 33
MabarakCerecedo, Doricela. Derecho Financiero Público. Pág. 244. 34
Villegas, Héctor. Derecho tributario guatemalteco. Pág. 24.
45
3.4.1.1. Clasificación doctrinaria de las infracciones tributarias
a) Infracciones de omisión e infracciones de comisión
Las infracciones por omisión es la violación no delictiva de la norma tributaria. Se
da cuando el contribuyente viola una disposición fiscal sin ánimo de causar un
perjuicio económico al erario. No existe dolo o mala fe de su parte sino negligencia
o descuido en el cumplimiento oportuno de sus obligaciones. Las infracciones de
comisión o de intención se originan por la violación delictiva de las leyes
tributarias, como son aquellas infracciones cometidas con pleno conocimiento e
intención por parte del contribuyente, con fin de causar un perjuicio a los intereses
del fisco.
b) Infracciones Instantáneas e Infracciones Continuas
Las infracciones instantáneas son las que consumen y agotan en el momento en
que se cometen. Ejemplo: No presentar declaración dentro del término señalado.
No pagar un impuesto en el momento en que la ley así lo indica. Las infracciones
continuas, denominadas también de hábito, son las que no se agotan en el
momento en que se cometen, sino que persisten hasta que el particular cesa de
cometer los actos violatorios que son los que se realizan instante tras instante.
Ejemplo: llevar una contabilidad alterada, no llevar contabilidad, llevar doble juego
de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente en el Registro
Tributario Unificado, etc.
46
c) Infracciones simples e infracciones complejas
Las infracciones simples, son las que con un solo acto u omisión se viola una
disposición. Las infracciones complejas, son las que con un solo acto u omisión se
infringen diversas disposiciones y a todas ellas se les fija una sanción.
d) Infracciones leves e infracciones graves
Las infracciones leves, son los actos u omisiones del particular que no traen o no
pueden traer consigo la evasión de créditos fiscales. Ejemplo: ofertar un bien o
servicio sin incluir en el precio el impuesto correspondiente. Pago extemporáneo
de los tributos. Las infracciones graves, son los actos u omisiones del particular
que traen consigo la evasión de créditos fiscales. Ejemplo: Realizar una venta sin
extender la factura o tiquete correspondiente. La omisión del pago de los tributos.
e) Infracciones administrativas e infracciones penales
Las Infracciones administrativas, Son las figuras jurídicas que describe los actos u
omisiones de los administrados y que llevan una contravención de alguna
disposición administrativa y para la cual está prevista una sanción y son
calificadas por la autoridad administrativa.
Las Infracciones penales, son aquellas conductas típicas, antijurídicas, culpable
cuya sanción se encuentra prevista en el Código Penal. Son aquellas acciones y
omisiones de carácter doloso o imprudente penados por la ley. Y cuya sanción las
califica la autoridad judicial.
47
3.4.1.2. Clasificación Legal de las Infracciones Tributarias
El Artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones tributarias son:
Pago extemporáneo de las retenciones.
La mora.
La omisión del pago de tributos.
La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.
El incumplimiento de las obligaciones formales.
Las demás que establezca el Código o Leyes Específicas.
a) Pago extemporáneo de las retenciones
Quienes actuando en calidad de agente de retención o de recepción, no enteren
en las cajas fiscales correspondientes, dentro del plazo establecido por las leyes
tributarias, los impuestos percibidos o retenidos, serán sancionados con una multa
equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto retenido o percibido. (Art. 91
del Código Tributario Guatemalteco, vigente).Esta infracción la cometen los
agentes de retención o de percepción que no enteran a las cajas fiscales
correspondientes dentro de los plazos establecidos por las leyes tributarias, los
impuestos percibidos o retenidos, a quienes se les sanciona con una multa
equivalente al cien por ciento del impuesto retenido o percibido.
b) La Mora
Incurre en mora el contribuyente que paga la obligación tributaria después del
plazo fijado por la Ley para hacerlo. La mora opera en pleno derecho. (Art. 92 del
Código Tributario Guatemalteco, vigente).
La mora es el retardo del contribuyente en el pago de su obligación tributaria.
Ejemplo: el pago del Impuesto de Circulación de Vehículos, que efectúa después
del plazo fijado por la ley para hacerlo.
48
c) Omisión del Pago de Tributos
La omisión del pago de los tributos será sancionada con multa equivalente al cien
por ciento (100%) del importe del tributo omitido en la determinación incorrecta
presentada por parte del sujeto pasivo detectada por la acción fiscalizadora. Si el
contribuyente o responsable una vez presentada su declaración rectifica y paga
antes de ser requerido o fiscalizado por la Administración Tributaria, las sanción se
reducirá al veinticinco por ciento (25%) del importe del tributo omitido.(Art. 88 del
Código Tributario Guatemalteco, vigente).
La omisión es la conducta negativa del contribuyente de dejar de hacer o de dar lo
que la ley tributaria le exige, pero sin que la misma constituye un acto de
defraudación o mora o apropiación indebida, es sancionado con una multa
equivalente al cien por ciento del importe del tributo omitido.
d) Resistencia a la acción fiscalizadora de la administración tributaria
Constituye resistencia cualquier acción u omisión que obstaculice o impida la
acción fiscalizadora de la Administración Tributaria, después de vencido el plazo
improrrogable de tres (3) días, contado a partir del día siguiente de la notificación
del requerimiento hecho llegar al contribuyente para presentar la documentación o
información de carácter tributario, contable o financiero.
También constituye resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria, cualquier acción u omisión que le obstaculice o impida el acceso
inmediato a los libros, documentos y archivos, o al sistema informático del
contribuyente que se relacionan con el pago de impuestos, así como la inspección
o verificación de cualquier local, establecimiento comercial o industrial, oficinas de
depósitos, contenedores, cajas registradoras y medios de transporte, en los casos
49
en que la Administración Tributaria deba requerir el acceso inmediato, para evitar
el riesgo de la alteración o destrucción de evidencias. Se consideran acciones de
resistencia:
a. Impedir u obstaculizar las actuaciones o diligencias necesarias, para que la
Administración Tributaria pueda determinar, fiscalizar y recaudar los
tributos.
b. Negarse a proporcionar información e impedir el acceso inmediato a los
libros, documentos y archivos, o al sistema informático del contribuyente
que se relacionan con el pago de impuestos, necesarios para establecer la
base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación
tributaria.
c. Negarse el contribuyente a proporcionar la información referente a actos,
contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros,
generadores de tributos.
d. No rehacer sus registros contables o rehacerlos fuera de plazo establecido
en el presente Código en los casos de destrucción, pérdida, deterioro,
extravío o delitos contra el patrimonio que se produzcan respecto de los
libros registros documentos archivos o sistemas informáticos.
Multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos obtenidos por el
contribuyente durante el último período mensual, trimestral o anual declarado en el
régimen del impuesto a fiscalizar. Cuando la resistencia sea de las que se
constituyen en forma inmediata, la sanción se duplicará. Si para el cumplimiento
de lo requerido por la Administración Tributaria, es necesaria la intervención de
Juez competente, se aplicará lo dispuesto en la resistencia a la acción
fiscalizadora tipificada en el Código Penal, de conformidad con el Artículo. 93 del
Código Tributario Guatemalteco, vigente.
50
Esta infracción la comete el sujeto pasivo que mediante la realización de cualquier
acto o acción, obstaculice la función fiscalizadora de la Administración Tributaria,
después de tres días hábiles que el contribuyente haya sido notificado del
nombramiento de quien practicará la fiscalización, (un Auditor Fiscal). Ejemplo: No
mostrar libros, registros, acceso al sistema de cómputo del contribuyente, etc.
Puede ser sancionado con el equivalente del 1% de los ingresos brutos obtenidos
por el contribuyente durante el último período mensual trimestral o anual declarado
en el régimen del impuesto a fiscalizar.
e). Incumplimiento a los Deberes Formales
Constituyen estás infracciones, todas las acciones u omisiones que impliquen el
incumplimiento de los deberes formales, conforme a lo previsto en este Código y
en otras leyes tributarias. Artículo 94 del Código Tributario, vigente. Corresponden
a este tipo de infracciones y se sancionarán como se indica, las siguientes:
1. Omisión de dar el aviso a la Administración Tributaria, de cualquier
modificación de los datos de inscripción, del domicilio fiscal y del
nombramiento o cambio de contador. Todo ello dentro del plazo de treinta
(30) días, contados a partir de la fecha en que se produjo la modificación.
Multa de cincuenta quetzales (Q.50.00) por cada día de atraso con una
sanción máxima de un mil quinientos Quetzales (Q.1, 500.00).
2. Omisión o alteración del Número de Identificación Tributaria NIT, o de
cualquier otro requisito exigido en declaraciones y recibos de tributos, en
documentos de importación o exportación y en cualquier documento que se
presente o deba presentarse ante la Administración Tributaria. Multa de
cien quetzales (Q.100.00) por cada documento. El máximo de sanción no
podrá exceder un mil Quetzales (Q.1, 000.00) mensuales. En ningún caso
51
la sanción máxima excederá la suma del uno por ciento (1%) de los
ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el último período
mensual en el que haya reportado ingresos.
3. Adquirir bienes o servicios, sin exigir facturas o el documento que
legalmente soporte la transacción, cuando corresponda. Multa equivalente
al monto del impuesto correspondiente a la transacción. Si el adquiriente
denuncia ante la Administración Tributaria a quien estando obligado no
emitió y le entregó el documento legal correspondiente, quedará exonerado
de la sanción.
4. No llevar al día los libros contables u otros registros obligatorios
establecidos en el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas.
Se entiende que están al día, si todas las operaciones se encuentran
asentadas en los libros y registros debidamente autorizados y habilitados,
dentro de los dos (2) meses calendario inmediatos siguientes de realizadas.
Multa de cinco mil Quetzales (Q.5, 000.00) cada vez que se fiscalice. Esta
sanción se aplicará sin perjuicio de la obligación del contribuyente o
responsable de operar debidamente los libros o registros contables
respecto de los cuales la Administración Tributaria constató su atraso.
5. Llevar los libros y registros contables, en forma distinta a la que obliga el
Código de Comercio y las leyes tributarias específicas. Multa de cinco mil
Quetzales (Q.5,000.00) cada vez que se fiscalice y se establezca la
infracción.
6. Ofertar los bienes y servicios sin incluir en el precio el impuesto, cuando
corresponda. Multa de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00) cada vez que se
incurra en la infracción.
7. No percibir o retener los tributos, de acuerdo con las normas establecidas
en este Código y en las leyes específicas de cada impuesto. Multa
52
equivalente al impuesto cuya percepción o retención se omitiere. La
imposición de la multa no exime la obligación de enterar el impuesto
percibido o retenido, salvo que ya se hubiere efectuado el pago por el
sujeto pasivo.
8. Extender facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documentos
que no cumplan con alguno de los requisitos formales según la ley
específica. Multa de cien Quetzales (Q.100.00) por cada documento. El
máximo de sanción que podrá aplicarse será de cinco mil quetzales
(Q.5,000.00), en cada período mensual. En ningún caso la sanción máxima
excederá del dos por ciento (2%) de los ingresos brutos obtenidos por el
contribuyente durante el último período mensual en el que haya reportado
ingresos.
9. Presentar las declaraciones después del plazo establecido en la Ley
tributaria específica. Multa de cincuenta Quetzales (Q.50.00) por cada día
de atraso, con una sanción máxima de un mil Quetzales (Q.1, 000.00).
Cuando la infracción sea cometida por entidades que están total o
parcialmente exentas del Impuesto Sobre la Renta, por desarrollar
actividades no lucrativas, la sanción se duplicará. En caso de reincidencia,
además de la imposición de la multa correspondiente se procederá a la
cancelación definitiva de la inscripción como persona jurídica no lucrativa
en los registros correspondientes.
10. No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida,
como se establece en el numeral 6 del artículo 112 de este Código. Multa
de un mil quetzales (Q.1,000.00) por cada vez que sea citado y no
concurriere.
11. Que el comprador no realice el traspaso en el registro legal
correspondiente, dentro del plazo que establece la ley específica, de la
propiedad de los vehículos que adquiera. Multa equivalente al cien por
53
ciento (100%) del impuesto que corresponda conforme a la tarifa que
establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
12. No dar aviso dentro del plazo que establece la ley específica, de cualquier
cambio producido en las características de los vehículos inscritos en el
registro correspondiente. Multa de quinientos quetzales (Q.500.00).
13. La no presentación ante la Administración Tributaria de los informes
establecidos en las leyes tributarias. Multa de cinco mil quetzales (Q
5,000.00) la primera vez; de diez mil Quetzales (Q 10, 000.00) la segunda
vez y en caso de incumplir más de dos veces se aplicará multa de diez mil
Quetzales (Q 10,000.00) más el equivalente al uno por ciento (1%) de los
ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el último mes en el
cual declaró ingresos. Esta sanción será aplicada, por cada vez que
incumpla con su obligación.
14. Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas
autorizados, en establecimientos distintos del registrado para su utilización,
sin haber dado aviso a la Administración Tributaria. Multa de cinco mil
Quetzales (Q 5,000.00).
15. Realizar sin estar inscrito, actividades para las cuales las normas tributarias
hayan establecido la obligación de estar previamente inscrito en los
registros habilitados por la Administración Tributaria. Multa de diez mil
Quetzales (Q 10.000.00).
16. No efectuar el pago de tributos o no proporcionar la información requerida,
eventual o periódicamente, por medio de los sistemas o herramientas,
formas, formularios electrónicos, informáticos, digitales u otros, que han
sido establecidos como de uso obligatorio para el contribuyente o
responsable. Multa de un mil Quetzales (Q1,000.00), sin perjuicio del
cumplimiento de la obligación de presentar la información o pago requerido,
utilizando estas herramientas, formas formularios o similares.
54
17. Emitir en forma ilegible, borrosa o incompleta, facturas, facturas especiales,
notas de débito, notas de crédito, u otros documentos que la Administración
Tributaria haya autorizado. Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00) en
cada período mensual que se establezca la infracción. En ningún caso la
sanción máxima excederá del uno por ciento (1%) de los ingresos
obtenidos por el contribuyente durante el último período mensual en el que
haya reportado ingresos.
18. El Agente de Retención que no extienda o extienda extemporáneamente, la
constancia de retención efectuada que conforme a la ley corresponde.
Multa de un mil Quetzales (Q1, 000.00) por cada constancia de retención
no entregada en tiempo.
19. La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria, salvo el caso de testamentos. Multa de cinco mil
Quetzales (Q5,000.00).
El Organismo Ejecutivo, a propuesta de la Administración Tributaria, formulará por
conducto del Ministerio de Finanzas Públicas, la actualización del valor de las
sanciones y propondrá al Congreso de la República las reformas pertinentes cada
cinco años.
El Artículo 94 “A”. Reducción de sanciones a infracciones a deberes formales. Los
contribuyentes o responsables que al percatarse de la comisión de una infracción
a los deberes formales, de las establecidas en este Código o en las leyes
tributarias específicas, que se sancionen pecuniariamente, sin haber sido
requerido o fiscalizado, se presente voluntariamente ante la Administración
Tributaria aceptando la comisión de la infracción, se rebajará la sanción que
corresponda en un ochenta y cinco por ciento (85%), siempre que efectué el pago
de forma inmediata. Esta rebaja no aplicará en el caso que el contribuyente
55
reincida en la comisión de la misma infracción durante el período impositivo que
corresponda.
En el Artículo 93 del Código Tributario, guatemalteco, vigente enumera todos los
deberes formales, los cuales los contribuyentes deben de observar para no incurrir
en incumplimiento de dichos deberes, y en caso que el contribuyente se percate
de que está incurriendo en alguna infracción a los deberes formales, el Articulo 94
“A” indica que al presentarse el contribuyente a la Administración Tributaria sin
haber sido requerido o fiscalizado, aceptando la comisión de la infracción, se le
rebajará la sanción en un ochenta y cinco por ciento (85%) al cancelarlo
inmediatamente.
3.4.2. Delitos Tributarios
El Delito es una figura del Derecho Penal, es conocido como la acción u omisión
penada por la Ley. Lo anterior está sometido por completo al principio de
Legalidad, de tal forma que el principio acuñado por los juristas romanos nullum
crimen sine lege, es su regla básica. Hoy en día Delito es aquello penado por la
Ley. Resulta evidente que la Ley Penal no puede ser arbitraria y a la vez castigar
respondiendo al criterio exclusivo de poner a prueba a los ciudadanos, sino que
pretende la defensa de bienes jurídicos tutelados concretos. En el campo tributario
por lo tanto debe ser perfectamente determinado el delito así como su pena.35
Los delitos tributarios son aquellos ilícitos en sentido lato, que se distinguen de las
infracciones, en virtud de que establecen penas que por su naturaleza puede
imponer solo la autoridad judicial, como son los que importan privación de la
libertad.
35
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Pág. 208.
56
Estos sostienen su fundamento en el Código Penal y como consecuencia su
sanción es doble, hay multa y cárcel según su gravedad del hecho cometido. En
ella el bien jurídico tutelado en la defensa a los intereses económicos y
patrimoniales del Estado.
3.4.2.1. Elementos del Delito
Para que se pueda configurar el Delito deben existir determinados elementos y
estos son los siguientes
a) Tipicidad
La tipicidad es una consecuencia del Principio de Legalidad imperante en el
Código Penal Decreto 17-73 del Congreso de la República de Guatemala y todas
sus reformas. En el campo tributario el Delito se asemejas al hecho generador del
tributo, que debe esta previamente tipificado en la Ley, y que de no estarlo no
permite al Estado castigar al contribuyente que aparentemente se ha convertido
en delincuente.36
Este elemento nos indica que según el Principio de Legalidad, que toda acción u
omisión, hecha por el contribuyente hablando en materia tributaria, debe de estar
previamente tipificada como Delito para ser sancionada por la Ley.
b)La Antijuridicidad
La acción humana para ser delictiva ha de estar en oposición con una norma
penal que prohíba u ordene su ejecución, ha de ser antijurídicas; obra
antijurídicamente el que contraviene las normas penales. La antijuridicidad
36
Ibídem. Págs. 209.
57
presume un juicio acerca de la oposición que existe entre la conducta humana y la
norma penal, juicio que sólo recae sobre la acción realizada excluyendo toda
valoración de índole subjetiva, por lo cual la antijuridicidad tiene carácter objetivo.
c)El Dolo y la culpa
El dolo caracteriza a quien actúa sabiendo lo que hace, y con intención de lograr
un objetivo que le va a significar un beneficio, mientras que la culpa se produce
cuando quien actúa omite la diligencia debida, pero no buscando necesariamente
el objetivo conseguido. Es decir que hay dolo cuando el contribuyente actúa
sabiendo lo que hace para lograr un beneficio propio, por ejemplo no extender
facturas, cuando está en la obligación de extenderlas, y la culpa se da cuando
quien actúa omite determinada diligencia pero no buscando el objetivo
conseguido.
d) Pena
La consecuencia lógica del Delito es la pena, como lo es la sanción de la
infracción, por lo que es la sanción impuesta por la Ley a quien, por haber
cometido un Delito ha sido condenado en sentencia firme por el órgano
jurisdiccional competente, antes de esto no existe aún una pena para quien a
cometido un Delito, porque no ha existido condena.
Es decir la pena se aplica cuando un órgano jurisdiccional ya haya dictado
sentencia firme y ya exista una condena al delincuente.
d.1. Clasificación de las Penas
La penas pueden ser privativas de libertad, que suponen el internamiento del reo
en un centro penitenciario, y pueden tener diversa duración según lo que
58
establezca la Ley para cada Delito, pero existen penas más severas como la pena
de muerte reconocida en nuestra legislación, pero actualmente no se aplica y otras
menos graves como las pecuniarias, su clasificación doctrinaria es la siguiente:37
Penas Graves
Son conocidas como las de mayor severidad señaladas por el ordenamiento legal
para castigar los delitos, estas penas se encuentran contempladas en la mayoría
de las legislaciones, y son las aplicables a los delitos graves, entre estas penas se
encuentran la pena de muerte, cadena perpetua (no tipificada en Guatemala) y
prisión.
Penas leves
Estas penas son aplicables a las acciones que no constituyen Delito, consideradas
como faltas cuyo castigo corresponde a una pena pecuniaria, o sea pago de una
multa. Consideradas como penas de menor rigor que los ordenamientos jurídicos
señalan como castigo para las faltas, podemos incluir entre estas penas que
indirectamente tienen una significación económica indirecta el cierre temporal de
negocios ya que tiene un doble castigo, el moral y por la publicidad del mismo al
señalar el lugar como responsable de infracciones tributarias y la falta de ingresos
de los días que permanece cerrado el local y el pago de los que sigan corriendo
para el propietario.
Penas principales
Se llaman así a cada una de las penas que pueden imponerse solas,
autónomamente de otras, son aquellas penas propias de un delito o falta, son
37
Ibídem. Págs. 212 y 213.
59
conocidas como principales, existen por si solas y se hallan en la legislación
(pena de muerte, prisión, multa, y otras). Son las que en el ordenamiento penal
señala como correspondientes a cada delito. Se las califica como principales
porque pueden ir acompañadas de penas accesorias, o subsistir por sí mismas.
Penas accesorias
Son aquellas penas que se encuentran adicionadas a una pena principal. Es
conocida como pena accesoria aquélla que, necesariamente, para su procedencia,
debe ir unida y depender de otra pena, llamada principal. La Ley puede sancionar
la comisión de un determinado delito o falta, restringiendo al reo el ejercicio de
determinados Derechos, como por ejemplo ocurre con la suspensión de un cargo
público, la suspensión del derecho de sufragio o la privación del permiso de
conducción de vehículos de motor, que van aparejados a otras penas.
3.5. Contravención tributaria
El concepto de Contravención significa “Falta que se comete al no cumplir lo
ordenado. Transgresión de la ley”.38
Se conoce con este término la falta de colaboración, puede ser también una
omisión, en la que el bien protegido no es la persona ni sus derechos naturales o
sociales, va encaminado a la falta de cumplimiento de una acción estatal.39
La contravención también recibe otros nombres, como “falta”, “transgresión” o
“infracción”. Tal como ocurre con el delitos del Derecho Penal sustantivo, la falta o
contravención puede resultar además de una acción o de una omisión.
38
Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Pág. 94. 39
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Pág.202.
60
3.5.1. Diferencia entre delito y contravención
La diferencia se encuentra en las esencia del acto, mientras el delito ataca la
seguridad de la sociedad en su conjunto y que protege el bien jurídico tutelado en
materia tributaria los intereses del Estado, en cambio la contravención es una
falta de colaboración ya sea de acción u omisión de carácter individual que
constituye una infracción.
3.6. Tipos de sanciones
La sanción es un hecho positivo o negativo impuesto al obligado, aun mediante la
fuerza, como consecuencia del incumplimiento de un deber jurídico, ha sido
definida por Luis Recaséns Siches de la siguiente forma “La existencia del deber
jurídico se determina por virtud de que la violación de las conducta en aquel
señalada constituye el presupuesto de una sanción jurídicas, esto es el supuesto
de una de las formas de la coercitividad inexorable”.40
Para el autor de la presente investigación sanción es el resultado que trae como
consecuencia el incumplimiento de una norma establecida por la Ley. Las
sanciones las podemos clasificar como:
3.6.1. Sanciones coactivas
Son en las que se pierde el derecho y se paga la obligación pecuniaria, en materia
Tributaria las sanciones son de carácter coactivo. Y se persigue el cumplimiento
de la obligación tributaria por parte del contribuyente hacia el Estado.
40
RecasénsSiches, Luis. Introducción al Estudio del Derecho. Pág. 130.
61
3.6.2. Sanciones no coactivas
En estas sanciones se sustituye la prestación por el cumplimiento de otra
obligación, la cual no es siempre el pago de la multa en la que se incurre, pero en
materia tributaria no existen este tipo de sanciones.
3.6.3. Sanciones pecuniarias
Consisten en que a través de una retribución económica, el sancionado responde
por el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y los deberes formales, por
el daño causado al Estado, ya que tienen una finalidad además de sancionatoria
indemnizatoria por el incumplimiento de una obligación por parte del contribuyente.
En materia tributaria la mayoría de sanciones son pecuniarias.
3.6.4. Sanciones no pecuniarias
Son las que se aplican como consecuencia de haber infringido la ley tributaria,
pero teniendo en cuenta la gravedad de la infracción la Administración Tributaria,
puede imponer otro tipo de sanciones tales como no permitir que el sancionado
goce de algún beneficio, el Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código
Tributario y todas sus reformas, las tiene como el cierre temporal de negocios.
3.6.5. Interés de demora o mora
Existe otro tipo de sanción que no se encuentra tipificada como tal en la
legislación, y que tiene para el contribuyente el impacto de una sanción, por el
castigo pecuniario que el infractor recibe, se configura desde el momento que el
deudor no cumple con su obligación tributaria, cumpliendo con la misma
tardíamente, ya sea de forma voluntaria o coactivamente, por medio del
62
procedimiento correspondiente, doctrinariamente este pago que el contribuyente
debe realizar al Estado es llamado interés de demora o mora que es una sanción
de contenido indemnizatorio, identificado como un pago extra a la multa impuesta,
y que conforme el tiempo pasa es objeto de un aumento que acrecienta el valor
pecuniario que el contribuyente infractor debe pagar al Estado. La intención del
pago de este interés de demora es influir en el contribuyente para que realice el
pago del tributo en el menor tiempo posible.
63
CAPÍTULO IV
4. 1. EL PROCESO PENAL Y SUS PRINCIPIOS PROCESALES.
La teoría del Derecho procesal a lo largo de sus numerosos análisis siempre se ha
preguntado por la finalidad del proceso, es decir cuál es su función, para lo cual
han surgido varias teorías que ostentan plena validez sobre el tema.
La primera de ellas surge de las teorías sociológicas, que se refieren al proceso
como un instrumento cuya función es básicamente contribuir al prevalecimiento de
un orden social, pues las relaciones entre las personas por el hecho de vivir en
sociedad en ocasiones pueden devenir en conflictos, que no pueden abandonarse
a la solución de los hombres en un “estado de naturaleza”, en términos de Thomas
Hobbes, sino que debe estar plenamente establecido un régimen jurídico vigente
para garantizar la paz social como fin último perseguido por el Derecho.
“En este sentido el ordenamiento jurídico ha creado institutos o instrumentos
idóneos para la solución de conflictos, que van desde las formas de auto
composición como el arreglo directo y el desistimiento, hasta la intervención de un
tercero ya sea mediante las denominadas formas hibridas de solución del conflicto
como la conciliación o mediante las formas de Hetero composición, tales como la
jurisdicción. Las teorías sociológicas han clasificado dos formas de concebir el
conflicto; por un lado están los conflictos inter subjetivos puros, sobre los cuales
“se entiende que la finalidad a la que verdaderamente sirve el proceso es la de
resolver una discrepancia de carácter lógico en torno a un asunto determinado”,41
41
Quintero, Beatriz-Y Prieto, Eugenio. Teoría General Del Derecho Procesal: El Proceso. Pág. 63.
64
la cual establece como objeto del proceso la solución de dudas “intelectuales” o de
opiniones que surjan en la sociedad sobre determinado asunto, para declarar una
sola como verdadera, es decir que el proceso tiene como finalidad la eliminación
de la incertidumbre de opiniones y voluntades diferentes con respecto a un mismo
asunto. “La segunda forma de clasificación del conflicto es los Conflictos entre
miembros de la sociedad, la cual señala que la función del proceso es la solución
de un conflicto de intereses que surjan entre los miembros de una comunidad”.42
Pero en esta oportunidad la investigación no gira alrededor de la teorías jurídicas
del proceso por lo cual abordare los principios procesales en el derecho penal
guatemalteco.
4.1. Principio de legalidad
“No hay delito ni pena sin ley anterior. Se encuentra descrito éste principio en el
Artículo 1 del Código Procesal Penal. Se pretende establecer que no son punibles
las acciones u omisiones que no estén calificadas como delito o falta y penadas
por ley anterior a su perpetración (Artículo 17 Constitución Política De La
República de Guatemala). Igualmente dice la constitución al respecto que no hay
prisión por deuda. De igual forma, así como se habla de la conducta ilícita, en
cuanto a que debe estar descrita en la normativa penal vigente, para ser calificada
como acto reprochable socialmente, se tiene la actividad procesal. Se describe en
el Artículo dos del Código Procesal Penal. No hay proceso sin ley”.43
Este principio nos indica que para hacer efectivo cualquier cobro de algún
impuesto, primero tiene que estar legislado y de igual forma dicha normativa debe
de estar en vigencia, porque no hay proceso sin ley.
42
Ibíd. Pág. 64. 43
Berducido, Héctor E. Derecho Penal Guatemalteco. Pág. 3.
65
4.2. Principio de la juridicidad
Se encuentra desarrollado en el Artículo 3 del Código Procesal Penal. Lo
desarrolla con el título de la imperatividad. Se pretende con ésta norma, tener
presente el principio de que, nadie tiene la oportunidad de inventarse un proceso a
su conveniencia, ni mucho menos, buscar la autorización de los sujetos
procesales, para realizar actuaciones que más adelante deberán ser calificadas de
valederas. Éste principio, será el rector en todo el desarrollo del proceso penal, y
estaremos haciendo referencia de él en forma constante. 44
Este principio es llamado también de imperatividad, este principio indica que nadie
puede inventarse algún proceso, o en este caso algún procedimiento y que éste
principio es el rector de todo lo que esta estipulado en las normas existentes.
4.3. Principio del proceso pre establecido
“Es desarrollado en el Artículo cuarto del Código Procesal Penal. Dentro de dicha
norma se desarrolla el principio de la finalidad del proceso penal. Es por decirlo
así, el desarrollo de la normativa constitucional (Artículo 12) que habla de la
defensa de la persona y sus derechos, los que son calificables de inviolables.
Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado,
oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido.
Ninguna persona puede ser juzgada por Tribunales Especiales o secretos, ni por
procedimientos que no estén preestablecidos legalmente”.45
De igual forma, se encuentra descrito el principio en el Artículo 16 de la Ley del
Organismo Judicial. Al afirmarlo casi con las mismas palabras encontradas en la
constitución. Dice que es inviolable la defensa de la persona y de sus derechos.
44
https://revistas.jurídicas.unam.mx 45
Ibíd. Pág. 4.
66
Ninguno puede ser juzgado por comisión o por tribunales especiales. “Nadie podrá
ser condenado ni privado de sus derechos sin haber sido citado, oído y vencido en
proceso legal seguido ante juez o tribunal competente y preestablecido, en el que
se observen las formalidades y garantías esenciales del mismo; y tampoco podrá
ser afectado temporalmente en sus derechos, sino en virtud de procedimiento que
reúna los mismos requisitos”.46
Éste principio es ampliado por el artículo ocho de la Constitución Política de la
República de Guatemala, que desarrolla los derechos del detenido. Todo detenido
deberá ser informado inmediatamente de sus derechos en forma que le sean
comprensibles, especialmente que puede proveerse de un defensor, el cual podrá
estar presente en todas las diligencias policiales y judiciales. El detenido no podrá
ser obligado a declarar sino ante autoridad judicial competente.
Este principio es muy importante porque establece el desarrollo de la normativa
constitucional, velando siempre por el debido proceso establecido en las normas
vigentes.
4.4. Principio de independencia e imparcialidad y de juez natural.
Se encuentra desarrollado en el Artículo 7 del Código Procesal Penal. Todo
ciudadano tiene derecho a ser juzgado por juez o tribunal que goce de una
absoluta imparcialidad. Éste derecho se encuentra descrito como una Garantía
Judicial dentro de la Convención Americana sobre derechos Humanos, al decir en
el Artículo ocho numeral l. Que toda persona tiene derecho a ser oída con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en
la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la
46
Ibíd. Pág. 5.
67
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter. “La independencia judicial se encuentra garantizada en el
Artículo 203 Constitucional, al decir que los magistrados y jueces son
independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la
Constitución de la República y a las leyes. Y el 209 Constitucional desarrolla la
forma del nombramiento de jueces al decir que éstos, serán nombrados por la
Corte Suprema de Justicia”.47
Y así mismo, se establece la carrera judicial. Los ingresos promociones y
ascensos se harán mediante oposición. Y es la ley de la Carrera Judicial la
encargada de desarrollar la forma como deberá llevarse a cabo la selección de
aquellos profesionales a quienes se les encomendará la tarea de juzgar y ejecutar
lo juzgado.
“Conseguir en un Estado de Derecho una independencia judicial, conlleva todo un
proceso, el cual no se puede conseguir de la noche a la mañana, tendrán que
pasar algunas generaciones dentro de la sociedad para lograrlo. De momento hay
buenas intenciones, esperamos que realmente la ley llegue a cumplirse por los
funcionarios públicos, tal como aparece ésta redactada”. 48
La imparcialidad es una investidura de que gozan aquellos jueces conscientes de
su papel constitucional al momento de estar administrando justicia. Se consigue
en la medida que la expresen en su forma de comportarse al desempeñar tan
digno cargo profesional, no tienen otra función más que la de juzgar. Sin embargo,
hay quienes afirman que por virtud de autorización de la ley ordinaria, dichos
funcionarios judiciales tienen la potestad de realizar actividad investigativa. A mi
consideración, pierden la investidura imparcial al momento en que realizan
funciones que, constitucionalmente le compete a otro ente del Estado. Y bien
47
Ibíd. Pág. 6. 48
Ibíd. Pág. 7.
68
sabiamente ha sido señalado por la ley de la carrera judicial, al afirmar que será
considerada como falta gravísima el que los juzgadores se entrometan en las
actividades que les competen a otro ente ajeno al órgano jurisdiccional.
4.5. El Principio de obediencia
“El Artículo noveno del Código Procesal Penal. Se refiere a la obediencia. Tómese
nota que se habla dentro de la norma, de la obediencia que deberán guardar los
funcionarios y empleados públicos a los jueces y magistrados. Es entendida la
obediencia como la ejecución de la voluntad de quien manda, dentro de la esfera
de su competencia o jurisdicción. Es el acatamiento a sus órdenes o el
sometimiento a éste, mediante la sumisión y cumplimiento. Por igual se dice que
es el debido cumplimiento de la orden de los jueces o magistrados, por ley u otro
precepto imperativo, ya sea por la conciencia del deber o por la coacción moral
que el castigo inmediato se avecina si hay desobediencia”.49
Este principio indica que debemos acatar lo establecido en las leyes vigentes,
mediante la sumisión y cumplimiento de modo imperativo y que de ser lo contrario,
el castigo son las multas o sanciones establecidas en las leyes.
4.6. La Fundamentación
Se encuentra desarrollada en el Artículo 11 Bis. Del Código Procesal Penal. La
doctrina la califica como la Individualización y sustanciación del contenido de las
resoluciones o requerimientos de los sujetos procesales. Y dice al respecto con
referencia a éstos últimos que, la acción del ente requirente, como la del acto del
iniciar el proceso o de iniciar éste y principalmente como continente de la
pretensión del sujeto encargado de la persecución. “Se manifiesta principalmente
en dos capítulos del requerimiento, por lo que hace relación al elemento objetivo
49
Ibíd. Pág. 9.
69
de la pretensión, en el capítulo de la fundamentación y en el de la petición o
súplica”. 50
En la fundamentación, es decir en la exposición de los hechos del requirente, se
comprenden las bases fácticas y jurídicas de la pretensión y en la petición, tanto el
pronunciamiento solicitado como la producción de efectos materiales.
Para su desarrollo y entendimiento, se analizan las dos teorías existentes al
respecto del requerimiento: Según la llamada teoría de la sustanciación, la
fundamentación corresponde esencialmente a la enunciación de los hechos
concretos constitutivos. La doctrina de la individualización, en cambio, acentúa la
fundamentación como la exposición de la relación jurídica, sustancia abstracta
sobre la cual se basa la pretensión. Pone todo su énfasis en el derecho
fundamental. “La controversia consiste en sostener que los hechos concretos,
individualizados, constitutivos del derecho violado, son esenciales para la
fundamentación o si, por el contrario, basta una enunciación abstracta de la
relación jurídica sustancia que se estima violada”.51
4.7. Principio de la obligatoriedad, gratuidad y publicidad
Se encuentra descrito en el Artículo 12 del Código Procesal Penal. Estos
principios están íntimamente ligados entre sí. La obligación de los jueces y
magistrados de administrar justicia, conlleva la observancia de que ésta deberá
ser gratuita y pública. Un solo postulado de los mencionados, no podría subsistir
sin el acompañamiento de los otros dos.
50
Ibíd. Pág. 11. 51
Ibíd. Pág. 12.
70
“La obligatoriedad de administrar justicia gratuita y publica, lo encontramos
garantiza, cuando el Estado se compromete a darle protección a la persona,
cuando se organiza para que ésta y su familia, se encuentren seguros de que el
Estado vigila que tenga realmente la seguridad que merece, pues el fin del Estado,
sea precisamente la realización del bien común. Y es deber de él, garantizarle a
los habitantes de la República, la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y
el desarrollo integral de la persona”. 52
El principio de obligatoriedad de administrar justicia es afirmado en el Artículo
203constitucional, cuando se dice en él que, la justicia se imparte de conformidad
con la Constitución y las leyes de la República. Corresponde a los tribunales de
justicia la potestad de juzgar y promover la ejecución de lo juzgado. Los otros
organismos del Estado deberán prestar a los tribunales el auxilio que requieran
para el cumplimiento de sus resoluciones. Y la función jurisdiccional se ejerce, con
exclusividad absoluta, por la Corte Suprema de Justicia y por los demás tribunales
que la ley establezca.
“Ninguna otra autoridad podrá intervenir en la administración de justicia. Y es un
deber de los jueces y magistrados, administrar justicia en forma imparcial,
razonada, pronta y cumplida, de conformidad con la Constitución Política y las
leyes de la República y además, entre otros deberes se encuentra, el de resolver
los asuntos de su competencia con independencia y cumplir rigurosamente las
garantías del debido proceso”. 53
Los principios de obligatoriedad, gratuidad y de publicidad se encuentran
garantizados en los postulados del debido proceso. Es inviolable la defensa de la
persona y de sus derechos. “Ninguno puede ser juzgado por comisión o por
tribunales especiales. Nadie podrá ser condenado ni privado de sus derechos sin
52
Velásquez, Fernando. Manual de derecho Penal. Pág. 23 53
Ibíd. Pág. 14.
71
haber sido citado, oído y vencido en proceso legal seguido ante juez o tribunal
competente y preestablecido, en el que se observen las formalidades y garantías
esenciales del mismo; y tampoco podrá ser afectado temporalmente en sus
derechos, sino en virtud de procedimiento que reúnalos mismos requisitos”.54
4.8. Principio de inocencia
Se encuentra desarrollado con el título de tratamiento como inocente, en el
Artículo 14 del Código Procesal Penal. Se inicia la norma con el trato que las
autoridades deberán darle a un individuo que es detenido y a quien se le imputa la
comisión de un hecho delictivo.
Requiere de las autoridades un trato particular hacia el imputado. Es decir, si a mí
me detuvieran las autoridades, aduciendo que he cometido un hecho delictivo,
¿Qué trato me darían éstas, en la detención, conducción y consignación legal?
¿Será que me tratarán igual al individuo, que por su apariencia exterior, denota
una posición social marginal dentro de la sociedad? Respuesta a estas
interrogantes se les encuentra al escuchar la norma procesal que indica que, al
procesado se le debe tratar como si realmente fuera inocente, y no como si fuera
considera culpable de la comisión de un hecho delictivo. El único que puede
cambiar ese calificativo de inocente, es el juez o tribunal competente que lo ha de
juzgar. Es decir, el Agente Fiscal de Ministerio Público, con todo el poder
coercitivo del Estado ha destruido ese Estado de inocencia y ha confirmado un
Estado de culpabilidad en contra de éste y ha pedido al juez o tribunal competente
que lo juzgue y lo declare responsable de la comisión del mismo. Por tanto, que le
imponga una pena o una medida de seguridad y corrección. “Es el único ente con
54
Ibíd. Pág. 15. .
72
poder dentro del Estado de Derecho que puede cambiar el Estado de inocencia,
por la confirmación de un Estado de Culpabilidad”.55
4.9. El Principio de Indubio Pro Reo
Y por último, dicha normativa procesal Penal, (Artículo 14 del Código Procesal
Penal), a su final, buscando desarrollar el principio, únicamente hace referencia
que, la duda debe favorecer al imputado. En pocas palabras, cuando el juzgador
dude de quien tiene la razón en un procedimiento penal determinado, debe
otorgarle la razón al imputado de la causa. Si el juzgador duda de su inocencia o
culpabilidad, deberá inclinarse por favorecer a éste con la absolutoria. El que sufre
la persecución criminal a cargo del Ministerio Público siempre sale beneficiado con
la duda del juez en cuanto a su responsabilidad. El principio de Indubio Pro reo
pretende que, el juzgador tenga presente, que el Imputado y su defensor se
encuentran protegidos por un sistema donde impera el Derecho.
El Poder coercitivo del Estado, en su totalidad pretenden hacer que el Imputado
sufra las consecuencias de su comportamiento, con prisión o con pago de una
cantidad de dinero, o bien con su propia vida. Pues para el Ministerio Público, es
responsable del resultado obtenido con su conducta y con la labor investigativa ha
logrado destruir, supuestamente el estado de inocencia de que gozaba el
individuo. Pero se trata del Poder del Estado en su conjunto.
Éste no puede ser perfecto. Tiende el Estado a estar equivocado en una gran
mayoría de ocasiones, por no decir, en casi todas. Y muchas veces, por no decir
la gran mayoría, no quieren los funcionarios públicos, aceptar que se ha cometido
un error en la persecución penal. “La ley ordena que el Agente Fiscal, encargado
de la persecución penal debe ser objetivo en lo que hace. Y si se trata de
55
Velásquez, Fernando. Manual de derecho Penal. Pág. 25.
73
perseguir a una persona, debe tomarse en cuenta todas aquellas circunstancias
que pudieran favorecerlo y no únicamente las que lo perjudican. Sin embargo, en
casos concretos, se ha pretendido, por el Funcionario estatal, obviar aquellas
circunstancias que pudiesen favorecer al imputado de la causa.”56
4.10. Principio de nonbis in ídem
Se encuentra desarrollado en el Artículo 17 del Código Procesal Penal. El principio
se encuentra igualmente descrito en el Artículo ocho numeral cuatro, de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos. El inculpado absuelto por una
sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.
“Ahora bien, cuando la norma indica que nadie debe ser perseguido penalmente
más de una vez por el mismo hecho, está afirmando que a nadie se le podrá
perseguir de nuevo, si con anterioridad se le ha condenado o absuelto en juicio
público y el fallo se encuentra firma”.57
4.11. Principio de cosa juzgada
Se encuentra desarrollado en el Artículo 18 del Código Procesal Penal. El principio
se encuentra ampliamente relacionado con lo descrito en el Artículo 10 de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, al describir el derecho a la
Indemnización. Toda persona tiene derecho a ser indemnizada conforme a la ley
en caso de haber sido condenada en sentencia firme por error judicial.
Inicialmente la norma procesal establece la prohibición a que se abra de nuevo
proceso que goza de ejecutorié dad. Salvo el caso de la revisión desarrollada en el
título siete, del libro tercero que contiene “Las Impugnaciones, en el Código
Procesal Penal. La revisión se encuentra a partir del Artículo 453 al 463, la que
56
Ibíd. Pág. 17. 57
Ibíd. Pág. 18.
74
solo puede ser planteada a favor del condenado, por el propio condenado, sus
representantes legales, su cónyuge, sus ascendientes, descendientes o
hermanos; el Ministerio Público o el juez de ejecución y éste último en caso de
aplicación retroactiva de una ley penal más benigna”.58
4.12. Principio del derecho de defensa
Se encuentra señalado en el Artículo 20 del Código Procesal Penal, es una
repetición a lo que señala el Artículo 12 de la Constitución Política de la República
de Guatemala, pero un poco más explícito. Me gusta más la forma como lo
describe el Código Procesal Penal, aunque la Constitución Política de la República
de Guatemala, hace la separación del proceso preestablecido al fin de dicha
normativa. Son ambas normas, como “el cajón de sastre”, a donde llegan a dar el
núcleo del mayor señalamiento de agravios, al momento de estarlos identificando
en la actuación judicial procesal. “Y nadie podría perderse al proceder a efectuar
una reflexión de la normativa. Pero la mayor alabanza que podría darse a éste
principio es el hecho que si a nadie se le puede condenar obviando su derecho a
defensa, de sí y de sus derechos inherentes a la persona, prácticamente se está
afirmando que si se le condena con la violación por delante, se está incurriendo en
una actuación viciada y por tanto anulable. Y todo lo que el juzgador dicte en
contra del sujeto sometido a proceso, es objeto de discutirse en alzada, en donde
con facilidad es posible la obtención del reenvío”. 59
Este principio indica que ninguna persona se le puede condenar sin antes hacer
vales sus derechos que son inherentes a él, y de violarse alguno de sus derechos,
se estaría incurriendo en una actuación viciada y por lo tanto es motivo de
anulación.
58
Velásquez, Fernando. Manual de derecho Penal. Pág. 29. 59
Ibíd. Pág. 20.
75
4.13. Principio de igualdad
Se desarrolla en el Artículo 21 del Código Procesal Penal. Igualmente se
encuentra descrito en el Artículo 24 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos. Todas las personas son iguales ante la Ley. En consecuencia, tienen
derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley. “A nadie se le podrá
otorgar trato preferencial al momento de estársele aplicando la ley. Si todos somos
iguales ante la ley, el trato desigual se encuentra prohibido. A nadie se le podrá
dar trato preferente o discriminatorio al momento de estársele juzgando, pues
todos tenemos los mismos derechos y obligaciones ante la ley”.60
Este principio indica que ninguna persona es superior a la ley, al momento de
infringirla, y que todas las personas son iguales en derechos y obligaciones y
merecen el mismo trato ante la ley y sin hacer ningún trato preferencial hacia
determinadas personas.
4.14. Principio de Congruencia
Congruencia es una regla técnica que deben cumplir los procedimientos en
derecho, la cual indica que debe haber correspondencia o consonancia entre los
hechos, las pretensiones y las excepciones con la sentencia; lo que no significa
estática en el proceso, pues en determinado momento de su desarrollo, pueden
surgir más detalles sobre los hechos determinando la modificación de la
calificación jurídica de los mismos. “En efecto, debe haber: congruencia entre la
imputación y la acusación, congruencia entre las pretensiones y la sentencia,
congruencia entre solicitud de absolución y sentencia, entre otras”. 61
60
Ibíd. Pág. 21 61
Calle Aguas, Gabriel Enrique. La Regla Técnica De La Congruencia En El Sistema Procesal Penal. Pág. 16.
76
La regla técnica de congruencia dentro del derecho a la defensa y recae sobre
todas las partes procesales, lo que confiere seguridad al conocer la naturaleza de
la acusación, tanto en relación con los hechos, como en la calificación jurídica que
se imputa, lo que quiere decir que el procesado sabe bien de qué se le acusa y
por qué se le juzga; en el sistema acusatorio guatemalteco, es al Fiscal a quien le
corresponde formular la acusación a partir de los resultados de las etapas previas
del proceso, donde se hace acopio del acervo del material probatorio a través de
la indagación y la investigación, salvo las excepciones referentes a la víctima; “se
supone, entonces, que al formular la acusación hay suficiente claridad para
exponer unos hechos lo más aproximados a la realidad y una calificación jurídica
ajustada a esos hechos, de tal manera que la defensa prepare la estrategia con
que se presentará al juicio, sin encontrarse con sorpresas que perjudiquen a su
defendido”. 62
62
Ibíd. Pág. 16.
CAPÍTULO V
5. EL DELITO DE RESISTENCIA A LA ACTIVIDAD FISCALIZADORA Y LA
IMPORTANCIA DE QUE SE REGULE ADECUADAMENTE.
5.1. El Derecho Penal Fiscal
El derecho penal fiscal establece normas y principios sustanciales y procesales de
carácter general, aplicables para sancionar violaciones especificas de la
legislación tributaria general.63
5.2. Derecho Penal Fiscal Y Derecho Penal Común
En todo orden jurídico las normas que lo conforman imponen al Estado y a los
particulares obligaciones de diversa índole, ya sean de dar, de hacer, de no hacer
o de tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable para satisfacer la necesidad
jurídica que determinó la creación y contenido de esas normas. Por lo tanto, el
incumplimiento de los deberes que imponen las normas jurídicas debe tener como
consecuencia la aplicación de una sanción que discipline al incumplido y estimule
a la observancia de la norma y al cumplimiento pleno y oportuno del deber que
impone para la eficacia de la norma.
En este orden de ideas, el incumplimiento de las obligaciones fiscales, sustantivas
o formales, que las normas Jurídicas tributarias imponen a los contribuyentes debe
traer consigo, y en efecto lo trae, como consecuencia la aplicación dé una sanción,
lo cual da origen al llamado Derecho Penal Fiscal que según Pugliese, establece
normas y principios sustanciales procesales de carácter general, aplicables para
sancionar violaciones específicas de la legislación tributaria general.
63
Garcia Maynez, Eduardo. Curso Elemental Sobre Derecho Tributario. Pág. 23.
78
Al hablar de Derecho Penal Fiscal, se ha discutido si este es autónomo del
Derecho Penal como si solo es parte de él. Sobre este problema, definitivamente
no consideramos que el Derecho Penal Fiscal sea autónomo; sino que estimamos
que el Derecho Penal es uno solo, cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad
jurídica consistente en sancionar toda violación del orden jurídico. Desde luego,
cuando el Derecho Penal se aplica en materias que originalmente corresponden a
otras ramas del Derecho, estas imprimen a esa aplicación las características que
condenen a la finalidad que persiguen, pero ello de ninguna manera es suficiente
para hablar de autonomía, es decir, para hablar de diversos derechos penales
autónomos, pues en general el Derecho Penal común tutela los bienes
fundamentales del individuo, de la colectividad y del estado y en esos tres
aspectos encuadra toda la regulación penal.64
Como ejemplo de las características que el Derecho Fiscal imprime a la aplicación
del Derecho Penal en el campo impositivo podemos citar, siguiendo a Margáin,
que en un mismo campo legal este regulada la sanción y la reparación del daño;
se sancionan tanto los delitos como las faltas de las personas morales y las
físicas; el incapaz es susceptible de ser sancionado; se sanciona a personas
ajenas a la relación tributaria; es de mayor importancia la reparación del daño.65
5.3. Las Infracciones tributarias
En general, infracción es toda trasgresión o incumplimiento de una ley que, como
hemos dicho, debe ser sancionado. Sin embargo, por un principio de seguridad
jurídica, que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal, es necesario
que la conducta cuya realización tiene como consecuencia la infracción esté
previamente descrita en la ley y declarada ilegal, y tenga prevista una sanción
para el caso de su realización. Entonces, precisando mejor el concepto podemos
64
Ibíd. Pág. 24. 65
Velásquez, Fernando. Manual de derecho Penal. Pág. 23
79
decir que infracción es todo hecho u omisión descrito, declarado ilegal y
sancionado por una ley.
No todas las infracciones tienen las mismas características, de ahí que, en función
de esas características se hayan elaborado diversas clasificaciones que es
pertinente conocer, ya que, por lo regular, del tipo de infracción depende el tipo de
sanción.
5.3.1 Clasificación de las infracciones tributarias
a. Delitos y faltas. Los primeros son los que califica y sanciona la
autoridad judicial; las segundas son las que califica y sanciona la
autoridad administrativa.
b. Instantáneas y continuas. Las primeras son aquellas en que la
conducta se da en un solo momento, es decir, se consuman y agotan en
el momento mismo de cometerse; las segundas son aquellas en que la
conducta se prolonga en el tiempo, es decir, no se agotan en el
momento de cometerse sino hasta que cesa la conducta.
c. Simples y complejas. Las primeras son aquellas en que con una
conducta se transgrede una sola disposición legal; las segundas son
aquellas en que con una conducta se transgreden dos o más
disposiciones legales.
d. Leves y graves. Las primeras son aquellas en que por negligencia o
descuido del contribuyente sé transgrede la ley, pero no traen ni pueden
traer consigo la evasión de un crédito fiscal; las segundas son aquellas
que se cometen conscientemente, con pleno conocimiento y con la
80
intención de evadir el cumplimiento de la obligación fiscal, o bien son
producto de la negligencia o descuido, pero traen consigo la evasión de
un crédito fiscal.
5.4. Las sanciones tributarias
En el Derecho Fiscal, la violación o incumplimiento de las normas tributarias
determina que el Estado aplique al infractor una sanción. La sanción ha sido
definida por Eduardo García Máynez como la "consecuencia jurídica que el
incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado".66
Abundando en este concepto el autor citado nos dice que la sanción se encuentra
condicionada a la realización de un supuesto que consiste en la inobservancia de
un deber establecido por una norma a cargo del sujeto sancionado. Por lo tanto, e
incumplimiento del deber jurídico engendra, a cargo del incumplido, un nuevo
deber, constitutivo de la sanción.
5.4.1 Clasificación de las sanciones tributarias
Eduardo García Máynez opina que las sanciones jurídicas deben ser clasificadas
atendiendo a la finalidad que persiguen y a la relación entre la conducta ordenada
por la norma infringida y la que constituye el contenido de la sanción. En este
orden de ideas, del examen de las relaciones que median entre el contenido de la
sanción y el deber jurídico cuya inobservancia le da origen, encuentra que son dos
las posibilidades para una división general de las sanciones; las de coincidencia y
las de no coincidencia.67
66
Ibíd. Pág. 24. 67
Ibíd. Pág. 25.
81
En el primer caso, el contenido de la sanción coincide con el de la obligación
condicionante, es el caso del cumplimiento forzoso, que es el más frecuente en el
Derecho Privado.
En el segundo caso, a veces no es posible lograr de manera coactiva la
observancia de una obligación, pero existe la posibilidad de exigir oficialmente al
incumplido que realice una prestación equivalente, desde el punto de vista
económico, ala que se dejó de realizar. Aquí la sanción tiene como fin asegurar al
sujeto que ha sido víctima del acto violatorio, es decir, del incumplimiento de la
norma, una indemnización por los daños y perjuicios sufridos, pero como se puede
observar, ya no hay coincidencia de la conducta obligatoria con el contenido de la
sanción, sin embargo, entre ellas media una relación de equivalencia.
El autor en cita comenta que las sanciones no se agotan en los dos tipos ya
examinados, o sea, el cumplimiento forzoso y la indemnización, pues no siempre
es posible exigir coactivamente el cumplimiento, ni encontrar un equivalente
económico adecuado, o bien la violación tiene tanta gravedad, o amenaza a la
sociedad de tal modo, que la indemnización resulta insuficiente. En tales casos,
dice, “no se trata de corregir un daño, acaso irreparable, sino de imponer al
violador una pena. Surge así, al lado de las sanciones mencionadas, la figura
jurídica del castigo, tercera forma sancionadora”.68
Las ideas anteriores se resumen en el cuadro sinóptico plasmado en la sección de
anexos.
Las sanciones a que se refiere el cuadro sinóptico,69 constituyen en opinión de
Eduardo García Máynez, las formas simples de las sanciones jurídicas, pero al
lado de ellas existen las mixtas o complejas, que resaltan de la combinación o
68
Velásquez, Fernando. Manual de derecho Penal. Pág. 26. 69
Ver anexo Número 1.
82
suma de las simples. Conviene aclarar que no debe confundirse entre sanción
mixta y acumulación de sanciones, pues la primera es consecuencia de una
violación y la segunda de varías violaciones por una misma persona. Las
combinaciones posibles son:
a. Cumplimiento más indemnización.
b. Cumplimiento más castigo.
c. Indemnización más castigo.
d. Cumplimiento más indemnización, más castigo.
Podemos observar, del estudio de la clasificación de las sanciones que elaboró
Eduardo García Máynez, que hay sanciones satisfacientes (en relación a la
víctima del acto violatorio), constituidas por el cumplimiento forzoso y la
indemnización, y aflictivas (en relación al violador de la norma), constituidas por
los castigos.70
5.5. La adecuada regulación de la resistencia a la acción fiscalizadora de la
administración tributaria
El código penal establece:
ARTÍCULO 358.- * "D". Resistencia A La Acción Fiscalizadora De La
Administración Tributaria.
Comete el delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria quien, después de haber sido requerido por dicha Administración, con
intervención de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias
para la fiscalización y determinación de su obligación, se niegue a proporcionar
libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base
70
Ibíd. Pág. 28.
83
imponible de los tributos; o impida el acceso al sistema de cómputo en lo relativo
al registro de sus operaciones contables.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años y
multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente,
durante el período mensual, trimestral o anual que se revise.
Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una
persona jurídica, buscando beneficio para ésta, además de las sanciones
aplicables a los participantes del delito, se impondrá a la persona jurídica una
multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia, se
sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de
comercio.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio
nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.
Este artículo reza que comete delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la
administración Tributaria, después de haber sido requerido por la Administración
Tributaria, con intervención de Juez competente, sin embargo no establece la
existencia de información previa dirigida hacia los contribuyentes que les pueda
hacer conciencia sobre dicho delito para así no cometerlo, y advertirles que si
infringen dicho artículo, es decir que deberían de existir métodos de información
un poco mas públicas y específicas dirigida hacia los contribuyentes para evitar
caer en dicho delito, beneficiando así la pronta fiscalización y recaudación de
impuesto al Estado.
84
El código tributario reza:
ARTICULO 71. *Infracciones tributarias. Son infracciones tributarias las siguientes:
1. Pago extemporáneo de las retenciones.
2. La mora.
3. La omisión del pago de tributos.
4. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.
5. El incumplimiento de las obligaciones formales.
6. Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las leyes
tributarias específicas.71
En este artículo enumera las clases de infracciones tributarias, por el cual los
contribuyentes pueden cometer al no declarar, al no pagar a tiempo los impuestos,
al resistirse ante la autoridad fiscalizadora y al incumplir con las obligaciones de
declarar conforme a la Ley.
Resistencia a la acción fiscalizadora de la administración tributaria
ARTICULO 93. *Resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria. Constituye resistencia cualquier acción u omisión que obstaculice o
impida la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria, después de vencido
el plazo improrrogable de tres (3) días, contados a partir del día siguiente de la
notificación del requerimiento hecho llegar al contribuyente para presentar la
documentación o información de carácter tributario, contable o financiero.
71
Reformado por el Artículo 17 del Decreto número 58 96 del Congreso de la República de Guatemala.
85
También constituye resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria, cualquier acción u omisión que le obstaculice o impida el acceso
inmediato a los libros, documentos y archivos, o al sistema informático del
contribuyente que se relacionan con el pago de impuestos, así como la inspección
o verificación de cualquier local, establecimiento comercial o industrial, oficinas de
depósitos, contenedores, cajas registradoras y medios de transporte, en los casos
en que la Administración Tributaria deba requerir el acceso inmediato, para evitar
el riesgo de la alteración o destrucción de evidencias.
Según el Código Penal en su artículo 93, está plasmado
Se consideran acciones de resistencia:
1. Impedir u obstaculizar las actuaciones o diligencias necesarias, para que la
Administración Tributaria pueda determinar, fiscalizar y recaudar los
tributos.
Si el contribuyente le impide u obstaculiza las actuaciones o diligencias,
efectuadas por un fiscalizador de la Administración Tributaria, al momento
de fiscalizar y recaudar los tributos a su negocio se considera como acción
de resistencia.
2. Negarse a proporcionar información e impedir el acceso inmediato a los
libros, documentos y archivos, o al sistema informático del contribuyente
que se relacionan con el pago de impuestos, necesarios para establecer la
base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación
tributaria.
De igual forma si el contribuyente que es objeto de fiscalización por parte
de la Administración Tributaria, se negare a proporcionar información o
86
impedir el acceso a libros, documentos y archivos, son también
consideradas acciones de resistencia.
3. Negarse el contribuyente a proporcionar la información referente a actos,
contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros,
generadores de tributos.
También se considera acción de resistencia cuando el contribuyente se
niegue a proporcionar información en contratos, actos, u otros hechos o
relaciones mercantiles que pueden ser objeto de recaudación de impuestos
a favor del Estado.
4. No rehacer sus registros contables, o rehacerlos fuera del plazo establecido
en el presente Código, en los casos de destrucción, pérdida, deterioro,
extravío, o delitos contra el patrimonio que se produzcan respecto de los
libros, registros, documentos, archivos o sistemas informáticos.
De igual forma cuando el contribuyente no lleva sus inventarios, registros
contables en el plazo exigidos y determinado por la Ley, y en caso que el
contribuyente destruyera, perdiera, extraviara, los documentos o sistemas
informáticos ya sea a propósito o por descuido, también se considera
acción de resistencia.
La multa es equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos obtenidos
por el contribuyente durante el último período mensual, trimestral o anual
declarado en el régimen del impuesto a fiscalizar. Cuando la resistencia sea de las
que se constituyen en forma inmediata, la sanción se duplicará.
87
Si para el cumplimiento de lo requerido por la Administración Tributaria, es
necesaria la intervención de Juez competente, se aplicará lo dispuesto en la
resistencia a la acción fiscalizadora tipificada en el Código Penal.
Para la aplicación específica de lo anterior se establecen teorías doctrinarias
aplicables; entre las teorías existentes, se encuentra la teoría penalista. Resulta
lógico que la primera teoría que explique la naturaleza de las infracciones y
sanciones tributarias sea la de materia penal, ya que el Derecho Penal como tal
tiene como objetivo primordial la penalización de los delitos y faltas que una
persona lleva a cabo dentro de la sociedad.
La teoría penalista basa su criterio en la idea de que las infracciones y delitos
penales poseen la misma estructura o base, ya que ambos se refieren a situación
es antijurídicas y típicas que realiza una persona. El problema primordial de las
infracciones tributarias es que no son consideradas como delitos y los hechos
delictivos son la principal fuente de estudios del Derecho Penal, por esta razón
hay autores que han dirigido sus teorías hacia otras ramas del Derecho.72
Otra de las teorías estudiadas dentro de la presente investigación es la
Administrativista, la cual se centra en que las infracciones tributarias son
estudiadas por el Derecho Administrativo, ya que, como se mencionó con
anterioridad, las infracciones tributarias son consideradas transgresiones
administrativas que son penalizadas mediante la Administración Pública. Esta
teoría es también llamada contravencionista, ya que los ilícitos tributarios son
considerados contravenciones.
Existe una tercera teoría que hace alusión a una rama autónoma del Derecho que
enfatiza su estudio en los ilícitos tributarios y la forma en la que se sancionan; a
72
Crespo Arrazate, Aris María José. Infracciones Y Sanciones Tributarias". Pág. 63.
88
esta rama la llaman Derecho Tributario Penal, y basa su teoría en determinar que
si el Derecho Tributario es autónomo, también lo es su régimen sancionatorio. Los
autores partidarios de la presente teoría afirman que no deben utilizarse los
principios del Derecho Penal General para sancionar las infracciones tributarias,
sino cuando la ley a sí lo permita y que por lo tanto se utilizan principios propios
del Tributario para dicha situación.
Un grupo de autores toman como punto de partida ambas teorías, la penalista y la
administrativa, para formar una sola. Estos autores prestan su atención a las
diferencias existentes entre los delitos y las contravenciones administrativas;
según estos autores, depende del bien jurídico tutelado transgredido para
determinar cuál será el órgano encargado de sancionar dicho hecho. Si se trata de
una contravención administrativa, el ente encargado para penalizar al sujeto
pasivo responsable es la Administración Pública, por el contrario si se trata de un
hecho tipificado como delito dentro de determinado ordenamiento jurídico, el
órgano competente para sancionarlo es un órgano jurisdiccional de índole penal.
Es evidente la existencia de una rama del Derecho llamada Derecho Penal
Tributario, que no es autónoma sino que es parte del Derecho Penal, la cual se
dedica al estudio de las infracciones y sanciones tributarias, los principios que se
utilizan para sancionarlas infracciones tributarias y cuáles son los órganos
competentes para imponer determinadas sanciones independientemente de ser
consideradas como delitos o como contravenciones administrativas.
Esta rama del derecho que se encuentra dentro del Derecho Penal Tributario, a
criterio propio debería ser autónoma para que con sus propios principios y
características, pueda ser más objetiva en la recaudación de tributos y al tener una
normativa menos complicada como la actual y más efectiva para la recaudación
de los impuestos pertenecientes al Estado.
89
El conflicto con respecto al Derecho Penal Tributario es el desligamiento que debe
existir entre éste y el Derecho Penal Común; el presente trabajo de investigación
contiene un cuadro que resume las diferencias entre estas dos ramas según
algunos autores. Lo cierto es que en ningún momento puede separarse el Derecho
Penal Tributario del Derecho Penal común debido a que se deben aplicar los
principios del Derecho Penal General para sancionar las infracciones tributarias.73
Dos diferencias primordiales entre el Derecho Penal y el Derecho Penal Tributario
radica, primero, en que este último sanciona tanto delitos como contravenciones
administrativas en cuyo caso interviene la Administración Tributaria como órgano
competente para conocer dicho conflicto; y segundo, en que el objetivo primordial
del Derecho Penal es el castigo directo y físico de la persona que daña el bien
jurídico tutelado por el Estado. El Derecho Penal Tributario busca que el sujeto
pasivo responsable repare el daño originado por el hecho de haber omitido el
cumplimiento de las normas tributarias a las que se encuentra afecto, ya que el
bien jurídico tutelado dentro del Derecho Tributario es el bien común. Desde el
punto de vista del investigador, Guatemala utiliza el criterio de que el Derecho
Penal es un solo, es decir únicamente existe un derecho punitivo, por lo que el
Derecho Penal Tributario es parte del Derecho Penal y brinda los principios para
aplicar las sanciones a los sujetos pasivos que incumplen con las normas
tributarias, según estos sean delitos o contravenciones administrativas para
determinar que órgano es el competente para aplicar dicha sanción.
Una vez determinada la existencia de una rama del Derecho que se dedica al
estudio de los ilícitos fiscales y la forma en la que estos se penalizan, es prudente
determinarlas definiciones de los conceptos “infracción” y “sanción” tanto de forma
73
Ibíd. Pág. 65.
90
doctrinaria, como legal. Para tal efecto se citaron distintos autores que definen
ambos términos.74
Algunas de las legislaciones que son motivo de comparación dentro de la presente
investigación contienen definiciones de dichos términos, las cuales también son
mencionadas dentro del texto. La doctrina realiza una clasificación de las distintas
clases de infracciones existentes, dentro de las cuales autores como Margain
Manaitou, Carrasco Iriarte y Fonrouge determinan en que tipos de infracciones
podría incurrir un sujeto pasivo dentro de un Estado al transgredir el ordenamiento
tributario. Dentro de la presente investigación se establecieron dichas
clasificaciones que enumeran cada una de las diferentes infracciones que se
podrían llevar a cabo, ya sea según la voluntad que se tenga al cometerse, según
el órgano competente para sancionarlas, según los sujetos que cometieron la
transgresión, según el daño causado a la Administración Tributaria, y otros
criterios.
Para poder sancionar a un sujeto responsable de haber realizado una infracción
de carácter tributario, deben cumplirse ciertos elementos que determinen que
efectivamente se llevo a cabo dicha infracción para el efecto de no recaer en
violaciones a los derechos de los contribuyentes, ni penar a las personas que no
cometieron las infracciones que se les imputan.
Se mencionan dentro del presente trabajo de investigación dichos elementos, que
son aquellos que la teoría del delito enseña como importantes para determinar la
existencia de un delito o contravención en el caso de que la acción del sujeto
pasivo incurra en una infracción administrativa, además de consignar los principios
aplicados para la imposición de sanciones, que son los principios del Derecho
Penal, como por ejemplo el principio de legalidad que establece que no es
74
Ibíd. Pág. 66.
91
permitido penalizar a una persona sin que dicha pena se encuentre dentro del
ordenamiento legal como una norma jurídica específica; estos principios delimitan
el Ius Puniendi.
92
CONCLUSIONES
1. Es de importancia la evolución de las normas tributarias que van
evolucionando conforme el paso de los años, siendo un derecho de
vanguardia en lo que se refiere a su aplicación, imponiendo sanciones o
infracciones propias del derecho penal las cuales mantienen el equilibrio
con respecto al sistema utilizado para penalizar a los sujetos afectos a los
tributos y que no cumplen con su pago.
2. Los infractores tributarios son comunes en el ámbito jurídico social, siempre
habrá personas que vulneran la normativa tributaria, ya que esto representa
un desembolso de cantidades monetarias ante la Administración Tributaria
lo cual no es del agrado de las mismas, en esta situación radica la
existencia de las sanciones tributarias.
3. La recaudación fiscal es básica y muy importante para el sostenimiento del
Estado, por lo cual es importante que la Administración Tributaria haga del
conocimiento de las personas que tributan, de las penas, sanciones e
infracciones a las cuales somos susceptibles por la resistencia de la
actividad fiscalizadora.
4. El Artículo 93 del Código Tributario en lo que se refiere a la resistencia a la
acción fiscalizadora de la administración tributaria determina plazos, formas
y la aplicación mediata de la norma al imponer una sanción del uno por
ciento y si la obstaculización es inmediata del dos por ciento. En el Artículo
mencionado con anterioridad se determina las sanciones específicas, mas
no detalla con claridad, cuando inicia la acción pública con intervención de
juez competente.
93
5. Con la creación de Juzgados en materia Tributaria, se debería de modificar
el procedimiento que existe sobre el delito de resistencia a la actividad
fiscalizadora, con el objeto de crear un procedimiento unificado y más
sencillo de que existe actualmente en materia de faltas y delitos y así poder
regularse adecuadamente y con más celeridad.
94
RECOMENDACIONES
1. Crear y fomentar no solo a los profesionales del derecho sino al público en
general, la cultura tributaria, no solo por los beneficios que le brindan a la
población guatemalteca, en lo relativo a como se invierten los tributos sino
también en las penas especificas por defraudación y resistencia a la
actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria.
2. Incluir dentro del curso de Derecho Tributario que se imparte dentro de las
distintas Universidades del país, la información respectiva a las distintas
formasen las que se pueden llegar a sancionar las infracciones tributarias
en las que incurran los ciudadanos sujetos al pago de tributos, debido a la
importancia que tiene la recaudación de los mismos, ya que actualmente
dicha cátedra se enfoca en la enseñanza de las distintas clases de tributos
existentes, estructura del tributo, pero no se menciona la existencia del
Derecho Penal Tributario.
3. Es de especial importancia la óptima regulación del delito de resistencia de
la actividad fiscalizadora de Administración Tributaria, para que las
personas que tributen, estén conscientes, de cuando hay un ilícito penal,
iniciado por una denuncia o querella y que dicho proceso se encuentre
tipificado en el Código Penal, es decir que la Administración Tributaria sea
que inicia las diligencias correspondientes para que se les muestre todos
los documentos para ser fiscalizados.
4. De igual forma es importante que el artículo 98 del código tributario sea
modificado, ya que no especifica si la resistencia a la actividad fiscalizadora
pasa al ramo penal cuando el contribuyente sigue sin presentar los
documentos o en su caso inicia por una investigación por un ente estatal.
95
5. Dentro de la adecuada regulación de la resistencia a la actividad
fiscalizadora se recomienda elevar el índice porcentual sancionador ya que
el uno o dos por ciento, es una cantidad absurda y que carece fuerza
punitiva.
96
ANEXOS
ANEXO Número 1
Fuente: (ual.dyndns.org.pdfunidad 13) (Derecho Penal Fiscal)
97
ANEXOS
ANEXO Número 2
Propuesta de reforma
En el presente trabajo de investigación se hace la propuesta de reforma a los
artículos 71 del Código Tributario indicando el procedimiento que se debe seguir
en lo concerniente sobre la falta de Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la
Administración Tributaria, y del artículo 358 “D” del Código Penal, también debe
de indicar el procedimiento se debe seguir en lo concerniente sobre el delito
sobre la Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la Administración Tributaria, para
que la población en general tenga conocimiento que procedimiento debe de seguir
en caso de que infrinjan dicha falta o delito en todo caso, ya que es del
conocimiento que se creó el Juzgado Octavo de Paz Penal en materia Tributaria,
el Juzgado de Primera Instancia Penal en materia Tributaria y Aduanera.
98
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101
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