MARÍA A. CAPRIA

VALERIA P. D’ALESSANDROFRANCISCO BLANCO

MODIFICACIONES INCORPORADAS A LA LEY 11683 DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

“En un país organizado según normas de derecho, los impuestos no se deciden por la voluntad del Fisco, ni los contribuyentes le están sometidos en razón de jerarquías o preeminenciasque los pongan a merced de su voluntad o discreción, sin control alguno”.

Juan C. Sorondo (1959)(1)

I - PRELIMINAR

En el marco de las modificaciones introducidas por la ley 27430 (BO: 29/12/2017), la cuestión procedimental tributaria juega un rol no menor, en tanto se introducen modificaciones que en ciertos aspectos marcarán una trascendente reorientación en las políticas que rigen el aspecto formal de la relación Fisco-contribuyente.

Como se sabe, la ley 11683 de procedimiento tributario(2) (en adelante, LPT) no solo contiene normas estrictamente procedimentales, sino que además incluye -en su Título I- aspectos que hacen a lo sustancial de la relación Fisco-contribuyente.

Esa relación, tal como señalaba Dino Jarach, es una relación de derecho(3), en el marco de la cual ninguna de las partes “puede arrogarse más derecho que el que la ley ha establecido expresamente”. Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria. Es así que la LPT viene a jugar ese papel de “moderadora” de la relación jurídico-tributaria entre el Fisco y los contribuyentes, y le brinda el marco legal sin el cual esta no podría desenvolverse.

En sus aspectos estructurales, las modificaciones introducidas por la ley 27430 no han alterado la tradicional separación de la ley de títulos. Persiste así dentro del Título I, en distintos capítulos relativos a sujetos de los deberes impositivos; determinación y percepción de impuestos; pago; verificación y fiscalización; intereses, ilícitos y sanciones; responsables de las sanciones; prescripción; procedimiento penal y contencioso administrativo; procedimiento contencioso judicial; juicio de ejecución fiscal; cuenta de jerarquización; régimen de actualización y regímenes de promoción. Por su parte, en el Título II predominan las disposiciones atinentes al funcionamiento y procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Asimismo, se introdujo un título adicional, con un capítulo referido al “procedimiento de mutuo acuerdo” como mecanismo de resolución de controversias derivadas de la aplicación o interpretación de un convenio para evitar la doble imposición internacional y otro que versa sobre “determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales”.

En líneas generales, puede decirse que el nuevo texto evidencia un claro propósito de armonización de la letra de la ley con los estándares marcados por la jurisprudencia. Además, se mostró en línea con las tendencias internacionales en materia de tributación, en especial con las iniciativas propiciadas por el G20 y la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), tanto en cuanto a la prevención de la planificación fiscal agresiva (BEPS(4)) como a la colaboración e intercambio de información entre los Fiscos (MAA(5) y CRS(6)). Por su parte, se muestra también armónica con la tendencia mundial a la tecnologización de los procesos y el acceso informático a la información.

Debe recordarse por su parte que la LPT se complementa a su vez con otras normativas que poseen rango de ley(7) como así también de carácter reglamentario(8). De más está decir que, luego de esta reforma, muchas de las disposiciones contenidas en tales normativas complementarias cobran otro tenor y muchas de las cuales deberán ser retocadas y optimizadas para acompañar este cambio legislativo de manera armónica.

Debe señalarse también que la reformada ley 11683 no altera las características generales tradicionales del procedimiento “contencioso tributario”. En efecto, el mapa de alternativas y consecuencias que se le plantean al contribuyente ante las distintas conductas del Fisco continúa siendo el siguiente:

 

 

Veamos entonces cuáles son los principales aspectos e institutos relevantes que la ley 27430 ha reformado y otros tantos que ha introducido:

II - PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA. IGUALDAD, PUBLICIDAD Y OPINIONES DE LA AFIP

a) Prohibición de la analogía

En línea con muchos ordenamientos tributarios internacionales, la ley 27430 incorpora como segundo párrafo del artículo 1 de la LPT una prohibición expresa a la interpretación analógica, en tanto la misma se encuentre dirigida a ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.

 

“No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

 

Si bien la inclusión de la interdicción de la analogía podría resultar prima facie redundante y superflua debido a la plena aplicación del principio de reserva de ley al campo del derecho tributario y penal, máxime si la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha repudiado sostenidamente la aplicación de dicho método interpretativo en

numerosos precedentes, la incorporación de su prohibición a nivel normativo no deja de resultar positiva.

Así lo ha sentenciado el Máximo Tribunal en cuanto a la extensión del hecho imponible en autos “Flischman Argentina Inc.” y “Eves Argentina SA”(9); con relación a las exenciones en “Cámara Argentina del Libro y otros c/PEN - Dto. 616/01 s/amparo”(10) y, finalmente, respecto a la materia penal tributaria en “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL”.(11)

En este método interpretativo, el intérprete, lejos de apuntar a interpretar lo que el legislador dijo para una situación concreta, apunta a vaticinar lo que el legislador hubiese dicho en una situación parecida y no contemplada o inexistente al momento de legislar sobre tal situación concreta.

Esa característica hace que la interpretación analógica resulte ciertamente seductora en el ámbito tributario, sobre todo en un mundo en el cual muchas veces las situaciones que prevé el legislador se vuelven rápidamente obsoletas con los avances tecnológicos, científicos, financieros, etc.

Así, por ejemplo, cuando el legislador dijo “acciones”, ¿hubiese incluido también a los “ADR” (American Depositary Receipts o recibos de depósito americano)? Cuando dijo “libros”, ¿hubiese incluido también al “Kindle”? Cuando dijo “instituciones financieras”, ¿hubiese incluido también a los “bancos digitales”? En fin, los ejemplos abundan y demuestran que la inclusión de esta prohibición interpretativa contribuye a la previsibilidad y seguridad jurídica.

b) Igualdad, publicidad y opiniones vinculantes

En el último párrafo del artículo 1 de la LPT, se incorpora un párrafo vinculado con la aplicación del principio de igualdad en materia tributaria, con la transparencia de las opiniones emitidas por el Fisco y el carácter de las mismas:

 

“En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación”.

 

La alusión a la salvaguarda del derecho del contribuyente a un tratamiento igualitario al dado a otro contribuyente en la misma situación sí puede representar una redundancia, en tanto se trata de un principio que no solo se encuentra receptado a nivel constitucional (“La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”), sino que además viene siendo pacíficamente reconocido y aplicado desde hace años por el Máximo Tribunal (“igual tratamiento ante iguales circunstancias”; “El citado artículo 16

no priva al legislador de la facultad de crear en las leyes impositivas locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases”).

La norma dispone que las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos deberán hacerse conocer. Esta introducción resulta de gran relevancia a poco que se advierta que el ente fiscal emite opiniones técnicas y jurídicas referidas a la interpretación del derecho aplicable, emergentes de actos de carácter general, tales como resoluciones generales, circulares, notas externas, instrucciones generales, etc., como también emite actos resolutivos o de asesoramiento en casos concretos, como las consultas vinculantes, dictámenes, etc. Nótese al respecto que en la práctica no todas las respuestas a consultas que realizan los contribuyentes y responsables adquieren el rango de dictamen, por lo que no se publican, aunque -claro está- son notificados al contribuyente.

En fin, se entiende que con la incorporación de este tercer párrafo al artículo 1 de la LPT, se busca la publicidad de todas las opiniones del ente fiscal, sin excepción. Solo en el caso en que se publiquen todos y cada uno de los actos en los que el Fisco exprese su opinión, se estará garantizando el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que poseen la misma condición fiscal, pues, ¿de qué manera podría esto exigirse si no se conoce la opinión vertida en asuntos similares?

Como se dijo, aunque redundante, ello no quita lo positivo de la incorporación, pues esta herramienta actuará como garantía de que el contribuyente o responsable conozca la opinión de la Administración y que esta se encuentre obligada a observar celosamente la aplicación de un mismo criterio en supuestos similares.

Por su parte, la aclaración respecto del carácter “no vinculante” de las opiniones del Fisco -salvo previsión legal- también pareciera carecer de sentido, si se tiene en cuenta la concreta disposición del artículo 4.1 de la ley de rito en materia de “consulta vinculante”, además de resultar cuando menos incómodo que un instituto tan cuestionado como este integre las previsiones del primer artículo de una ley de la entidad de nuestra LPT.

Al respecto, supongamos que nuestro ordenamiento jurídico previera un mecanismo en virtud del cual -en el escenario de disolución matrimonial- se facultara a uno de los cónyuges a consultarle al otro acerca de cuál de ellos debe conservar tal o cual bien codiciado por ambos. O una vía por la cual, tras el deceso de un familiar, se consultara a uno de los herederos respecto de su opinión acerca de la asignación de los bienes que componen la legítima. O un mecanismo por el que una sociedad -enterada de que un banco pretende cobrarle un crédito inexistente- pueda preguntarle a dicha entidad acerca de la legitimidad del supuesto crédito. En nuestro imaginario, supongamos también que las legislaciones que regulan estos mecanismos previeran que la respuesta recaída en la consulta es “vinculante”, y no resulta susceptible de ser apelada ante la justicia. Redunda decir que -al menos prima facie- estas alternativas no parecen demasiado seductoras ni para el cónyuge, ni para el heredero, ni para la sociedad.

Con la consulta vinculante en materia tributaria, ocurre algo ciertamente similar. En efecto, si bien este mecanismo podría resultar una de las alternativas “seguras” para

reducir la incertidumbre del contribuyente frente al ímpetu recaudatorio del Fisco, no permite una evaluación neutral de la gravabilidad. Ello así por varias razones, entre las que predominan: i) la parcialidad del Fisco; ii) la irrecurribilidad de la respuesta ante la justicia; iii) la posibilidad de que la formulación de la consulta provoque el inicio de inspecciones o de un procedimiento de determinación de oficio; iv) el indefinido plazo conferido al Fisco para la resolución de la consulta, sumado a la inexistencia de reglas para el caso de falta de respuesta; v) la supuesta obligatoriedad de rectificar declaraciones juradas anteriores; vi) la facultad del Organismo de dejar sin efecto en cualquier momento el criterio de la consulta; y vii) las restricciones en cuanto a materias y casos sobre las que puede versar la consulta.

Mientras que algunos de estos temores resultan más que genuinos y hacen, justamente, a que esta opción no tenga atractivo, otros deberían desmitificarse en tanto esta vía no siempre resulta infructuosa. Así, teniendo en cuenta sus bemoles, esta alternativa podría resultar de utilidad en casos en los que el contribuyente esté dispuesto a afrontar una respuesta negativa (p. ej., si está evaluando llevar o no adelante determinado negocio) o bien cuando las eventuales dilaciones en la respuesta no afecten sustancialmente al giro de sus actividades (tal sería el caso, p. ej., de una reorganización societaria).

No debe perderse de vista que el simple hecho de haber consultado a la Administración no implica que el contribuyente deba aceptar su criterio, renunciando a un eventual cuestionamiento judicial. En efecto, nada obsta a que, tras una respuesta desfavorable que origine una resolución determinativa, el contribuyente controvierta el criterio de la Administración ante el Tribunal Fiscal o ante la justicia, con todos los derechos que la legislación le confiere en pos de su tutela judicial efectiva.

III - DOMICILIO FISCAL Y DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO

Las modificaciones introducidas en términos de domicilio fiscal revisten importancia, pues allí es donde el ente fiscal practica las notificaciones necesarias a los fines de comunicar al contribuyente los actos relativos al cumplimiento de sus funciones de recaudación y fiscalización de los tributos, resultando relevante que el contribuyente conozca con certeza el contenido completo de las notificaciones cursadas.

Ya se encontraba legislado que en el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas “cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal”.

A través de la ley 27430 se introduce como cuarto párrafo del artículo 3, la facultad a la Administración Federal de Ingresos Públicos para establecer las condiciones que debe reunir un lugar para ser considerado que en él se encuentra situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades.

La importancia de esta introducción -que claramente será objeto de reglamentación por parte de la Administración- no es menor, pues tal como lo dispone el último párrafo del artículo 3, cualquiera de los domicilios que prevé este artículo producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, por lo que le son

aplicables las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Es de práctica usual que cuando el ente fiscal pretende notificar por ejemplo el inicio de una inspección en el domicilio fiscal -único denunciado-, constate que en el mismo ya no funciona la firma, o que en verdad no es el lugar en donde se encuentra situada la dirección o administración principal y efectiva del negocio, careciendo dicha notificación de validez y eficacia al no lograr su objetivo. En consecuencia, de avanzarse con el procedimiento sobre la base de una notificación susceptible de ser declarada nula, resultarían inválidas las actuaciones posteriores, lesionándose el derecho de defensa del contribuyente o responsable.

Por su parte, en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 3 se introduce la obligación -no ya la facultad- de constituir el domicilio fiscal electrónico, el que se utilizará como vía de comunicación entre la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y el contribuyente para la notificación de comunicaciones e intimaciones, considerándose como notificadas desde que sean recibidas en el mismo.

Se dispone que la Administración establecerá la forma, requisitos y condiciones para su constitución, implementación y cambio, así como las excepciones a su obligatoriedad basadas en razones de conectividad u otras circunstancias que obstaculicen o hagan desaconsejable su uso, debiendo inter-operar con la Plataforma de Trámites a Distancia del Sistema de Gestión Documental Electrónica.(12)

En la práctica, hace tiempo que el domicilio fiscal electrónico es un servicio habilitado dentro de la página web de la AFIP al ingresar con clave fiscal, pero mediante este artículo se establece como deber formal en cabeza del contribuyente su constitución, con las excepciones que se establezcan. Nótese al respecto que no en todo el territorio de la Nación los sistemas informáticos son confiables por no encontrarse preparados técnicamente, por lo que para estos supuestos se establecerán excepciones a los fines de no vulnerar el derecho de defensa de los contribuyentes.

Resulta evidente que el domicilio fiscal electrónico generará mayor dinamismo en la comunicación entre el contribuyente y la AFIP; tanto sea para los casos de fiscalizaciones electrónicas como para los procedimientos determinativos y sumariales que puedan iniciarse en el futuro bajo esta vía de notificación. Asimismo, colabora con la digitalización documental de la actividad estatal. No obstante, este punto, a fin de no vulnerar el principio elemental de defensa del contribuyente, en situaciones controversiales, deberá requerirse ciertas garantías sistémicas para asegurar la notificación cierta de una intimación, requerimiento y/o inicio de un procedimiento determinativo o sumarial con un criterio favorable -y no restrictivo- al administrado.

IV - SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

a) Responsables por deuda propia. Responsables por deuda ajena. Deberes de los responsables

En los artículos 5 y 6 de la LPT se efectúan modificaciones y aclaraciones con claros fines de adaptar las normas a la reforma introducida no solo en el Código Civil y Comercial de la Nación sino a otras efectuadas con mucha antelación, y que no habían

sido objeto de modificación en reformas previas a la ley, como lo es la inclusión en el último párrafo del artículo 5 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires dentro de los sujetos comprendidos en las disposiciones del mismo.

Con relación al artículo 7 se corrige la redacción del mismo incluyéndose a todos los puntos -a) a e)- del inciso 1) del artículo 6 dentro de los responsables que deben cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, o en virtud de su relación con las entidades a las que se vinculan, con los deberes que tanto la LPT como otras leyes tributarias les imponen a los contribuyentes en general a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los tributos, no ya de los “impuestos” como imprecisamente rezaba la norma reformada. Finalmente, estos deberes son extendidos a los agentes de retención, percepción y a los responsables sustitutos(13), sujetos excluidos de la anterior redacción.

b) Responsables por deuda ajena: solidarios

Se modificó el inciso a) del artículo 8 en el sentido de que en todos los supuestos de responsables enumerados en los puntos a) a e) del inciso 1) del artículo 6 ya no se reenvía al plazo de quince días dispuesto por el artículo 17 a los fines de que el deudor principal regularice su situación fiscal, sino que se alude simplemente a la regularización de la situación fiscal dentro de los quince días de la intimación administrativa de pago, disponiéndose que ello será así se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio.

Esta modificación ha aclarado que la solidaridad no solo opera cuando preexista un procedimiento de determinación de oficio, sino que dicho instituto se extiende al resto de los supuestos, esto es a aquellos en los que simplemente se realiza la intimación con sustento en el artículo 14 de la ley de rito, lo que resulta lógico a poco que se advierta que en nuestro sistema tributario el principio general es el de la autodeclaración del tributo.

Esta discusión ha sido objeto de múltiples pronunciamientos jurisdiccionales en los que se falló a favor del ente fiscal cuando extendió la responsabilidad solidaria frente a una deuda autodeclarada del responsable principal.(14)

Se incorpora también al final del primer párrafo del inciso a) del artículo 8 como dispensa de la responsabilidad solidaria el caso de que el responsable implicado acreditare que el incumplimiento no le es imputable subjetivamente. Se trata de una sana incorporación que sigue la actual línea jurisprudencial(15), dado que la responsabilidad no es objetiva, esto es, la misma no debe extenderse por el simple hecho de ocupar el cargo de presidente o gerente de una empresa sino que debe hacerse hincapié en si el responsable pudo conocer la existencia del incumplimiento fiscal o la conducta pasible de sanción, más aun tratándose de materia fiscal que por su especificidad exige un conocimiento contable y técnico particular.

Respecto de los síndicos que lleven adelante concursos y quiebras, a la obligación ya impuesta de hacer las gestiones necesarias para la determinación e ingreso de tributos adeudados dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, se incorpora como causal de la solidaridad el supuesto en el que a los quince

días corridos del vencimiento del período de verificación de créditos no se hubieran requerido a la AFIP las constancias de las respectivas deudas tributarias.

Con relación a los agentes de recaudación, siguiendo la jurisprudencia imperante en la materia(16), también se realiza una oportuna incorporación que implica una evolución en la norma, esto es, que la responsabilidad solidaria cesará en los casos en que a pesar de no haber actuado como agente de recaudación se acredite que los responsables principales ingresaron el impuesto que omitieron percibir y/o retener.

En particular, y con relación a los agentes de retención que hayan retenido el impuesto y no lo hayan ingresado al Fisco en el tiempo y forma que correspondiere, se establece que su responsabilidad solidaria nacerá automáticamente por el no ingreso de esos montos, esto es, sin concederse los quince días desde el momento en que debió ingresarse la retención.

La redacción del antiguo inciso e) -actual inc. f)- es ampliada, ya que se dispone que serán responsables solidarios los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, extendiéndose a aquéllos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines.

La incorporación de la condición dispuesta a los fines de que proceda este supuesto de responsabilidad solidaria, resulta razonable y coherente con la jurisprudencia del Máximo Tribunal recaída en autos “Lavezzari, José Luis c/DGI”, de fecha 8 de abril de 2004, en los que se confirmó la sentencia que revocó la determinación de oficio de la responsabilidad solidaria de un contador en los términos del artículo 8, inciso e), de la ley 11683, ya que para fundar la misma -además de haber determinado el impuesto al deudor principal- el organismo recaudador debió haber demostrado que respecto de este tuvo lugar una “evasión del tributo” y que el tercero, por su culpa o dolo, la haya facilitado, no habiéndose verificado dichos supuestos en el caso.

En fin, con esta nueva disposición y como rasgo positivo, para que este supuesto de responsabilidad solidaria opere, deberá previamente aplicarse la sanción correspondiente al deudor principal (sanción administrativa), o bien, formularse la correspondiente denuncia penal, al haberse provocado un daño concreto a la Administración, esto es, la falta de ingreso del tributo debido.

V - DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS. POSIBILIDAD DE RECTIFICAR EN MENOS POR ERRORES MATERIALES

Se introduce una excepción al principio general de prohibición de rectificación en menos que las declaraciones juradas poseen a partir del momento de su presentación, con la posibilidad de así hacerlo -con fundamento en errores materiales- siempre que se realice dentro de los cinco días del vencimiento original del tributo de que se trate y el monto rectificado en menos no excediere el 5% de la base imponible originalmente declarada en la declaración jurada original.

Como vemos, se trata de una modificación novedosa y positiva para el contribuyente, máxime en supuestos de montos poco representativos de la base declarada. Al respecto, vale puntualizar que -previo a la reforma- en todos los casos de errores conceptuales (importantes o insignificantes), la rectificación en menos era considerada como reclamo de repetición(17). En la actualidad, esto no se considerará respecto de la excepción que se contempla, que -por cierto- se encuentra muy limitada tanto cuantitativa como temporalmente, por lo que es de esperar que en la práctica no se traduzca en un beneficio ostensible.

En el mismo sentido, teniendo en cuenta las limitaciones impuestas a este remedio, se deberá evaluar en cada caso si resulta conveniente hacer esta presentación, toda vez que, como el propio artículo 182 lo expone, es posible que el administrado se vea sometido a un control y/o fiscalización por parte de la AFIP que puede derivar en una determinación de su obligación.

Esta aclaración final que se dispone en la norma es llamativa, dado que la posibilidad de control y fiscalización de deudas no prescriptas es desde siempre una facultad de la AFIP, conforme lo expone el artículo 35 de la ley 11683, por lo que habrá que aguardar a la reglamentación de esta ley para conocer si la posibilidad de presentar una declaración jurada rectificativa en menos por error material traerá aparejado un procedimiento de control y fiscalización específico, similar a lo que ocurre con los reclamos de repetición, o si se trata de una mera enunciación sin efecto práctico.

En definitiva, lo que podría ser la incorporación de un excelente remedio para el contribuyente, siempre expuesto a errores de esta índole al momento de presentar sus declaraciones juradas, pareciera que no redundará en tales beneficios por la forma en que se encuentra redactada la disposición, con el mencionado doble límite para su admisión.

VI - ACUERDO CONCLUSIVO VOLUNTARIO

Con gran acierto, se introdujo la posibilidad de arribar a un “acuerdo conclusivo voluntario” que se realizará dentro del procedimiento determinativo, previo al dictado de la resolución determinativa.

Si bien la norma alude a que se trata de un ”acuerdo”, lo cierto es que el mismo será facultativo de la AFIP y se establecerá de forma unilateral, siendo que el contribuyente no tendrá posibilidad de proponerlo. El artículo agregado a continuación del artículo 16 de la LPT, prevé que este “acuerdo podrá habilitarse solo bajo ciertos supuestos de hecho, esto es, cuando sea necesario realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para cuantificar la obligación tributaria a determinarse”, o cuando se trate de situaciones novedosas o complejas, o de una trascendencia tal que requieran de este tipo de solución conciliadora.

Así expuesto y considerando en qué instancia se prevé la posibilidad de habilitar este “acuerdo”, hace pensar que será un mecanismo útil para aquellos casos donde la prueba a producirse durante el procedimiento determinativo ante la AFIP arroje resultados respecto de los cuales se evalúen modificaciones de las premisas de las que podría haber partido el Fisco al dictar la vista. Ello a fin de reducir la litigiosidad que podría plantearse en etapas posteriores.

En efecto, en la práctica se verifican situaciones híbridas en las que, a pesar de que incluso la AFIP puede dictar medidas para mejor proveer para arribar a la verdad material del débito fiscal, puede que aquellas no posean el alcance suficiente para esclarecer el caso, y esta herramienta puede llegar a ser útil para alcanzar una situación conciliadora entre la posición fiscal y la del contribuyente.

Por el contrario, resulta cuestionable que no se haya previsto la participación del contribuyente dentro del “órgano de conciliación colegiado”, el que -llamativamente- no tiene participación alguna sino hasta que se le pone a disposición la solución a la que se arribó a los fines de que la acepte o la rechace. No obstante, destacada doctrina afirma que a pesar de la falta de previsión legal, los particulares podrían válidamente ejercitar su derecho constitucional de peticionar a las autoridades (art. 14, CN), solicitando el referido acuerdo, aun cuando resulte facultativo solo para la Administración.(18)

Por ello, es que esta instancia no debe confundirse con la instancia conciliadora que se da en el derecho privado, dado que: i) en esa órbita la mediación previa es un requisito obligatorio para la habilitación de la instancia judicial, a diferencia de este instituto; ii) no se prevé la participación ni del contribuyente ni de un tercer actor ajeno a las partes, dado que se creará para estos casos un “órgano de conciliación colegiado” que dependerá del Poder Ejecutivo, y iii) si bien el supuesto de llegar a un acuerdo que ponga fin al procedimiento no podrá ser considerado como antecedente válido para ser opuesto por otros administrados en similares circunstancias -con excepción de que se trate de una cuestión de puro derecho-, estos documentos no se verán alcanzados por el secreto fiscal, a diferencia de lo que sucede en las audiencias de conciliación obligatorias, donde por principio general las negociaciones desarrolladas son confidenciales y no pueden ser utilizadas por las partes en instancia judicial.

Al respecto, se ha concluido que “…e) el titulado acuerdo no lo es, por la ausencia de una parte esencial en el mismo: el contribuyente inspeccionado; f) no es conclusivo, porque no finaliza definitivamente el procedimiento del acuerdo en virtud de que la propia norma habilita al Fisco para cuestionar tales hechos en sede judicial; g) no es voluntario, porque al haber sido excluido el contribuyente del procedimiento del acuerdo, todos los actos se efectuaron sin su intervención, en violación al régimen de bilateralidad y al principio de contradicción”.(19)

Así, la inclusión de este denominado “acuerdo conclusivo voluntario” parecería estar encaminado a evitar posteriores contiendas ante instancias jurisdiccionales, siempre y cuando se habilite una vez producida la prueba por parte del contribuyente.

Ello así, máxime cuando en nuestro país el grado de eficiencia que ofrece el sistema jurisdiccional en materia de solución de controversias no es el óptimo, sobre todo en cuanto a tiempos y seguridad jurídica. Esta realidad fue puesta de resalto en las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (ILADT) celebradas en Quito, en el año 2004, en las que se reconoció que “los mecanismos judiciales tradicionales de solución de controversias tributarias no satisfacen plenamente los requerimientos de eficacia, de participación efectiva de los ciudadanos en todas las tareas del Estado, tutela efectiva y certidumbre jurídica, inherentes al Estado de derecho”, luego de lo cual se señaló que “la necesidad de superar las limitaciones e insuficiencias señaladas hace aconsejable la adopción de métodos alternativos de solución de controversias tributarias”.

VII - DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA. SUPUESTOS EN LOS QUE PROCEDE

En el primer párrafo del artículo 18 de la LPT se puntualiza -entre una serie de indicios que podrá tener en cuenta el Fisco para estimar de oficio la obligación del contribuyente- que “los otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos”, serán obtenidos de “información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda…” o que le proporcionen -a su requerimiento- los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.

Si bien en los hechos esta información ya es proporcionada por estos sujetos y forma parte de las potestades fiscales derivadas de la LPT, su inclusión a nivel legislativo es positiva. Se detalla en este agregado a la información recibida por el ente fiscal proveniente de agentes por suministro o efectuada a requerimiento, y que conforman la prueba indirecta de la que Administración se vale a los fines de reconstruir la materia imponible del contribuyente o responsable en los casos en que opere el mecanismo subsidiario de determinación sobre base presunta.

Además, se incorporó como segundo párrafo del inciso h) del artículo 18 que las remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo no significarán una presunción válida.

Este agregado va en línea con la reforma previsional y las distintas facilidades y garantías que -según se anunció- serán otorgadas a los empleadores a los fines de incorporar empleados no declarados al sistema.

En otro orden de ideas, sabido es que en el particular sistema de determinación de la obligación tributaria en nuestro sistema positivo, la denominada estimación de oficio constituye la alternativa supletoria de la determinación de oficio sobre base cierta.

La LPT fija un orden de prelación cronológico, ya que solo se puede acudir a ella en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, registración contable con notorias deficiencias, documentación que no resulte fehaciente o insuficiencias de diversa índole, tornándose imposible la apreciación inmediata de los hechos y bases imponibles, permitiendo solo presumir la existencia y magnitud de aquella -cfr. primer párrafo del art. 16-. De tal modo, la Administración Fiscal debe agotar los medios que le permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o sobre “base cierta”) y recién frente a los supuestos antes enunciados, recurrir al método indiciario-presuntivo, que se presenta así como excepcional y subsidiario.

En otros términos, de acuerdo a nuestro régimen de determinación de la obligación tributaria, el Fisco Nacional puede válidamente recurrir a la estimación de oficio sobre base presunta cuando no cuenta, para decirlo en palabras de Francisco Martínez, con pruebas suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente.(20)

La ley 27430 incorpora un artículo sin número agregado a continuación del artículo 18 en el que se reitera con sentido amplio y con carácter general -si bien con otras palabras- la premisa contenida en la última parte del primer párrafo del artículo 16, habilitando la determinación sobre base presunta al disponer que “el juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones”.

Vale recordar que ya el Tribunal Fiscal de la Nación se ha pronunciado de manera constante en el sentido de que la procedencia de la determinación de oficio sobre base presunta no está relacionada solo con la falta de constancias contables, sino que más bien se refiere a la imposibilidad del Fisco de definir fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible, ya sea por ausencia de elementos, insuficiencia de estos o descalificación fundada de los existentes.(21)

Luego de establecer el principio general, el legislador enuncia -en particular- los supuestos en los que se faculta a la AFIP a apartarse del principio general de determinación sobre base cierta para hacerlo sobre base presunta. Es evidente que esta introducción proveerá la certeza y seguridad de que si se configura alguno de los supuestos contemplados por la norma, se practicará la estimación de oficio, lo que permitirá que los contribuyentes adopten las medidas necesarias para evitar incurrir en ellos.

En efecto, los supuestos que habilitan la determinación de oficio sobre base presunta acaecerán cuando: i) se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la AFIP (exista resistencia pasiva por parte del contribuyente); ii) no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias, o iii) existan irregularidades en el registro en las operaciones, alteración de costos, registración de compras, gastos o servicios, en los registros de existencia de inventarios, valoración probatoria de las actas o en sus procedimientos de control.

Con relación al primer supuesto, en el punto 2 del segundo párrafo del artículo 39, punto 2, se define a la “resistencia a la fiscalización” por parte del contribuyente o responsable como “el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, solo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la ley de procedimientos administrativos para su contestación”. Es de esperar que la definición que contiene este nuevo artículo respete el contenido mínimo que surge del artículo citado a los fines de generar seguridad jurídica en la relación Fisco-contribuyente.

Con esta incorporación en la que se numeran los supuestos en los que resulta habilitada la determinación de oficio sobre base presunta, entendemos que el legislador ha receptado jurisprudencia pacífica en la materia que se ha dictado a lo largo de varias décadas en sentido constante. En este aspecto, Giuliani Fonrouge(22) ya citaba antiguos precedentes en los que se habilitaba la determinación presuntiva en los siguientes casos que -como observamos- fueron receptados: a) si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o estos son deficientes; b) si el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su comercio; c) si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e imposibilita la verificación; d)

si la contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades desarrolladas por el contribuyente, etc.

Claro está que el ente fiscal deberá acreditar la ocurrencia de alguno de los supuestos ahora legislados a los fines de practicar la estimación de la deuda.

Entendemos que, en este caso, se han recogido las recomendaciones de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario llevadas a cabo en Montevideo (Uruguay) en el año 1996, que al tratar el Tema II: “Facultades de la Administración en materia de determinación tributaria”, en las que se dispuso: “…El principio general es que la actuación de la Administración tendiente a la determinación del tributo debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación, es decir, que la determinación debe efectuarse sobre ‘base cierta’. La determinación sobre ‘base presunta’ solo procede con excepción, cuando ese conocimiento cierto y directo sea imposible. 7. Es preciso que la ley diferencie y defina claramente: a) las hipótesis que habilitan a la Administración a prescindir de la determinación sobre ‘base cierta’ y recurrir a la determinación sobre ‘base presunta’ por resultar la primera imposible; b) las facultades límites dentro de los cuales la Administración debe efectuar la determinación sobre ‘base presunta’. 8. En los casos en que resulte imposible para la Administración determinar la obligación tributaria sobre ‘base cierta’, debe recurrirse, en primer término, a la determinación sobre ‘base mixta’, cuyo criterio presupone tomar en consideración y no desechar los documentos o registros contables fidedignos del administrado. 9. La falta o insuficiencia de la contabilidad ‘per se’ no habilita la determinación del impuesto ‘sobre base presunta’, si el contribuyente puede acreditar, mediante otros elementos de juicio suficientes, la realidad material y la verdadera dimensión del hecho imponible … 11. Los criterios para la determinación de la obligación tributaria sobre ‘base presunta’ deben ser establecidos siempre por ley…”.(23)

VIII - FACULTADES DE LOS FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS DE LA AFIP

a) Actas labradas por inspectores. Valor probatorio

En el segundo párrafo del inciso c) del artículo 35 se introdujo una distinción respecto al valor de las actas que se labren en el marco de una inspección, reemplazándose los términos “servirán de prueba en los juicios respectivos” por “harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad”, equiparando el efecto de este tipo de actas a las actas de notificación dispuestas por el inciso b) del artículo 100 de la ley de rito, consagrando y extendiendo los efectos de la antigua doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sentada en “Gambaro”(24) en cuanto sostuvo que “el acta de comprobación labrada por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes y responsables, en cuanto a las obligaciones formales, constituye un instrumento público”.

Esta modificación no es menor y coloca en cabeza del contribuyente una carga que es de imposible o muy dificultoso cumplimiento, afectando el principio de igualdad procesal y vulnerando notoriamente la garantía de debido proceso y la presunción de inocencia, tutelados por el artículo 18 de la Constitución Nacional.

En nuestro criterio, ha resultado un error que se le haya otorgado ese status a lo relevado y/o declarado, dado que las actas podrían contener errores, tanto del funcionario como del declarante, máxime cuando esos errores surgen de la atenta lectura de los antecedentes administrativos de la causa en cada caso concreto.

Al respecto, resulta interesante la postura de Gordillo al respecto, quien afirma que si se reconociera carácter de instrumento público a todo acto administrativo en cuanto a su contenido, ello implicaría probablemente una pesada carga sobre los funcionarios o empleados públicos, que estarían en constante riesgo de incurrir en el delito de falsedad ideológica, tipificado por el Código Penal como el que insertare o hiciere insertar en un instrumento público declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento debe probar, de modo que pueda resultar perjuicio. Con este criterio, sería criminalmente punible todo funcionario que dictara actos basados en pruebas inexistentes o que invocara hechos que no son ciertos, etc., lo que sería demasiado severo. La solución, entonces, es caracterizar al instrumento público (emanado de un funcionario administrativo) como tal, solo en cuanto se refiere a la autenticidad (fecha, firma, lugar, etc.) del acto, no en cuanto a su contenido.(25)

En suma, consideramos que esta modificación importa un retroceso en lo que respecta a la jurisprudencia, si bien, de tribunales inferiores, pero pacífica al respecto(26). En la misma línea, y en materia de seguridad social es conocido el criterio casi absoluto que le da el Organismo a las actas labradas por sus funcionarios, supuestos en los que, aunque el propio empleado luego reconozca que existió un error en su declaración ante la inspección, igualmente no es tenido en cuenta por la AFIP, haciendo prevalecer la información allí colectada; por lo que en definitiva se coloca en una situación de indefensión al administrado. Este status de “plena veracidad” a la información incorporada en el acta ya fue rechazado por la Cámara Federal de la Seguridad Social(27), que hizo una oportuna distinción al señalar que “las actas de inspección tienen presunción de veracidad y no de certeza, porque esta última dicción entra en pugna con la presunción de inocencia”. Más recientemente, la Sala I(28) de ese fuero ha dicho que “Existiendo hechos y pruebas que contradicen al reclamo fiscal, la Administración no debió quedarse con los datos vertidos en la encuesta de personal, sino que por el contrario, en virtud del principio inquisitivo o de oficialidad, debió dirigir el procedimiento y ordenar que se practiquen ‘otras’ diligencias que fueran conducentes para esclarecer la verdad de los hechos, y en ese contexto, alcanzar una justa resolución de la cuestión planteada”.

b) Facultades de los funcionarios y empleados de la AFIP

Nuevos parámetros para la aplicación de la clausura preventiva

Se modifica el inciso f) del artículo 35 que establece la clausura preventiva de un establecimiento cuando un funcionario autorizado de la AFIP constatare no ya uno o más hechos u omisiones de los previstos para la procedencia de la clausura (art. 40), sino que lo amplía a dos o más hechos u omisiones y se mantiene la concurrencia de la existencia de un grave perjuicio o que el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó el anterior. Al respecto, se amplía de uno a dos años el período en que opera la infracción anterior como antecedente para ser considerado reincidente en la misma

conducta, agregándose el requisito de que exista una resolución condenatoria, aunque sin necesidad de que la misma se encuentre firme.

Lamentablemente, lejos de receptarse las críticas de la doctrina y la jurisprudencia relativas a este instituto, se ha mantenido su vigencia. No puede pasarse por alto que existe una diferencia sustancial entre este instituto con el de la clausura del artículo 40 de la ley de rito, pues en la primera el funcionario autorizado de la AFIP es el que constata los hechos que presuponen la medida, sin intervención judicial alguna. Si bien esta intervención acaece con posterioridad, pretendiendo otorgar una legitimación posfacto, ello precisamente es lo que hace a la arbitrariedad e ilegitimidad de esta medida, lo que no ha sido observado.

Ya en el año 1992 el Fuero Penal Económico se alzaba contra este instituto afirmando que quedan afectados derechos y garantías contenidos en la sección dogmática del texto constitucional en la aplicación de una clausura preventiva que a la sazón se convierte en una verdadera sanción penal encubierta, y a su vez, en una condena de cumplimiento efectivo, sin permitirse siquiera al imputado ocurrir ante la justicia para que el acto sea revisado con tiempo suficiente para no tornar ilusorio el remedio del amparo intentado, toda vez que se ha clausurado en un solo acto(29). Más precisamente, también se ha dicho que la instauración de la facultad administrativa de dictar sanciones de clausuras preventivas no es un signo de buena fe administrativa que se identifique con los principios rectores de un estado de derecho, asemejándose por el contrario a principios ajenos a un orden constitucional no justificando el combate contra la evasión, el avasallamiento de la defensa en juicio, ya que el clausurado solo podrá presentar un descargo a un juez competente luego de que la clausura haya sido impuesta y se encuentre sufriendo las consecuencias.(30)

Medidas preventivas respecto de la inscripción y emisión de comprobantes a fin de evitar prácticas evasivas

Se incorporó el inciso h) al artículo 35 de la LPT, referente a la posibilidad de que la AFIP lleve adelante medidas preventivas tendientes a evitar que se consumen maniobras de evasión tributaria. Estas potestades que ya venía ejerciendo el ente fiscal han sido dotadas de un mayor rango normativo, al encontrarse ahora amparadas por la ley, con una redacción sumamente amplia al establecer que dichas medidas procederán “en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias”. Si bien cabe resaltar que la baja o suspensión de la CUIT, y la autorización para la emisión de comprobantes o la identificación bajo una categoría particular (“M”) son acciones que la AFIP cotidianamente aplica mediante resoluciones generales(31) sobre contribuyentes que según el criterio fiscal presentan irregularidades. Observaremos en la práctica y con la futura reglamentación hacia qué otros “actos económicos” se dirige la norma. Cabe recordar que estas potestades fueron cuestionadas judicialmente por los contribuyentes con mayor o menor éxito, habiéndose utilizado la herramienta del recurso de amparo a los fines de destrabar la demora excesiva incurrida por los empleados de la AFIP.(32)

Lo cierto es que mediante esta incorporación se prevé un procedimiento específico para su subsanación y/o discusión en sede administrativa, estableciéndose que el contribuyente pueda plantear su disconformidad. El reclamo tramitará con efecto devolutivo y deberá ser resuelto por la AFIP en el plazo de 5 días. En caso de ser

rechazada total o parcialmente, se tendrá por agotada la vía administrativa y podrá ser recurrible judicialmente (cfr. art. 23, L. 19549). Nótese al respecto que el recurso de amparo contemplado en los artículos 182 y siguientes de la LPT no resulta excluido en el caso de configurarse -junto con la interposición del pronto despacho correspondiente y el perjuicio ocasionado en el ejercicio de un derecho o actividad- la demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP que habilita su interposición, máxime ahora que el ente fiscal cuenta con un plazo determinado para expedirse.

Se observa la incorporación de otra sanción que se aplica previamente a la intervención judicial, sin que se haya contemplado el derecho de defensa del contribuyente, el que ha quedado -por cierto- limitado y diferido hasta el momento en el que se le otorga la posibilidad de plantear la disconformidad con la medida adoptada.

Esta etapa de impugnación administrativa, con un plazo de resolución corto, no hace más que reconocer que por la entidad del objeto pasible de estas medidas preventivas (suspensión o baja de la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, o de la autorización para la emisión de comprobantes, etc.), se vulneran -además del derecho de defensa- derechos constitucionales como el derecho a trabajar y ejercer industria lícita.

IX - ORDEN DE INTERVENCIÓN

Se incorporó un artículo sin número a continuación del artículo 36 en el que se establecen a los requisitos esenciales que deberán tener las órdenes de intervención que dan inicio a fiscalizaciones y verificaciones, y delega en la AFIP el dictado de normas reglamentarias aplicables a estos procedimientos. Entre los requisitos que deben cumplimentar dichas órdenes de intervención, se encuentran: i) la fecha en que se dispone la medida; ii) los datos de los funcionarios encargados de llevar adelante la fiscalización; iii) los datos del fiscalizado; y iv) los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. Idénticos requisitos se deben cumplir cuando se dispone una ampliación de la orden de intervención.

Además, se establece que no solo se notificará el inicio de una orden de intervención, sino también su ampliación y culminación, circunstancias que se venían realizando en la práctica, resultando positiva su incorporación a nivel legal.

Antes de continuar con el análisis, conviene distinguir el término “verificación” del de “fiscalización”, pues resultan sustancialmente diferentes. Mediante el primero, se tiende a comprobar el cumplimiento de las obligaciones materiales de los particulares con el propósito de descubrir la existencia de hechos imponibles realizados e ignorados por la AFIP para, de este modo, prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general a la potestad tributaria. Por su parte, el término “fiscalización” se orienta al control del correcto cumplimiento de las obligaciones y deberes formales que tienen los sujetos pasivos para con la Administración, lo cual requiere de un control posterior por parte del Fisco, siendo el mecanismo accesorio respecto de la determinación y existiendo una previa obligación tributaria material, con hecho imponible y sujetos pasivos identificados.(33)

Este instituto se encontraba reglado -previo a su incorporación normativa- en la instrucción general (DPNF) 320/1997, sustituida por la instrucción general (DI PYNF) 907/2011, relativa solo a fiscalizaciones ordinarias. Esta instrucción establece que la orden de intervención debe contener la fecha en la que se dispone la fiscalización (fecha de generación del cargo en el sistema SEFI), el apellido y nombres del supervisor o inspector responsables de la actuación, la División de Fiscalización interviniente y la Dirección Regional, Dirección y/o sede de la que dependen los funcionarios actuantes, indicando su ubicación; los impuestos y períodos comprendidos en el cargo de fiscalización, los cuales delimitarán el alcance de las actuaciones; la firma del Jefe de la División de Fiscalización actuante en forma previa al inicio del procedimiento. Asimismo, se dispone que el acta de inicio de fiscalización deberá ser acompañada por el formulario F. 8000 que deberá contener los siguientes datos: a) lugar, fecha y hora de inicio; b) razón social o apellido y nombres del fiscalizado; c) CUIT; d) domicilio en el que se practique la notificación; e) datos identificatorios del inspector y supervisor responsables del cargo, y cualquier otro agente que participe de la actuación; f) apellido y nombres de la persona a quien se notifica del acto de inicio de fiscalización, indicando el carácter que inviste, titular, autoridad societaria, apoderado, representante legal, autorizado, etc.; g) tipo y número de documento de identidad del firmante; h) identificación del domicilio fiscal para el caso de haberse iniciado la fiscalización en un domicilio distinto de este, i) individualización de todos los domicilios los que el contribuyente realiza su actividad, y j) descripción de las tareas realizadas durante el operativo de inicio, individualizando todos los formularos que se hayan confeccionado y, de corresponder, toda la documentación relevada y/o aportada.

No debe dejar de considerarse que la recepción a nivel normativo de este instituto se relaciona con las distintas causas en las que se planteó la nulidad del procedimiento seguido por el ente fiscal por no haberse comunicado de manera fehaciente el inicio de la orden de intervención o su ampliación, o resultar la misma incompleta o defectuosa.(34)

En esta línea, se agrega como cuarto párrafo de este artículo el siguiente texto: “La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará el procedimiento aplicable a las tareas de verificación y fiscalización que tuvieren origen en el libramiento de la orden de intervención”.

Desde ya este es un gran avance en pos de garantizar el derecho de defensa del contribuyente, pues hasta el momento en toda la etapa previa al inicio del procedimiento de determinación de oficio existía gran discrecionalidad por parte del Fisco.

Tal como lo postula Casás deberá preservare el equilibrio entre las prerrogativas del Fisco para la determinación de la deuda tributaria y las garantías del contribuyente, “asegurando plenamente su participación en las actuaciones administrativas de fiscalización, verificación, concibiendo la relación jurídica tributaria como una relación de derecho y no una relación de poder”.(35)

Ahora bien, a los fines de reglamentar lo que será ya el procedimiento de fiscalización, deberá tenerse en cuenta las recomendaciones de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Montevideo (Uruguay) en el año 1996, al tratarse el Tema II: “Facultades de la Administración en materia de determinación tributaria”, en las que se incluyeron las siguientes: “3. … Las tareas de fiscalización deben

efectuarse en un plazo razonable tomando en cuenta la complejidad y demás características de cada caso, debiendo quedar concluida la fiscalización al término de dicho plazo. 4. Es conveniente que la ley, en virtud del principio de la seguridad jurídica, establezca un plazo dentro del cual la Administración deba dictar el acto de determinación luego de concluida la fiscalización”.(36)

Asimismo, se agrega como segundo artículo agregado a continuación del artículo 36 la excepción al principio rector sentado en el artículo comentado precedentemente. En el mismo se exceptúa al ente fiscal de la obligación de librar la correspondiente orden de intervención en aquellos casos en los que se trate de medidas de urgencia y diligencias encomendadas al Organismo Recaudador en el marco del artículo 21 de la ley penal tributaria, requerimientos individuales, requerimientos a terceros a los fines de informar sobre la situación de contribuyentes y responsables y actos de análoga naturaleza. Se puntualiza que en estos casos bastará con la mención del nombre y cargo del funcionario a cargo de la requisitoria de que se trate.

Con relación a las medidas de urgencia como podría ser el allanamiento(37), el secuestro de documentación, el seguimiento de mercaderías o personas, realizar o analizar inventarios, tomar muestras de distintos productos, relevar empleados, etc., recordemos que previo al dictado del acto determinativo es probable que el ente fiscal sospeche -sobre la base de indicios- acerca de la existencia de la comisión de un delito o bien que las probanzas relacionadas con dicho delito tributario se encuentren en riesgo de ser eliminadas o perdidas. Con tal finalidad es que mediante el artículo 21 de la ley penal tributaria el legislador ha establecido que “cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el Organismo Recaudador podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos. Dichas diligencias serán encomendadas al Organismo Recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, juntamente con el organismo de seguridad competente” (el destacado es propio).

En efecto, como acertadamente lo sostiene Fridenberg, las medidas de urgencia reguladas por el artículo 21 de la ley constituyen verdaderas providencias cautelares tendientes a asegurar elementos de prueba, ya sea que se encuentren en poder del investigado o de cualquier tercero. Este tipo de presentaciones no exigen la convicción administrativa acerca de la comisión de un hecho ilícito, porque, como se ha entendido, esta medida no involucra la formulación de denuncia por parte del Organismo Recaudador, ni la previa promoción de la acción penal respectiva por parte de su titular(38), siendo ordenadas para la obtención y resguardo de elementos relacionados con la presunta infracción a la ley penal tributaria.(39)

Lo expuesto se corresponde con la interpretación armoniosa de los artículos 18, 20 y 21 de la ley 24769 (BO: 15/1/1997), a partir de la cual se arriba a la conclusión de que la formulación de un pedido de medidas de urgencia tiene la entidad de “notitia criminis” y que el artículo 21 se encuentra incorporado a la dicha ley como una excepción al principio general que establece el artículo 18 en cuanto a que por este último se exige la determinación administrativa de la deuda como paso previo a la formulación de la denuncia penal.

Es más, mediante una interpretación armoniosa de las facultades de verificación y fiscalización del Fisco, del contenido de los artículos 18, 20 y 21 de la ley penal tributaria y respetuoso de la garantía de la no autoincriminación, se concluye que cuando ya en el marco de una fiscalización se produce la situación mencionada en los párrafos precedentes, correspondería la inmediata formulación de la denuncia ante el juez competente sin la determinación de oficio de la deuda, justificándose la omisión de determinar administrativamente la deuda (exigencia del primer párrafo del art. 18) en el hecho de la imposibilidad de poder continuar requiriendo al contribuyente la documentación contable y solicitando -para suplir dicho impedimento-, las medidas de urgencia tendientes a asegurar esa prueba para poder concluir después el procedimiento administrativo, sin poner al contribuyente en el dilema de aportar la prueba de cargo en su contra o de incumplir con el deber formal y exponerse a la aplicación de las sanciones del artículo 39.(40)

En lo tocante al resto de las excepciones contempladas en este artículo, esto es, requerimientos individuales, requerimientos a terceros a los fines de informar sobre la situación del contribuyente o responsable, debe puntualizarse que resulta lógico que respecto de ellos no se libre la orden de intervención, pues ellos mismos no son objeto de verificación o fiscalización sino que los requerimientos se refieren al contribuyente o responsable a quien sí se le tuvo que haber notificado dicha orden de acuerdo con el nuevo artículo.

Nótese que es usual durante el procedimiento de fiscalización el ente fiscal se nutra no solo de prueba directa proveniente del propio administrado sino que también eche mano de la prueba indirecta, esto es aquella que puede obtener de terceros a los fines de cruzar, corroborar o simplemente ampliar la prueba obtenida.

X - SANCIONES FORMALES. ARTÍCULO 39

Se establecen cuatro nuevos supuestos agravados en la familia del artículo 39, a saber:

a) Se pena con multa graduable entre $ 80.000 y $ 200.000 las siguientes conductas:

i) Omitir informar en los plazos establecidos, la pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales, cuyos ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la AFIP, a los fines del cumplimiento del régimen, y de informar los datos identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos multinacionales a los que pertenece. Ahora bien, si se tratara la omisión de información respecto de la pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales pero con ingresos inferiores a tales parámetros y los datos de su última entidad controlante, la multa será también graduable pero entre $ 15.000 y $ 70.000.

ii) Omitir informar en los plazos establecidos, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del informe país por país, indicando si este actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o los grupos multinacionales, conforme lo disponga la AFIP.

iii) Omitir informar en los plazos establecidos, la presentación del informe país por país por parte de la entidad informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda, conforme lo disponga la AFIP.

b) Se pena con multa graduable entre $ 600.000 y $ 900.000, la omisión de presentar el informe país por país, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.

c) Se pena con multa graduable entre $ 180.000 y $ 300.000, el incumplimiento total o parcial a los requerimientos hechos por la AFIP, de información complementaria a la declaración jurada informativa del informe país por país.

d) Se pena con una multa fija de $ 200.000 el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a cumplimentar los deberes formales relativos a los incisos a) y b), siendo esta multa acumulable con la de los mentados incisos.

A los fines de comentar estas nuevas sanciones, debe resaltarse que en los últimos años y como consecuencia de la paulatina integración global de las distintas economías, se expandieron los negocios y el comercio en sus distintas formas, utilizándose ya de manera constante la práctica del comercio digital (e-commerce). Si bien dichos avances se tradujeron en un mayor flujo de ingresos para los distintos países, lo cierto es que se advirtió la práctica de evadir o eludir tributos que inciden sobre ese comercio, utilizando “ventajas” impositivas que ofrecen ciertos países al permitir el traslado de beneficios por parte de las empresas multinacionales. Claro está que dicha práctica implica que los países que han generado dichos ingresos, vean mermado el cobro de gravámenes, resignando soberanía a otro Estado.

En esta línea, nuestro país suscribió con fecha 3 de noviembre de 2011 la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal relativa a medidas vinculadas con el intercambio de información que fue ratificada por el Poder Ejecutivo Nacional el 31 de agosto de 2012, depositándose dicha ratificación en la Secretaría General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) el 13 de setiembre de 2012.

Ello así es que miembros adheridos a la OCDE presentaron un “Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS)”, conformado por 15 acciones cuyo objeto es lograr la transparencia fiscal internacional en la operatoria desarrollada por los grupos de entidades multinacionales y combatir prácticas nocivas que promuevan la pérdida de recursos fiscales por parte de los estados, identificando los mecanismos a llevar a cabo para afrontar dicha problemática.

El plan de 15 acciones puede agruparse en distintas normas que apuntan a robustecer la coherencia, la sustancia y la transparencia, siempre teniendo en cuenta que en la actualidad nos encontramos inmersos en un mundo digital.

Mediante la acción 13 articulada dentro de las normas referidas a la transparencia, se dispuso la implementación de un esquema que capte de forma estandarizada la información y documentación sobre precios de transferencia en tres niveles de estructura, esto es, un informe maestro(41), un informe local(42) y un informe país por país.(43)

A los efectos de comprender los nuevos supuestos de infracciones incorporados en el artículo 39 de la LPT, debe puntualizarse que este informe país por país, se trata de una declaración anual mediante la cual los grupos de entidades multinacionales con ingresos anuales totales consolidados superiores a un determinado importe, deben identificar las jurisdicciones en las que operan, las entidades que los conforman y las actividades económicas que realizan, además de proporcionar información relativa a la asignación de ingresos, resultados, impuestos pagados y devengados y a las políticas en materia de precios de transferencia, entre otras, desarrolladas por cada entidad componente de aquellos.

Siguiendo esta acción, nuestro país suscribió el 30 de junio de 2016 el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el Intercambio de Informes País por País que define estándares internacionales en lo tocante a la información que se utilizará a los fines de realizar las tareas de investigación y control en materia de fiscalidad internacional. Ello así, se estableció el procedimiento para que la autoridad competente (AFIP) intercambie de manera automática este informe presentado por la entidad informante de un grupo de entidades multinacionales en la jurisdicción fiscal que corresponda.

En el marco de la situación imperante a nivel mundial y de los compromisos asumidos por nuestro país, es que el 19 de setiembre de 2017 la AFIP dicta la resolución general 4130-E (BO: 20/9/2017) que establece el régimen de información anual, consistente en la presentación de este informe país por país respecto de los sujetos integrantes de grupos de entidades multinacionales, así como de las jurisdicciones fiscales en las cuales operan. Esta norma fijó los ingresos anuales totales consolidados que deben atribuirse al ejercicio fiscal anterior al que deba informarse, debiendo ser los mismos iguales o superiores a 750.000 euros o su equivalente en moneda local de la jurisdicción fiscal de la última entidad controlante. Dicha norma comenzó a aplicarse a partir del 1 de enero de 2017, debiendo efectuarse la primera presentación al 31 de diciembre de 2018.

Teniendo en cuenta esta reseña y la importancia que reviste para el estado argentino el contar con la información comprometida a nivel internacional, es que las sanciones legisladas en este nuevo artículo resultan severas por el quantum de su monto, debiendo evaluarse -en cada caso- la razonabilidad en la aplicación de la misma(44) cuando por ejemplo, los datos suministrados no resulten suficientes o completos para el ente fiscal.

XI - SANCIÓN DE CLAUSURA. ELIMINACIÓN DE MULTA. REDUCCIÓN DE MÍNIMOS Y MÁXIMOS. INTRODUCCIÓN DEL “PUESTO MÓVIL DE VENTAS”

Enhorabuena, se ha reducido el impacto de la antigua sanción de clausura, que en verdad se refería a un combo de multa más clausura, sin perjuicio de la facultad de suspender al contribuyente o responsable en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral. Ya la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el año 1991(45) tiene declarada la constitucionalidad de esta sanción múltiple tal como se encontraba legislada, afirmando que “en el caso, el cumplimiento de los extremos formales representa el instrumento idóneo para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y del mercado, constituyendo exigencias que garantizan la igualdad tributaria, tendientes a repercutir en la economía y no en la persona del contribuyente”.

Este precedente hizo a la doctrina repensar respecto del bien jurídico que protegía esta figura(46), concluyendo que no solo se pretendió resguardar el deber de colaboración que tienen los contribuyentes hacia la Administración sino que también se buscó proteger al mercado. Este pensamiento fue plasmado por el Máximo Tribunal, “in re”, “Povolo, Luis”(47) en el que sostuvo que “no resulta exorbitante que el legislador castigue con la sanción de clausura, por ejemplo, la no emisión de factura o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base de la sujeción a estos que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de circulación de bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que se ve comprometida con tales comportamientos”.

Con la reforma introducida por la ley 27430 a la LPT, se eliminó de la sanción de clausura a la multa que debía aplicarse y se redujo el número de días de clausura de 3 a 10 días a 2 a 6 días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, incorporándose al puesto móvil de venta.

No resulta, sin embargo, llamativo que se mantenga el precio de las transacciones en $ 10 si el mismo será actualizado periódicamente por la Unidad de Valor Tributaria (UVA), mediante resoluciones de la AFIP, tal como lo dispone el nuevo Título X de la ley 11683 lo que recién ocurrirá si es presentado por el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso antes del 15 de setiembre de 2018 y si este se aprueba.

Asimismo, se modifica el inciso a) de dicho artículo 40 al suprimir la acción típica de “no entregar” quedando solo formulación de “no emitieren facturas o comprobantes equivalentes…”, lo que resulta razonable a poco que se advierta que la figura del artículo 10 relativa al consumidor final también fue derogada, y dicha locución era precisamente la causa -por contrapartida lógica- de la obligación del consumidor de exigir la factura luego de realizada la compra de productos y/o servicios.

Por su parte, se agrega como presupuesto para la aplicación de la clausura al inciso g) disponiendo que dicha sanción será procedente en el caso de un establecimiento de al menos 10 empleados, que posea el 50% o más del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores.

Esta causal encuentra lógica correspondencia con la derogación del artículo sin número agregado a continuación del artículo 40 que en términos muy laxos y genéricos extendía la aplicación de la multa más la clausura a los que ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registren y declaren con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. En el actual inciso, se advierte que ya no se contempla a todo el universo de empleados sino que se pone una doble limitación: la primera relativa al universo de empleados (10 o más) y la segunda, al porcentaje -dentro de ese universo- que la norma requiere que se encuentre en infracción (50%).

XII - MULTAS MATERIALES

a) Omisión

En esta figura se produce una importante modificación al imponerse una multa con graduación fija, siendo esto una innovación en las disposiciones de este artículo que

impide que se meritúe la conducta del administrado en el caso particular teniendo en cuenta una escala porcentual entre mínimos y máximos, y que se apliquen sanciones atendiendo las circunstancias de cada caso particular, lo que hace mella a su razonabilidad.

La ley 27430 reformuló a la sanción por omisión en un multa con graduación fija -más allegada a los ilícitos formales- que será la del antiguo máximo de la norma, esto es, del 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, manteniéndose la locución “siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable”.

Asimismo, se ordenan los distintos supuestos de omisión en tres incisos con una redacción más prolija que el artículo reformado, al establecerse que la sanción se aplicará a quienes omitieren: a) el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas; b) actuar como agentes de retención o percepción, y c) el pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que corresponda presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las presentadas.

Se elimina la irrazonable multa del último párrafo del artículo 45 para imponerse una de 200% el tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión a la que se refiere el primer párrafo se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.

Se agrega un tercer y último párrafo referido a la reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en los primero y segundo párrafos. En efecto, para el caso en que se reincida en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo del artículo, la sanción se elevará a 200% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y cuando se trate de la conducta incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del 300% del importe omitido. Nótese al respecto que en el antiguo artículo la reincidencia solo era considerada para graduar la sanción [cfr. Ins. Gral. (AFIP) 6/2007, art. 3, “Pautas procedimentales” -3.2.1.2. Agravantes-], mas no para aplicar un supuesto agravado.

Cabe puntualizar que tal como está legislada la sanción (multa con porcentaje fijo), produce una situación distorsiva al aplicar las reducciones previstas en el artículo 49 de la ley, generando un efecto anacrónico para aquel administrado que resuelve consentir el criterio fiscal en una etapa administrativa temprana, haciendo que su ecuación económico-financiera sea menos conveniente para hacer uso de esta opción.

b) Defraudación

Con la modificación introducida al artículo 46 de la LPT, se elimina el máximo de diez tantos que contemplaba la antigua norma para reducirlo a 6 veces, lo que resulta no solo razonable sino coherente con el accionar fiscal que en raras ocasiones aplica sanciones de este tipo dentro del rango que va de cuatro a diez veces el gravamen evadido.

Con seguridad, la situación imperante hasta el momento en materia de graduación de esta multa cambiará si se tiene en cuenta el severo espíritu sancionador que ilustra esta reforma, esperando sanciones de este tipo que seguramente llegarán al máximo de la escala, hecho este que deberá aplicarse y juzgarse cuidadosamente debido a facultad que posee el Fisco de inferir el actuar doloso del contribuyente echando mano a las presunciones del artículo 47 de la ley de rito a la hora de presumir el actuar defraudatorio del contribuyente.

Asimismo, se incorporan nuevas figuras en los artículos sin número agregados a continuación del 46, a saber: a) el que mediante declaraciones juradas engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aproveche, perciba o utilice indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, y b) el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social. En ambos casos, la sanción prevista es también una graduable entre dos y seis veces el monto implicado.

La primera de estas disposiciones tiene su correlato penal en el nuevo artículo 3 de la ley penal tributaria, mientras que el segundo con el artículo 10 de dicha norma, actualmente vigente.

Con relación al verbo típico dispuesto en la infracción enunciada en el punto a), relativa al “aprovechamiento”, de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, es requerido un desplazamientos patrimonial que afecte al erario nacional, debiendo el mismo producirse con cualquier ardid o engaño, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, siendo susceptibles de generar en la Administración la falsa apariencia de la corrección del otorgamiento del beneficio.

Resulta rica la profusa jurisprudencia recaída en sede penal al respecto, que con seguridad resultará de utilidad a los fines de analizar las distintas figuras incorporadas en la ley de procedimiento tributario. Por ejemplo, la Cámara Nacional en lo Penal Económico consideró que la conducta de los administradores de una sociedad anónima que aprovecharon indebidamente reintegros, al haberse efectuado un desplazamiento patrimonial indebido por parte del Fisco en favor de esa sociedad, por la que la AFIP-DGI pagó de manera anticipada sumas de dinero en concepto de reintegros mediante el cómputo de créditos por exportaciones efectuadas por la contribuyente, que luego resultaron impugnados.(48)

Con relación a la simulación dolosa de la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, resulta acertada la utilización del término “cancelación” en vez de “pago”, pues se incluyen un sinnúmero de maniobras que de igual forma afectarían al bien jurídico simulando la cancelación de una obligación incumplida, como podría ser a través de la compensación de una obligación utilizando un falso saldo a favor del contribuyente.(49)

Al respecto, no se advierte un disvalor distinto en el mecanismo elegido para simular la extinción de obligaciones, que legitime un tratamiento diferenciado. Y de existir, probablemente la simulación de la compensación supone el despliegue de un ardid de mayor entidad.(50)

c) Presunciones de dolo en materia infraccional

Por su parte, en el artículo 47 se incorpora el inciso f) como nuevo supuesto de presunción para considerar la existencia de una conducta defraudatoria, la que se aplicará cuando el contribuyente o responsable no utilice los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por las leyes, derecho o reglamentaciones que dicte la AFIP.

A los fines de aplicar este inciso, el ente fiscal deberá acreditar el hecho base de la presunción para luego invertir la carga probatoria y ser el contribuyente el que deba acreditar la inexistencia de la actitud dolosa.

d) Multa para los agentes de retención y percepción

Con la modificación introducida al artículo 48 de la LPT, se elimina -como se lo hiciera con el art. 46- el máximo de diez tantos que contemplaba la antigua norma para reducirlo a 6 veces, lo que resulta no solo razonable sino consecuente con el accionar fiscal que en raras ocasiones aplica sanciones de este tipo dentro del rango que va de cinco a diez veces el gravamen retenido o percibido mantenido en poder de dichos agentes y no ingresado. En este caso, también es de esperar que con la entrada en vigencia de esta norma, el nuevo límite establecido y el severo espíritu sancionador que ilustra a esta reforma, se utilice la escala dispuesta (de dos a seis veces el gravamen evadido) en toda su magnitud.

e) Nuevo esquema de reducción y eximición de sanciones

La reforma introducida en el artículo 49 y la incorporación de los tres artículos sin número a continuación del artículo 50 resultan toda una novedad.

Con relación al primero, su estructura cambia por completo, pues se establecen distintos beneficios que se articulan teniendo en cuenta los cuatro momentos en los que interviene el ente fiscal, a saber: previo a la notificación de la orden de intervención, luego de este último acto y hasta la notificación de la vista previa, desde esta última notificación hasta antes de corrérsele la vista del artículo 17 de la ley de rito, una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince días acordado para contestarla y, finalmente, si la pretensión fiscal es aceptada, una vez practicada la determinación de oficio y, claro está, esa conformidad acontezca hasta los quince días otorgados a los fines de interponer alguno de los recursos dispuestos en dicha ley.

Si bien en los primeros momentos la norma expresamente alude a la notificación de la orden de intervención y de la prevista, se entiende que aunque no se lo mencione de manera expresa, también debe entenderse que cuando limita el momento con el corrimiento de la vista, en verdad debe entenderse que se trata de la notificación de la misma.

En el primer párrafo del artículo 49 se prevé una nueva situación de eximición de responsabilidad infraccional, hipótesis que será aplicable cuando se dé conjuntamente que el contribuyente o responsable: i) no fuere reincidente en infracciones materiales; y

ii) regularice su situación con anterioridad a la notificación de una orden de intervención por parte de la AFIP. Se trata de los supuestos en los que exista una presentación espontánea, entendiendo el término “espontáneo” como libre de toda intervención fiscal, o en supuestos en los que previo al libramiento de la orden de intervención, se efectúan requerimientos. En este último supuesto, si bien no puede sostenerse que exista espontaneidad en los términos antes expuestos, se toma a la emisión de la orden de intervención y a la reincidencia como bisagra para que opere este beneficio.

Esta disposición también es aplicable a los casos de agentes de recaudación, lo cual es un avance en relación incluso con la jurisprudencia que considera que la sanción es inaplicable en estos casos si la mora es exigua.(51)

Como se adelantó, se han modificado las distintas “ofertas” que ofrece la norma para inducir al contribuyente o responsable a conformar el ajuste y evitar así el dispendio procesal que pudiera ocasionar discutirlo en sede jurisdiccional o judicial.

En efecto, si se conforma un ajuste mediante la presentación de declaración jurada original o rectificativa entre la orden de intervención y la de la prevista de la fiscalización, la multa se reducirá a un cuarto (1/4) o 25% de su mínimo legal, siempre que el contribuyente o responsable no fuera reincidente en sanciones materiales. En el supuesto de que se trate de multas fijas o porcentajes fijos, entendemos que cuando el legislador quiso decir “mínimo legal”, debe entenderse como un cuarto, mitad, etc., de la sanción a aplicar, operando dichas reducciones de pleno derecho y, por supuesto, de tratarse de una sanción material por defraudación, se considerará el mínimo legal dispuesto por la norma, esto es el de 2 veces o tantos del impuesto evadido.

Igualmente debemos tener presente que en los casos de las multas por omisión, al no establecerse ya mínimos ni máximos, la sanción siempre será mayor si se la compara con el régimen anterior, y además se tendrá que observar la figura de la reincidencia que impacta directamente en la consideración de las eximiciones, reducciones y agravantes de la multa, cuando esto no ocurría en la anterior redacción de la norma.

Ello así, si el contribuyente o responsable conformara el ajuste luego de la notificación de la orden de intervención pero antes de la resolución de la vista, la reducción será a la mitad (1/2) del mínimo legal.

Para el caso de que la conformación del ajuste fiscal acaeciera dentro del plazo de quince días acordado para contestar la vista, la reducción sería de tres cuartos (3/4) del mínimo legal.

Se mantiene la reducción de pleno derecho al mínimo legal para el caso en que se consintiera la determinación de oficio.

Se reitera en todos los casos que para hacer operativas las reducciones, el contribuyente no deberá ser reincidente.

Como comentáramos anteriormente, en el texto anterior el contribuyente o responsable no debía ser reincidente solo respecto de las infracciones del artículo 46 ni en las del artículo agregado a continuación -actualmente derogado-, mas con la nueva redacción

del texto tenemos que se exigirá al que no sea reincidente -en general- respecto de ninguna de las sanciones materiales (arts. 45, 46 y agregados a continuación y 48).

La incorporación en el texto de la LPT de las definiciones de “reiteración” de infracciones o “reincidencia” en las mismas, es -por cierto- positiva(52). Al respecto, el artículo sin número agregado a continuación del artículo 49, en el que expresamente se regla que i) habrá reiteración cuando se cometa más de una infracción de la misma naturaleza en el término de dos años; y ii) habrá reincidencia cuando el contribuyente condenado con sentencia firme cometiera una nueva infracción de la misma índole dentro de los cinco años desde que ese hecho ocurriera.

Como es lógico inferir, las eximiciones y reducciones dispuestas solo serán aplicables si el contribuyente o responsable no haya sido reincidente de infracciones de la misma índole que la anterior dentro del término de cinco años de haber recaído sentencia firme, más no se tendrá en cuenta como limitante de dichos beneficios, los supuestos de “reiteración de sanciones”. Cuando la norma alude a “infracciones de la misma índole”, consideramos que se refiere a que la reincidencia debe predicarse respecto de cada una de las sanciones materiales tipificadas y respecto de ellas. En efecto, si se inicia un sumario por presunta infracción al artículo 46, a los fines de dictar resolución y aplicar la reducción de pleno derecho, el ente fiscal deberá observar si el contribuyente posee condena firme respecto de la comisión de sanción/es por defraudación por dicho artículo, y si dicha condena existiera, que no haya cometido una nueva infracción del artículo 46 dentro de los 5 años de haberse impuesto aquella condena.

Se eliminaron los dos últimos párrafos del antiguo artículo 49 referidos a la eximición de sanción cuando fueran aplicables los artículos 45 y 46, y el saldo total de los gravámenes adeudados no excediera de $ 1.000 y fueran ingresados voluntariamente o antes del vencimiento del plazo de los quince días para presentar el descargo. También se eliminó la posibilidad de eximir total al responsable de las sanciones aplicadas en los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a continuación y 40, y el agregado a su continuación, cuando a juicio del juez administrativo la infracción no revistiera gravedad.

En suma, con el nuevo texto tenemos que solo se eximirá de la aplicación de sanciones materiales en los supuestos contemplados en el primer párrafo del artículo 49, esto es, cuando el contribuyente o responsable que no fuere reincidente en dichas infracciones regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o su rectificativa. No se advierte razón alguna por la cual no se ha regulado la eximición de responsabilidad en los casos de sanciones formales.

f) Aplicación de reducciones para agentes de retención o percepción

Se agrega un párrafo referido a la aplicación de reducciones en las sanciones a aplicar a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales o que hubieren mantenido en su poder -luego de vencido el plazo para su ingreso- el monto a ingresar al Fisco. En este sentido, se puntualiza que su situación se considerará regularizada cuando ingresen de forma total las retenciones o percepciones que hubieran mantenido en su poder o, en caso de que hayan omitido actuar como tales, y encontrándose vigente la

obligación principal, ingrese el importe equivalente al de las retenciones o percepciones correspondientes.

A los fines de la regularización de la retención o percepción, la legislación exige no solo la presentación de la declaración correspondiente sino además el ingreso del monto total retenido o percibido.

Asimismo, entendemos que resulta lógico que se haya hecho referencia a la vigencia de la obligación principal, pues si la misma no existiera o resultara no exigible, caería cualquier obligación accesoria a la misma.

g) Artículos sin número agregados a continuación del artículo 50

Por su parte, los artículos sin número agregados a continuación del artículo 50 incorporan: i) la definición del error excusable de derecho que es seguida por la jurisprudencia y qué hechos deben evaluarse para considerar su existencia, y ii) los atenuantes y agravantes para considerar la aplicación del “quantum” de la sanción en por defraudación, siguiendo de manera idéntica los ya expuestos en el punto 3.2 de la instrucción general (AFIP) 6/2007.

Con relación a la figura del error excusable contemplada por el segundo artículo sin número agregado a continuación del artículo 50, cabe observar que solo se ha definido al error de derecho, que -claro está- es el más usual en esta rama del derecho, lo que no obsta a que pueda invocarse el error de hecho, máxime teniendo en cuenta la naturaleza penal de las sanciones tributarias.

Respecto de los supuestos en los que se aplica la excusa legislada(53), los mismos han sido reconocidos en innumerables pronunciamientos jurisdiccionales y judiciales, lo que llevó al ente fiscal a incorporarlos en el art. 3.4.2.1 de la instrucción general (AFIP) 6/2007. También en dicho artículo se habían establecido las pautas que el juez administrativo debía considerar para valorar la existencia del error de derecho, habiendo sido receptadas por el legislador en el último párrafo del artículo objeto de comentario.

En lo tocante a los atenuantes y agravantes enumerados en el tercer artículo agregado a continuación del artículo 50, fueron reproducidos los existentes en el artículo 3.2.1 de dicha instrucción general.

El efecto que ello conlleva atiende a que será inexcusable por parte del juez administrativo la ponderación de estas circunstancias, bajo pena de considerar irrazonable la decisión adoptada, esto es, no se trata ya de un acto interno que comporta una pauta orientativa y facultativa para el juez administrativo que podrá considerar(54), sino que se trata de una norma de carácter imperativo que este deberá observar.

XIII - PRESCRIPCIÓN. CAUSALES DE SUSPENSIÓN

Se agrega como último párrafo del artículo 56 de la LPT que la de prescripción de las acciones y poderes del Fisco en relación con el cumplimiento de las obligaciones impuestas a los agentes de retención y percepción es de 5 años, contados a partir del 1 de enero siguiente al año en que ellas debieron cumplirse, resultando idéntico plazo a los fines de aplicar y hacer efectivas las sanciones respectivas.

Además, se introduce como inciso d) del artículo 65 el supuesto de la suspensión por un año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales desde el acto que someta las actuaciones a la instancia de conciliación administrativa, salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión mayor.

Se prevé la suspensión desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o intimación de los tributos y hasta los 180 días posteriores al momento en que se las deja sin efecto.

En ambos casos, resulta lógico la suspensión de la prescripción de las causas que atraviesan dichos procesos debido a que el ente fiscal se ve imposibilitado de exigir el cumplimiento de la obligación.

Finalmente, la causal que antes de la reforma se encontraba contemplada en el inciso d) del artículo 65 ahora luce incorporada en el último párrafo de dicho artículo y con modificaciones.

Esta renovada causal de prescripción para aplicar sanciones reza que se suspenderá dicha aplicación desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley penal tributaria, por la presunta comisión de alguno de los delitos tipificados en dicha ley y hasta 180 días posteriores a la comunicación a la AFIP de la sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva. Esta modificación es positiva a poco que se advierta que pone en cabeza del Poder Judicial comunicar a la AFIP respecto de la firmeza de la sentencia, a los fines de no dilatar el procedimiento, lo que resulta lógico al verificarse dicho supuesto de la propia tramitación del expediente judicial.

Finalmente, se agrega como artículo a continuación del artículo 65 una nueva disposición relativa al efecto y aplicación de las causales de suspensión e interrupción dispuestas en la ley 11683 respecto del plazo de prescripción dispuesto por el artículo 56 de la ley 24522 y sus modificaciones.

Se entiende que dicha disposición ha venido a zanjar distintos planteos que fueron dirimidos por la jurisprudencia. Los más usuales han sido el pretender la atracción de la causa que contiene la discusión tributaria ventilada ante el Tribunal Fiscal de la Nación a la del fuero concursal, alegando que se trata de deudas preconcursales o argumentar la prevalencia de la prescripción concursal sobre la dispuesta por la LPT.

Estas discusiones fueron tratadas innumerables precedentes jurisprudenciales, habiéndose la Corte Suprema de Justicia de la Nación pronunciado en la causa “Supercanal SA”, con fecha 2 de junio de 2003. Con lógico criterio, puntualizó que hasta tanto no se haya cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el organismo jurisdiccional, destinado a revisar la determinación del crédito efectuado por la AFIP, el Organismo Recaudador no tiene título válido para presentarse a verificar por ante el concurso como deuda líquida y exigible, puesto que tal como lo dispone el artículo 65, inciso a), su accionar se encuentra suspendido mientras dure ese procedimiento y hasta 90 días de notificada la sentencia.

En esta línea, el último párrafo del nuevo artículo agregado a continuación del artículo 65 dispone que una vez que cesen los efectos de dichas causales de suspensión e

interrupción, el Fisco contará con un plazo no menor a 6 meses o, en su caso, el mayor que pudiera restar cumplir del término de 2 años previsto por el artículo 56 de la ley de concursos y quiebras para hacer valer sus derechos en el proceso concursal, sin que se considere tardía la verificación a los efectos de la imposición de costas.

Entendemos que se ha logrado otorgar certeza y armonizar la legislación en materia de prescripción que interfiera en obligaciones determinadas por el ente fiscal(55). Sin perjuicio de ello, consideramos que dicha deuda debe encontrarse firme a los fines de resultar líquida y exigible para poder ser verificada en el concurso del contribuyente, tal como lo ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia(56), aspecto este que no ha sido considerado.

XIV - INSTRUCCIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO

Se aclara la redacción del artículo 70 relativa a la instrucción del sumario por la comisión de infracciones administrativas, incorporándose al artículo 38 en la enumeración de los supuestos respecto del que dicho sumario procede. Se agrega que los hechos reprimidos por sanciones formales y materiales dispuestas por la ley -con excepción de la clausura-, serán objeto de sumario administrativo, en la oportunidad y forma que en cada caso se establecen.

Con relación a la “oportunidad”, sabido es que no en todos los casos la instrucción del sumario es realizada juntamente con el corrimiento de la vista del artículo 17 al contribuyente, sino que en los supuestos en los que el ajuste propuesto por el ente fiscal es conformado -previo a aquella instancia-, si bien no será necesario el inicio del procedimiento de determinación de oficio (ver art. 17, séptimo párrafo), la sanción no queda impune, instruyéndose solo el sumario administrativo por la infracción que se haya constatado.

Respecto de los contribuyentes y responsables denunciados penalmente, y tal como lo establece el segundo párrafo del artículo 20 de la ley penal tributaria, la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal y una vez firme, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia penal.

También se incorpora como artículo sin número agregado a continuación del artículo 70 uno relativo al procedimiento para la instrucción sumarial de las sanciones formales dispuestas por el artículo sin número agregado a continuación del artículo 38 y por el artículo 39 y sus artículos agregados a continuación. En estos supuestos se faculta a la Administración -claro está- con carácter previo a su sustanciación, para iniciar el procedimiento de aplicación de multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo.

Se observa en estos supuestos que se ha extendido a estos casos el procedimiento para la aplicación de sanciones formales del artículo 38, que ha generado que la doctrina la denomine “multa automática” por el modo en el que se inicia el procedimiento, sin que ello implique vulneración alguna al derecho de defensa, al preverse un plazo para que el contribuyente presente el descargo correspondiente (art. 71, L. 11683).

Con la actual redacción, todas las multas formales pasan a ser automáticas y sin perjuicio de que la norma no obliga al juez administrativo a proceder de esa forma, queda subsistente la emisión del acto de instrucción por parte de dicho juez.

En el segundo párrafo del artículo sin número agregado a continuación del artículo 70 se establece que si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra.

Cabe apuntar que en los supuestos de multas con porcentajes fijos y multas fijas, propias de los ilícitos formales, la reducción a la mitad que propone la norma es factible. Ahora bien, en las últimas reformas producidas a la LPT se ha observado la práctica de instalar multas graduables en infracciones formales, por lo que si bien no se lo aclara, la reducción a la mitad debiera entenderse, en estos supuesto, que se trata del mínimo legal, teniendo en cuenta que al momento de la instrucción sumarial no se gradúa la sanción, sino que ello acaece con la resolución sancionatoria propiamente dicha, luego de haber escuchado al contribuyente.

Finalmente, el último párrafo de este artículo dispone que en caso de no pagarse la multa o no se cumpliera con los deberes formales omitidos, reconociéndose la materialidad del hecho infraccional, deberá sustanciarse el sumario de los artículos 70 y 71 y siguientes, sirviendo como cabeza de sumario la notificación indicada.

XV - EFECTO SUSPENSIVO DE LOS RECURSOS CONTRA LA CLAUSURA. DECOMISO DE MERCADERÍA. PROCEDIMIENTO. INSTANCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL

Se modifican los artículos 77 y 78, donde además de especificar las vías recursivas, competencia y plazos de rigor, que no modifican las prácticas actuales, se prevé que los recursos contra las sanciones de clausura y el decomiso de la mercadería (administrativos y judiciales) se otorgarán con efecto suspensivo, tomando expresamente el criterio expuesto en el antecedente “Lapiduz”(57) por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Más allá de que desde el citado antecedente la AFIP no ejecuta las clausuras si se encuentran recurridas -a pesar de que la actual redacción del art. 77 se lo permitiría-, resulta loable que la nueva ley ratifique el efecto suspensivo de dichos recursos en pos de resguardar garantías constitucionales del contribuyente.

XVI - MODIFICACIONES AL PROCESO DE EJECUCIÓN FISCAL

Se modifica el cuarto párrafo del artículo 92 de la LPT estableciendo que cuando se trate del cobro de deudas tributarias contra la Administración Nacional, sus reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas, no serán aplicables las disposiciones relativas a la ejecución fiscal. En estos casos se entiende que corresponde aplicar las disposiciones de la ley 19983 (BO: 5/12/1972)(58). Por su parte, si se trata del cobro de deudas tributarias, respecto de entidades previstas en el inciso b) del artículo 8 de la ley 24156 (BO: 29/10/1992)(59) y sus modificaciones, expresamente se establece

que no se aplicarán las disposiciones de la ley 19983, sino el procedimiento del artículo 92 de la ley de rito.

Asimismo, se sustituyen los párrafos octavo a decimoséptimo del artículo 92 de la LPT.

El párrafo octavo fue receptado tal como se encontraba incluido en el proyecto de reforma, estableciendo que en la demanda de ejecución fiscal no deberán “informarse las medidas precautorias a trabarse” -como rezaba la antigua redacción- sino que deberán “indicarse las medidas precautorias que se peticionan”.

Cabe recordar que las facultades exorbitantes otorgadas por la ley 25239 (BO: 31/12/1999) al ente fiscal fueron fuertemente criticadas por tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. Al respecto, se sentenció que “es inconstitucional la facultad que posee el agente fiscal para librar bajo su sola firma mandamiento de intimación de pago y embargo, y para trabar las medidas precautorias correspondientes -inc. 5), art. 18, L. 25239-, en tanto viola el principio de división de poderes, de defensa en juicio y debido proceso, pues son funciones y tareas que competen a los jueces y que no pueden ser ejercidas por un organismo dependiente del Poder Ejecutivo”.(60)

En esta línea, el proyecto que ingresó al Congreso proponía que sea el juez quien disponga tanto el libramiento del mandamiento de intimación de pago y en el mismo acto conceda -si correspondiera- las medidas precautorias solicitadas por el ente fiscal, mas el artículo 92 modificado por la ley 27340 mantiene la facultad de librar dicho mandamiento en cabeza del Fisco, y devuelve la atribución al juez que entienda en el proceso de ordenar las medidas precautorias o ejecutivas que requiera el ente fiscal.

Se trata de una conveniente modificación en la que se toma lo expuesto en el antecedente de la Corte “Intercorp”(61) y se quita de las potestades del representante fiscal la potestad de, una vez iniciado el proceso de ejecución fiscal, trabar medidas precautorias contra el contribuyente demandado (tales como embargos sobre las cuentas bancarias, fondos y valores de cualquier naturaleza que los demandados tengan depositados en las entidades financieras, o bien inhibiciones generales de bienes y otras medidas cautelares) sin resolución judicial previa, debiendo estas peticionarse y concederse por el juez que entienda en el proceso.

Recordemos que en el mentado caso “Intercorp”, el Alto Tribunal declaró la inconstitucionalidad de la norma que establece la traba de medidas cautelares directamente por los agentes fiscales y señaló como causa de la inconstitucionalidad que bajo esa normativa “la verificación de la concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares -‘verosimilitud del derecho’ y ‘peligro en la demora’- como la evaluación de su proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias fácticas de la causa no son realizadas por un tercero imparcial sino por la propia acreedora, que no tiene obligación de aguardar la conformidad del juez para avanzar sobre el patrimonio del deudor”(62) . Agregó que el permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medidas sobre bienes y cuentas del deudor, introdujo una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de la contraria.

En esta línea de razonamiento se modificó también el primer párrafo del artículo 111 relativo al embargo preventivo, eliminándose la irrazonable disposición que obligaba al juez interviniente a decretarlo en el término de 24 horas, ante el solo pedido del Fisco, agregándose que la solicitud de embargo preventivo por parte del ente fiscal deberá ser fundada.

Asimismo, a los efectos de agilizar el proceso y evitar mayores perjuicios al administrado, se prevé la posibilidad de que el representante fiscal pueda levantar las medidas trabadas sin previa orden judicial y asimismo se estipula que el levantamiento deberá producirse en el plazo no mayor a 5 días de cancelada la pretensión fiscal por parte del contribuyente.

Por otra parte, y como novedad, también se introdujo la posibilidad de notificar el mandamiento de intimación de pago al domicilio fiscal electrónico del contribuyente, hasta tanto el demandado constituya domicilio a los efectos del proceso.

Por su parte, se agregó como último párrafo del artículo objeto de comentario que si el deudor ejecutado se acogiere a un régimen de facilidades de pago, el representante fiscal solicitará el archivo de las actuaciones, mientras que de producirse la caducidad del mentado plan, por incumplimiento de las cuotas pactadas o por cualquier otro motivo, la AFIP estará facultada para emitir una nueva boleta de deuda, considerando -claro está- el saldo cancelado.

Esta es una razonable previsión que precisamente despejará dudas y confiere seguridad jurídica cuando muchos contribuyentes se encuentran cumpliendo con los planes de facilidades de pago dispuestos por la ley 27260 (BO: 22/7/2016).

XVII - HONORARIOS DE LOS ABOGADOS DEL FISCO NACIONAL

Se ha pulido la redacción del artículo 98 de la LPT, con relación a que la disposición y distribución de los honorarios que se devenguen en los juicios a favor de los abogados del Fisco será realizada por la AFIP, en las formas y condiciones que esta disponga. Se aclara que estos honorarios deberán ser reclamados a las contrapartes que resulten condenadas en costas, lo que en sustancia, mantiene el espíritu del antiguo artículo 98 que disponía que dichos funcionarios solo tenían derecho a percibir dichos emolumentos, salvo que estén a cargo de la Nación, lo que resulta lógico si se tiene en cuenta la relación de dependencia laboral entre dichos profesionales y el Estado. Asimismo, se incorpora al texto del artículo la disposición regulada por el artículo 63 del decreto reglamentario de la ley de rito en tanto dispone que los honorarios solo podrán ser percibidos una vez que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal.

Resulta positiva la incorporación del segundo párrafo al nuevo artículo por el cual se dispone que en el supuesto de que el contribuyente dentro del plazo de 5 días para oponer excepciones cancele la pretensión fiscal u ofrezca en pago las sumas embargadas, los honorarios deberán fijarse en el mínimo legal dispuesto en la ley de honorarios profesionales de abogados, procuradores y auxiliares de la Justicia Nacional y Federal, salvo que por lo elevado de la base regulatoria corresponda reducir su monto.

Se mantiene el último párrafo del artículo que dispone que los letrados que actúen como representantes o patrocinantes de la AFIP y -se agrega- de las entidades previstas en el

inciso b) del artículo 8 de la ley 24156(63) en juicios de ejecución fiscal, no tendrán derecho a percibir los honorarios que se les sean regulados en los mismos. Esta disposición resulta lógica, pues dichos profesionales cobran sus remuneraciones como empleados en relación de dependencia del Estado.

XVIII - FORMAS DE NOTIFICACIÓN

Se mantiene la redacción del artículo 100 de la ley de rito, con excepción del inciso g) y del último párrafo que se agrega en la redacción del nuevo artículo.

Con relación al inciso g) se regula como forma de notificación de las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., a la comunicación en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente o responsable, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP, los que deberán garantizar la correcta recepción por parte del destinatario. Dicha incorporación resulta concordante con la actual obligación de constituir domicilio fiscal electrónico (cfr. art. agregado a continuación del art. 3). Es de esperar la reglamentación de este artículo con relación a las medidas que se dispondrán a los fines de que se garantice la correcta recepción por parte del contribuyente que se relaciona con la Plataforma de Trámites a Distancia, del Sistema de Gestión Documental Electrónica, instaurado por el Ministerio de Modernización.(64)

Asimismo, se introduce como último párrafo que cuando la notificación se produzca en día inhábil, se tendrá por practicada el día hábil inmediato siguiente, aspecto este que había sido zanjado de esta forma por la jurisprudencia.(65)

XIX - SECRETO FISCAL

Se incorporan al artículo 101, como incisos e) y f), dos supuestos en los cuales no rige el secreto fiscal: i) para la autoridad competente en el marco de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina, y ii) respecto de los balances y estados contables presentados por el contribuyente, dado que estos son de carácter público.

En este aspecto, y con relación al punto i) deberá asegurarse que la información que se intercambie en el marco de dichos convenios sea utilizada por el país foráneo teniendo en miras la finalidad con la que fue enviada, impidiendo la “filtración” de la misma.

Asimismo, como último párrafo se incorpora una disposición en virtud de la cual la información que se rige por el secreto fiscal no podrá develarse ante una solicitud que se realice bajo el amparo de la ley 27275 de acceso a la información pública.

De la conjunción de este último párrafo con la no aplicación del secreto fiscal respecto de balances y estados contables presentados por el contribuyente o responsables y las disposiciones de la ley 27275 surge que los ciudadanos pueden requerir esa información a cualquier dependencia estatal -inclusive la AFIP-, no pudiendo estos ya negarse a proporcionarlos con fundamento en la violación al secreto fiscal.

Ello así, estas medidas, como todas las que persiguen la transparencia de la información en aras de un mejoramiento de la democracia, son susceptibles de afectar otro instituto de interés público relevante que es el secreto fiscal, tutelado también por una ley

nacional, la ley 11683, sancionada hace ya varias décadas cuando el acceso a la información pública. no era para la Corte Interamericana de Derechos Humanos ni tampoco para nuestra propia Corte Suprema un derecho constitucional a tutelar y fomentar su ejercicio mediante la legislación que lo habilite y garantice.(66)

XX - OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y COLABORACIÓN

Se modifica la redacción del primer párrafo del artículo 107 de la ley de rito, disponiéndose que los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados tienen la obligación de proporcionar a la AFIP toda la información que les solicite, por razones fundadas, a fin de prevenir y combatir el fraude, la evasión y la omisión tributaria, así como también para poner a disposición las nuevas fuentes de información que en el futuro se implementen y que permitan optimizar el aprovechamiento de los recursos disponibles en el sector público en concordancia con las mejores prácticas de modernización del Estado. Se observa que el nuevo texto es mucho más amplio que el anterior que simplemente rezaba que la solicitud de esa información tenía por finalidad “facilitar la determinación y percepción de los gravámenes” a cargo de la AFIP.

Se agrega un segundo párrafo en el que se establece que las entidades y jurisdicciones que componen el sector público nacional, provincial y municipal deberán proporcionar la información que posean y obtengan a la AFIP.

XXI - TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Se han incorporado importantes modificaciones no solo a la tramitación de las causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación, sino también a su estructura organizativa. Recordemos que la instauración de este Organismo(67) respondió en la Argentina a la voluntad de sus forjadores(68) de crear un tribunal ágil, moderno y con participación de profesionales en Ciencias Económicas como integrantes, además de abogados. La colocación del Tribunal en la esfera administrativa genera ciertas consecuencias y correlatos, siendo un tribunal administrativo: i) parece dudoso que pueda declarar la falta de validez constitucional de las normas; ii) es más sencillo imponerle reglas de funcionamiento diferentes a las que constituyen las costumbres tribunalicias argentinas; iii) es más fácil admitir que lo integren profesionales no abogados y aun admitir que profesionales no abogados patrocinen a las partes; iv) su introducción no determina la ruptura del principio de “solve et repete”, ya que el contribuyente no lleva el asunto a conocimiento de la justicia sino que provoca una revisión del asunto en la esfera administrativa.(69)

Algunas de las características clásicas del Tribunal Fiscal de la Nación se ven afectadas en este texto reformado, siendo los principales cambios los siguientes:

a) Modificación del plazo suspensivo de la interposición del recurso

Se agregan cuatro supuestos más al artículo 76 de la LPT por los que se establece que no será procedente el recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal, a saber:

1. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad

Este tema originó profusa jurisprudencia(70) por la que se pretendió encuadrar la caducidad de planes de facilidades de pago en el supuesto contemplado en el inciso b) del artículo 159 de la ley 11683, “sanciones de otro tipo”. Esto es, solo considerando que dichos actos poseían naturaleza sancionatoria, podían abrir la competencia del organismo jurisdiccional.

En esta línea, el Tribunal Fiscal de la Nación en la inmensa mayoría de casos(71) se ha declarado incompetente con relación a dichos actos, por entender en líneas generales que la caducidad de planes de pago es una decisión del ente fiscal que no encuadra en el supuesto “sanciones de otro tipo” a los fines de habilitar su competencia, ya que las normas que fijan dichos planes son una especie del género “medios de extinción de las obligaciones tributarias”. Así se dijo que no debe confundirse el instituto de la “caducidad” con una sanción, pues aquella es la consecuencia adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés.

Por el contrario, la Alzada sostiene que el acto sancionatorio tiene como nota peculiar generar la extinción del derecho otorgado, y este es el efecto directo e inmediato que genera sobre el tributo debido. En ese contexto, y remitiéndose a la ley 19549 de aplicación supletoria, entiende que la caducidad es un medio particular de extinción del acto administrativo a través del cual se sanciona el incumplimiento de una obligación del particular o administrado. En tal sentido, el acto que se extingue concede derechos e impone deberes que, ante su incumplimiento, la Administración sanciona con la caducidad. Sobre esta base, le resulta claro que decretar la caducidad de un plan de facilidades de pago importa el ejercicio de potestades sancionatorias por parte de la Administración, por lo que la sanción que se traduce en la caducidad del plan está incluida en el supuesto “otras sanciones” a que se refiere el inciso b) del artículo 159 de la ley de rito.

Esta nueva incorporación se ha volcado por la postura pacífica al respecto que venía sosteniendo el organismo jurisdiccional en la inmensa generalidad de sus sentencias.

2. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes

Esta incorporación resulta conteste con lo dispuesto por el artículo 26, inciso d), de la ley 26565 (BO: 21/12/2009), en tanto dispone que a los fines de la exclusión de los contribuyentes adheridos a dicho régimen y su inscripción de oficio en el régimen general, resultará aplicable, en lo pertinente, el procedimiento dispuesto en el inciso c), esto es, la interposición del recurso de apelación previsto en el artículo 74 del decreto 1397/1979 (BO: 12/6/1979).

Sin embargo, cabe advertir que con relación a la recategorización de oficio, determinación y sanción que corresponda -practicadas, claro está, luego de la exclusión-, el inciso c) de dicho artículo simplemente confiere facultad a los pequeños contribuyentes para que interpongan dicho recurso. La indicación de la vía recursiva -en este supuesto- como facultativa y la no incorporación de este último supuesto en ninguno de los incisos del artículo objeto de comentario, conducen a afirmar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en lo concerniente a recategorizaciones de oficio, determinaciones y aplicación de sanciones correspondientes a contribuyentes ya excluidos. Ahora bien, deberá tenerse en cuenta la

suerte que corra la apelación de la exclusión del régimen en sede judicial, debido a la conexidad de ambas causas, pues si aquella es revocada, caerá la supuesta deuda determinada, por carecer de la causa que la funda.

3. Los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de impuesto al valor agregado por operaciones de exportación

Con relación a este tema, también la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal se había expedido de manera divergente frente a las declaraciones de incompetencia del organismo jurisdiccional. Las distintas Salas que asignaron competencia al Tribunal Fiscal consideraron -en suma- que los actos apelados se comportan como una verdadera determinación de la obligación del contribuyente, pues se individualiza al sujeto pasivo, el monto y los demás elementos que permiten precisar la pretensión fiscal y se encuentran precedidos de una puntual tarea de fiscalización tendiente a colectar datos de hecho con respecto a las operaciones y proveedores que concluyó con la liquidación del monto a pagar. Surge evidente la existencia de una tarea de fiscalización previa y, como resultado de ella, una liquidación del monto que se intima a pagar.(72)

Ello hasta que con fecha 26 de junio de 2017, la Cámara se expidió en pleno en autos “Las 2 C SA”, sentando como doctrina la siguiente: “Es competente, en los términos del artículo 159 de la ley 11683 el Tribunal Fiscal de la Nación para entender en la apelación deducida contra la denegación de reintegro en concepto de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, vinculado a operaciones de exportación e intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más los intereses resarcitorios”.(73)

Este pronunciamiento dio origen al también fallo plenario del Tribunal Fiscal de la Nación recaído en autos “Yusin SACIFIA”, de fecha 20 de setiembre de 2017, por el cual se receptó el decisorio de la Alzada, revirtiendo la doctrina del Plenario “Curtiembre Fontenla y Cía.” del 20 de setiembre de 2000.(74)

4. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de la ley de rito

Este artículo dispone que cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la AFIP se cancele o difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.) no será procedente para su impugnación el procedimiento de determinación de oficio, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.

Evidentemente, el legislador ha incorporado este supuesto de improcedencia como residual. Se trata de una cláusula que cierra el grifo y evita posibles “filtraciones” de supuestos “improcedentes” que pudieran abrir la competencia del Tribunal.

Por el contrario, entendemos que la inclusión de este inciso dentro de la excepción de supuestos respecto de los cuales no procede la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal que

en definitiva importa su incompetencia, no debe entendérselo como limitativo de la facultad que posee el organismo de analizar en cada caso concreto si el caso traído a resolver se asimila a una determinación de oficio. En este sentido, hace dos décadas se expidió la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, “in re”, “Algora Comercial e Industrias SCA”, con fecha 10 de marzo de 1997 y afirmó que “una adecuada hermenéutica de aquellas normas que regulan la competencia del Tribunal Fiscal en materia impositiva -arts. 78, 141, 184 y demás concs., L. 11683, t.o. 1978 y modif.- conduce a sostener que, en casos como el de autos, la circunstancia de que la DGI no hubiera recurrido al procedimiento previsto en el artículo 23 de la ley fiscal no obsta a que los actos administrativos dictados en consecuencia sean igualmente revisables en sede de dicho organismo jurisdiccional si es que ellos en esencia se comportan -como ocurre en este caso- como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente o responsable (tales son a juicio de esta Cámara, las notas que en principio distinguen el concepto de determinación oficiosa que se tiene en cuenta en la ley para habilitar la competencia del Tribunal Fiscal)”.

Esta aclaración resulta válida, pues debemos recordar que en las impugnaciones realizadas por el ente fiscal en el marco de la ley antievasión 25345 (BO: 17/11/2000) por no utilizar los medios de pago dispuestos por su artículo 1, se efectuaba la intimación de pago con sustento en el artículo 14 de la ley de rito, por así establecerlo conceptualmente el artículo 2(75). Dichos cuestionamientos llegaron a los estrados del Tribunal Fiscal que entendió que resultaba competente para entender en dichas causas, principalmente porque las resoluciones que intimaban el pago del gravamen con sustento en dicho artículo 14 ostentaban naturaleza determinativa.(76)

Teniendo en cuenta lo expuesto, concluimos que el Tribunal Fiscal conserva la facultad de examinar la sustancia del acto, más allá de las formas a los fines de abrir su competencia(77), con mayor razón cuando el artículo 159 no ha sido objeto de modificación alguna.

b) Acotación de los plazos internos

La reforma ha tenido un claro objetivo de agilizar el trámite de los expedientes que tramitan ante el Tribunal Fiscal de la Nación y al respecto introduce una serie de plazos a ser cumplidos por el organismo en los diversos estadios y actos procesales. Así entonces dispone: i) 10 días para dar traslado del recurso desde la interposición del recurso de apelación; ii) eliminación del emplazamiento al ente fiscal en los recursos de apelación; iii) 5 días para dar traslado de las excepciones opuestas por el Fisco; iv) 10 días para elevar la causa a la Sala cuando se trate de cuestiones de puro derecho; v) luego de contestado el recurso por parte del Fisco y de existir hechos controvertidos, 10 días para citar a las partes a la audiencia preliminar de prueba; vi) 10 días desde la audiencia preliminar de prueba para resolver sobre la admisibilidad de las pruebas; vii) en los casos en los que se haya producido prueba, una vez vencido el plazo de 60 días o diligenciadas las medidas para mejor proveer ordenadas o habiendo transcurrido 180 días del auto que las ordena, se declarará la clausura del período probatorio en 10 días, se elevarán los autos a la Sala en 5 días y esta los pondrá a disposición de la partes también en el término de 5 días para la producción de alegatos; viii) 10 días -a partir del dictado de la sentencia- para ordenar al ente fiscal la liquidación de las sumas que deberá ingresar el contribuyente o responsable en aquellos casos en los que se den las

bases para dicho cometido; ix) dentro de los 5 días de presentada la reliquidación, se dará traslado a la contraria también por 5 días.

Este afán de “eficientizar” y agilizar el trámite de las causas se observa como positivo. Acaso implique -junto con el nombramiento de vocales que cubran las vacantes existentes- un excelente punto de partida para lograr que las sentencias sean dictadas en los plazos que disponen las normas, sin excederse en el tiempo. Al respecto, debe considerarse que si bien resulta aplicable en casi todos los supuestos de ambas competencias el efecto suspensivo de la intimación de pago al interponerse el recurso, lo cierto es que -por otro lado- corren los intereses resarcitorios que continúan devengándose durante la tramitación de las causas (cfr. art. 37, último párrafo, L. 11683) y la incertidumbre del contribuyente, máxime cuando se encuentra en juego la aplicación de sanciones de naturaleza penal.

No obstante, y a los fines de cumplir con los nuevos plazos, deberá modificarse -por cierto- la estructura del Organismo, pues la planta de personal permanente con la que cuenta, data de la década del año ‘60 en que fue creado, sin que la misma haya sido modificada, a pesar de la gran cantidad de contribuyentes que acuden a éste interponiendo los recursos y demandas que dispone tanto la LPT como el Código Aduanero. Al respecto, no es posible entender que el personal contratado supla dicha falencia, pues a lo largo del tiempo se ha advertido una constante rotación del mismo al sector privado, solo logrando que los conocimientos adquiridos durante su estadía en el organismo, no sean volcados a la actividad jurisdiccional.

c) Coordinador general

Se crea un órgano de administración compuesto por un “coordinador general” a ser designado por el Poder Ejecutivo Nacional, a propuesta del Ministerio de Hacienda.

Sus atribuciones y responsabilidades son realmente amplias. Entre ellas se encuentran: i) planificar, dirigir y controlar la administración de los recursos humanos; ii) dirigir y coordinar las actividades de apoyo técnico del Organismo; iii) asegurar la adecuada aplicación de la legislación en materia de recursos humanos y los servicios asistenciales, previsionales y de reconocimientos médicos; iv) ordenar la instrucción de los sumarios administrativo-disciplinarios; v) elaborar y proponer modificaciones de la estructura organizativa; vi) intervenir en todos los actos administrativos vinculados con la gestión económica, financiera y presupuestaria de la jurisdicción, con arreglo a las normas legales y reglamentarias vigentes; vii) coordinar el diseño y aplicación de políticas administrativas y financieras del organismo; viii) diseñar el plan de adquisiciones de bienes muebles, inmuebles y servicios para el Tribunal Fiscal de la Nación y entender en los procesos de contratación; ix) entender en la administración de los espacios físicos del organismo; x) proponer al Ministro de Hacienda la designación del secretario general de administración, y xi) ejercer toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para el cumplimiento de las funciones administrativas de organización del Tribunal Fiscal de la Nación.

Entendemos que con esta figura que hace las veces de “interventor” en asuntos de recursos humanos y de gestión económica, financiera y presupuestaria del Organismo, se recorta la autarquía del organismo (cfr. D. 1684/1993), quitándole al presidente del

mismo facultades antes contempladas en el antiguo artículo 157 -actualmente derogado- y el artículo 158 de la LPT.

d) Designación de los vocales

Recordemos que hasta la modificación introducida por la ley 27430, los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación eran designados previo concurso de antecedentes que acrediten sus competencias (impositiva o aduanera, según el caso). Con el nuevo artículo 147 se dispone que deberá realizarse no solo un concurso de antecedentes sino también de oposición, que se encontrará sujeto a las siguientes condiciones: i) al producirse la vacante, el Poder Ejecutivo convocará a concurso dando a publicidad las fechas de los exámenes y la integración del jurado que evaluará y calificará las pruebas de oposición de los aspirantes; ii) los criterios y mecanismos de calificación de los exámenes y de evaluación de los antecedentes, se determinarán antes del llamado a concurso, debiéndose garantizar igualdad de trato y no discriminación entre quienes acrediten antecedentes relevantes en el ejercicio de la profesión o la actividad académica o científica y aquellos que provengan del ámbito judicial o la administración pública; iii) el llamado a concurso, las vacantes a concursar y los datos correspondientes se publicarán por 3 días en el Boletín Oficial y en 3 diarios de circulación nacional; iv) las bases de la prueba de oposición serán las mismas para todos los postulantes. Dicha prueba será escrita y deberá versar sobre temas directamente vinculados a competencia de la vocalía que se pretenda cubrir. Por ella, se evaluará tanto la formación teórica como la práctica; v) la nómina de aspirantes deberá darse a publicidad en la página web que se establezca a tal fin, para permitir las impugnaciones que correspondieran respecto de la idoneidad de los candidatos; vi) un jurado de especialistas designado por el Ministerio de Hacienda tomará el examen y calificará las pruebas de oposición de los postulantes. Los antecedentes serán calificados por los secretarios del referido Ministerio. De las calificaciones de las pruebas de oposición y de las de los antecedentes, se correrá vista a los postulantes, quienes podrán formular impugnaciones dentro de los 5 días; vii) en base a los elementos reunidos, se determinará una terna y el orden de prelación, para la realización de una entrevista personal, por parte del Ministro de Hacienda, quien podrá delegar esta función en los secretarios de su cartera; viii) la entrevista será pública y tendrá por objeto evaluar la idoneidad, aptitud funcional y vocación democrática del concursante; ix) el Ministro de Hacienda deberá elevar la propuesta al Poder Ejecutivo, con todos los antecedentes vinculados al concurso, para que este último evalúe lo actuado y proceda a la designación de las respectivas vocalías.

Se encuentra altamente positivo que la regulación de la designación de vocales del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentre normada en la LPT, asimilándose la misma a los concursos públicos que son realizados en el Poder Judicial.

e) Remoción de vocales

Mientras que la versión anterior de la LPT excluía expresamente la posibilidad de que un vocal del Tribunal Fiscal sea recusado, la nueva ley revierte esta prohibición e incorpora expresamente esta posibilidad, además de mantener la obligación de excusación en los casos previstos en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

 

“Los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación podrán ser recusados y deberán excusarse de intervenir en los casos previstos en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, supuesto en el cual serán sustituidos por los vocales restantes en la forma establecida en el cuarto artículo sin número incorporado a continuación del artículo 146 de esta ley, si la recusación o excusación fuera aceptada por el presidente o vicepresidente, si se excusara el primero.”

 

La modificación resulta acorde con los principios generales de cualquier procedimiento jurisdiccional y con las previsiones de dicho Código y la legislación aplicable en subsidio de la ley de rito.

f) Profesionales en ciencias económicas en las salas aduaneras

El proyecto de reforma contemplaba como uno de los grandes cambios la reinclusión, dentro de las salas aduaneras del Tribunal Fiscal, de vocales que revistan el título de profesionales en ciencias económicas:

 

“Todas las salas serán integradas por dos (2) abogados y un (1) contador público”.

 

Recordemos que estos profesionales habían sido excluidos de las salas con competencia aduanera en el año 1981, al quedar modificados ciertos artículos del Código Aduanero.

A raíz de diversas iniciativas por parte de diversos agentes, en el año 2002 el Ministerio de Economía emitió la resolución 28/2002, mediante la cual dispuso la creación de un equipo cooperativo para optimizar el funcionamiento del Tribunal Fiscal, equipo integrado por funcionarios de ese Ministerio, de la AFIP y “expertos tributaristas privados de reconocida trayectoria”. Entre las conclusiones(78) a las que arribó tal comisión se hallaba la ampliación de la competencia del Organismo en relación con clausuras y multas; la facultad de pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas legales; la unificación de la competencia impositiva y aduanera -creando una sala adicional-, y la restitución del contador público en su actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera.

Vale aclarar que como consecuencia de las distintas voces contrarias a esta disposición alzadas durante el trabajo realizado en la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados(79), esta propuesta fue dejada sin efecto y se reinsertó el clásico texto: “Las tres (3) restantes tendrán competencia en materia aduanera y cada una estará integrada por tres (3) abogados”.

g) Audiencia preliminar de prueba y apertura de la causa a prueba

Se incorpora la posibilidad de que se convoque a una audiencia preliminar de prueba cuando subsistan hechos controvertidos en los casos en que no se hubiesen planteado

excepciones previas o una vez tramitadas y resueltas, o bien diferidas para ser tratadas juntamente con el fondo de la causa.

En el nuevo texto, el vocal instructor citará a una audiencia de prueba, recibirá las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta y podrá interrogar a las partes acerca de los hechos y de la pertinencia y viabilidad de dicha probanza.

Una vez oídas las partes, el vocal instructor fijará los hechos articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o bien que la causa sea resuelta como de puro derecho.

Al respecto, “conducentes” son aquellos hechos “que conducen”, esto es, que son “a propósito para algún fin”, en el caso, al fin del proceso que es la sentencia y de los cuales “depende el derecho que se pretende”, en tanto, “la acción se individualiza por los hechos y son los hechos, en realidad, los que determinan la norma”.(80)

Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que sea procedente luego de escuchar a la contraparte.

En caso de que las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que esta consiste únicamente en las constancias del expediente o en la prueba documental ya agregada y no cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.

Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, elevará los autos a la Sala.

Esta nueva instancia equivaldría en el procedimiento previsto en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a la audiencia del artículo 360, resultando la redacción del artículo 173 casi idéntica a la del mencionado artículo, encontrándose el vocal facultado por ejemplo para reencauzar o enderezar prueba ofrecida respecto de un hecho conducente pero de manera incorrecta, o bien para subsanar otro tipo de omisiones contenidas en el ofrecimiento de dicha prueba, como por ejemplo la propuesta de peritos en los casos en que se hubieren ofrecido pruebas periciales.

Debe mencionarse que en el proyecto de ley que trató el Congreso, se establecía de manera expresa que la audiencia objeto de comentario debía ser presidida por el vocal “con carácter indelegable”, mención que ha sido eliminada del texto definitivo del artículo 173, mas no del artículo 1151 del Código Aduanero, lo que resulta a todas luces irrazonable pues siempre se ha tenido en miras conservar la uniformidad del trámite de las causas para ambas competencias(81). Nótese al respecto que el procedimiento del organismo aplicable a las dos competencias (aduanera e impositiva) se rige por idéntico reglamento (A 840), por lo que no se advierte fundamento alguno para efectuar una distinción en tal sentido.

La inclusión de esta audiencia no sustituye, sin embargo, a la “audiencia de vista de causa” que ya estaba prevista en la LPT. Tal como lo dispone el artículo 176 de la ley de rito, la misma puede ordenarla la Sala -cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio de la causa-, reemplazando la misma al alegato escrito que ese mismo artículo establece. Si bien en la práctica esta audiencia para la vista de causa, no

resulta aplicable, consideramos que hubiese sido más provechoso instaurarla como obligatoria, pues al momento de su producción se cuenta con la totalidad de la prueba producida y las medidas para mejor proveer que se hayan dictado, pudiendo surgir -como consecuencia de su celebración- nuevas medidas para mejor proveer fundadas en el artículo 177 de la ley de rito.

Continúa disponiendo el nuevo artículo 173 en su cuarto párrafo que si todas las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que esta consiste únicamente en las constancias del expediente o en la documental ya agregada y no cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva. Por su parte, si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, elevará los autos a la Sala.

Finalmente, luego de celebrada la audiencia preliminar antes comentada, el artículo agregado a continuación del artículo 173 dispone que el vocal resolverá dentro de los 10 días sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas (entiéndase, teniendo en cuenta el resultado de la audiencia preliminar), y fijará un término que no podrá exceder de 60 días para su producción, conservándose el supuesto de ampliación de dicho período probatorio tal como se encontraba receptado en el antiguo último párrafo del artículo 173.(82)

h) Efecto devolutivo para el caso de apelaciones “manifiestamente improcedentes”

Se incorpora -con una redacción poco feliz- como segundo párrafo del artículo 167 la previsión de que si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra los actos enumerados en el artículo 76 de la ley de rito respecto de los cuales existe una manifiesta improcedencia, “no se suspenderán los efectos de dichos actos”.(83)

Cabe recordar que al crearse el organismo jurisdiccional mediante la ley 15265 (BO: 27/1/1960) se intentó limitar las prerrogativas que poseía el Fisco, permitiendo al contribuyente discutir la procedencia del gravamen sin previo pago, eliminando del régimen de la ley 11683 (BO: 12/1/1933) el principio del “solve et repete” que se mantenía respecto de las determinaciones efectuadas sobre base cierta. Dicha eliminación dio paso al efecto suspensivo del recurso interpuesto ante sus estrados como excepción al principio antes mencionado, lo que materializó en la práctica la denominada “tutela jurisdiccional efectiva” en materia tributaria nacional, posteriormente receptada por la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) en el apartado 1 de su artículo 8.

Ello así, el artículo 167 de la ley 11683 establece -ahora en su primer párrafo- lo siguiente:

 

“La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada”.

 

Como afirmamos, si bien la norma podría haber gozado de una redacción más clara, lo cierto es que como principio general, la intimación relativa a parte de la resolución fiscal objeto del recurso de apelación es la que goza del efecto suspensivo, el que no se extenderá -claro está- a la parte no apelada y que, en consecuencia, haya quedado firme. Esta norma fue interpretada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiteradas oportunidades. La primera de las causas emblemáticas al respecto fue “Firestone de la Argentina SAIC” del año 1990(84). Allí, se entendió que el efecto suspensivo de la obligación tributaria “mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal” posee como único objeto garantizar al contribuyente “que la determinación del gravamen se ajuste a la ley tributaria”, lo que significa que ese efecto suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo funda, esto es, siempre que exista “determinación de oficio”, no así en caso de tratarse de una determinación sobre base de declaraciones juradas (autodeterminación del gravamen).

Luego de dos décadas, con fecha 9 de marzo de 2010, el Alto Tribunal se expide en autos “AFIP c/González, Alfredo Oscar s/ejecución fiscal”(85). En este caso, el Tribunal Fiscal había declarado la improcedencia formal del recurso (no su competencia o incompetencia), decisorio que luego fue apelado a la Cámara que devolvió las actuaciones al Organismo para que se pronuncie sobre la procedencia del recurso incoado, por entender que el mismo había sido interpuesto de manera temporánea. En el ínterin -claro está- el Fisco inició el juicio de ejecución fiscal, y en ese marco se expidió la Corte afirmando que “…el efecto suspensivo asignado a los recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal por el artículo 167 de la ley 11683 (t.o. 1998) impedía a la AFIP promover la presente ejecución”.

Con fecha 28 de setiembre de 2010, la Corte se pronuncia en autos “AFIP c/Agumar Servicios Turísticos SRL s/ejecución fiscal”(86), adhiriendo al dictamen de la Procuradora General de la Nación, quien hizo lugar a la postura del contribuyente al puntualizar que la deuda reclamada resultaba inexigible porque se había interpuesto recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Profundizó el razonamiento advirtiendo que dicho organismo jurisdiccional se había declarado competente para entender en la revisión de las resoluciones apeladas(87). Asimismo, puso de manifiesto que cualquier duda acerca de la efectiva impugnación deducida contra las resoluciones fiscales dictadas en el marco de la ley 25345 antievasión (BO: 17/11/2000), pudo fácilmente despejarse mediante la producción de dicha probanza en primera instancia, con lo cual se habría evitado transformar el proceso en un conjunto de solemnidades desprovistas de sentido.

Al año siguiente, con fecha 18 de octubre de 2011, en autos “AFIP c/Albeca SA s/ejecución fiscal”(88), la Corte sentencia adhiriendo íntegramente al dictamen de la Procuradora General de la Nación. Ello así, ratifica y pule la doctrina recaída en “Agumar” al manifestar -de manera expresa- que la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal había sido realizada casi un año antes del libramiento de los títulos ejecutivos, por lo que concluyó que la deuda era inexigible, ya al momento de que los mismos habían sido emitidos. Lo relevante del caso es que solo tuvo en cuenta la mera interposición del recurso, hecho este que fue ratificado a renglón seguido al apuntar que “más allá del resultado final al que se arribe con respecto a la competencia de dicho Organismo, el juego de los artículos 76, 167 y concordantes de la ley de rito fiscal suspende la intimación de pago de la deuda determinada de oficio cuando esta se apela ante aquel, en los términos de los artículos 159, 166 y concordantes

de esa ley”. Vale precisar que también en este caso, el organismo jurisdiccional se había declarado competente para entender respecto -esta vez- de una determinación practicada por el ente fiscal en los términos de la ley 23966 de combustibles líquidos y gas natural (BO: 20/8/1991), habiéndose aplicado también la disposición del artículo 189 de la ley 11683.

El último pronunciamiento del Máximo Tribunal del pasado 19 de noviembre de 2013 fue el más esclarecedor y recayó en autos “Fisco Nacional (AFIP) c/ DistriVisión SA s/ejecución fiscal”(89). En consonancia con lo expuesto en “Albeca”, la Corte reiteró los términos de dicho decisorio y expresamente indicó que ninguno de los artículos de la ley 11683 exige una resolución “firme” o pasada en autoridad de cosa juzgada en torno a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para que rija el efecto suspensivo previsto en el artículo 167. En este supuesto, la competencia del Organismo había sido cuestionada por tratarse también de una intimación de pago originada en la ley 25345 antievasión (BO: 17/11/2000).

Ahora bien, con la reforma introducida por la ley 27430, se incorporó un segundo párrafo al artículo 167 que otorga efecto devolutivo a las intimaciones de pago contenidas en los actos apelados ante el Tribunal Fiscal que resulten “manifiestamente improcedentes”.

En nuestra opinión, no resulta prudente esta incorporación, a poco que se advierta que la doctrina recaída, en el caso “Firestone de la Argentina SAIC”, debió ser aclarada por la Corte Suprema en pronunciamientos posteriores, en los que el ente fiscal intimó la deuda del contribuyente de acuerdo con las previsiones del artículo 14 de la LPT, pero al ser apelados dichos actos ante el Tribunal Fiscal, se concluyó en que se trataban de verdaderas determinaciones de oficio y de hecho.

Ahora bien, con la nueva redacción de la norma, proliferará un gran dispendio procesal, pues en supuestos dudosos en los que el Tribunal Fiscal abra su competencia (cfr. art. 159, LPT), pero que encuadren en el punto 6 del artículo 76, el ente fiscal se encontrará habilitado para librar la correspondiente boleta de deuda e iniciar el cobro compulsivo mediante ejecución fiscal, ello sin perjuicio de las medidas cautelares que se interpongan.

En suma, cualquier interpretación que implique que el efecto será devolutivo cuando no resulte clara la competencia del Tribunal Fiscal, de la Nación podría poner al contribuyente ante una situación de indefensión e incertidumbre, máxime porque no siempre resulta sencillo establecer qué actos son susceptibles de ser llevados a conocimiento de dicho organismo jurisdiccional y cuáles o abren la vía. En efecto, pese a que se han cumplido casi 60 años desde la creación del Organismo, todavía existen varias cuestiones respecto de las cuales su competencia no está definida con claridad.(90)

i) Costas

Se efectuó un pequeño cambio en el último párrafo del artículo 184 de la LPT, disponiendo que: “Cuando en función de las facultades del artículo 164 el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique o reduzca la sanción a aplicar, las costas se impondrán por el orden causado. No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco

Nacional, cuando la tipificación o la cuantía de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación”.

Se extendió la facultad conferida por el artículo 164 a dicho Organismo de imponer las costas por su orden, no solo en los supuestos en los cuales la sanción impuesta por el Fisco sea recalificada sino también cuando la misma sea reducida.

Esta modificación resulta positiva y viene a unificar jurisprudencia encontrada en la materia, en tanto muchos pronunciamientos se reducían las sanciones aplicadas pero imponiendo las costas a la parte vencida por la porción confirmada y, por su orden, por la porción reducida. Con esta nueva incorporación, se extiende la imposición de costas de los supuestos de recalificación o reencuadre de la sanción a los de reducción, lo que resulta razonable.

XXII - INFORMATIZACIÓN

Siguiendo los lineamientos marcados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y los mecanismos ya imperantes en el marco de las actuaciones judiciales, la reforma pretende trasladar también a la órbita de la AFIP y del Tribunal Fiscal de la Nación la utilización de expedientes electrónicos, documentos electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales, comunicaciones electrónicas y domicilio fiscal electrónico.

A tales fines, y teniendo en cuenta las disposiciones de la ley 25506 (BO: 14/12/2001), en tanto establece el valor jurídico del documento electrónico, la firma electrónica y la firma digital y teniendo en cuenta que el empleo de los medios informáticos en la sustanciación de las actuaciones y los expedientes administrativos, permitirá mayor control y seguridad en la tramitación de los mismos, posibilitando una única numeración y minimizará la utilización de documentos basados en papel, es que con fecha 6 de abril de 2016 el Poder Ejecutivo dicta el decreto 561/2016 (BO: 7/4/2016) por medio del cual se aprueba la implementación del sistema de Gestión Documental Electrónica -GDE- como sistema integrado de caratulación, numeración, seguimiento y registración de movimientos de todas las actuaciones y expedientes del sector público nacional, actuando dicho sistema como plataforma para la implementación de gestión de expedientes electrónicos. Este sistema será de uso obligatorio para la totalidad de las actuaciones administrativas, de acuerdo con el cronograma que fije el Ministerio de Modernización y reemplazará al “ComDoc” u otro sistema similar.

En esta línea, con fecha 25 de octubre de 2017 se dicta la resolución 103-E mediante la cual se obliga al Tribunal Fiscal de la Nación a tramitar los procedimientos que se listan en el artículo 1 -relativos al área administrativa del Organismo- mediante el módulo de Expediente Electrónico (EE) del Sistema de Gestión Documental (GDE).

La utilización de este sistema será implementada de manera paulatina pero inminente en las restantes dependencias del Organismo y lo será “en todas las presentaciones, comunicaciones y procedimientos (administrativos y contencioso-administrativos … con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales” (cfr. redacción actual del art. 200, LPT). A tales fines, será el Poder Ejecutivo el que fije los lineamientos de dicha cuestión.

XXIII - PROCEDIMIENTOS DE MUTUO ACUERDO PREVISTOS EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Una de las gratas sorpresas de esta reforma es la inclusión, dentro de la LPT, de la manera, plazos y condiciones en que debe llevarse adelante un procedimiento de mutuo acuerdo con un Fisco extranjero.

Se trata de un método de resolución de controversias derivado de la interpretación de convenios para evitar la doble imposición internacional, previsto en la mayoría de los convenios de este tipo suscriptos por la Argentina.

Estos procedimientos, que suelen denominarse “procedimientos amistosos”, se encuentran previstos en la mayoría de los modelos de convenios para evitar la doble imposición y suelen verse así:

“1. Cuando un residente de un Estado contratante considere que las medidas tomadas por uno o ambos Estados contratantes representan o pueden representar para él una imposición que no se ajusta al presente Convenio, puede, independientemente de los recursos previstos por la legislación nacional de esos Estados, someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que es residente. 2. La autoridad competente, si la objeción pareciera ser justificada y si ella misma no pudiera llegar a una solución apropiada, deberá tratar de resolver el caso de mutuo acuerdo con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar la imposición que no se ajuste al presente Convenio. 3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes tratarán de resolver, de mutuo acuerdo, cualesquiera dificultades o dudas que planteara la interpretación o aplicación del presente Convenio. También pueden consultarse respecto a la eliminación de la doble imposición en los casos no previstos en el presente Convenio. 4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden comunicarse entre sí en forma directa, con el fin de aplicar las disposiciones del presente Convenio”.(91)

Este mecanismo permite la designación de representantes de las administraciones de los Estados contratantes para relacionarse entre sí a fin de resolver los desacuerdos en materia tributaria que puedan surgir entre ellas. Estas controversias comprenden casos de doble imposición (jurídica y económica), así como falta de coherencia en la interpretación y aplicación de los convenios. Dado que los casos más comunes de doble imposición se resuelven automáticamente en los convenios a través de exenciones o créditos fiscales, o determinando las potestades tributarias de los Estados contratantes, la mayoría de los procedimientos de este tipo versan sobre situaciones en las que la fiscalidad de la persona humana o jurídica en cuestión resulta confusa. La mayoría de los convenios no obliga a las autoridades competentes a alcanzar un acuerdo y resolver de hecho la controversia. Únicamente están obligadas a aplicar al máximo su capacidad para lograr el acuerdo. Lamentablemente, en algunas ocasiones las autoridades competentes no pueden alcanzarlo. Las razones que motivan este impedimento varían desde restricciones impuestas por la normativa interna sobre la capacidad de la Administración Tributaria para llegar al acuerdo, hasta estancamientos en cuestiones económicas tales como las valoraciones.(92)

Así, mientras que la mayoría de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscriptos por la Argentina incluyen al procedimiento amistoso, no han adoptado el arbitraje como método de solución de controversias fiscales internacionales.(93)

En esta línea en el Capítulo I del nuevo Título IV de la LPT se regulan los plazos y el procedimiento en general para la efectiva implementación de este tipo de procedimientos. La redacción de los artículos 205 a 216 resulta una transcripción casi literal del procedimiento “modelo” sugerido por la OCDE a tales efectos. En líneas generales puede esquematizarse de la siguiente manera:

 

 

La inclusión de estas disposiciones resulta un acierto en esta reforma y se muestra en línea con la Acción 14 de las mencionadas iniciativas BEPS, consistente en “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”.

XXIV - DETERMINACIONES CONJUNTAS DE PRECIOS DE OPERACIONES INTERNACIONALES

Otro aspecto muy novedoso ha sido la inclusión dentro de dicho nuevo Título IV, que establece un régimen por el que los contribuyentes pueden solicitar la celebración de una “determinación conjunta de precios de operaciones internacionales” (DCPOI) con la AFIP, con el objeto de fijar “los criterios y metodología aplicables para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones a las que se alude en el artículo 15 de la ley de impuesto a las ganancias” (precios de transferencia).

En virtud de las nuevas disposiciones, este procedimiento debiera iniciarse ante la AFIP con anterioridad al inicio del período fiscal en el que se realizarán las transacciones que comprenderá la DCPOI, incluyendo en la solicitud una propuesta en la que se fundamente el valor de mercado para las transacciones o líneas de negocios involucradas. Su presentación no implica la suspensión del transcurso de los plazos ni justifica el incumplimiento de los obligados, respecto del régimen de precios de transferencia.

Por su parte, se prevé que el criterio fiscal y la metodología para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad contenidos en la DCPOI, convenidos en base a las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados, tenidos en cuenta hasta el momento de su suscripción, vincularán exclusivamente al contribuyente o responsable y a la AFIP.

En caso de resultar pertinente por aplicación de acuerdos o convenios internacionales, la información de referencia del acuerdo podrá ser intercambiada con terceros países. La vigencia y la aplicación de la DCPOI estarán sujetas a la condición resolutoria de que

las transacciones se efectúen según los términos expuestos en él. La AFIP podrá dejar sin efecto la DCPOI si se comprueba que los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de ganancia establecidos ya no representan los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables o si se hubiesen modificado significativamente las circunstancias económicas existentes al momento de aprobarse la DCPOI. Tal medida no afectará la validez de las transacciones efectuadas de conformidad con los términos de la DCPOI, hasta tanto la decisión no sea notificada al contribuyente.

Por último, se pone en cabeza de la AFIP la obligación de reglamentar las cuestiones atinentes a forma, plazo, requisitos y demás condiciones que deberían cumplir los contribuyentes y responsables a los efectos de este procedimiento, así como el establecimiento de los sectores de actividad o líneas de negocios que se encuentren habilitados para la presentación de solicitudes.

En virtud de la nueva normativa, el acuerdo no inhibe las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP. Por su parte, mediando la conformidad de la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la Argentina, se habilita a la AFIP a efectuar determinaciones conjuntas con las autoridades competentes de los Estados cocontratantes.

La inclusión de este procedimiento dentro de la LPT es un ejemplo más de la paulatina armonización de las políticas fiscales de nuestro país con las incitativas BEPS, en este caso con sus Acciones 8, 9 y 10 vinculadas con “precios de transferencia”.

Notas:

(1) Miembro -junto con los Dres. Jorge G. Tejerina, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Juan E. Bello- de la Comisión Asesora que proyectó la ley de creación del Tribunal Fiscal de la Nación

(2) Sancionada en el año 1933 y objeto de múltiples reformas hasta la fecha

(3) “Curso superior de derecho tributario” - Ediciones Cima - 1980. Ello sin perjuicio de otros posibles enfoques igualmente válidos que prioricen otros aspectos, económicos, de poder, sociológicos, etc., de esa misma relación

(4) Por sus siglas en inglés, “Base Erosion and Profit Shifting”

(5) Por sus siglas en inglés, “Mutual Administrative Assistance in Tax Matters”

(6) Por sus siglas en inglés, “Common Reporting Standard”

(7) CPCC, ley de procedimiento administrativo, CPP, ley de tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, etc.

(8) DR 821/1998, D. 618/1997 de organización de la AFIP, Ac. 840 de procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, etc.

(9) Fallos: 312:912 y 316:2329, respectivamente, en los que se dijo: “No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación” y “Cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley 20631, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo”

(10) CSJN - 1/9/2003, en la que se afirmó: “Del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto” (del Dictamen del Procurador General al que remitió la Corte)

(11) CSJN - 15/10/1981, en la que sostuvo: “Es concepto indudablemente recibido por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que el derecho penal -en cualquiera de sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley”

(12) Ver comentario en el pto. XXII

(13) Entendemos que cuando la norma hace alusión a “agente de sustitución”, se refiere, claro está, al responsable sustituto

(14) TFN - Sala B - 21/9/2000, “Montequin de Morán, Lea Argentina”; Sala A - 3/5/2012, “Serrano, Jorge Alfredo”, y Sala C - 10/10/2017, “Goldak, Eugenio”, entre otros

(15) CSJN - 2/10/1970, “Monasterio Da Silva, Ernesto” - Cita digital EOLJU120453A; TFN - Sala D - 4/6/1999, “Cremieux, Paola Alejandra”, y Sala A - 31/8/1999, “Manso, Gustavo”, entre otros

(16) TFN - Sala A - 16/10/91, “Diacorb SA” - Cita digital EOLJU117670A, y Sala C - 14/7/1997, “Alfonso, Hugo Amílcar” - Cita digital EOLJU114817A, entre otros

(17) TFN - Sala A - 27/2/2003, “Trader Express SRL s/apelación - impuesto a las ganancias” - Cita digital EOLJU126248A

(18) Folco, Carlos M.: “Breve análisis de los acuerdos conclusivos voluntarios” - ERREPAR - DTE - marzo/2018 - Cita digital EOLDC097422A

(19) Yedro, Diuvigildo: “El novedoso acuerdo conclusivo voluntario” - ERREPAR - DTE - N° 455 - febrero/2018 - T. XXXIX - pág. 103 - Cita digital EOLDC097227A

(20) TFN - Sala A - 28/5/2003, “Sema Group SA Española”

(21) TFN - Sala A - 29/11/2002, “Richvan SA” - Cita digital EOLJU126645A

(22) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho financiero” - 10a. ed. - LL - T. I, obra actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey - Bs. As. - 2011 - pág. 522

(23) Citado por Casás, José O.: “Carta de derechos del contribuyente latinoamericano” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - julio/2014 - págs. 131/2

(24) Sent. del 28/9/1993

(25) Citado por Fridenberg, Juan P.: “Procedimiento penal tributario” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2012 - pág. 262

(26) TFN - Sala A - 9/3/1999, “Bolis, Ricardo H.” y 6/7/2001, “Ferreyra de Urcelay, Ana M. s/recurso de apelación” - Cita digital EOLJU128709A, entre tantos otros

(27) “GNC Río Carcarañá SRL c/AFIP-DGI s/impugnación de deuda” - CFSS - Sala II - 10/11/2014 - Cita digital EOLJU178124A

(28) En “Arcos Dorados Argentina SA” - 23/12/2016

(29) JNPEcon. Nº 2 - 1/12/1992, “Chung Kwan Soo de Woo”

(30) JNPEcon. Nº 3 - 24/5/1999, “Yu Jian”

(31) Vgr., RG 3832, que reemplazó a la RG 3358; RG 1575

(32) TFN - Sala A - 13/2/2015, “Napli SA s/amparo” - Cita digital EOLJU175270A, entre otros

(33) Celdeiro, Ernesto C.: “Cuadernos de procedimiento tributario N° 7” - Ed. Nueva Técnica y Errepar - Bs. As. - 1998 - pág. 1

(34) En sentido contrario a la declaración de nulidad: CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 25/3/2014, “Boscarino, Luis Eduardo”; “Carradori, Santiago Walter (TF 28626-I) c/DGI” - 29/4/2014 - Cita digital EOLJU171602A; Sala I - 4/9/2014, “Banca de Junín SA (TF 20181-I) c/DGI” - Cita digital EOLJU182422A, y “Canevari, Jorge” - 20/11/2014, entre otros

En sentido favorable al dictado de la nulidad: CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 25/11/2008, “Paravati, Norberto José”, y Sala III - 7/5/2015, “Servicios Paraná SRL c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cita digital EOLJU175267A

(35) Casás, José O.: “Carta de derechos del contribuyente latinoamericano” - Ed. Ad-Hoc. - Bs. As. - julio/2014 - pág. 125

(36) Citado por Casás, José O.: “Carta de derechos del contribuyente latinoamericano” - Ed. Ad-Hoc. - Bs. As. - julio/2014 - pág. 135

(37) Tal como lo sostiene Fridenberg, este allanamiento es distinto del legislado por el inc. e) del art. 35 de la LPT, fundamentalmente porque la solicitud de una orden intrusiva en el marco de la ley de rito fiscal presupone incumplimientos a los deberes de

colaboración tributaria, en tanto que las medidas de urgencia se vinculan con probables delitos fiscales, cuyo catálogo en nuestro derecho no incluye incumplimientos a los deberes formales (Fridenberg, Juan P.: “Procedimiento penal tributario” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2012 - pág. 262)

(38) Fridenberg, Juan P.: “Procedimiento penal tributario” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2012 - pág. 259

(39) CN Casación Penal - Sala I - 22/3/2006, “Müller, Carlos Eusebio” - Cita digital EOLJU121455A

(40) Borinsky, Mariano H.; Galván Greenway, Juan P.; López Biscayart, Javier y Turano, Pablo N.: “Régimen penal tributario y previsional. Ley 24769 con las reformas de la ley 26735” - Rubinzal-Culzoni Editores Hoc - Bs. As. - 2012 - pág. 247 y ss.

(41) En inglés, “master file”

(42) En inglés, “local file”

(43) En inglés, “country by country report”

(44) Capria, María A.: “El principio de razonabilidad en los actos de la administración” - ERREPAR - DTE - N° 309 - T. XXVI - diciembre/2005 - Cita digital EOLDC081703A

(45) CSJN - 5/11/1991, “Mickey SA”

(46) Pues parecía irrazonable -debido a la magnitud de la sanción- entender que se tratara solo de resguardar el deber de colaboración que tienen los contribuyentes para con la Administración, bien jurídico tutelado, propio de las sanciones formales

(47) CSJN - 11/10/2001, “Povolo, Luis”

(48) CNPEcon. - Sala B - 12/6/2007 - causa 55.071 - reg. 374/2007 - Incidente de excepción de falta de acción en causa “Refinería de Grasa Sudamericana SA s/inf. ley 24769” - Cita digital EOLJU112419A

(49) CNPEcon. - Sala B - 14/12/2004, “Simonassi”

(50) Borinsky, Mariano H.; Galván Greenway, Juan P.; López Biscayart, Javier y Turano, Pablo N.: “Régimen penal tributario y previsional. Ley 24769 con las reformas de la ley 26735” - Rubinzal-Culzoni Editores Hoc - Bs. As. - 2012 - pág. 147

(51) TFN - Sala D - 5/5/2003, “Casella SA”; Sala A - 6/4/2004, “Dottori, Héctor J.”; CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 28/5/2007, “DGI c/Ascoli y Weil SA”; Sala III - 17/8/2007, “CPC SA c/ DG I” - Cita digital EOLJU119837A, y Sala II - 23/10/2007, “DGI c/Obra Social Ferroviaria”, entre tantos otros

(52) En líneas generales, se consideran las definiciones contenidas en los arts. 3.2.2 y 3.2.3 de la Ins. Gral. (AFIP) 6/2007 (BO: 30/7/2007)

(53) Cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad- admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado

(54) TFN - Sala A - 24/10/2002, “La Veloz Automotores SA” - Cita digital EOLJU126748A, entre tantos otros

(55) Al respecto, vale aclarar que en la causa “Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI- s/casación en autos: 'Bodegas y Viñedos El Águila SRL s/concurso preventivo - revisión' ”, de fecha 11/8/2009 - Cita digital EOLJU111585A, se trató el supuesto en el cual la deuda reclamada por el fisco era la que surgía de la declaración jurada presentada y no de un procedimiento de determinación de oficio, en cuyo caso la propia Procuradora Fiscal afirmó en su dictamen que en estos supuestos, podría llegar a excederse de los dos años previstos en el sexto párrafo del art. 56 de la L. 24522

(56) CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 30/5/2002, “Centro de Ayuda Mutua Empalme Sud” - Cita digital EOLJU113830A; “Alba Compañía Argentina de Seguros SA” - 27/4/2010, y Sala III - 11/11/2014, “Jonica SRL c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cita digital EOLJU173797A

(57) Sentencia de fecha 28/4/1998

(58) El art. 1 de esta ley estatuye que “no habrá lugar a reclamación pecuniaria de cualquier naturaleza o causa entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas, empresas del Estado y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cuando el monto de la reclamación no sea mayor de dos mil pesos ($ 2.000). Cuando exceda de esta cantidad hasta la suma de cien mil pesos ($ 100.000), y no haya acuerdo entre los organismos interesados, la cuestión se someterá a la decisión definitiva e irrecurrible del Procurador del Tesoro de la Nación; la decisión será tomada por el Poder Ejecutivo cuando supere el monto antes indicado”

(59) Se trata de empresas y sociedades del Estado que abarca a las empresas del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado Nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias

(60) Ver CFed. Cba. - Sala A - 26/9/2001, “AFIP-DGI c/Moroni, Juan Carlos”

(61) Fallos: 333:935

(62) Ver Consid. 12 del voto de la mayoría, donde la Corte añade que el esquema violenta el principio constitucional de la división de poderes, y desconoce elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio

(63) TFN - 13/2/2015, “Napli SA s/amparo” - Cita digital EOLJU175270A, entre otros

(64) Ver comentario pto. XXII

(65) TFN - Sala B - 3/11/1999, “Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda.”

(66) O’Donnell, Agustina: “Publicidad de los estados contables y derecho de acceso a la información” - ERREPAR - DTE - N° 453 - diciembre/2017 - T. XXXVIII - Cita digital EOLDC097078A

(67) El TFN comenzó a funcionar en el año 1960, con miras a brindar mayor seguridad jurídica y de tal manera atraer inversiones

(68) El impulso político para la creación del Tribunal Fiscal de la Nación fue dado por el secretario de Hacienda Dr. Guillermo W. Klein en los años 1958 y 1959. La iniciativa prosperó por la voluntad política del presidente de la Nación (Arturo Frondizi) y del ministro de Economía (Álvaro Alsogaray). El Poder Ejecutivo encargó la preparación de un proyecto a una Comisión Asesora, para lo cual comisionó a los Dres. Juan C. Sorondo, Jorge G. Tejerina, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Juan E. Bello

(69) Ver “Informe de relatoría nacional ante ILADT 2016”, de D’Alessandro, Valeria y García Prieto, Horacio (Colab.): “Problemáticas actuales y nuevas fronteras de los medios de impugnación nacionales e internacionales”

(70) En efecto y con excepción de la Sala V de la CNFed. Cont. Adm., ya se habían pronunciado a favor de la competencia del Tribual, la Sala II, en “SM SRL” - 14/2/2012 - Cita digital EOLJU162369A; Sala III en “Telectric SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - 30/9/2015 - Cita digital EOLJU177019A y la Sala IV en “Molinero Harinero Carhue SAICIAyF c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - 22/10/2015 - Cita digital EOLJU177051A y “Hunter Design SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - 22/6/2017 - Cita digital EOLJU182157A, entre tantos otros, al haberse asignado a las caducidades apeladas el tratamiento de “sanciones de otro tipo”

(71) La Sala C, en su composición anterior consideraba que las caducidades de planes de facilidades de pago eran claras sanciones (ver “Tejidos Gulfi SA” - 24/4/1995 - Cita digital EOLJU117117A y “Fano, Alejandro s/recurso de apelación - impuesto al valor agregado” - 18/10/2001 - Cita digital EOLJU128214A, entre otras)

(72) CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 29/3/2012, “Refinería de Grasas Sudamericana SA (TF 30554-I) c/DGI” - Cita digital EOLJU164085A; “Destipet SRL” - 5/12/2011; Sala V - 27/3/2012, “Destipet SRL”, entre otros, y por la competencia del Tribunal, se expidió la Sala V en autos “Destipet SRL” - 1/3/2012, entre otros

(73) Ya en el segundo Considerando del voto de la Dra María Claudia Caputi -siguiendo a su vez el voto de la Dra. Carmen María Argibay, “in re”, “Casa Casmma SRL s/concurso preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)” - 26/3/2009 - Cita digital EOLJU115554A, afirmó que en atención a “las competencias de dicho órgano (Tribunal Fiscal), y dado que está en juego el alcance de un pasaje de la ley 11683 que diseña las vías procesales que se reconocen a los contribuyentes para la revisión de la actuación del Organismo Fiscal, queda abierto el seguimiento parlamentario en pos de que, si se estimara que la interpretación judicial atribuida a la normativa en cuestión no fue la querida por el legislador, dicha situación sea regulada en un modo eventualmente diverso”

(74) “El Tribunal Fiscal no es competente para entender en los recursos de apelación deducidos respecto de los actos de la AFIP-DGI por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables”

(75) Cabe destacar que este artículo fue declarado inconstitucional por la CSJN en autos “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” - 19/3/2014 - Cita digital EOLJU170580A

(76) TFN - Sala A - 14/9/2004, “Miguel Pascuzzi e Hijos SA” - Cita digital EOLJU124064A; Sala B - 13/6/2007, “Demarchi, Luis A” - Cita digital EOLJU120176A; Sala C - 10/4/2008, “Agumar Servicios Turísticos SRL” - Cita digital EOLJU118007A, y Sala D - 28/4/2008, “Dalbora, Francisco J.”, entre otros

(77) TFN - Sala B - 15/4/2009, “Luces del NOA SA” - Cita digital EOLJU115501A (intimación de pago del impuesto sobre la ganancia mínima presunta a una empresa promovida)

(78) Ver reseña de antecedentes en la nota de Humberto Bertazza publicada en lanacion.com.ar

(79) Puede consultarse al respecto: “Tribunal Fiscal: salas aduaneras no deben alterar su integración profesional” - www.cpacf.org.ar; “El Tribunal Fiscal y la participación de los profesionales en Ciencias Económicas” - www.lanacion.com.ar y “Contadores contra abogados: se profundiza la pelea por la conformación de las salas aduaneras del Tribunal Fiscal” - http://thomsonreuterslatam.com

(80) CApel. Trelew - Sala I - 15/6/2001, “Provincia del Chubut SA c/Díaz, Selva Pamela” - CHU 12836, citado por Kielmanovich, Jorge L.: “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado y anotado” - Ed. LexisNexis/Abeledo-Perrot - Bs. As. - 2006 - T. I - págs. 706/7

(81) En este punto debe recordarse lo manifestado por la comisión redactora del Código Aduanero: “Se ha considerado conveniente conservar la uniformidad de trámite que hoy existe para este procedimiento en las causas impositivas y aduaneras”, agregando que “en consecuencia, se han incorporado las disposiciones de los mencionados artículos de la ley 11683 (t.o. 1978), a los que solo se les han efectuado algunas modificaciones meramente formales para concordarlos con las restantes disposiciones del Código”

(82) A pedido de cualesquiera de las partes, el vocal podrá ampliar el término de 60 días por otro período que no podrá exceder de 30, mientras que mediando acuerdo de partes, la ampliación no podrá exceder de 45 días

(83) Entiéndase “no se suspenderán los efectos de las intimaciones de pago contenidas en dichos actos”. Se trata de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses; las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen; los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad; los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes; los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de IVA por operaciones de

exportación, y las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el art. 14 de la ley de rito

(84) Fallos: 313:1420. En el mismo sentido se expidió en "Fisco Nacional (DGI) c/Maderas Industrializadas Delta SACIFeI" y "Crisolmet SAIC s/apelación", registradas en Fallos: 314:1714 y 316:2142, respectivamente

(85) Expte. A.786 - XLI.REX

(86) Expte. A.386 - XLIV (íd SAIJ: FA10985828)

(87) Sin perjuicio de ello, el Fisco Nacional siguió adelante con el juicio de ejecución fiscal de aquellas intimaciones apeladas ante el TFN, mientras que en el procedimiento llevado a cabo en este Organismo se difirió el recurso de apelación que el Fisco interpuso contra la apertura de la competencia hasta tanto se apele la sentencia definitiva (cfr. art. 189, ley de rito)

(88) Fallos: 334:1101

(89) F. 147 - XLVIII.RHE

(90) Existen en efecto varios pronunciamientos contrapuestos tanto del Tribunal Fiscal de la Nación como de su Alzada respecto de la competencia o no del organismo para entender en un sinnúmero de actos administrativos y situaciones que en definitiva pueden asemejarse a una determinación de oficio u otro acto susceptible de ser llevado a conocimiento del TFN

(91) Ejemplo tomado del CDI suscripto entre la Argentina y Alemania

(92) OECD: “Manual para la aplicación efectiva del procedimiento amistoso” - ief.es

(93) El protocolo del CDI con Chile dice: “En el caso que Argentina cambie su política en lo que respecta al arbitraje como procedimiento de acuerdo mutuo de resolución de controversias, las autoridades competentes se consultarán para considerar la negociación de un acuerdo para la modificación del Convenio. Asimismo, las autoridades competentes harán lo posible para implementar de la manera más eficiente posible el procedimiento de acuerdo mutuo contemplado en el art. 26”. Por su parte, en el protocolo al CDI con Suiza se lee: “En el caso que la República Argentina cambie su política en lo que respecta al arbitraje como procedimiento de acuerdo mutuo de resolución de controversias, las autoridades competentes se consultarán para considerar la negociación de un acuerdo para la modificación del Convenio”

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